A-5540/2013 - 2014-01-06 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5540/2013

Urteil vom 6. Januar 2014

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Jürg Steiger,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

1.A._______,...,

2.X._______ Corporation, ...,
Parteien
beide vertreten durch ...

Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Dienst für Informa-tionsaustausch in Steuersachen SEI, Amtshilfe USA,Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).

Sachverhalt:

A.
Am 17. April 2013 richtete die Steuerbehörde der Vereinigten Staaten von Amerika (USA; Internal Revenue Service in Washington [IRS]) ein Amtshilfegesuch an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Der IRS stützte sich dabei insbesondere auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; DBA-USA 96). Das Gesuch betrifft US-Steuerzahler, die Domizilgesellschaften gründeten, welche gewisse, im Gesuch näher bezeichnete Konten bei der Julius Bär Gruppe, ihren Niederlassungen und Tochtergesellschaften (nachfolgend: Julius Bär) hielten.

B.
Am 30. April 2013 forderte die ESTV die Julius Bär schriftlich auf, die vom IRS verlangten Unterlagen jeweils samt einer unterzeichneten «Certification of Business Records» einzureichen.

Zugleich ersuchte die ESTV die Julius Bär, die betroffenen Personen aufzufordern, in der Schweiz eine zur Zustellung bevollmächtigte Person zu bezeichnen.

C.
Am 2. Juli 2013 erschien im Bundesblatt eine Mitteilung der ESTV über das Amtshilfeverfahren (Mitteilung der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] über das Amtshilfeverfahren des Internal Revenue Service [IRS] der Vereinigten Staaten von Amerika vom 17. April 2013 betreffend Bank Julius Baer & Co. Ltd Kundenverhältnisse, BBl 2013 4850 ff.). Darin informierte die ESTV über das Amtshilfegesuch. Sie wies auf die Möglichkeit einer vereinfachten Ausführung des Verfahrens hin. Ausserdem erklärte sie, dass sie die Schlussverfügung einem von ihr bezeichneten, in der Publikation genannten Zustellungsbevollmächtigten - Zaehringen Anwälte in Bern - zustelle, wenn eine betroffene Person innert der Frist von 20 Tagen keinen solchen bezeichnet haben sollte. Im Weiteren führte sie die vom IRS im Amtshilfegesuch genannten Auswahlkriterien auf:

« The identifying characteristics are as follows:

- The account is held by a domiciliary company (a «DC account») with a U.S. beneficial owner;

- The account includes U.S. securities;

- The account had, at any point in time during the tax period defined in the request, an aggregate balance in excess of US $ 50,000;

- Julius Baer has no record of the timely filing of accurate Forms 1099 naming the account's U.S. beneficial owners and reporting to the IRS all payments made to such U.S. beneficial owners;

- A contradiction between Form A and Form W-8BEN exists (or other equivalent documentary evidence), or a Form W-8 or W-9 is not associated with the account; and

- There is evidence that the U.S. beneficial owner exercised control over the account in violation of corporate governance, for instance by giving investment instructions to the bank regarding the DC account without being an authorized officer, trustee, or director of the DC or without the express written authorization of the DC, or by withdrawing funds from the DC account for personal use.»

D.
In ihrer Schlussverfügung vom 23. August 2013 gelangte die ESTV zum Ergebnis, A._______ sei an der X._______ Corporation wirtschaftlich berechtigt und in seinem Fall seien sämtliche Voraussetzungen erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren.

Da weder A._______ noch die X._______ Corporation innert Frist einen Zustellungsbevollmächtigten bezeichnet hatten, wurde die Schlussverfügung der ESTV vom 23. August 2013 gleichentags an die von der ESTV bezeichneten Zustellungsbevollmächtigten zugestellt.

E.
Ebenfalls am gleichen Tag sandten die Zustellungsbevollmächtigten die Schlussverfügung an den Wohnsitz von A._______, wo sie am 2. September 2013 einging.

F.
Mit Eingabe vom 1. Oktober 2013 liessen A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer 1) und die X._______ Corporation (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2; zusammen: Beschwerdeführende) gegen die genannte Schlussverfügung der ESTV beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und insbesondere beantragen, die Schlussverfügung der ESTV vom 23. August 2013 sei nichtig zu erklären und die Sache zur Durchführung eines erstinstanzlichen Verfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen, eventualiter sei sie aufzuheben (bzw. nichtig zu erklären) und die Amts- und Rechtshilfe zu verweigern - alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.

