A-4191/2020 - 2022-04-06 - Impôts indirects - MWST (1. Quartal 2012 bis 4. Quartal 2015)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4191/2020, A-4193/2020

Urteil vom 6. April 2022

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richter Keita Mutombo, Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

A._______ AG,
Parteien vertreten durch
David Kunz und Urs Suter, Rechtsanwalt,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Vorinstanz.

Gegenstand MWST (1. Quartal 2012 bis 4. Quartal 2016).

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (fortan: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Januar 1995 bei der ESTV als Mehrwertsteuerpflichtige registriert. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt die Steuerpflichtige unter anderem die Konstruktion, die Herstellung und den Vertrieb von feinmechanischen und elektronischen Apparaten und Komponenten, insbesondere der Datentechnik. Zum Gesellschaftszweck gehört aber auch der Handel und die Verwaltung von Immobilien sowie der Handel mit Automobilen.

B.
Am 28. März 2017 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2015 durch und stellte dabei fest, dass diese im besagten Zeitraum Vorsteuern im Zusammenhang mit dem Erwerb bzw. der Einfuhr von diversen Fahrzeugen und Fahrzeugersatzteilen in Abzug gebracht hatte. Die ESTV gelangte zum Schluss, dass diese Eingangsleistungen dem nicht-unternehmerischen Bereich der Steuerpflichtigen zuzuordnen seien und machte die damit verbundenen Vorsteuerabzüge wieder rückgängig. Insgesamt forderte die ESTV mittels Einschätzungsmitteilung Nr. (...) vom 6. April 2017 (fortan: EM Nr. [...]) Mehrwertsteuern im Betrag von CHF 79'461 zuzüglich Verzugszins ab dem 31. August 2014 (mittlerer Verfall) nach.

C.
Mit Schreiben vom 21. April und 30. Mai 2017 bestritt die Steuerpflichtige die EM Nr. (...) und brachte vor, die fraglichen Fahrzeuge seien für unternehmerische Zwecke bestimmt, weshalb die fraglichen Vorsteuern vollumfänglich zum Abzug zuzulassen seien.

D.
Mit den beiden Ergänzungsabrechnungen Nr. (...) (EA Nr. [...]) und Nr. (...) (EA Nr. [...]), beide vom 14. Juni 2017, betreffend die Abrechnungsperioden 3. und 4. Quartal 2016 belastete die ESTV der Steuerpflichtigen die von ihr im Zusammenhang mit der Einfuhr der beiden Fahrzeuge 9 und 10 geltend gemachten Vorsteuerabzüge im Betrag von CHF 79'487.90 und CHF 36'314.55 zurück. Wie bereits im Rahmen der Kontrolle (vgl. Sachverhalt Bst. B) wurde diese Korrektur von der ESTV mit der Zuordnung der betreffenden Fahrzeuge zum nicht-unternehmerischen Bereich der Steuerpflichtigen begründet.

E.
Mit zwei Schreiben vom 30. Juni 2017 bestritt die Steuerpflichtige - unter Beilage des Bestreitungsschreibens vom 30. Mai 2017 betreffend die EM Nr. (...) (vgl. Sachverhalt Bst. C) - die Vorsteuerabzugskorrekturen gemäss EA Nr. (...) und EA Nr. (...) und beantragte, die entsprechenden Nachbelastungen seien vollumfänglich rückgängig zu machen, andernfalls um die Zustellung eines anfechtbaren Entscheids gebeten werde. Hinsichtlich der Begründung verwies die Steuerpflichtige auf das Bestreitungsschreiben vom 30. Mai 2017.

F.
Mit Verfügung vom 11. Januar 2019 setzte die ESTV die Steuernachforderung gemäss EM Nr. (...) um den Betrag von CHF 38'957 herab und forderte betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2015 dementsprechend CHF 40'504 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab dem 31. August 2014 (mittlerer Verfall) nach. Dies begründete die ESTV damit, dass die Steuerpflichtige entgegen der im Rahmen der Kontrolle vorgenommenen Beurteilung lediglich über einen unternehmerischen Bereich verfüge. Gestützt auf diese Neubeurteilung gewährte die ESTV der Steuerpflichtigen die von dieser im Zusammenhang mit den betreffenden Fahrzeugen geltend gemachten Vorsteuerabzüge und schrieb der Steuerpflichtigen überdies Vorsteuern bzw. Mehrwertsteuern im Betrag von insgesamt CHF 2'445 (CHF 612 [Jahr 2012] + CHF 611 [Jahr 2013] + CHF 611 [Jahr 2014] + CHF 611 [Jahr 2015]) wieder gut, welche diese als Privatanteile auf den erwähnten Fahrzeugen deklariert hatte. Im Gegenzug nahm die ESTV eine Steueraufrechnung im Betrag von CHF 42'949 aufgrund des (unentgeltlichen) Zurverfügungstellens der Fahrzeuge der Steuerpflichtigen an Herrn B._______ (Aktionär und Geschäftsführer der Steuerpflichtigen) vor.

Ebenfalls mit Verfügung vom 11. Januar 2019 setzte die ESTV die Steuernachforderungen bzw. die Vorsteuerabzugskorrekturen gemäss EA Nr. (...) und EA Nr. (...) von (gerundet) CHF 115'803 (CHF 79'487.90 + CHF 36'314.55) um den Betrag von CHF 97'092 herab und forderte betreffend die Steuerperiode 2016 dementsprechend CHF 18'711 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab dem 15. Oktober 2016 (mittlerer Verfall) nach. Begründet wurde dies analog der die EM Nr. (...) betreffende Verfügung mit gleichem Datum.

G.
Mit zwei Schreiben vom 8. Februar 2019 erhob die Steuerpflichtige jeweils Einsprache gegen die Verfügungen vom 11. Januar 2019 und beantragte, auf die Steuernachforderungen und die entsprechenden Verzugszinsforderungen sei zu verzichten und es sei anzuerkennen, «dass die bereits abgerechneten Privatanteile genügend» seien. Des Weiteren machte die Steuerpflichtige eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend und beantragte diesbezüglich, die vorliegende Angelegenheit sei durch die ESTV materiell neu zu beurteilen und die verantwortlichen Personen seien persönlich anzuhören.

H.
Mit Einspracheentscheid betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2015 vom 19. Juni 2020 wies die ESTV die diesbezügliche Einsprache der Steuerpflichtigen ab und bestätigte die mit Verfügung vom 11. Januar 2019 festgesetzte Nachforderung von CHF 40'504 Mehrwertsteuer zuzüglich CHF 4'050.40 Verzugszins.

Die ESTV begründete dies u.a. damit, dass die Steuerpflichtige im zu beurteilenden Zeitraum keinen Fahrzeughandel im Sinne von Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) betrieben habe und die in Rede stehenden Fahrzeuge durch die Steuerpflichtige ausserdem unbestrittenermassen nicht im Rahmen der Liegenschaftsvermietung/-verwaltung verwendet worden seien. Deshalb sei offensichtlich, dass der unternehmerische Zweck diesbezüglich im (unentgeltlichen) Zurverfügungstellen der besagten Fahrzeuge an den Aktionär und Geschäftsführer (fortan: Geschäftsführer) der Steuerpflichtigen für dessen private Nutzung bestehe. Hierfür spreche der Umstand, dass die Fahrzeuge grösstenteils privat auf den Geschäftsführer und dessen Vater eingelöst seien. Aufgrund der bundesverwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung sei es im Übrigen für die Frage, ob steuerbare Leistungen zwischen der Steuerpflichtigen und dem Geschäftsführer vorliegen würden, nicht massgebend, ob bzw. in welchem Umfang die Fahrzeuge von Letzterem tatsächlich genutzt worden seien (mit Verweis auf das Urteil des BVGer A-1715/2014, A-4218/2014 vom 19. Januar 2015 E. 5.4.3). Weiter befand die ESTV, das rechtliche Gehör der Steuerpflichtigen sei nicht verletzt worden und der Antrag um persönliche Anhörung der verantwortlichen Personen sei in antizipierter Beweiswürdigung abzulehnen.

Ebenfalls mit Einspracheentscheid vom 19. Juni 2020 hiess die ESTV die die Steuerperiode 2016 betreffende Einsprache im Umfang von CHF 611 (bereits versteuerter Privatanteil) gut, wies sie im Übrigen aber ab und forderte betreffend die Steuerperiode 2016 dementsprechend CHF 18'100 Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab dem 15. Oktober 2016 (mittlerer Verfall) nach. Begründet wurde die Abweisung analog dem die Steuerperioden 2012 bis 2015 betreffenden Einspracheentscheid mit gleichem Datum.

I.
Mit zwei Schreiben vom 20. August 2020 erhob die Steuerpflichtige (fortan: Beschwerdeführerin) jeweils Beschwerde gegen die Einspracheentscheide vom 19. Juni 2020 und beantragte, (1) die Verfahren betreffend die Steuerperioden 2012 bis 2015 sowie 2016 seien infolge identischen Sachverhaltes aus verfahrensökonomischen Gründen zu vereinigen. (2) Weiter seien die Einspracheentscheide vom 19. Juni 2020 vollumfänglich aufzuheben und es sei festzustellen, dass gegenüber der Beschwerdeführerin keine Mehrwertsteuer-Nachforderung (inkl. Verzugszinsen) für die Steuerperioden 2012 bis 2016 weder unter dem Titel «Privatanteil» bzw. Umsatzsteuer für das «Zurverfügungstellen von Fahrzeugen an den Geschäftsführer und Aktionär» noch unter einem anderen Titel bestehe. (3) Die ESTV sei zu verpflichten, der Beschwerdeführerin das bisher nicht ausbezahlte Guthaben über CHF 40'566.15 betreffend die Abrechnungsperiode 4. Quartal 2016 zuzüglich Vergütungszins auszubezahlen. (4) Eventualiter seien die Einspracheentscheide der ESTV vom 19. Juni 2020 vollumfänglich aufzuheben und die Angelegenheit an die Vorinstanz zu weiteren Sachverhaltsabklärungen bzw. Beweiserhebung und materiellen Neubeurteilung zurückzuweisen; (5) unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (zzgl. MWST) zu Lasten der Vorinstanz.

Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin vorab im Wesentlichen aus, ihr unternehmerischer Zweck liege nicht in einer Zurverfügungstellung von Autos an den Geschäftsführer, sondern im langfristigen Verkauf der Fahrzeuge. Sie betreibe einen auf exklusive Raritäten ausgerichteten Autohandel. Ihre unternehmerische Tätigkeit liege in der Entwicklung von nicht strassentauglichen Fahrzeugen zu strassentauglichen und fahrtüchtigen Fahrzeugen. Jedes dieser Fahrzeuge habe eine individuelle Geschichte. Hierin liege der unternehmerische Mehrwert, welcher zu gegebener Zeit durch Verkauf realisiert werden solle. Ein Zurverfügungstellen der Fahrzeuge beinhalte vom Begriff her, dass die Fahrzeuge analog zur Miete und Pacht dem Nutzer zu unbeschränktem Fahrgebrauch für private Zwecke zur Verfügung stünden. Dies wäre - so die Beschwerdeführerin weiter - mit entsprechendem Wertverzehr bzw. Abschreibungsbedarf auf den Fahrzeugen verbunden, was in vollem Widerspruch zu ihrem Geschäftsmodell stünde. Das (wenige) Bewegen der Fahrzeuge stehe in Zusammenhang mit ihrer Geschäftstätigkeit und sei somit betriebsnotwendig.

Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, bei den direkten Steuern sei die unternehmerische Tätigkeit dieses Bereiches immer akzeptiert worden. Darüber hinaus sei der Privatanteil für eine allfällige private Nutzung der Fahrzeuge einvernehmlich auf CHF 8'250.- festgelegt worden. Es liege - wie seitens der ESTV moniert - tatsächlich eine Vermischung von Fahrzeugpapieren und Fahrzeugschildern zwischen ihr und dem Geschäftsführer vor. Weder sie - so die Beschwerdeführerin weiter - noch der Geschäftsführer hätten diesem Thema Aufmerksamkeit geschenkt, da es für ihre Tätigkeit irrelevant sei, wer formell als Fahrzeughalter eingetragen sei. Massgebend für die Einlösung eines Fahrzeuges seien ökonomische Überlegungen gewesen. Ein Fahrzeug sei unter dem Nummernschild eingelöst worden, welches von den Kosten her am günstigsten gewesen sei. Zudem könnten auf ein Wechselschild mehr als 2 Veteranenfahrzeuge eingelöst werden, was auch gemacht worden sei. Sie (die Beschwerdeführerin) sei zu jedem Zeitpunkt Eigentümerin, Verfügungsberechtigte sowie Chancen- und Risikoträgerin sämtlicher Fahrzeuge gewesen. Bei dieser Sachlage sei es irrelevant, wer als Fahrzeughalter eingetragen sei.

Sodann bestreitet die Beschwerdeführerin, dass die ESTV - sollte tatsächlich eine Zurverfügungstellung von Fahrzeugen vorliegen - das entsprechende Entgelt rechtskonform geschätzt hat.

J.
Mit zwei Vernehmlassungen vom 6. Oktober 2020 beantragt die ESTV (fortan auch: Vorinstanz), die Beschwerden seien - mit Ausnahme des Antrags 1 betreffend Vereinigung der Verfahren - abzuweisen. Sie hält dabei im Wesentlichen an ihren bisherigen Ausführungen fest. Neu führt sie hingegen Preise von Anbietern vergleichbarer Fahrzeuge an, um die Rechts- bzw. Drittpreiskonformität ihrer Schätzung zu untermauern. Eine Herabsetzung der umstrittenen Mietentgelte falle aufgrund der genannten Vergleichszahlen ausser Betracht.

K.
Mit Replik vom 15. Oktober 2020 führte die Beschwerdeführerin zu den seitens der ESTV neu ins Feld geführten Drittvergleichspreisen aus, dass diese für den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht herangezogen werden könnten.

L.
Auf weitere Ausführungen der Parteien wird - sofern sie für den Entscheid relevant sind - in den folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung von Beschwerden gegen Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern sachlich und funktionell zuständig. Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat die Beschwerden rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Nachdem sie auch die Vorschüsse für die Verfahrenskosten fristgerecht geleistet hat (Art. 63 Abs. 4 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG), ist auf die Beschwerden einzutreten.

1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und entsprechend sind auch die jeweiligen Rechtsmittel einzeln zu behandeln. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen oder identischen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage der Verfahrensvereinigung steht im Ermessen des Gerichts. Aus prozessökonomischen Gründen soll ein Verfahren möglichst einfach, rasch und zweckmässig erledigt werden (BGE 131 V 222 E. 1, 128 V 124 E. 1; statt vieler: Urteil des BVGer A-5934/2018 und A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 1.2; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17). Die Beschwerdeführerin hat zwei gleichentags ergangene Einspracheentscheide der Vorinstanz mit je separaten Rechtsschriften, aber den gleichen Argumenten angefochten. Die den Einspracheentscheiden zugrundeliegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich dieselben Rechtsfragen. Da sich einzig die Steuerjahre unterscheiden, erscheint vorliegend eine Verfahrensvereinigung aus prozessökonomischen Gründen als geboten. Folglich sind die beiden unter den Fallnummern A-4191/2020 und A-4193/2020 rubrizierten Verfahren antragsgemäss zu vereinigen und in einem einzigen Urteil zu erledigen.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.4

1.4.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1).

1.4.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist - in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB - im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.2).

1.4.3 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2). Verlangt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftigerweise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3). Nicht ausreichend ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271 E. 2b/aa; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.141; vgl. zum Ganzen: Urteil A-4487/2019 und A-4488/2019 E. 1.4.3).

1.4.4 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesentlichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Behörde den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, 122 V 157 E. 1d; Urteil des BVGer A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 1.5; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., 2013, Rz. 537).

1.5 Der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) verpflichtet die Behörde, die Vorbringen der betroffenen Person tatsächlich zu hören, zu prüfen und in der Entscheidfindung zu berücksichtigen, weshalb sie ihren Entscheid zu begründen hat (BGE 134 I 83 E. 4.1; vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG). Um dieser Begründungspflicht zu entsprechen, müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf welche sich ihre Verfügung stützt. Dies heisst nicht, dass sich die Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte bzw. auf jene Aspekte beschränken, welche sie ohne Willkür als wesentlich betrachtet (vgl. BGE 136 I 184 E. 2.2.1, 124 V 180 E. 1a, 118 V 56 E. 5b; Urteil des BVGer A-5186/2019 vom 28. August 2020 E. 1.5).

2.
Die vorliegend zu beurteilende Sache betrifft die Steuerperioden 2012 bis 2016. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201]) in den in den Jahren 2012 bis 2016 gültigen Fassungen massgebend, worauf nachfolgend - wo nicht anders vermerkt - referenziert wird.

Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [vgl. Art. 130 BV und Art. 1 Abs. 1 MWSTG]). Der Mehrwertsteuer im Inland unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Steuerobjekt; Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsverhältnis» oder «Leistungsaustauschverhältnis»; vgl. hierzu Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.5 mit Hinweisen). Kein Leistungsverhältnis liegt vor, wenn es sich bei der fraglichen Leistung nur um eine Innenleistung zur betrieblichen oder unternehmerischen Leistungserstellung handelt, die Leistung also nicht bereits das Endprodukt bildet, das den betrieblichen Bereich verlässt (Urteile des BVGer A-4190/2020, A-4195/2020 vom 15. Dezember 2021 E. 2.2 und 2.3.2; A-1715/2014 und A-4218/2014 vom 19. Januar 2015 E. 3.3).

2.3 Das Erbringen von Leistungen an eng verbundene Personen gilt als Leistungsverhältnis (vgl. Art. 26 Satz 1 MWSTV in Verbindung mit Art. 24 Abs. 2 MWSTG), sofern es sich nicht um reine Innenleistungen handelt (Urteil A-4190/2020, A-4195/2020 E. 2.3.2). Als eng verbundene Personen gelten dabei nach Art. 3 Bst. h MWSTG (in der anwendbaren Fassung vom 1. Januar 2010; AS 2009 5203) die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahe stehende Personen. Eine massgebende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (Urteil A-4190/2020, A-4195/2020 E. 3.2.3.2).

2.4

2.4.1 Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG). Art. 24 Abs. 2 MWSTG entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs («dealing at arm's length»; vgl. Urteil des BGer 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 2.4.1).

Die Anwendbarkeit dieses Drittvergleichs bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (vgl. Urteile des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020], A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.2). Im Weiteren muss es sich beim Empfänger der Leistung um eine eng verbundene Person handeln (Urteil A-4190/2020, A-4195/2020 E. 3.2.3).

Rechtsfolge einer Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person im Sinne der vorstehenden Ausführungen ist, dass für die Bemessung der Mehrwertsteuer eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, das heisst der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie «auf dem Markt» (Marktwert) üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (Urteil A-4190/2020, A-4195/2020 E. 3.2.4).

Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann nur annäherungsweise bestimmt werden. Die ESTV hat diesfalls eine Schätzung des Werts durchzuführen und sich dabei grundsätzlich an die im Zusammenhang mit der Ermessenseinschätzung entwickelten Prinzipien und Kriterien zu halten (vgl. Urteil A-6223/2019 E. 2.4.2). Letzteres bedeutet namentlich, dass sich das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung der vorinstanzlichen Schätzung des Werts als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht trotz des möglichen Rügegrundes der Unangemessenheit (vgl. Art. 49 Bst. c VwVG) eine gewisse Zurückhaltung auferlegt und dergestalt seine Prüfungsdichte reduziert, und damit grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz setzt, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (vgl. zur Ermessenseinschätzung statt vieler: Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 3.5.5 m.w.H.). Aus den bei der Ermessenseinschätzung geltenden Grundsätzen ist ferner abzuleiten, dass dann, wenn die Voraussetzungen für eine Schätzung des Werts erfüllt sind (erste Stufe) und die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe), es - in Umkehr der allgemeinen Beweislast - dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Stufe) zu erbringen (Urteile A-4190/2020, A-4195/2020 E. 3.2.4, A-5556/2019 vom 28. Mai 2020 E. 2.3.5).

2.4.2 Bei Tauschverhältnissen gilt nach Art. 24 Abs. 3 MWSTG der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung. Für jede Leistung gilt somit der Wert der erbrachten Leistung oder Dienstleistung als Entgelt. Unter dem Marktwert ist derjenige Preis zu verstehen, der üblicherweise für dieselbe Leistung am Markt auf der gleichen Handelsstufe von einem Abnehmer der gleichen Kategorie zu bezahlen wäre. Der Wert der jeweiligen Leistungen kann sich bei Tauschverhältnissen auch aus dem sog. Austauschwert ergeben, falls die Vertragsparteien in ihrer Tauschvereinbarung einen solchen festgesetzt haben (Urteil des BVGer A-1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.3.2; Alois Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 1486).

Ist die originäre Bewertung der Leistung beim Tausch von Gegenständen oder tauschähnlichen Umsätzen beispielsweise wegen Fehlens näherer Angaben ausgeschlossen, darf der Wert nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts in Ableitung von der anderen Leistung, das heisst derivativ, bestimmt werden. Jedem der beiden Leistungserbringer ist die Gegenleistung des anderen in der Regel so viel wert wie die eigene, weshalb sie grundsätzlich je die vollumfängliche Bemessungsgrundlage der Steuer bilden und die Gleichwertigkeit der beiden sich gegenüberstehenden Leistungen zu vermuten ist. Diese Gleichwertigkeitsvermutung ist indessen als gesetzliche (Tatsachen-)Vermutung dem Beweis des Gegenteils zugänglich (Urteil des BGer 2C_576/2013 vom 20. Dezember 2013 [auszugsweise veröffentlicht in: ASA 83 S. 156 ff.] E. 2.2.5; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 6.3.2).

2.4.3 Bezüglich Naturalleistungen an das Personal enthält das MWSTG keine ausdrückliche Regelung. Diese findet sich in Art. 47 MWSTV, welcher unter dem Titel «Leistungen an das Personal» Folgendes vorsieht:

«1 Bei entgeltlichen Leistungen an das Personal ist die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt zu berechnen. Artikel 24 Absätze 2 und 3 MWSTG bleibt vorbehalten.

2 Leistungen des Arbeitgebers an das Personal, die im Lohnausweis zu deklarieren sind, gelten als entgeltlich erbracht. Die Steuer ist von dem Betrag zu berechnen, der auch für die direkten Steuern massgebend ist.

3 Leistungen, die im Lohnausweis nicht zu deklarieren sind, gelten als nicht entgeltlich erbracht und es wird vermutet, dass ein unternehmerischer Grund besteht.

4 Soweit bei den direkten Steuern Pauschalen für die Ermittlung von Lohnanteilen zulässig sind, die auch für die Bemessung der Mehrwertsteuer dienlich sind, können diese für die Mehrwertsteuer ebenfalls angewendet werden.

5 Für die Anwendung der Absätze 2-4 ist nicht erheblich, ob es sich dabei um eng verbundene Personen nach Artikel 3 Buchstabe h MWSTG handelt.»

2.4.3.1 Als Lohnausweisempfänger bzw. «Personal» im Sinne von Art. 47 MWSTV gelten sämtliche Personen, welche einer unselbstständigen Tätigkeit nachgehen und dafür einen Lohnausweis erhalten; dazu gehören auch Verwaltungs- und Stiftungsräte. Arbeiten eng verbundene Personen im Unternehmen mit, gehören sie zur Personengruppe der Lohnausweisempfänger (vgl. hierzu auch die betreffend Art. 47 Abs. 5 MWSTV per 1. Januar 2018 in Kraft gesetzte Delegationsnorm in Art. 107 Abs. 1 Bst. c MWSTG; Urteil A-6223/2019 E. 2.4.3; MWST-Info 08 «Privatanteile» in der Fassung vom 1. Januar 2018 [fortan: MWST-Info 08], Ziff. 1 Bst. a - c).

Nach dieser Verordnungsregelung ist, wenn der Mitarbeiter eine Leistung vom Arbeitgeber erhält und der Mitarbeiter dafür kein Entgelt in Form eines üblichen Zahlungsmittels entrichtet (also der Tatbestand von Art. 47 Abs. 1 MWSTV nicht greift), massgebend, ob die empfangene Leistung im Lohnausweis zu deklarieren ist oder nicht (vgl. Art. 47 Abs. 2 und 3 MWSTV). Besteht eine entsprechende Deklarationspflicht, wird von einem Leistungsverhältnis ausgegangen und ein Entgelt in Form einer Arbeitsleistung angenommen (Tauschverhältnis; vgl. Art. 47 Abs. 2 MWSTV). Hingegen liegt bei fehlender Deklarationspflicht ein «Geschenk» des Arbeitgebers und damit kein Leistungsverhältnis vor (vgl. Art. 47 Abs. 3 MWSTV). Bei nur teilweiser Zahlung durch ein übliches Zahlungsmittel, etwa durch Barzahlung oder durch einen Lohnabzug, ist gestützt auf Art. 47 Abs. 1 MWSTV ein Leistungsverhältnis gegeben und mindestens das effektiv bezahlte Entgelt zu versteuern, wobei in Bezug auf den nicht abgegoltenen Teil zusätzlich die Anwendbarkeit von Abs. 2 und 3 zu prüfen ist (siehe zum Ganzen: Bossart/Clavadetscher, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 18 N. 125 f.; vgl. ferner Lothar Jansen, Mitarbeitervergütungen und Mehrwertsteuer, in: Steuer Revue [StR] 2014, S. 668 ff., 675 f.).