G.
Am 3. Oktober 2013 forderte das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerdeführenden unter anderem auf, nachzuweisen, dass die Beschwerde rechtzeitig erfolgt sei.

H.
Nachdem die Beschwerdeführenden mit Eingabe vom 17. Oktober 2013 zu dieser Frage Stellung genommen und beantragt hatten, es sei festzustellen, dass die Beschwerde vom 1. Oktober 2013 rechtzeitig erfolgt sei, eventualiter sei die Beschwerdefrist wiederherzustellen, stellte das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerdeschrift sowie die Stellungnahme der Beschwerdeführenden der ESTV zu und forderte Letztere zur Vernehmlassung auf, wobei sie sich insbesondere auch zur Frage der Rechtzeitigkeit der Beschwerde äussern solle.

I.
In ihrer Vernehmlassung vom 12. November 2013 beantragt die ESTV, auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventualiter diese abzuweisen.

J.
Am 22. November 2013 reichten die Beschwerdeführenden unaufgefordert eine als Replik bezeichnete Stellungnahme ein. Darin halten sie an ihren Anträgen fest und beantragen zusätzlich die Anordnung eines «unabhängigen richterlichen Gutachtens» zur Frage, was «Blocked due to stock transfer» bedeute.

K.
Die ESTV liess sich ein weiteres Mal mit Eingabe vom 9. Dezember 2013, die Beschwerdeführenden mit einer solchen vom 18. Dezember 2013 vernehmen.

Auf die Ausführungen der Parteien wird - soweit sie entscheidrelevant sind - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfegesuch des IRS gestützt auf Art. 26 Ziff. 1 DBA-USA 96 zugrunde. Das Gesuch wurde nach dem 1. Februar 2013 eingereicht. Das Verfahren richtet sich daher nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG, SR 672.5; Art. 1 Abs. 1 StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario).

1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört damit auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 5465/2013 vom 25. November 2013, A 5285/2013 und A 5289/2013 vom 13. November 2013). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben. Die Beschwerdeführenden erfüllen die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG (vgl. BGE 139 II 404 E. 2.1.3 und 2.3).

1.3 Nach Art. 19 Abs. 1 StAhiG ist jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden. Demzufolge ist das Bundesverwaltungsgericht befugt, die Rechtmässigkeit der der Schlussverfügung vorangehenden Verfügungen, insbesondere auch der von der ESTV im Bundesblatt publizierten Mitteilung vom 2. Juli 2013 (Sachverhalt Bst. C.), zu überprüfen.

1.4 Die Beschwerde erweist sich zudem als formgerecht (Art. 52 Abs. 1 VwVG).

1.5 Schliesslich ist bezüglich der Prozessvoraussetzungen zu klären, ob die Beschwerde innert der Beschwerdefrist von dreissig Tagen (Art. 50 Abs. 1 VwVG) nach Eröffnung der Verfügung eingereicht wurde. Die Einhaltung einer Beschwerdefrist hängt davon ab, ob und, wenn ja, wann die Schlussverfügung vom 23. August 2013 den Beschwerdeführenden rechtsgenügend eröffnet worden ist, worauf in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen wird (E. 2 und 3). Wird die Beschwerdefrist nicht eingehalten, tritt das Gericht auf die Beschwerde nicht ein (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl., Basel 2013, Rz. 2.131).

1.6 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.54 mit Hinweisen). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen).

2.
Die Antwort auf die Frage der Rechtzeitigkeit der Beschwerde verlangt im vorliegenden Fall nach einer Auseinandersetzung mit den nachfolgenden Themen: Wie werden Verfügungen den Parteien zugestellt, insbesondere wenn die Partei im Ausland wohnt, sowie in Verfahren der Amtshilfe in Steuersachen (E. 2.1)? Was ist die Rechtsfolge, wenn eine Verfügung fehlerhaft ist (E. 2.2)? Was ist die Folge einer rechtmässigen Publikation (E. 2.3)? Was bedeutet Ersatzvornahme und welches sind deren Voraussetzungen (E. 2.4)? Unter welchen Voraussetzungen kann eine Frist wieder hergestellt werden (E. 2.5)? Was besagt das Gebot der Verhältnismässigkeit (E. 2.6)?