Welche Leistungen des Arbeitgebers im Lohnausweis zu bescheinigen sind, ist - teilweise in Abweichung vom Gesetz - in der Wegleitung der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung festgelegt (nachfolgend: Wegleitung zum Lohnausweis; vgl. zur Massgeblichkeit dieser Wegleitung im Kontext von Art. 47 MWSTV Ziff. 3.3 der MWST-Info 08 sowie Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar MWSTG, Art. 18 N. 127). Danach ist unter Vorbehalt bestimmter, in N. 72 der Wegleitung aufgezählter Naturalleistungen alles im Lohnausweis zu deklarieren, was dem Arbeitnehmer in Naturalien zugewendet wird (vgl. N. 2 der Wegleitung zum Lohnausweis; Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar MWSTG, Art. 18 N. 127).

Nach dem Gesagten erklären Art. 47 Abs. 2 Satz 1 und Art. 47 Abs. 3 MWSTV im Anwendungsbereich dieser Bestimmungen die Pflicht zur Deklaration im Lohnausweis als massgebend für die Beurteilung, ob ein mehrwertsteuerliches Leistungsaustauschverhältnis gegeben ist. Dies erscheint nur insoweit als gesetzeskonform, als der Nachweis offen stehen muss, dass im Einzelfall aus mehrwertsteuerlicher Sicht eine andere Würdigung (bzw. ein Abweichen vom Kriterium der Pflicht zur Deklaration im Lohnausweis) geboten ist. Dass bei den in N. 72 der Wegleitung zum Lohnausweis genannten Sachverhalten, obwohl teilweise ein Tausch gegen eine Arbeitsleistung (Naturallohn) angenommen werden könnte, eine mehrwertsteuerliche Abrechnung nicht nötig ist, rechtfertigt sich allenfalls aus Praktikabilitätsgründen (vgl. zum Ganzen: Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar MWSTG, Art. 18 N. 128; Urteil A-6905/2015 E. 6.4.2; vgl. auch Niklaus Honauer, Damit bei der STAF die MWST nicht vergessen geht, in: Expert Focus [EF] 2019, S. 802).

2.4.3.2 Was die Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage bei im Lohnausweis zu deklarierenden Leistungen des Arbeitgebers an das Personal betrifft, ist nach Art. 47 Abs. 2 Satz 2 MWSTV auf den für die direkten Steuern massgebenden Betrag abzustellen (vgl. E. 2.4.3). Letzterer Betrag entspricht dem auf dem Lohnausweis zu deklarierenden Betrag (Ziff. 3.3 der MWST-Info 08), welcher sich prinzipiell nach dem Marktwert bzw. dem Verkehrswert bemisst (vgl. zu Gehaltsnebenleistungen: Wegleitung zum Lohnausweis, N. 19 und 26). Nach Art. 47 Abs. 4 MWSTV können ferner die direktsteuerlichen Pauschalen für die Ermittlung der Lohnanteile herangezogen werden (vgl. auch Ziff. 3.3 der MWST-Info 08). Letzteres bedeutet, dass nach der Verordnungsregelung namentlich die in der Wegleitung zum Lohnausweis vorgesehene Pauschale für den privaten Gebrauch eines Fahrzeugs zur Anwendung kommen kann (siehe zum Ganzen: Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar MWSTG, Art. 18 N. 129).

In der Doktrin ist umstritten, ob Art. 47 Abs. 2 Satz 2 MWSTV bzw. das in letzterer Vorschrift statuierte Abstellen auf den für die direkten Steuern massgebenden, sich nach dem Wert der Leistung des Arbeitgebers richtenden Betrag gesetzeskonform ist (verneinend Gerhard Schafroth, 24 Mängel der neuen Mehrwertsteuer, in: ST 2010, S. 148 ff., 149; bejahend Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar MWSTG, Art. 18 N. 129). Die Frage der Gesetzeskonformität dieser Verordnungsregelung stellt sich mit Blick darauf, dass nach der gesetzlichen Regelung des Tausches für die Steuerbemessungsgrundlage bei der vom Arbeitgeber zugunsten des Arbeitnehmers erbrachten Leistung an sich der Drittpreis der vom Arbeitgeber erhaltenen Leistung (i.e. der Drittpreis der Arbeit) massgebend ist und dieser Preis schwierig zu bestimmen ist (vgl. Art. 24 Abs. 3 MWSTG [zu dieser Vorschrift vorn E. 2.4.2] sowie Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar MWSTG, Art. 18 N. 129; vgl. zum Ganzen: Urteil A-6905/2015 E. 6.4.3).

Nach Auffassung von Bossart/Clavadetscher gilt für im Betrieb mitarbeitende eng verbundene Personen Art. 47 MWSTV indes nur für Leistungen, die dem Lohnausweisempfänger in seiner Funktion als Angestellter oder als Verwaltungsrat zugehen. Andere Leistungen, die auf die massgebliche Beteiligung zurückzuführen sind, bleiben nach den Regeln für eng verbundene Personen zu behandeln (Bossart/Clavadetscher, in: Kommentar MWSTG, Art. 18 N. 120). Diese Ansicht wird auch durch die Wegleitung zum Lohnausweis gestützt, wonach im Lohnausweis sämtliche Leistungen bzw. geldwerten Vorteile zu deklarieren sind, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zugeflossen sind (Wegleitung zum Lohnausweis N. 2). Geldwerte Vorteile, die dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Kapitalbeteiligung am Arbeitgeber zugeflossen sind (z.B. Naturaldividenden), sind im Lohnausweis demnach nicht zu deklarieren.

2.4.3.3 Für die Zurverfügungstellung von Fahrzeugen an das Personal und an eng verbundene Personen, welche nicht im Betrieb mitarbeiten, gilt nach der Praxis der ESTV Folgendes:

Stellt der Arbeitgeber seinem Personal ein Geschäftsfahrzeug zur Verfügung, welches auch für die private Nutzung verwendet werden darf (zusätzlich zur Benützung für den Arbeitsweg; vgl. MWST-Info 08, Ziff. 3.4.1), so stellt dies eine entgeltliche Leistung an den Arbeitnehmer beziehungsweise Mitarbeiter dar. Die Leistung ist zum Normalsatz abzurechnen. I.d.R. wird der entsprechende Wert pauschal ermittelt. Der diesbezügliche Ansatz beträgt pro Monat 0,9 % (bis 31. Dezember 2021: 0,8 %) des Kaufpreises exklusive MWST, mindestens jedoch CHF 150. Der so errechnete Ansatz versteht sich inklusive MWST. Zudem gilt es zu beachten, dass die pauschale Ermittlung der Privatanteile nur dann zulässig ist, sofern die geschäftliche Verwendung des Fahrzeuges überwiegend, d.h. mehr als 50 % ist. Andernfalls muss die Berechnung der privaten Nutzung nach der effektiven Methode erfolgen (vgl. MWST-Info 08, Ziff. 3.4.3.2.1).

Die private Nutzung des Geschäftsfahrzeuges kann auch effektiv ermittelt werden. Es empfiehlt sich dafür das Führen eines Bordbuches (Fahrtenkontrolle). Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht und ergibt sich aus dieser Berechnung ein sachgerechtes Resultat, so sind die ermittelten privat gefahrenen Kilometer mit dem momentan aktuellen Referenzansatz von CHF 0.70 pro Kilometer zu multiplizieren (vgl. MWST-Info 08, Ziff. 3.4.3.2.2).

Ein Angestellter benötigt i.d.R. für seine berufliche Ausübung nur ein Geschäftsfahrzeug (z.B. für Kundenbesuche). Stellt eine Unternehmung einem Mitarbeiter zwei oder mehr Fahrzeuge für dessen geschäftliche Ausübung zur Verfügung, muss die Notwendigkeit, dass mehr als ein Fahrzeug für diese Tätigkeit des Mitarbeiters notwendig ist, durch die Unternehmung nachgewiesen werden. Dies kann mittels Bordbuch oder anderen aussagekräftigen Unterlagen erfolgen. Ansonsten geht die ESTV bei diesen Fahrzeugen von Mietobjekten aus, welche dem Mitarbeiter durch die Unternehmung für dessen Privatzwecke zur Verfügung gestellt werden. Mehrwertsteuerlich hat dies zur Folge, dass die Vorsteuern auf Investitionen und Aufwendungen durch das Unternehmen abgezogen werden können. Demgegenüber muss mittels einer Vollkostenrechnung, welche die vollständigen Betriebskosten, die kalkulatorischen Abschreibungen von 10 % pro Jahr, die Versicherungen, die Steuern und einen Gemeinkosten- und Gewinnzuschlag von 10 % auf den errechneten Gesamtkosten beinhalten, ein Mietentgelt berechnet und zum Normalsatz abgerechnet werden. Ein allfälliger Anteil der Nutzung dieser Fahrzeuge für berufliche Zwecke muss mittels geeigneter Mittel (z.B. Bordbuch) nachgewiesen werden und kann bei der Ermittlung des Mietpreises berücksichtigt werden (vgl. MWST-Info 08, Ziff. 3.4.3.2.3).

Fahrzeuge, welche von den kantonalen Strassenverkehrsämtern als sog. Veteranenfahrzeuge zugelassen werden, dürfen aufgrund der behördlichen Auflagen nur für private Zwecke verwendet werden. Namentlich ausgeschlossen sind Fahrten, mit welchen ein wirtschaftlicher Erfolg erzielt wird. Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass solche, in den Geschäftsbüchern erfassten Fahrzeuge, immer als Mietfahrzeuge gelten und ein Leistungsverhältnis zwischen dem Unternehmen und dem Lohnausweisempfänger oder einem anderen Dritten begründen. Der zu errechnende Mietpreis basiert auf einer Vollkostenrechnung (vgl. MWST-Info 08, Ziff. 3.4.3.2.6).

Werden Leistungen an eng verbundene Personen erbracht, welche nicht im Betrieb mitarbeiten, ist die Bemessungsgrundlage derjenige Wert, welcher unter unabhängigen Dritten (Drittpreis) vereinbart würde (Art. 24 Abs. 2 MWSTG; vgl. MWST-Info 08, Ziff. 5).

2.4.3.4 Diese Praxis der ESTV kann wie folgt zusammengefasst werden: Für Angestellte, die ein Geschäftsfahrzeug auch privat verwenden dürfen (zusätzlich zur Benützung für den Arbeitsweg), ist seitens der Steuerpflichtigen ein Privatanteil abzurechnen. Dieser kann bei überwiegender geschäftlicher Verwendung des Fahrzeuges pauschal oder effektiv ermittelt werden. Bei überwiegender privater Verwendung des Fahrzeuges ist der Privatanteil hingegen zwingend effektiv zu ermitteln. Wird einem Angestellten demgegenüber ein Fahrzeug vollumfänglich zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt, so ist dieses seitens der Steuerpflichtigen als Mietobjekt zu behandeln und dementsprechend ein Mietentgelt abzurechnen. Die ESTV führt in der MWST-Info 08 - wie gesehen (E. 2.4.3.3) - zwei Beispiele an, in welchen von einer vollumfänglichen privaten Nutzung der Fahrzeuge bzw. von Mietfahrzeugen auszugehen ist, nämlich ab dem zweiten Fahrzeug pro Angestellten (bei fehlendem Bedarfsnachweis) und bei Veteranenfahrzeugen, die ohnehin nur für private Zwecke verwendet werden dürfen.

Wird eng verbundenen Personen, die nicht im Betrieb mitarbeiten, ein Fahrzeug zur Verfügung gestellt, gilt von vorherein, dass dieses - abgesehen von der unternehmerischen Tätigkeit des Vermietens - nicht für die unternehmerische Tätigkeit der Steuerpflichtigen, sondern vom Begünstigten für eigene Zwecke verwendet wird. Diesbezüglich ist von der Steuerpflichtigen ein Drittpreis bzw. ein Mietentgelt abzurechnen (vgl. zum Ganzen: Urteile des BVGer A-5186/2019 vom 28. August 2020 E. 4.2.3 f., A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 3.4.3).

2.4.4 Werden Fahrzeuge nicht auf die Gesellschaft selbst, sondern auf eng verbundene Personen eingelöst bzw. hat sich die Gesellschaft nicht formell als Halterin der Fahrzeuge eintragen lassen, spricht dies für die Annahme, dass diese Fahrzeuge den eng verbundenen Personen zur «privaten» Nutzung zur Verfügung gestellt werden (Urteil A-1715/2014, A-4218/2014 E. 5.4). Für das Vorliegen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisses ist sodann entscheidend, dass die Fahrzeuge zur Nutzung überlassen werden. Unerheblich ist hingegen, ob der Nutzungsberechtigte die Fahrzeuge auch tatsächlich fährt (Urteil A-1715/2014, A-4218/2014 E. 5.4.3).