2.1

2.1.1 Die Behörde eröffnet Verfügungen den Parteien schriftlich (Art. 34 Abs. 1 VwVG). Neben der schriftlichen Eröffnung an die Verfahrenspartei selber kennt das VwVG auch die Eröffnung durch Zustellung an eine zur Zustellung bevollmächtigte Person, denn jede Partei kann sich, wenn sie nicht persönlich zu handeln hat, vertreten lassen (Art. 11 Abs. 1 VwVG). Gemäss Art. 11 Abs. 3 VwVG macht die Behörde ihre Mitteilungen an den Vertreter, solange die Partei die Vollmacht nicht widerruft. Das Verhältnis zwischen dem Rechtsvertreter und dem Vertretenen beruht auf Auftragsrecht (Vera Marantelli-Sonanini/Said Huber, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum VwVG, Zürich/Basel/Genf 2009 [nachfolgend: Praxiskommentar], Art. 11 N. 4). Wer eine Partei vertritt, ist unmittelbarer Vertreter im Sinn von Art. 32 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220). Seine Prozesshandlungen und Unterlassungen wirken für und gegen die vertretene Partei als deren eigene (Marantelli-Sonanini/Huber, a.a.O., Art. 11 N. 17). Der Verkehr zwischen der Behörde und der Partei läuft über den Vertreter der Letzteren. Die Zustellung lediglich an den tatsächlichen Verfügungsadressaten und nicht an den Vertreter gilt gar als mangelhafte Eröffnung (Res Nyffenegger, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich/St. Gallen 2008 [nachfolgend: VwVG-Kommentar], Art. 11 N. 23 f.; Marantelli-Sonanini/Huber, a.a.O., Art. 11 N. 29 f.). Aus alledem folgt, dass, wenn die Behörde Akten oder Verfügungen an den Vertreter zustellt, sich der Vertretene diese Zustellung entgegenhalten lassen muss.

2.1.2 Für Parteien, die im Ausland wohnen, bestimmt Art. 11b Abs. 1 VwVG, dass sie in der Schweiz ein Zustellungsdomizil zu bezeichnen haben, es sei denn, das Völkerrecht gestatte der Behörde, Mitteilungen im betreffenden Staat durch die Post zuzustellen.

Grundsätzlich gilt die Zustellung von Verwaltungsakten ins Ausland als völkerrechtswidrig, es sei denn, die Zulässigkeit ergäbe sich ihrerseits aus einer Rechtsquelle des Völkerrechts (aus Staatsverträgen oder aus Gewohnheitsrecht; vgl. dazu Rechtsgutachten der Direktion für Völkerrecht vom 10. April 2000, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.128 E. 1; Rechtsgutachten der Direktion für Völkerrecht vom 12. März 1998, veröffentlicht in: VPB 65.71; Felix Uhlmann/Alexandra Schwank, in: Praxiskommentar, Art. 36 N. 15 mit weiteren Hinweisen), denn im Völkerrecht, d.h. im Verhältnis der Staaten
untereinander, gilt das Prinzip der Souveränität. Dieses beinhaltet unter anderem, dass ein Staat keine hoheitlichen Handlungen auf dem Gebiet eines anderen Staates vornehmen darf (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2468/2011 vom 5. Juni 2012 E. 3.3; Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] vom 22. März 2002 i.S. O. Co. Ltd. [ZRK 2001-021], veröffentlicht in: VPB 66.94 E. 2b mit Hinweisen auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung).

Die Zustellung von Verfügungen und Entscheiden hat daher - sollen sie der Partei mit (Wohn )Sitz im Ausland direkt zugestellt werden - grundsätzlich auf diplomatischem oder konsularischem Weg zu erfolgen (Gutachten der Direktion für Völkerrecht vom 10. April 2000, veröffentlicht in: VPB 66.128, E. 4; zum Ganzen: beispielsweise BGE 124 V 47 E. 3a; Marantelli-Sonanini/Huber, a.a.O., Art. 11b N. 6; Nyffenegger, a.a.O., Art. 11b Rz. 4). Dieses Vorgehen ist in der Regel zeit- und kostenintensiv.

2.1.3 Daher sieht das VwVG vor, dass die Behörde gegenüber einer Partei, die sich im Ausland aufhält und keinen erreichbaren Vertreter hat, ihre Verfügungen durch Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt eröffnen kann, wenn die Zustellung an ihren Aufenthaltsort unmöglich ist oder wenn die Partei entgegen Art. 11b Abs. 1 VwVG kein Zustellungsdomizil in der Schweiz bezeichnet hat (Art. 36 Bst. b VwVG).