2.5 Der bereits für das Warenumsatzsteuerrecht entwickelte Grundsatz der Einheit der Unternehmung gilt nach konstanter Rechtsprechung auch im Mehrwertsteuerrecht. Nach diesem Grundsatz bezieht sich die Steuerpflicht auf sämtliche Umsätze und Betriebszweige des Unternehmens, unabhängig davon, ob die Betriebe eigene Firmennamen tragen, für sich allein Buch führen, einander Rechnung stellen etc. Nach dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens sind die Umsätze des gesamten Unternehmens zusammenzurechnen; ausgenommen sind nur diejenigen Tätigkeiten, die der privaten Sphäre des Unternehmers zugehören. Besteht ein Unternehmen aus zwei oder mehreren Einzelbetrieben, sind die Einnahmen (nach Höhe und Zusammensetzung) aus allen diesen Betrieben insgesamt zu berücksichtigen (vgl. zum Ganzen: BGE 142 II 488 E. 3.3.2; Urteile des BGer 2C_345/2020 vom 14. April 2021 E. 7.1, 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 4.3; Urteile des BVGer A-5784/2020 vom 31. Januar 2022 E. 6.2, A-6544/2012 vom 12. September 2013 E. 2.3, je mit weiteren Hinweisen).

3.

Bestritten und zu prüfen ist im vorliegenden Fall, ob die Beschwerdeführerin ihre Fahrzeuge dem Geschäftsführer bzw. dessen Vater zur Verfügung stellte. Falls Letzteres bejaht wird, ist weiter bestritten und zu prüfen, ob die ESTV dazu berechtigt und verpflichtet war, das entsprechende Entgelt annäherungsweise zu ermitteln. Sodann ist - falls Letzteres bejaht wird - bestritten und zu prüfen, ob die annäherungsweise Ermittlung des Mietentgelts rechtmässig vorgenommen wurde.

Nicht bzw. nicht mehr bestritten und nicht mehr zu prüfen ist hingegen die Frage, ob die Beschwerdeführerin - in Abweichung vom Grundsatz der Einheit des Unternehmens - nebst ihrem unternehmerischen Bereich über einen nicht unternehmerischen Bereich verfügt, welchem die Fahrzeuge zuzuordnen wären. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin nur einen unternehmerischen Bereich hat.

3.1 Vorab ist zu klären, ob die Beschwerdeführerin ihre Fahrzeuge dem Geschäftsführer bzw. dessen Vater zur Verfügung stellt.

3.2 Gemäss den Feststellungen der ESTV - und der diesbezüglichen Berichtigung der Beschwerdeführerin betreffend «Zuweisung der Fahrzeuge zu den Schildern» in Ziffer 111 der Beschwerde - hatte die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2016 die in der nachfolgenden Tabelle aufgeführten Fahrzeuge in ihrem Eigentum (siehe dazu Einspracheentscheide vom 19. Juni 2020 Ziff. 2.1):

Fahrzeug (Marke/Typ) Kauf/Einkauf Einstandspreis in CHF (exkl. MWST) Fahrzeugpapiere lautend auf Kontrollschild

1 12.12.2003 72'663.05 Geschäftsführer (fortan auch: GF) Kanton A (...)

2 10.06.2004 64'669.95 Beschwerdeführerin Kanton A (...)

3 08.05.2006 91'900.00 Geschäftsführer Kanton A (...)

4 10.03.2008 45'494.00 Geschäftsführer Kanton A (...)

5 19.01.2009 105'816.65 nicht eingelöst nicht eingelöst

6 08.08.2010 355'373.04 Geschäftsführer Kanton A (...)

7 10.12.2012 428'572.00 Vater des GF Kanton B (...)

8 04.08.2015 502'741.25 Geschäftsführer Kanton A (...)

9 06.09.2016 993'599.00 Vater des GF Kanton B (...)

10 15.12.2016 453'932.00 Keine Angaben Keine Angaben

Anhänger (Hilfsfahrzeug) 13.09.2010 17'136.00 Beschwerdeführerin

Jeep Cherokee (Hilfsfahrzeug) 09.07.2013 50'166.65 Beschwerdeführerin Kanton A (...)

Total per 31.12.2016 3'182'063.59

3.3

3.3.1 Nachdem die ESTV die betreffenden Fahrzeuge bzw. den Fahrzeughandel zunächst zu einem nicht-unternehmerischen Bereich der Beschwerdeführerin zugeordnet hatte, wurde der genannte Bereich mit Verfügungen vom 11. Januar 2019 als Teil des unternehmerischen Bereichs der Beschwerdeführerin beurteilt und die zuvor aufgerechneten Vorsteuerabzüge der Beschwerdeführerin wieder gutgeschrieben. Allerdings erachtete die Vorinstanz die in der Tabelle aufgeführten zehn Fahrzeuge (ohne Hilfsfahrzeuge) neu als dem Geschäftsführer (vollumfänglich) zur Verfügung gestellt und rechnete der Beschwerdeführerin hierfür dementsprechend ein Mietentgelt auf (vgl. auch Sachverhalt). Die Vorinstanz begründet dies im Wesentlichen damit, dass die Beschwerdeführerin im zu beurteilenden Zeitraum keinen Fahrzeughandel im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTG betrieben habe und die in Rede stehenden Fahrzeuge durch die Beschwerdeführerin ausserdem unbestrittenermassen nicht im Rahmen der Liegenschaftsvermietung/-verwaltung verwendet worden seien. Deshalb sei offensichtlich, dass der unternehmerische Zweck diesbezüglich im (unentgeltlichen) Zurverfügungstellen der besagten Fahrzeuge an den Geschäftsführer für dessen private Nutzung bestehe. Ein anderweitiger Verwendungszweck sei nicht ersichtlich. Hierfür spreche der Umstand, dass die Fahrzeuge grösstenteils privat auf den Geschäftsführer und dessen Vater eingelöst seien.

3.3.2 Die Beschwerdeführerin hält dagegen, ihr unternehmerischer Zweck liege nicht in einer Zurverfügungstellung von Autos an den Geschäftsführer, sondern im langfristigen Verkauf der Fahrzeuge. Sie betreibe einen auf exklusive Raritäten ausgerichteten Fahrzeughandel.

3.3.3 Wie in Erwägung 3 erwähnt, ist an sich nicht mehr umstritten, ob die Beschwerdeführerin nebst ihrem unternehmerischen Bereich über einen nicht unternehmerischen Bereich verfügt. Die Vorinstanz greift dieses Thema jedoch wieder auf, um den folgenden Umkehrschluss zu ziehen: Mangels unternehmerischer Tätigkeit in der Form eines Fahrzeughandels, müsse diese offensichtlich in der Zurverfügungstellung der besagten Fahrzeuge an den Geschäftsführer liegen. Diese Argumentation überzeugt indes nicht. Denn auch wenn erstellt wäre, dass die Beschwerdeführerin keinen Fahrzeughandel betriebe, welcher isoliert betrachtet die Kriterien der unternehmerischen Tätigkeit im Sinne des MWSTG erfüllen würde, wäre es beispielsweise möglich, dass die Beschwerdeführerin die in Frage stehenden Fahrzeugraritäten, die unbestrittenermassen kaum gefahren werden, als reine Wertanlage hält in der Absicht, diese eventuell mal zu verkaufen. Ein nach Ansicht der ESTV fehlender - für sich alleine mehrwertsteuerlich relevanter - Fahrzeughandel beweist in der vorliegenden Situation demnach nicht per se, dass die Fahrzeuge dem Geschäftsführer vollumfänglich zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt wurden. Letzteres muss vielmehr für jedes einzelne Fahrzeug nachgewiesen werden. Hierzu ist zu ergänzen, dass in der Zeit von 2004 bis 2017 gemäss der Liste «Gewinnzahlen der verkauften Fahrzeuge» (vgl. Beilage 41 der Beschwerde) immerhin 14 Fahrzeuge - allesamt mit Gewinn - verkauft wurden.

Allerdings kann auch der Beschwerdeführerin nicht beigepflichtet werden, wenn diese vorbringt, ihr auf exklusive Raritäten ausgerichteter Autohandel schliesse aufgrund des Wertverzehrs eine Zurverfügungstellung der Fahrzeuge an den Geschäftsführer aus. Denn für das Vorliegen einer Gebrauchsüberlassung ist unerheblich, ob der Nutzungsberechtige die Fahrzeuge auch tatsächlich fährt, i.e. ein Abschreibungsbedarf entsteht (vgl. E. 2.4.4). Mit anderen Worten können die in Frage stehenden Fahrzeuge sowohl gehandelt als auch den Inhabern - während der Haltedauer - zur Verfügung gestellt werden. Ein Entscheid, ob die die Autos betreffende unternehmerische Tätigkeit nun eher in der Zurverfügungstellung der Autos an den Geschäftsführer oder im Handel liegt, erübrigt sich damit. Im Sinne des Grundsatzes der Einheit des Unternehmens sind sämtliche Leistungen, ob nun im Verkauf oder in der Zurverfügungstellung von Fahrzeugen, zu versteuern, wobei die Beweislast für das Vorliegen der genannten Leistungen bei der ESTV liegt (E. 1.4.2).

3.4 Weiter ist (vorfrageweise) zu klären, welche Rechtswirkungen der Haltereintragung im Fahrzeugausweis zukommen.

3.4.1 Nach konstanter Rechtsprechung gilt als Halter im Sinne des Bundesgesetzes vom 19. Dezember 1958 über den Strassenverkehr (SVG; SR 741.01) nicht der Eigentümer des Fahrzeugs oder wer formell im Fahrzeugausweis eingetragen ist, sondern derjenige, auf dessen eigene Rechnung und Gefahr der Betrieb des Fahrzeugs erfolgt und der zugleich über dieses und allenfalls über die zum Betrieb erforderlichen Personen die tatsächliche, unmittelbare Verfügung besitzt (BGE 129 III 102 E. 2.1, 117 II 609 E. 3b). Dies deckt sich auch mit Art. 78 Abs. 1 der auf dem SVG basierenden Verordnung über die Zulassung von Personen und Fahrzeugen zum Strassenverkehr vom 27. Oktober 1976 (Verkehrszulassungsverordnung, VZV; SR 741.51), wonach sich die Haltereigenschaft nach den tatsächlichen Verhältnissen beurteilt. Als Halter gilt namentlich, wer die tatsächliche und dauernde Verfügungsgewalt über das Fahrzeug besitzt und es in seinem Interesse oder auf seine Kosten gebraucht oder gebrauchen lässt (Art. 78 Abs. 1 VZV). Der Fahrzeugausweis wird dem Halter erteilt (Art. 74 Abs. 1 VZV). Die kantonale Behörde klärt die Haltereigenschaft nur in Zweifelsfällen ab, namentlich wenn der Versicherungsnachweis nicht auf den Bewerber um den Fahrzeugausweis lautet, wenn der Bewerber keinen Führerausweis besitzt oder bei der Erteilung von Wechselschildern und bei Geschäftsfahrzeugen, die einem Arbeitnehmer zur Verfügung stehen (Art. 78 Abs. 2 VZV).

3.4.2 Eine zentrale Stellung im Prozess um die Halterschaft beansprucht die beweisrechtliche Bedeutung des Eintrags der Halterschaft im Fahrzeugausweis. Giger zufolge erbringen öffentliche Urkunden gemäss Art. 9 Abs. 1 ZGB, worunter etwa auch der Fahrzeugausweis zu verstehen sei, «vollen Beweis» für die bezeugten Tatsachen, solange nicht die Unrichtigkeit ihres Inhaltes nachgewiesen ist. Dieser Nachweis ist an keine besondere Form gebunden (Art. 9 Abs. 2 ZGB). Der Fahrzeugausweis begründe deshalb nicht nur eine natürliche, sondern ebenfalls eine rechtliche Vermutung für die Halterschaft (Hans Giger, SVG Kommentar, Strassenverkehrsgesetz mit weiteren Erlassen, 8. Aufl. 2014, Art. 58 N. 40 ff.).

Das Bundesgericht hat zur Bedeutung des Eintrags der Halterschaft im Fahrzeugausweis Folgendes erwogen: «Da insbesondere die formelle Bezeichnung der Y.___ AG im Fahrzeugausweis für den Nachweis der materiellen Haltereigenschaft unerheblich ist (siehe oben E. 2.1), hat die Vorinstanz auch Art. 9 ZGB nicht verkannt, wenn sie die entsprechende öffentliche Urkunde für die hier zu beurteilende Frage unberücksichtigt liess» (Urteil des BGer 4C.321/2001 vom 5. November 2002, in BGE 129 III 102 nicht veröffentlichte E. 3). Diese Erwägung ist missverständlich bzw. wird von Teilen der Literatur als bundesrechtswidrig kritisiert (z.B. Giger, a.a.O., Art. 58 N. 42). Nach Weissenberger ergebe sich aus dem Verweis auf E. 2.1 des Urteils, dass damit nur gemeint sein dürfte, dass der Eintrag im Fahrzeugausweis nur dann den Beweis der materiellen Haltereigenschaft nicht erbringe, wenn im Sinne von Art. 9 Abs. 2 ZGB der Nachweis der Haltereigenschaft einer anderen Person (im entsprechenden Urteil: des Arbeitnehmers) und damit die Unrichtigkeit des Inhalts der öffentlichen Urkunde erbracht werde (vgl. Philippe Weissenberger, Kommentar Strassenverkehrsgesetz und Ordnungsbussengesetz, mit Änderungen nach Via Sicura, 2. Aufl. 2014, Art. 58 N. 7).

3.4.3 Die eben zitierten Lehrmeinungen und die Erwägung 3 des Urteils des Bundesgerichts 4C.321/2001 vom 5. November 2002 (in BGE 129 III 102 nicht veröffentlichte E. 3) stehen indes in Kontrast mit der ständigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung hinsichtlich des Halterbegriffs nach SVG (vgl. auch E. 3.4.1). So ist beispielsweise auch im neueren BGE 144 II 281 in E. 4.3.1 (mit Verweis auf BGE 129 III 102 E. 2.1 und 117 II 609 E. 3b) festgehalten, «nach der Rechtsprechung gilt als Halter nicht der Eigentümer des Fahrzeugs oder wer formell im Fahrzeugausweis eingetragen ist, sondern derjenige, auf dessen eigene Rechnung und Gefahr der Betrieb des Fahrzeugs erfolgt und der zugleich über dieses und allenfalls über die zum Betrieb erforderlichen Personen die tatsächliche, unmittelbare Verfügung besitzt». Von der sich aus Art. 9 ZGB ergebenden gesetzlichen Beweisregel zugunsten des (formellen) Haltereintrags im Fahrzeugausweis, die einer gesetzlichen Vermutung gleichkommt (Lardelli/Vetter, in: Thomas Geiser/Christiana Fountoulakis [Hrsg.], Basler Kommentar, Zivilgesetzbuch I, 6. Aufl. 2018, Art. 9 N. 1 f.), ist dabei keine Rede. Aus dem Urteil des Bundesgerichts 4C.102/2004 vom 1. Juni 2004 bzw. dessen Erwägung 5 kann jedoch immerhin herausgelesen werden, dass die formelle Eintragung als Halter als Indiz für die tatsächliche Haltereigenschaft betrachtet werden kann.

Weiter stehen die zitierten Lehrmeinungen und die Erwägung 3 des Urteils des Bundesgerichts 4C.321/2001 vom 5. November 2002 (in BGE 129 III 102 nicht veröffentlichte E. 3) in Kontrast mit der wohl herrschenden Lehre betreffend den Anwendungsbereich von Art. 9 ZGB. Letzterer zufolge erfasst Art. 9 ZGB als bundesprivatrechtliche Norm nur die öffentlichen Register und öffentlichen Urkunden des Bundesprivatrechts, d.h. des Zivilgesetzbuches, des Obligationenrechts und der privatrechtlichen Sondergesetzgebung. Es handelt sich somit bei Art. 9 ZGB nicht um eine gesetzliche Beweisregel, welche vorbehaltlos jede öffentliche Urkunde - und auch nicht jede bundesrechtliche öffentliche Urkunde wie Pass, Dienstbüchlein etc. - erfasst. Inwieweit Art. 9 ZGB auch ausserhalb des Bundeszivilrechts als allgemeiner Rechtsgrundsatz Geltung beanspruchen kann, ist dem die betreffenden Register oder Urkunden beherrschenden Recht zu entnehmen (Stephan Wolf, Berner Kommentar, Einleitung, Art. 1 -9 ZGB, 2012, Art. 9 N. 8; Lardelli/Vetter, a.a.O., Art. 9 N. 4 ff.). Der hier in Frage stehende Fahrzeugausweis ist - wenn überhaupt - eine öffentlich-rechtliche Urkunde und somit nach der wohl herrschenden Lehre nicht im Anwendungsbereich von Art. 9 ZGB.

3.4.4 Aus dem Gesagten kann gefolgert werden, dass zumindest fraglich ist, ob Art. 9 ZGB und die sich daraus ergebende gesetzliche Beweisregel zugunsten der Richtigkeit des Inhalts von Urkunden für die sich hier stellende Frage der Halterschaft an den streitgegenständlichen Fahrzeugen Anwendung finden kann. Mit Blick auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts - und ansatzweise auch auf jene des BGer (vgl. Urteil 4C.102/2004 E. 5) - kann aber immerhin festgehalten werden, dass der Eintrag im Fahrzeugausweis ein gewichtiges Indiz dafür darstellt, dass die dort eingetragene (formelle) Halterin auch die tatsächliche Halterin des Fahrzeuges ist (Urteil A-1715/2014, A-4218/2014 E. 5.4).

Dies muss auch im vorliegenden Fall gelten, in welchem die Beschwerdeführerin die zehn streitgegenständlichen Fahrzeuge jeweils auf sich selbst, den Geschäftsführer, den Vater des Geschäftsführers oder gar nicht einlösen liess. Indem der zuständigen kantonalen Behörde die Halter der jeweiligen Fahrzeuge bekannt gegeben wurden, damit erstere dem jeweiligen deklarierten Halter den Fahrzeugausweis ausstellen würde, gab die Beschwerdeführerin bzw. gaben der Geschäftsführer und dessen Vater der genannten Behörde unmissverständlich zu verstehen, dass die jeweilige, als Halterin deklarierte Person über das jeweilige Fahrzeug tatsächlich und unmittelbar würde verfügen können. Auf diese Erklärung muss sich der oder die Erklärende grundsätzlich behaften lassen, es sei denn, es liegen gewichtigere Indizien für eine anderweitige Halterschaft vor. Denn Ausgangspunkt der Eruierung der Halterschaft ist stets, wer im Fahrzeugausweis (zumindest formell) als Halter eingetragen ist. Ein anderes - vom formellen Eintrag im Fahrzeugausweis vollkommen losgelöstes - Vorgehen zur Eruierung der Halterschaft erscheint realitätsfern. Für den vorliegend zu beurteilenden Fall bedeutet dies, dass aufgrund der Halterschaft gemäss Fahrzeugausweis grundsätzlich - i.e. ohne entgegenstehende stärker zu gewichtende Indizien - darauf geschlossen werden muss, die dort eingetragene Person sei tatsächlich auch Halterin und verfüge in dieser Eigenschaft tatsächlich und unmittelbar über das Fahrzeug.

3.5 Aus der Erwägung 3.4 und der Liste mit den streitgegenständlichen Fahrzeugen der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2016 bzw. den Angaben betreffend Halterschaft gemäss Fahrzeugausweis (vgl. nachfolgende Tabelle) folgt, dass der Geschäftsführer bzw. dessen Vater - ohne gegenteilige stärker zu gewichtende Indizien - tatsächlich und unmittelbar über die sieben Fahrzeuge 1, 3, 4, 6, 7, 8 und 9 verfügen konnten. Demgegenüber ist beim Fahrzeug 2 - ohne gegenteilige stärker zu gewichtende Indizien - davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin über dieses verfügen konnte, während sich bei den Fahrzeugen 5 und 10 mangels Einlösung/Angaben keine auf den Fahrzeugpapieren basierende Annahme hinsichtlich Halterschaft treffen lässt. Auf dieser Basis ist nachfolgend zu prüfen, wer tatsächlich Halter der jeweiligen Fahrzeuge war und damit über diese verfügen konnte.

Fahrzeug (Marke/Typ) Kauf/Einkauf Einstandspreis in CHF (exkl. MWST) Fahrzeugpapiere lautend auf Kontrollschild

1 12.12.2003 72'663.05 Geschäftsführer Kanton A (...)

2 10.06.2004 64'669.95 Beschwerdeführerin Kanton A (...)

3 08.05.2006 91'900.00 Geschäftsführer Kanton A (...)

4 10.03.2008 45'494.00 Geschäftsführer Kanton A (...)

5 19.01.2009 105'816.65 nicht eingelöst nicht eingelöst

6 08.08.2010 355'373.04 Geschäftsführer Kanton A (...)

7 10.12.2012 428'572.00 Vater des GF Kanton B (...)

8 04.08.2015 502'741.25 Geschäftsführer Kanton A (...)

9 06.09.2016 993'599.00 Vater des GF Kanton B (...)

10 15.12.2016 453'932.00 Keine Angaben Keine Angaben

3.5.1 Betreffend die auf den Vater des Geschäftsführers eingelösten Fahrzeuge bringt die Beschwerdeführerin vor, die Zulassung der Concept Cars (Fahrzeug 7) sowie (Fahrzeug 9) sei im Kanton B erfolgt, da in der Entwicklungsphase viele Gespräche über die für die Zulassung notwendigen Materialien mit dem Strassenverkehrsamt des Kantons B geführt worden seien. Bei der Zulassung spielten solche persönlichen Beziehungen eine entscheidende Rolle. Ein intelligenter und ökonomisch orientierter Unternehmer gehe dabei dorthin, wo er im Zulassungsprozedere entsprechend begleitet werde und das entsprechende Know-how vorhanden sei. Die Einlösung auf den im Kanton B wohnhaften Vater des Gesellschafters sei alleine deshalb erfolgt, damit dort keine zusätzliche Betriebsstätte habe begründet werden müssen. Der Vater des Geschäftsführers sei im Übrigen über 95-jährig. Die Fahrzeuge 7 oder 9 zu fahren, sei bereits für einen sehr geübten Autofahrer anspruchsvoll. Für den Vater des Geschäftsführers wäre dies unmöglich. An diesem Sachverhalt zeige sich exemplarisch, dass die entsprechende Zulassung treuhänderisch für die Beschwerdeführerin sei. Letztere sei Eigentümerin, Verfügungsberechtigte sowie Chancen- und Risikoträgerin für diese beiden Fahrzeuge.

3.5.2 Unklar bleibt bei diesen Ausführungen, weshalb sich die Beschwerdeführerin, die über keinen ersichtlichen Bezug zum Kanton B verfügt, sich betreffend Zulassung der genannten Fahrzeuge überhaupt mit den dortigen Behörden in Verbindung setzte, wenn es doch naheliegender wäre, sich mit den Behörden im Kanton der mit dem Fahrzeughandel befassten Zweigniederlassung in Verbindung zu setzen und dort den Zulassungsprozess zu führen. Die Tatsache, dass von Beginn weg das Gespräch mit den Zulassungsbehörden des Kantons B gesucht wurde, könnte ebenso gut darauf hindeuten, dass von Anfang an geplant war, die betreffenden Fahrzeuge dem Vater des Geschäftsführers zur Verfügung zu stellen und diesen konsequenterweise als Halter einzutragen. Auch ist das angebliche Treuhandverhältnis in keiner Weise nachgewiesen. Vor diesem Hintergrund vermögen die Argumente der Beschwerdeführerin keine anderweitige Halterschaft zu begründen. Es ist demnach davon auszugehen, dass die formelle Halterschaft der tatsächlichen entspricht und die Fahrzeuge 7 und 9 dem Vater des Geschäftsführers seitens der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt wurden. Da aus den seitens der Beschwerdeführerin offerierten Beweisen (Auskünfte des Geschäftsführers und des CFO) keine wesentlichen neuen Erkenntnisse zu erwarten sind, ist darauf in antizipierter Beweiswürdigung zu verzichten (E. 1.4.4).

3.5.3 Betreffend die Vermischung von Fahrzeugpapieren und Fahrzeugschildern zwischen ihr und dem Geschäftsführer führt die Beschwerdeführerin weiter aus, weder sie noch der Geschäftsführer hätten diesem Thema Aufmerksamkeit geschenkt, da es für ihre Tätigkeit irrelevant sei, wer formell als Fahrzeughalter eingetragen sei. Massgebend für die Einlösung eines Fahrzeuges seien ökonomische Überlegungen gewesen. Ein Fahrzeug sei unter dem Nummernschild eingelöst worden, welches von den Kosten her am günstigsten gewesen sei. Zudem könnten auf ein Wechselschild mehr als 2 Veteranenfahrzeuge eingelöst werden, was auch gemacht worden sei. Sie (die Beschwerdeführerin) sei zu jedem Zeitpunkt Eigentümerin, Verfügungsberechtigte sowie Chancen- und Risikoträgerin sämtlicher Fahrzeuge gewesen. Bei dieser Sachlage sei es irrelevant, wer als Fahrzeughalter eingetragen sei.

3.5.4 Diese Ausführungen bleiben zu vage, damit sie als Indizien gelten könnten, wonach die Beschwerdeführerin die tatsächliche Halterin der auf den Geschäftsführer eingelösten Fahrzeuge wäre. So bleibt unklar, weshalb die Einlösung auf den Geschäftsführer günstiger sein soll als die Einlösung auf die Beschwerdeführerin. Auch hier kann in antizipierter Beweiswürdigung auf die beschwerdeseitig offerierten Beweise (Auskünfte des Geschäftsführers und des CFO) verzichtet werden, zumal nicht ersichtlich ist, welche neuen Erkenntnisse - die nicht bereits Eingang in die Beschwerde hätten finden können - damit generiert werden könnten (E. 1.4.4). Weiter verfängt das Argument, wonach der Geschäftsführer privat sieben Fahrzeuge besitze und somit nicht auf ein Zurverfügungstellen von anderweitigen Fahrzeugen angewiesen sei, nicht, zumal wohl bereits das dritte Fahrzeug nicht mehr «unbedingt nötig» wäre. Vielmehr kann hieraus geschlossen werden, dass Fahrzeuge beim Geschäftsführer einen hohen Stellenwert geniessen bzw. dieser sich aus Leidenschaft mit Fahrzeugen beschäftigt, was wiederum eher zugunsten einer Zurverfügungstellung der fraglichen Fahrzeuge an den Geschäftsführer spricht.