Wenn Art. 36 Bst. b VwVG die Publikation von der Unmöglichkeit einer postalischen Zustellung abhängig macht, so ist nicht nur die tatsächliche, sondern auch die rechtliche Unmöglichkeit gemeint. Es kann von einer Behörde nicht verlangt werden, dass sie sich völkerrechtswidrig verhält. Die Zustellung hat deshalb auch als unmöglich zu gelten, wenn sie völkerrechtlich unzulässig ist (BGE 119 Ib 429 E. 2b; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2468/2011 vom 5. Juni 2012 E. 3.4).

In der Lehre wird jedoch die Meinung vertreten, dass, bevor eine Publikation gemäss Art. 36 Bst. b VwVG in Betracht komme, zu prüfen sei, ob erstens die postalische Zustellung an einen Vertreter im Inland möglich sei, ob zweitens eine Zustellung per Post ins Ausland zulässig sei oder die Partei zur Nennung eines Zustellungsdomizils angehalten werden könne und ob drittens eine Zustellung auf diplomatischem Weg realistischerweise innert nützlicher Frist erfolgen könne (Uhlmann/Schwank, a.a.O., Art. 36 N. 17). Mit anderen Worten muss nach dieser Auffassung die Partei auf die in Art. 11b Abs. 1 VwVG statuierte Pflicht, einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen, hingewiesen worden sein, bevor eine Publikation in Frage kommt. Dies sei dann aber auch genügend. Eine Eröffnung der Verfügung auf diplomatischem oder konsularischem Weg drängt sich nach dieser Auffassung nur noch dann auf, wenn die Partei nicht auf diese Pflicht hingewiesen werden kann. Anders formuliert: Von der Zustellung auf diplomatischem Weg muss dann kein Gebrauch gemacht werden, wenn die im Ausland wohnende Partei bereits über ihre Pflicht, einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu bezeichnen, informiert wurde.

2.1.4 Die Eröffnung in einem amtlichen Blatt ist weiter möglich in einer Sache mit zahlreichen Parteien (Art. 36 Bst. c VwVG), in einer Sache, in der sich die Parteien ohne unverhältnismässigen Aufwand nicht vollzählig bestimmen lassen (Art. 36 Bst. d VwVG) und gegenüber einer Partei, die unbekannten Aufenthalts ist und keinen erreichbaren Vertreter hat (Art. 36 Bst. a VwVG). Die in E. 2.1.3 erwähnte Regel, die Partei vorher über ihre Pflicht, einen Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen, zu informieren, macht selbstverständlich nur in Bezug auf Art. 36 Bst. b VwVG, d.h. gegenüber einer Partei, die sich im Ausland aufhält, Sinn. Nur dieser Artikel verweist auf Art. 11b Abs. 1 VwVG. Bei den übrigen Konstellationen, in denen eine Verfügung durch Publikation in einem amtlichen Blatt eröffnet werden kann, d.h. wenn die Partei unbekannten Aufenthalts ist, in einer Sache mit zahlreichen Parteien sowie wenn die Parteien nicht vollständig bestimmt werden können, ist eine vorherige Information der Parteien unmöglich (Art. 36 Bst. a und d VwVG) bzw. sie würde die Publikation überflüssig machen (Art. 36 Bst. c und d VwVG).

2.1.5 Im StAhiG sind ähnliche Möglichkeiten der Eröffnung vorgesehen. Demnach eröffnet die ESTV jeder beschwerdeberechtigten Person eine Schlussverfügung, in der die Amtshilfeleistung begründet und der Umfang der zu übermittelnden Informationen bestimmt wird (Art. 17 Abs. 1
StAhiG). Einer im Ausland ansässigen beschwerdeberechtigten Person wird die Schlussverfügung über die zur Zustellung bevollmächtigte Person und - sofern keine solche Person bezeichnet worden ist - durch Veröffentlichung im Bundesblatt eröffnet (Art. 17 Abs. 3 StAhiG).

2.1.6 Art. 20l Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA) - der auf das vorliegende Amtshilfeverfahren jedoch nicht mehr anwendbar ist (vgl. Art. 24 StAhiG e contrario) - sah vor, dass die ESTV die vom Amtshilfegesuch betroffenen Personen darauf hinweist, dass sie einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz ernennen wird, wenn die betroffenen Personen nicht selbst einen solchen bezeichnen.