Im Ergebnis ist das Gericht davon überzeugt, dass die der Zulassungsbehörde mitgeteilte (formelle) Halterschaft auch der tatsächlichen entspricht und die Fahrzeuge 1, 3, 4, 6 und 8 demzufolge dem Geschäftsführer zur Verfügung gestellt wurden.

3.5.5 Bei den Fahrzeugen 2, 5 und 10 sind demgegenüber keine Indizien ersichtlich, wonach diese dem Geschäftsführer, dem Vater des Geschäftsführers oder anderweitigen Personen zur Verfügung gestellt worden sein sollen. Da diese steuererhöhende Tatsache unbewiesen bleibt und die Vorinstanz als beweisbelastete Partei die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat, sind die Beschwerden im Umfang der für diese drei Fahrzeuge aufgerechneten Mehrwertsteuer (CHF 8'326.60) gutzuheissen (E. 1.4.2).

4.
Weiter ist zu prüfen, ob die ESTV dazu berechtigt war, das Entgelt für die Zurverfügungstellung der Fahrzeuge annäherungsweise zu ermitteln. Hierzu ist vorab zu klären, ob vorliegend überhaupt ein Leistungsverhältnis gegeben ist, nach welchen Kriterien das entsprechende Entgelt zu bestimmen ist bzw. ob die ESTV an den seitens der Beschwerdeführerin mit der kantonalen Steuerverwaltung einvernehmlich festgelegten Privatanteil gebunden ist.

4.1 Bei der Zurverfügungstellung von Fahrzeugen handelt es sich um eine Leistung im Sinne von Art. 3 Bst. c MWSTG (E. 2.4.4). Da der Geschäftsführer und dessen Vater als mit der Beschwerdeführerin eng verbundene Personen gelten, ist bei Leistungen an diese bezüglich Entgelt grundsätzlich auf den Wert abzustellen, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde (E. 2.4.1).

Der Geschäftsführer ist indes zudem Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin und damit Lohnausweisempfänger, womit für ihn die Bestimmungen nach Art. 47 Abs. 2 - 4 MWSTV für Leistungen an das Personal einschlägig sind (Art. 47 Abs. 5 MWSTV), soweit der Tatbestand von Art. 47 Abs. 1 MWSTV nicht greift (vgl. E. 2.4.3.1). Da unbestritten ist, dass der Geschäftsführer für die Zurverfügungstellung der Fahrzeuge kein Entgelt in Form eines üblichen Zahlungsmittels entrichtete und somit Art. 47 Abs. 1 MWSTV nicht greift, kommen vorliegend die besagten Art. 47 Abs. 2 - 4 MWSTV zur Anwendung. Im Anwendungsbereich dieser Bestimmungen beurteilt sich nach Art. 47 Abs. 2 Satz 1 und Art. 47 Abs. 3 MWSTV bzw. der Pflicht zur Deklaration im Lohnausweis, ob die Zurverfügungstellung der Fahrzeuge gegenüber dem Geschäftsführer überhaupt als steuerbares Leistungsverhältnis zu gelten hat. Letzteres ist zu bejahen, zumal die Zurverfügungstellung von Fahrzeugen keine Naturalleistung ist, welche unter N. 72 der Wegleitung zum Lohnausweis fällt (vgl. E. 2.4.3.1). Sie ist dementsprechend im Lohnausweis zu deklarieren. Bei dieser Sachlage gilt nach der MWSTV die Zurverfügungstellung von Fahrzeugen an das Personal als entgeltliche Leistung (Entgelt in Form einer Arbeitsleistung).

Mit der Zurverfügungstellung der Fahrzeuge wird somit ein steuerbares Leistungsverhältnis begründet.

4.2 Zu prüfen ist weiter, wie das Entgelt für die Leistungen an den Geschäftsführer zu bestimmen ist. Hierzu sind die Art. 47 Abs. 2 Satz 2 und Art. 47 Abs. 4 MWSTV massgebend.

Demnach ist die Steuer von dem Betrag zu berechnen, der auch für die direkten Steuern massgebend ist (Art. 47 Abs. 2 Satz 2 MWSTV). Allerdings besagt Art. 47 Abs. 4 MWSTV wiederum, dass, soweit bei den direkten Steuern Pauschalen für die Ermittlung von Lohnanteilen zulässig sind, die auch für die Bemessung der Mehrwertsteuer dienlich sind, diese für die Mehrwertsteuer ebenfalls angewendet werden können. Die Kann-Bestimmung in Art. 47 Abs. 4 MWSTV scheint dabei im Widerspruch mit Art. 47 Abs. 2 Satz 2 MWSTV zu stehen, der die Steuerbemessungsgrundlage, die auch für die direkten Steuern massgebend ist (ohne «Kann»), als massgebend erklärt. Die Vorinstanz hat dies in ihrer Praxis so umgesetzt, dass sie grundsätzlich die Beträge, die gemäss Wegleitung zum Lohnausweis im Lohnausweis aufzuführen sind, als Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer heranzieht (vgl. MWST-Info 08 Ziff. 3.3), wozu eigentlich auch die in der Wegleitung zum Lohnausweis aufgeführten Pauschalen gehören. Dies entspricht dem in Art. 47 Abs. 2 MWSTV enthaltenen Verweis auf den Lohnausweis und den für die direkten Steuern massgebenden Betrag. Vereinzelt jedoch weicht die Praxis der Vorinstanz - möglichweise als Ausdruck von Art. 47 Abs. 4 MWSTV - von der Wegleitung zum Lohnausweis ab, indem sie zum Beispiel - im Gegensatz zur Wegleitung zum Lohnausweis (N. 21) - die pauschale Ermittlung der Privatanteile bei Geschäftsfahrzeugen nur dann als zulässig erklärt, sofern die geschäftliche Verwendung des Fahrzeuges überwiegend, d.h. mehr als 50 % ist (vgl. MWST-Info 08, Ziff. 3.4.3.2.1; vgl. dazu auch E. 2.4.3.3 und Honauer, a.a.O., S. 802). In jedem Fall kann es nicht Sinn und Zweck von Art. 47 Abs. 2 Satz 2 MWSTV sein, dass im Lohnausweis ausgewiesene Beträge für Naturalbezüge, die sich nicht auf die Wegleitung zum Lohnausweis stützen - i.e. weder auf Basis einer dort enthaltenen Pauschale ermittelt noch zum Marktwert bemessen wurden (Wegleitung zum Lohnausweis N. 2 und 19; E. 2.4.3.2) - oder ganz allgemein nicht nachvollziehbar sind, für die Mehrwertsteuer massgebend sein sollen. Dies gilt auch dann, wenn diese Beträge direktsteuerlich akzeptiert wurden.

4.3

4.3.1 Wie sich aus dem Sachverhalt ergibt, rechnete die Beschwerdeführerin für eine allfällige private Nutzung der Fahrzeuge jeweils einen Privatanteil von CHF 8'250 pro Jahr ab. Nach Angaben der Beschwerdeführerin sei dieser Privatanteil mit der kantonalen Steuerverwaltung einvernehmlich festgelegt worden. Die bei den direkten Steuern zugelassene Pauschale über CHF 8'250 müsse - so die Beschwerdeführerin - gemäss Art. 47 Abs. 4 MWSTV auch für die Mehrwertsteuern zur Anwendung kommen. Eine andere Beurteilung sei gesetzlich nicht zugelassen und verletze Bundesrecht.

4.3.2 Den Akten, insbesondere einer Aktennotiz betreffend ein Telefonat zwischen dem Vertreter der Beschwerdeführerin und der kantonalen Steuerverwaltung, ist zum abgerechneten Privatanteil in Höhe von CHF 8'250 zu entnehmen, dass sich nicht mehr nachvollziehen lasse, wie man auf diesen Betrag gekommen sei. In Zukunft werde der Geschäftsführer kein Fahrzeug mehr haben, das privat genutzt werden könne. Der Privatanteil diene deshalb auch zur Abgeltung der Privatnutzung der Fahrzeuge des Autohandels.

Da der Pauschalbetrag von CHF 8'250 demnach nicht nachvollzogen werden kann, i.e. insbesondere auch unklar bleibt, ob und wie dieser sich auf die Wegleitung zum Lohnausweis stützt, kann die Vorinstanz daran nicht im Sinne von Art. 47 Abs. 2 MWSTV gebunden sein, auch wenn dieser Betrag offenbar mit der kantonalen Steuerverwaltung einvernehmlich festgelegt wurde (E. 4.2).

Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführerin handelt es sich im Übrigen bei dem mit der kantonalen Steuerverwaltung einvernehmlich festgelegten Pauschalbetrag nicht um eine «Pauschale für die Ermittlung von Lohnanteilen» im Sinne von Art. 47 Abs. 4 MWSTV (z.B. für den Privatanteil Geschäftsfahrzeug: pro Monat 0,8 % des Kaufpreises [bis Ende 2021]), sondern um einen individuell festgelegten Betrag. Art. 47 Abs. 4 MWSTV - der ohnehin als «Kann-Bestimmung» ausgestaltet ist - greift somit hier von vornherein nicht.

4.4 Zu prüfen ist sodann, ob der abgerechnete Privatanteil von CHF 8'250 in seiner Höhe allenfalls doch den in E. 2.4.1 ff. und E. 4.1 f. dargelegten Vorgaben an die Berechnung des Entgelts bei Leistungen an eng verbundene Personen bzw. an Mitarbeiter entspricht oder ob eine entsprechende annäherungsweise Ermittlung vorzunehmen ist. Hierzu ist vorab zu klären, in welchem Umfang der Geschäftsführer und dessen Vater über die Fahrzeuge verfügen konnten.

4.4.1 Beim Vater des Geschäftsführers, der nicht im Betrieb mitarbeitet, ist praxisgemäss von einer vollumfänglichen privaten Nutzung der ihm zur Verfügung gestellten zwei Fahrzeuge auszugehen (E. 2.4.3.3 f.). Diese Praxis erscheint auch im vorliegenden Fall als grundsätzlich sachgerecht, wobei zu beachten ist, dass ihm die Fahrzeuge nicht zur Verfügung standen während diese an Messen und ähnlichen Veranstaltungen ausgestellt wurden. Grossmehrheitlich dürften die Fahrzeuge indes in seinem Besitz gestanden haben.

Als Angestellter der Beschwerdeführerin ist beim Geschäftsführer eine geschäftliche Nutzung der ihm seitens der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten fünf Fahrzeuge praxisgemäss zwar grundsätzlich denkbar (E. 2.4.3.3 f.). Allerdings wurden die Fahrzeuge - nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin - mit dem Ziel der Wertsteigerung und dem Ziel des (langfristigen) Verkaufs der Fahrzeuge gekauft. Ein Einsatz im Betrieb - abgesehen von der Zurverfügungstellung an den Geschäftsführer - war nie vorgesehen. Damit ist davon auszugehen, dass die Fahrzeuge bis zu ihrem Verkauf grundsätzlich vollumfänglich dem Geschäftsführer zur Verfügung standen. Ausgenommen davon sind die Tage, an denen die Fahrzeuge zu Präsentations- und Verkaufszwecken an Messen und ähnlichen Veranstaltungen ausgestellt wurden.

Aus dem Gesagten folgt demnach, dass die Beschwerdeführerin dem Geschäftsführer und dessen Vater sieben Fahrzeuge zumindest grossmehrheitlich zu privaten Zwecken zur Verfügung stellte.

4.4.2 Die sieben in Frage stehenden Fahrzeuge haben einen Einstandswert exkl. MWST von CHF 2'557'644.99. Wenn zur Berechnung des Entgelts für die private Nutzung nur schon die Pauschale von 0,8 % pro Monat (bis 31. Dezember 2021) angewandt würde (vgl. dazu MWST-Info 08, Ziff. 3.4.3.2.1; Wegleitung zum Lohnausweis, Ziff. 2.2), welche für Fälle vorgesehen ist, in welchen Geschäftsfahrzeuge auch privat verwendet werden dürfen, ergäbe sich ein Mietentgelt pro Jahr (inkl. MWST) in Höhe von CHF 245'534. Vor diesem Hintergrund durfte die Vorinstanz ohne Weiteres davon ausgehen, dass der für die private Nutzung der Fahrzeuge versteuerte Betrag von CHF 8'250 nicht ausreicht, um den sieben Fahrzeugen, die dem Geschäftsführer und dessen Vater fast ausschliesslich privat zur Verfügung stehen, gerecht zu werden. Die Vorinstanz war somit zur annäherungsweisen Ermittlung des diesbezüglichen Entgelts berechtigt und verpflichtet (E. 2.4.1).

5.
Weiter ist zu prüfen, ob die annäherungsweise Ermittlung bzw. Schätzung des entsprechenden Mietentgelts rechtmässig vorgenommen wurde (E. 2.4.1).

5.1 Die Vorinstanz ermittelte das Mietentgelt für die sieben Fahrzeuge mittels einer Vollkostenrechnung, welche die Betriebskosten (0.1 % des Einstandspreises p.a.), kalkulatorische Abschreibungen (10 % des Einstandspreises p.a.), Versicherungen und Steuern (1 % des Einstandspreises p.a.) sowie einen Gemeinkosten- und Gewinnzuschlag von 10 % auf den errechneten Gesamtkosten beinhaltete. Diese Berechnungsmethode entspricht der publizierten Praxis zur Ermittlung des Entgelts für an Mitarbeiter vermietete Fahrzeuge. Dabei handelt es sich um eine Marktwert- bzw. Drittpreisschätzung. Diese Vorgehensweise, i.e. die Ermittlung des Marktwertes der in Frage stehenden Leistungen, erweist sich auch vorliegend sowohl für die an den Geschäftsführer als auch für die an dessen Vater zur Verfügung gestellten Fahrzeuge als grundsätzlich rechtmässig (E. 2.4.3.3 f.; vgl. auch Urteile A-5186/2019 E. 4.2.4, A-6223/2019 E. 3.4.3). Denn zum einen ist diese Vorgehensweise mit Art. 47 Abs. 2 und Abs. 4 MWSTV konform, zumal die in der Wegleitung zum Lohnausweis vorgesehene Pauschale von 0,8 % des Kaufpreises (bis Ende 2021) die hier zu beurteilende Konstellation einer (beinahe) vollumfänglichen Zurverfügungstellung von Fahrzeugen nicht abdeckt bzw. die ESTV im Sinne von Art. 47 Abs. 4 MWSTV ohnehin befugt ist, diese Pauschale von den direkten Steuern abweichend anzuwenden. Zum anderen kann der Marktwert der zugunsten der Beschwerdeführerin (im Tausch bzw. als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Fahrzeuge) erbrachten Leistungen seitens des Geschäftsführers nicht ohne Weiteres ermittelt werden, und zwar insbesondere weil es an einem diesbezüglich vereinbarten Austauschwert fehlt, weswegen es sich rechtfertigt, die Höhe des Entgelts für die Zurverfügungstellung der Fahrzeuge nicht originär (Wert der Arbeit des Geschäftsführers), sondern derivativ (Wert der Zurverfügungstellung) zu ermitteln (vgl. E. 2.4.2 und E. 2.4.3.1; vgl. auch Urteil A-6905/2015 E. 6.3 und 11.2.1). Bei diesem Resultat kann auch offenbleiben, ob die Leistungen an den Geschäftsführer auf Arbeit oder auf Beteiligung beruhen, i.e. ob in casu tatsächlich Art. 47 MWSTV zur Anwendung kommt oder Art. 24 Abs. 2 MWSTG (E. 2.4.3.2 letzter Absatz).

5.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet, dass die Vorinstanz das entsprechende Entgelt rechtskonform geschätzt hat und bringt hierzu vor, die auf der Liste der ESTV aufgeführten Fahrzeuge seien weder durchgehend eingelöst noch durchgehend fahrtüchtig gewesen. Einige Fahrzeuge hätten sich während längerer Zeit in Reparaturwerkstätten befunden. Zudem wären die Versicherungs-Einlösungen der Fahrzeuge zu beachten gewesen. Während die Berechnung des Privatanteils von einer ganzjährigen Einlösung und Fahrtüchtigkeit ausgehe, zeige bereits die Schildernutzung, dass die Schilder nur wenige Monate pro Jahr eingelöst und somit die Fahrzeuge in der restlichen Zeit gar nicht nutzbar gewesen seien. Eine ganzjährige Berechnung eines Privatanteils sei somit zum Vornherein offensichtlich falsch. Die Fahrzeuge seien zudem in erster Linie nur bei Werkstattbesuchen oder Zulassungen, somit zur Erlangung der Fahrtüchtigkeit, oder zur Verhinderung von Standschäden eingelöst gewesen. In diesen Fällen handle es sich offensichtlich um eine betriebsnotwendige Nutzung, welche eine angebliche, von der ESTV behauptete private Nutzung reduziere. Die Concept Cars, welche an Events vorgestellt worden seien, hätten auch bei der Überführung an die Veranstaltungen eingelöst sein müssen.

Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, die Vorinstanz habe zur Berechnung des Mietentgelts das Schema für Veteranenfahrzeuge angewandt. Es handle sich vorliegend indes nicht nur um Veteranenfahrzeuge. Ausserdem entbehre eine Abschreibungskomponente bei einem Fahrzeughandel, welcher die Fahrzeuge im Umlaufvermögen führe und bilanziere und als Geschäftstätigkeit eine gewinnbringende Veräusserung habe, zum Vornherein jeglicher Logik. Eine private Nutzung widerspreche der gewinnorientierten Unternehmenstätigkeit und dem Geschäftsmodell der Wertsteigerung. Es bestehe vorliegend kein Wertzerfall, welcher mit Abschreibungen berücksichtigt werden müsse, sondern ein Mehrwert (welcher bei späterem Verkauf der Mehrwertsteuer unterliege). Die Geschäftsführung führe - auch als Nachweis für die Revisionsstelle, welche den Wert alljährlich überprüfe - eine Liste über den beobachtbaren Marktwert, welche belege, dass es an einem Wertzerfall fehle (mit Verweis auf Beilage 55 der Beschwerde).

Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin vor, sie habe eine Übersichtstabelle über die Fahrleistungen der fraglichen Fahrzeuge erstellt. Die Liste enthalte zudem informativ Hinweise, zu welchem Zweck die Fahrleistung durchgeführt worden sei. Aus dieser Übersichtstabelle gehe hervor, dass die einzelnen Fahrzeuge zwischen jährlich durchschnittlich 45 km bis maximal jährlich durchschnittlich 1'621 km bewegt worden seien. Dabei seien (niederpreisigere) Oldtimer wegen einer höheren Anzahl von Servicefahrten mehr auf eigener Achse bewegt worden als (höherpreisige) Concept Cars. Die ESTV habe in ihrer Tabelle weder die Fahrleistung noch den Verwendungszweck berücksichtigt. Rein rechnerisch seien für die Jahre 2012 bis 2015 Privatanteile von durchschnittlich CHF 134'217 pro Jahr aufgerechnet worden, für das Jahr 2016 ein Privatanteil von CHF 233'898. Dies ergäbe gemäss der Fahrleistung von durchschnittlich 5'327 Kilometern auch bei der falschen Annahme einer vollumfänglichen privaten Leistung einen Ansatz von CHF 25.20 bis CHF 43.90 pro Kilometer. Ein Dritter wäre nie bereit, einen solchen Preis zu bezahlen. Zudem weise die Aufstellung der ESTV auch in Bezug auf die theoretische Nutzungsdauer Fehler auf. Für das Fahrzeug 7 sei der Privatanteil ab 1. Januar 2013 berechnet worden, obwohl dieser erst am 27.6.2013 beim Strassenverkehrsamt des Kantons B vorgeführt worden sei. Für das Fahrzeug 8 sei der Privatanteil ab Oktober 2015 berechnet worden, obwohl dieser erst am 10.12.2015 eingelöst worden sei.

5.3 Betreffend mangelnde Fahrtüchtigkeit und Einlösung sowie betreffend die wenigen gefahrenen Kilometer führt die Vorinstanz aus, gemäss der Rechtsprechung des BVGer sei es so, dass in casu selbst bei einer faktischen Nichtbenutzung der zur Verfügung gestellten Fahrzeuge von einem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch auszugehen sei und es zudem namentlich bei Luxusautos gerechtfertigt sei, den Mietpreis nicht nach der Anzahl gefahrener Kilometer, sondern nach der Mietdauer zu ermitteln (mit Verweis auf das Urteil A-1715/2014, A-4218/2014 E. 5.4.3 [letzter Satz] und 6.1 [zweiter Abschnitt]). Entgegen der von der Beschwerdeführerin vertretenen Auffassung habe die ESTV bei der Ermittlung der Mietentgelte für die beiden Fahrzeuge 7 und 8 (gleich wie für die übrigen Fahrzeuge) gemäss dem hiervor gesagten zu Recht auf das jeweilige Kauf-/Einfuhrdatum - und nicht auf das Datum der Einlösung - abgestellt. Im Übrigen sei der geringen Anzahl Kilometer, welche mit den fraglichen Fahrzeugen zurückgelegt worden sei, bereits angemessen Rechnung getragen worden, indem die ESTV die Betriebskosten (u.a. Benzinkosten) im Rahmen der Ermittlung der Mietentgelte mit lediglich 0.1 % des Einstandspreises der jeweiligen Fahrzeuge geschätzt habe.

Weiter führt die ESTV mit Blick auf den von ihr neu ins Feld geführten Drittvergleich - i.e. mit den Preisen die «andere Vermieter» von Oldtimern tage- bzw. wochenweise verlangen - aus, dass diese wesentlich höher seien als die von ihr geschätzten Mietentgelte, womit gleichzeitig auch gesagt sei, dass ihre Schätzung nicht überhöht sei. Vor diesem Hintergrund könne die Beschwerdeführerin auch mit ihrem Einwand, wonach die Berücksichtigung von Abschreibungen im vorliegenden Fall falsch sei, von vornherein nichts zu ihren Gunsten ableiten. Aufgrund der Vergleichszahlen falle eine Herabsetzung der umstrittenen Mietentgelte ausser Betracht, weil ansonsten die Drittpreiskonformität nicht mehr gegeben sei. Im Übrigen sei die vorgenommene Vollkostenrechnung, welche kalkulatorische Abschreibungen von 10 % beinhalte, von der Rechtsprechung mehrfach bestätigt worden.

5.4

5.4.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist es für das Vorliegen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisses nicht entscheidend, ob der Nutzungsberechtigte die ihm zur Verfügung gestellten Fahrzeuge auch tatsächlich fährt (E. 2.4.4). Dies gilt speziell auch für den vorliegenden Fall. Denn zum einen gilt insbesondere beim Geschäftsführer, der nach eigenen Angaben «privat bereits sieben Fahrzeuge» besitze und somit nicht auf ein Zurverfügungstellen von anderweitigen Fahrzeugen angewiesen sei, dass er das einzelne Fahrzeug mit hoher Wahrscheinlichkeit seltener fährt als eine Person, die lediglich über ein Fahrzeug verfügt. Dies ändert indes nichts daran, dass er für sämtliche ihm zur Verfügung gestellten Fahrzeuge nutzungsberechtigt war. Gleiches gilt für den Vater des Geschäftsführers, der - wie aus der Beschwerde hervorgeht - altershalber weniger fährt. Zum anderen ist zu erwähnen, dass der Geschäftsführer und dessen Vater wesentlichen Einfluss darauf hatten, welche Fahrzeuge in welchem Zeitraum eingelöst und fahrtüchtig zu sein hatten und damit letztlich die Entscheidungsmacht darüber hatten, ob und wann die einzelnen Fahrzeuge zur Verfügung zu stehen hatten. Darüber hinaus ist allgemeinnotorisch, dass es bei Fahrzeugen dieser Kategorie - für die Liebhaber, welche sich damit beschäftigen - nie bloss darum geht, diese zu fahren. Vielmehr sind diese Fahrzeuge Gegenstand einer Leidenschaft, welcher gefrönt wird. Der Nutzen dieser Fahrzeuge liegt für den Liebhaber und Sammler demnach nicht bloss darin, dass diese gefahren werden können, sondern der Nutzen solcher Fahrzeuge ist viel breiter zu fassen. Vergleichbar mit einem Gemälde oder einem anderweitigen Kunstgegenstand und/oder Sammlerstück kann der Nutzen an diesen Fahrzeugen auch nur schon darin liegen, dass man sich an deren Anblick erfreuen kann. Die beschwerdegegenständlichen Fahrzeuge sind dementsprechend auch einer Nutzung zugänglich ohne - mangels Einlösung oder anderweitig - fahrbereit zu sein.

Dem Gesagten nach hat die ESTV die Schätzung insofern pflichtgemäss vorgenommen, als sie die Fahrzeuge ab dem jeweiligen Kauf-/Einfuhrdatum - grundsätzlich ohne Unterbrüche - bis zum Ende der kontrollieren Steuerperioden (2016) als dem Geschäftsführer bzw. dessen Vater zur Verfügung gestellt betrachtete. Hieran ändern auch die Werkstattbesuche einzelner Fahrzeuge nichts, zumal diese der Nutzbarkeit der Fahrzeuge seitens der Verfügungsberechtigten dienten und die Fahrzeuge nach den Werkstattbesuchen nicht etwa verkauft wurden. Dasselbe gilt für das Bewegen der Fahrzeuge zur Vermeidung von Standschäden. Allerdings ist die Schätzung insofern nicht pflichtgemäss, als die Fahrzeuge in der Zeit, in welcher sie an Messen und ähnlichen Veranstaltungen ausgestellt wurden, dem Geschäftsführer und dessen Vater nicht zur Verfügung standen und demnach in dieser Zeit kein Mietentgelt anfallen konnte. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin, wonach die Teilnahme an einschlägig bekannten Events, Shows, Concours etc. für die entsprechenden Fahrzeuge wertsteigernd wirke, erscheinen glaubhaft. Diese Wertsteigerungen kommen der Beschwerdeführerin in Form eines allfälligen (erhöhten) Verkaufserlöses zugute. In der für Messen und ähnliche Veranstaltungen (Events, Shows, Concours etc.) aufgewendeten Zeit stehen die Fahrzeuge demnach der Beschwerdeführerin zur Verfügung. An dieser Stelle ist anzufügen, dass der Verkauf einzelner Fahrzeuge nicht derart unwahrscheinlich erscheint, wie die Vorinstanz glauben machen will. So wurden gemäss Beilage 40 der Beschwerde von den bis und mit dem Jahr 2016 gekauften 26 Fahrzeugen immerhin deren 15 verkauft.