2.2

2.2.1 Fehlerhafte Verfügungen sind grundsätzlich anfechtbar und nur ausnahmsweise nichtig. Nichtig ist eine Verfügung nach der so genannten Evidenztheorie nur dann, wenn sie einen besonders schweren Mangel aufweist, der Mangel offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und die Annahme der Nichtigkeit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährdet (BGE 132 II 342 E. 2.1, BGE 129 I 361 E. 2.1; BVGE 2008/8 E. 6.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2468/2011 vom 5. Juni 2012 E. 2.2, A-6639/2010 vom 21. Juni 2011 E. 2.1, A-6829/2010 vom 4. Februar 2011 E. 2.2.1; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2010, Rz. 956; Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 31 Rz. 13-15; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, Bd. II, 3. Aufl., Bern 2011, Ziff. 2.3.3.2 f., S. 364 ff.). Als Nichtigkeitsgründe fallen vorab funktionelle und sachliche Unzuständigkeit der entscheidenden Behörde sowie schwere Verfahrensfehler in Betracht (BGE 132 II 21 E. 3.1, BGE 129 I 361 E. 2.1, BGE 122 I 97 E. 3a/aa, BGE 116 Ia 215 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 1C_280/2010 vom 16. September 2010 E. 3.1; BVGE 2008/59 E. 4.2, BVGE 2008/8 E. 6.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 2468/2011 vom 5. Juni 2012 E. 2.2, A 6639/2010 vom 21. Juni 2011 E. 2.1, A 6829/2010 vom 4. Februar 2011 E. 2.2.1).

2.2.2 Verfahrensmängel, die in Gehörsverletzungen liegen, sind an sich heilbar und führen in der Regel nur zur Anfechtbarkeit des fehlerhaften Entscheids (BGE 129 I 361 E. 2.1 auch zum Folgenden sowie mit weiteren Hinweisen; in BGE 135 I 279 E 2.6.1 präzisiert das Bundesgericht allerdings, dass die Heilung die Ausnahme bleiben sollte). Handelt es sich jedoch um einen besonders schwer wiegenden Verstoss gegen grundlegende Parteirechte, so haben auch Verletzungen des Anspruchs auf rechtliches Gehör die Nichtigkeit zur Folge. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Betroffene von einer Entscheidung mangels Eröffnung gar nichts weiss bzw. wenn er gar keine Gelegenheit erhalten hat, an einem gegen ihn laufenden Verfahren teilzunehmen (BGE 122 I 97 E. 3a/aa; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 956). Es ist im Einzelfall abzuklären, ob die Partei wirklich einen Nachteil erlitten hat. Bei diesem Entscheid hat sich das Gericht vom Prinzip von Treu und Glauben leiten zu lassen, das die Möglichkeit, sich auf einen Formmangel zu berufen, begrenzt (Urteil des Bundesgerichts 9C_1020/2010 vom 28. Dezember 2011 E. 2.2 mit Hinweisen). Hat die Verfügung trotz ihres Mangels den Zweck erfüllt - das heisst dem Bürger ist kein Nachteil aufgrund des Formfehlers entstanden - bleiben die Formfehler hingegen folgenlos, da sich der Sinn des Formzwanges im Schutz des Bürgers erschöpft (BVGE 2009/43 E. 1.1.7; Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 29 Rz. 20 ff.).

2.2.3 Aus mangelhafter Eröffnung darf den Parteien kein Nachteil erwachsen (Art. 38 VwVG). Eine Verfügung, die gegenüber den Parteien nicht eröffnet wurde, entfaltet keinerlei Rechtswirkung und vermag insbesondere auch nicht den Beginn der Rechtsmittelfrist auszulösen (Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 29 Rz. 20 ff., Uhlmann/ Schwank, a.a.O., Art. 38 N. 9). Eine mit einem formellen Mangel behaftete Verfügung bleibt aber eine Verfügung (Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 28 Rz. 18).

Erhält eine Partei von einer Verfügung, die mangelhaft oder gar nicht eröffnet wurde, nachträglich Kenntnis, beginnt die Rechtsmittelfrist erst zu laufen, wenn die Beschwerdeführenden nach Treu und Glauben im Besitz aller für die erfolgreiche Wahrung ihrer Rechte notwendigen Elemente sind. Um diese Elemente haben sie sich aber gemäss dem genannten Grundsatz von Treu und Glauben umgehend und aktiv zu bemühen; sie haben im Rahmen des Zumutbaren die sich aufdrängenden Schritte zu unternehmen (vgl. zum Ganzen BGE 134 V 306 E. 4.2, BGE 112 Ib 417 E. 2d, BGE 107 Ia 72 E. 4a, BGE 102 Ib 91 E. 3;Urteil des Bundesgerichts 1C_150/2012 vom 6. März 2013 E. 2.3; BVGE 2008/37 E. 8; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 5926/2012 vom 9. April 2013 E. 2.3.1, B 6713/2007 vom 18. Juli 2008 E. 2.2.1; Uhlmann/Schwank, a.a.O., Art. 38 N 8, Lorenz Kneubühler, in: VwVG-Kommentar, Art. 38 Rz. 10 f.,Jürg Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen, unter besonderer Berücksichtigung des eidgenössischen und des st. gallischen Rechts, St. Gallen 1994, S. 158 f., je mit Hinweisen).

2.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat festgehalten, dass bei der Veröffentlichung einer Mitteilung im Bundesblatt - sofern diese rechtmässig erfolgt (dazu E. 2.1.1 und 2.1.3 f.) - die Fiktion greift, die von der Mitteilung betroffenen Personen hätten Kenntnis von dieser Mitteilung gehabt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 2.2.2, ausführlich: A 737/2012 vom 5. April 2012 E. 2.2 f.).

2.4 Das Verwaltungsrecht kennt das Institut der Ersatzvornahme. Nimmt eine dazu verpflichtete Person eine vertretbare Handlung nicht vor, kann die Verwaltungsbehörde diese durch eine amtliche Stelle oder durch einen Dritten auf Kosten des Pflichtigen verrichten lassen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a VwVG). Dadurch wird die primäre Leistungspflicht in die Pflicht zur Duldung der Ersatzvornahme einerseits und die Pflicht zur Bezahlung der Kosten der Ersatzvornahme andererseits umgewandelt (Häfelin/Müller/ Uhlmann, a.a.O., Rz. 1154 f.; Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 32 Rz. 21). Die Ersatzvornahme erfordert keine besondere gesetzliche Grundlage, denn sie tritt an die Stelle der nicht erfüllten Pflicht, die ja ihrerseits auf einer gesetzlichen Grundlage beruht. Sie begründet keine neuen Pflichten, sondern setzt bestehende durch. Eine entsprechende Androhung ist jedoch grundsätzlich erforderlich, es sei denn, es liege Gefahr im Verzug (Art. 41 Abs. 2 und 3 VwVG; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 2593/2012 vom 16. August 2012 E. 1.1.1; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1159 f.; Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 32 Rz. 23 f.).

2.5 Die Möglichkeit der Wiederherstellung sowohl der gesetzlichen als auch der behördlichen Fristen ist ein allgemeiner Rechtsgrundsatz (Bernard Maitre/Vanessa Thalmann/Fabia Bochsler, in: Praxiskommentar, Art. 24 N. 1 mit Hinweisen). Art. 24 Abs. 1 VwVG entspringt dem allgemeinen Grundsatz des Rechts auf ein faires Verfahren (Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; vgl. Stefan Vogel, in: VwVG-Kommentar, Art. 24 N. 2).

Eine Wiederherstellung erfolgt nur dann, wenn die gesuchstellende Person (oder ihr Vertreter) unverschuldet davon abgehalten worden ist, innert Frist zu handeln. Hierfür muss sie innert dreissig Tagen seit Wegfall des Hindernisses ein begründetes Begehren um Wiederherstellung einreichen und zugleich die versäumte Rechtshandlung nachholen (Art. 24 Abs. 1 VwVG). Ein Versäumnis gilt als unverschuldet, wenn der betroffenen Person keine Nachlässigkeit vorgeworfen werden kann und objektive Gründe, das heisst solche, auf die sie keinen Einfluss nehmen kann, vorliegen. Nicht als unverschuldete Hindernisse gelten namentlich Unkenntnis der gesetzlichen Vorschriften, Arbeitsüberlastung, Ferienabwesenheit oder organisatorische Unzulänglichkeiten (vgl. statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 3671/2013 vom 22. August 2013 E. 4.6, A 1946/2013 vom 2. August 2013 E. 2.7; vgl. auch Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.136 ff., insb. Rz. 2.139 f.).