Im Übrigen erscheint die Ermittlung des Mietentgelts seitens der Vorinstanz im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als grundsätzlich pflichtgemäss erfolgt, zumal diese Ermittlungsweise ihrer Praxis für vollumfänglich zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellte Fahrzeuge entspricht, welche seitens der Rechtsprechung als sachgerecht bestätigt worden ist und auch hier angesichts der geringfügigen nicht-privaten Nutzung zur Anwendung gelangt (E. 2.4.3.3 f. und E. 5.1). An dieser Pflichtgemässheit ändert auch der Verweis der Beschwerdeführerin auf den - ihrer Meinung nach unrealistischen - Durchschnittspreis pro Kilometer nichts, da sich - wie eingangs E. 5.4.1 ausgeführt - die Nutzung der vorliegenden Fahrzeuge nicht an gefahrenen Kilometern misst. Zudem hat die Vorinstanz - wie sie selbst ausführt - der geringen Fahrleistung bereits angemessen Rechnung getragen, indem sie die Betriebskosten mit lediglich 0.1 % des Einstandspreises der jeweiligen Fahrzeuge geschätzt hat. Weiter ist der Einwand der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe zur Berechnung des Mietentgelts (zu Unrecht) das Schema für Veteranenfahrzeuge angewandt, nicht korrekt (vgl. dazu E. 2.4.3.3 f.).

5.4.2 Damit ist die Schätzung im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung grundsätzlich pflichtgemäss erfolgt, mit der Einschränkung, dass für die für Messen und ähnliche Veranstaltungen aufgewendete Zeit kein Mietentgelt anfallen sollte und die Schätzung insofern zu korrigieren ist.

Der Beschwerdeführerin gelingt es indessen zu beweisen, dass die Schätzung auch in Bezug auf die Abschreibungskomponente nicht sachgerecht ist. Denn sowohl aus der Liste der beobachtbaren Marktpreise der sich noch im Eigentum der Beschwerdeführerin befindlichen Fahrzeuge (Beilage 55 der Beschwerde) als auch aus der Liste mit den Gewinnzahlen der verkauften Fahrzeuge (Beilage 41 der Beschwerde), welche 14 verkaufte Fahrzeuge umfasst, ergibt sich, dass die von der Beschwerdeführerin gehandelten bzw. gehaltenen Fahrzeuge in der Tendenz eine Wertsteigerung erfahren. Da kein Grund ersichtlich ist an diesen Werten zu zweifeln, erweist sich die Berücksichtigung von Abschreibungen vorliegend als nicht sachgerecht.

Hieran ändern auch die seitens der ESTV im Rahmen der Vernehmlassung angeführten Vergleichspreise nichts. Denn diese haben die tage- oder wochenweise Miete von Oldtimern zum Gegenstand, wobei die im Preis inkludierte Kilometerleistung pro Tag sehr hoch oder gar unbeschränkt ist. Damit entsteht bei den genannten Fahrzeugen konsequenterweise ein hoher Abschreibungs- und Wartungsbedarf, was sich in den Mietpreisen niederschlägt. Die seitens der ESTV angeführten Mietangebote können somit kaum mit dem vorliegend zu beurteilenden Mietverhältnis - i.e. kaum gefahrene Fahrzeuge, die tendenziell eine Wertsteigerung erfahren - verglichen werden, womit ein entsprechender Preisvergleich nicht dazu taugt, die Richtigkeit der zu beurteilenden Schätzung nachzuweisen.

5.5 Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die Beschwerdeführerin nachgewiesen hat, dass die übliche Vollkostenrechnung zur Ermittlung des Mietentgelts für Fahrzeuge im vorliegenden Fall nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führt, weil der vorliegende Sachverhalt anders gelagert ist als die «üblichen» Fahrzeugvermietungskonstellationen. Die simple Streichung des gewichtigen Postens «Abschreibung» (ca. 90 % der Kosten) unter blosser Beibehaltung der übrigen Schätzungselemente erscheint indes - prima vista - ebenso nicht sachgerecht, weil sie zu einem überaus tiefen Mietentgelt führen würde. Dementsprechend ist die Schätzung - zum Beispiel in Anlehnung an die Leihe von Kunst- und Kulturgütern - neu vorzunehmen.

6.
Dem Gesagten nach sind die Beschwerden hinsichtlich der die Fahrzeuge 2, 5 und 10 betreffenden Aufrechnungen von gesamthaft CHF 8'326.60 Mehrwertsteuer gutzuheissen (E. 3.5.5). Weiter sind die Beschwerden insofern gutzuheissen, als die Sache zu weiteren Abklärungen und neuen Entscheiden im Sinne der Erwägungen (vgl. insbesondere E. 5.4.1, 5.4.2, 5.5) an die Vorinstanz zurückzuweisen ist.

7.
Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Parteientschädigung zu befinden.

7.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Partei, gemessen am Ergebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (BGE 137 V 2010 E. 7.1; Urteil des BVGer A-978/2020 vom 31. März 2020 E. 4.1).

Die Beschwerdeführerin obsiegt mit Bezug auf die Aufrechnung betreffend dreier Fahrzeuge und muss auch im Übrigen als obsiegend gelten, weil der Verfahrensausgang grundsätzlich noch offen ist. Ihr sind daher keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Der geleistete Kostenvorschuss von insgesamt CHF 4'200 ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der unterliegenden Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

7.2 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Eine Kostennote wurde nicht eingereicht. Die Parteientschädigung wird demnach praxisgemäss auf insgesamt CHF 6'300 festgesetzt.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-4191/2020 und A-4193/2020 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden werden im Sinne der Erwägungen gutgeheissen.

3.
Die Einspracheentscheide der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 19. Juni 2020 werden aufgehoben und die Sache zur Fällung von neuen Einspracheentscheiden im Sinne der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

4.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Die Kostenvorschüsse von insgesamt CHF 4'200 werden der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückerstattet.

5.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von insgesamt CHF 6'300 zu bezahlen.

6.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Roger Gisclon

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

Zustellung erfolgt an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...] / [...] / [...]; Gerichtsurkunde)

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21 - 1 Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33 - 1 L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
¹	L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits.
²	Si l'administration de preuves entraîne des frais relativement élevés et si la partie doit les supporter au cas où elle succomberait, l'autorité peut subordonner l'admission des preuves à la condition que la partie avance dans le délai qui lui est imparti les frais pouvant être exigés d'elle: si elle est indigente, elle est dispensée de l'avance des frais.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35 - 1 Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 69 Réduction - Dans les cas suivants, l'impôt sur le bénéfice d'une société de capitaux ou d'une société coopérative est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des droits de participation et le bénéfice net total:
^a	la société possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société;
^b	elle participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société;
^c	elle détient des droits de participation d'une valeur vénale de un million de francs au moins.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.52

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 107 Conseil fédéral - 1 Le Conseil fédéral:
¹	Le Conseil fédéral:
^a	règle le dégrèvement de la TVA pour les bénéficiaires au sens de l'art. 2 de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte172 qui ne sont pas assujettis;
^b	définit les conditions auxquelles l'impôt grevant les prestations fournies sur le territoire suisse et l'impôt sur les importations peuvent être remboursés à l'acquéreur qui a son domicile ou son siège dans un pays étranger, dans la mesure où ce pays accorde la réciprocité; les exigences applicables à la déduction de l'impôt préalable doivent être fondamentalement les mêmes que celles que doivent remplir les personnes assujetties sur le territoire suisse;
^c	règle le traitement en matière de TVA des prestations fournies à des membres du personnel qui sont également des personnes étroitement liées; il tient compte à cet effet du traitement de ces prestations dans le cadre de l'impôt fédéral direct et peut prévoir des exceptions à l'art. 24, al. 2.
²	Le Conseil fédéral peut édicter des dispositions dérogeant à la présente loi en ce qui concerne l'imposition des opérations portant sur les monnaies d'or et l'or fin, y compris leur importation.174
³	Le Conseil fédéral édicte les dispositions d'exécution.

SR 741.51 Ordonnance du 27 octobre 1976 réglant l'admission des personnes et des véhicules à la circulation routière (Ordonnance réglant l'admission à la circulation routière, OAC) - Ordonnance réglant l'admission à la circulation routière OAC Art. 78 Détenteur - 1 La qualité de détenteur se détermine selon les circonstances de fait. Est notamment considéré comme détenteur celui qui possède effectivement et durablement le pouvoir de disposer du véhicule et qui l'utilise ou le fait utiliser à ses frais ou dans son propre intérêt.
¹	La qualité de détenteur se détermine selon les circonstances de fait. Est notamment considéré comme détenteur celui qui possède effectivement et durablement le pouvoir de disposer du véhicule et qui l'utilise ou le fait utiliser à ses frais ou dans son propre intérêt.
^1bis	Lorsque plusieurs personnes sont détentrices d'un véhicule, elles sont tenues d'indiquer à l'autorité d'immatriculation la personne responsable qui sera inscrite dans le permis de circulation en qualité de détenteur.289
²	L'autorité cantonale n'examine la qualité de détenteur qu'en cas de doute, notamment lorsque l'attestation d'assurance n'est pas établie au nom de celui qui demande le permis de circulation, lorsque ce dernier n'est pas titulaire d'un permis de conduire, lorsque des plaques interchangeables sont demandées ou qu'un véhicule commercial est mis à la disposition d'un employé.

SR 741.51 Ordonnance du 27 octobre 1976 réglant l'admission des personnes et des véhicules à la circulation routière (Ordonnance réglant l'admission à la circulation routière, OAC) - Ordonnance réglant l'admission à la circulation routière OAC Art. 74 Délivrance des permis - 1 Le canton de stationnement du véhicule délivre le permis de circulation au détenteur lorsque celui-ci présente l'attestation d'assurance y relative ainsi que les documents suivants:275
¹	Le canton de stationnement du véhicule délivre le permis de circulation au détenteur lorsque celui-ci présente l'attestation d'assurance y relative ainsi que les documents suivants:275
^a	lors de la première immatriculation d'un véhicule de provenance suisse ou lors de l'immatriculation d'un véhicule de provenance étrangère:
^a1	le rapport d'expertise (form. 13.20 A), le cas échéant muni du sceau de la douane ou accompagné d'une autorisation douanière séparée,
^a2	...
^b	pour la nouvelle immatriculation de véhicules qui ont changé de canton de stationnement ou de détenteur:
^b1	l'ancien permis de circulation,
^b2	en cas de changement du détenteur d'un véhicule n'ayant pas fait l'objet d'un placement sous régime douanier, une autorisation des autorités douanières établie au nom du nouveau détenteur.278
²	La personne qui demande un permis à court terme n'a pas besoin d'être détentrice du véhicule, et il n'est pas nécessaire que ce dernier soit immatriculé dans le canton de stationnement.279
³	Le permis de circulation collectif est délivré par le canton dans lequel l'entreprise a son siège; il est établi au nom de l'entreprise ou de son chef responsable.
⁴	Le permis pour les véhicules de remplacement peut être aussi délivré par le canton dans lequel le véhicule original est devenu inutilisable et le véhicule de remplacement a été pris en charge.
⁵	Les titulaires sont tenus d'annoncer dans les quatorze jours à l'autorité, en présentant leur permis de circulation, toute circonstance qui nécessite une modification ou un remplacement du permis. Ils informeront l'autorité que le véhicule est retiré définitivement de la circulation en rendant le permis de circulation. Si le détenteur ne fait pas immatriculer un autre véhicule dans les quatorze jours, il doit aussi rendre immédiatement les plaques de contrôle.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 9 - 1 Les registres publics et les titres authentiques font foi des faits qu'ils constatent et dont l'inexactitude n'est pas prouvée.
¹	Les registres publics et les titres authentiques font foi des faits qu'ils constatent et dont l'inexactitude n'est pas prouvée.
²	La preuve que ces faits sont inexacts n'est soumise à aucune forme particulière.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 1 - 1 La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
¹	La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
²	À défaut d'une disposition légale applicable, le juge prononce selon le droit coutumier et, à défaut d'une coutume, selon les règles qu'il établirait s'il avait à faire acte de législateur.
³	Il s'inspire des solutions consacrées par la doctrine et la jurisprudence.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.