2.6 Das verfassungsmässige Gebot der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV) verlangt, dass staatliche Hoheitsakte für das Erreichen eines im übergeordneten öffentlichen Interesse liegenden Zieles geeignet, notwendig und dem Betroffenen zumutbar sein müssen. Eine Zwangsmassnahme ist namentlich dann unverhältnismässig, wenn eine ebenso geeignete mildere Anordnung für den angestrebten Erfolg ausreicht. Der Eingriff darf in sachlicher, räumlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht nicht einschneidender sein als notwendig. Obwohl sich das Prinzip der Verhältnismässigkeit aus der Verfassung ergibt, kann es jeweils nur zusammen mit einem besonderen Grundrecht geltend gemacht werden (BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinweisen).

3.

3.1 Für die Prüfung der Frage, ob die Beschwerdeführenden die Beschwerde rechtzeitig eingereicht haben (vgl. E. 1.5), wird wie folgt vorgegangen: Nachfolgend werden zuerst die Standpunkte der Beschwerdeführenden (E. 3.2) und der ESTV (E. 3.3) dargestellt. Sodann wird auf die Frage eingegangen, ob die angefochtene Verfügung nichtig sei (E. 3.4) Dann wird geprüft, ob die Publikation betreffend das Amtshilfeverfahren durch die ESTV (Sachverhalt Bst. C) rechtmässig war und wenn ja, welche Folgen sich daraus für die Beschwerdeführenden ergeben, insbesondere, ob diese erkennen konnten, dass das Amtshilfegesuch auch sie betraf (E. 3.5 f.). Weiter wird der Frage nachgegangen, ob die ESTV die Schlussverfügung zu Recht an Zähringen Rechtsanwälte zugestellt hat (E. 3.7) und, wenn ja, ob die Beschwerde rechtzeitig erfolgt ist (E. 3.8.). In E. 4 und 5 wendet sich das Bundesverwaltungsgericht den weiteren Einwendungen der Beschwerdeführenden zu, insbesondere der Auffassung, dass Gründe für eine Wiederherstellung der allenfalls nicht eingehaltenen Beschwerdefrist vorlägen (E. 4).

3.2 Die Beschwerdeführenden machen geltend, die Beschwerdefrist sei eingehalten worden, weil 1.) sie aufgrund der Nichtigkeit der Schlussverfügung vom 23. August 2013 gar nie zu laufen begonnen habe, 2.) sie gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht zu laufen anfange, bevor die Beschwerdeführenden im Besitz aller für die erfolgreiche Wahrung ihrer Rechte wesentlichen Elemente seien und 3.) selbst wenn die Frist vor Eröffnung (recte: Zustellung an den Wohnsitz des Beschwerdeführers 1) zu laufen begonnen hätte, für die Beschwerdeführenden nicht erkennbar gewesen sei, dass die Beschwerdefrist vor Zugang der Schlussverfügung durch (den Kurierdienst) zu laufen begonnen haben sollte. Die Nichtigkeit der Schlussverfügung begründen die Beschwerdeführenden insbesondere damit, sie hätten unverschuldet keine Möglichkeit gehabt, am vorinstanzlichen Verfahren teilzunehmen, was ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt habe.

Die Frage, ob der Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt sei, und damit verbunden jene, ob die Verfügung nichtig sei, stellen sich im vorliegenden Verfahren dann nicht mehr, wenn die Publikation der Mitteilung der ESTV im Bundesblatt vom 2. Juli 2013 (Sachverhalt Bst. C) gegenüber den Beschwerdeführenden rechtmässig erfolgte und so die Fiktion greift, diese hätten vom vorinstanzlichen Verfahren Kenntnis gehabt (vgl. E. 2.3). In diesem Fall erübrigt sich eine separate Prüfung der Gehörsverletzung.

3.3 Die ESTV hält den Vorbringen der Beschwerdeführenden zusammengefasst entgegen, eine Behörde könne Verfügungen in einer Sache mit zahlreichen Parteien durch Veröffentlichung in einem amtlichen Blatt eröffnen. Die amtliche Publikation schaffe die unwiderlegbare Vermutung (Fiktion), dass die Verfügung allen möglichen Adressaten eröffnet worden sei und zeitige die damit verbundenen Rechtsfolgen. Die Publikation des Eingangs des Amtshilfegesuchs im Bundesblatt habe alle Angaben enthalten, damit Personen bestimmen konnten, ob sie möglicherweise betroffen waren. Die Beschwerdeführenden seien auch objektiv in der Lage gewesen, zu erkennen, dass die Anzeige sie betreffe und hätten am vorinstanzlichen Verfahren teilnehmen können. Die Beschwerdeführenden seien über die Mitteilung auch in Kenntnis gesetzt worden, dass die ESTV die Schlussverfügungen einem von ihr bezeichneten Zustellungsbevollmächtigten zustelle, wenn die betroffenen Personen innert der Frist von 20 Tagen keinen solchen bezeichnet hätten. Da kein Zustellungsbevollmächtiger von den Beschwerdeführenden bezeichnet worden sei, sei die Schlussverfügung vom 23. August 2013 korrekt an die von der ESTV bezeichneten Bevollmächtigten eröffnet worden, womit die Beschwerdefrist zu laufen begonnen habe.

3.4 Unbestritten ist, dass die Schlussverfügung der ESTV vom 23. August 2013 dem Beschwerdeführer 1 tatsächlich, wenn auch erst am 2. September 2013, zugegangen ist. Demnach erhielten die Beschwerdeführenden Kenntnis von dieser Schlussverfügung. Dies führt dazu, dass diese Verfügung nach dem zuvor Ausgeführten jedenfalls deswegen nicht nichtig ist, sondern höchstens anfechtbar wäre (E. 2.2.3). Hingegen könnte dies Auswirkungen auf den Beginn der Rechtsmittelfrist haben (E. 2.2.3).

3.5

3.5.1 In der Mitteilung der ESTV, die am 2. Juli 2013 im Bundesblatt publiziert wurde, werden, unter anderem, die betroffenen Personen aufgefordert, einen Zustellungsbevollmächtigten zu benennen. Gleichzeitig wird angedroht, dass die ESTV selbst Zustellungsbevollmächtigte ernennen werde, wenn die betroffenen Personen nicht tätig werden. Zugleich werden diese Zustellungsbevollmächtigten bezeichnet (Sachverhalt Bst. C). Bei dieser Mitteilung handelt es sich um eine publizierte Verfügung (vgl. Art. 5 Abs. 1 VwVG). Wie alle anderen Verfügungen im Verfahren der Amtshilfe im internationalen Steuerrecht, ist auch diese Verfügung erst mit der Schlussverfügung zusammen anfechtbar (oben E. 1.3).

3.5.2 Die Publikation des Eingangs des Amtshilfegesuchs und der Eröffnung des Verfahrens stützt sich auf Art. 14 Abs. 5 StAhiG sowie Art. 30a Abs. 1 und Art. 36 Bst. c VwVG i.V.m. Art. 5 Abs. 1 StAhiG (E. 2.1.1 und 2.1.3 ff.). Sie findet ihre Grundlage in formellen Gesetzen und ist somit rechtmässig. Wie oben festgehalten, greift bei einer rechtmässig erfolgten Publikation im Bundesblatt die Fiktion, die von der Mitteilung betroffenen Personen hätten von dieser Kenntnis gehabt (E. 2.3). In internationalen Amtshilfefällen wie dem vorliegenden ist eine Mitteilung über den Eingang des Amtshilfegesuchs und die darin enthaltenen Identifikationskriterien schon deshalb notwendig, weil die Informationsinhaberin, die zur Mitteilung an die betroffenen Personen aufgefordert wurde (Sachverhalt Bst. B), diese Personen möglicherweise nicht erreichen konnte. Durch die Publikation im Bundesblatt werden nun auch Personen, die anders nicht erreicht wurden, über das Amtshilfegesuch und ihre Betroffenheit durch dasselbe (fingiert) in Kenntnis gesetzt und betreffend alle in der Publikation enthaltenen Umstände so gestellt, als hätten sie davon gewusst (E. 2.3).

3.6 Im Folgenden wird darauf eingegangen, ob die Beschwerdeführenden wissen bzw. erkennen konnten, dass sie möglicherweise zu den vom Amtshilfegesuch betroffenen Personen zählen (vgl. aber E. 3.6.6).

3.6.1 Die ESTV bringt vor, der Beschwerdeführer 1 sei am 28. August/ 4. September 2009 von der Julius Bär darüber informiert worden, dass er entweder ein Formular W 9 oder einen anderen Nachweis betreffend US Tax Compliance beibringen oder das Konto schliessen müsse (Bankunterlagen Paginiernummer 122 und 1255). Daher hätten die Beschwerdeführenden gewusst, dass zumindest die Julius Bär sie als vom Amtshilfegesuch betroffene Personen erachten würde.

3.6.2 Die Beschwerdeführenden halten dem sinngemäss entgegen, die Diskussion des Beschwerdeführers 1 mit der Bank [am 28. August 2009] sei vier Jahre zuvor geführt worden. Daraus hätten die Beschwerdeführenden nicht schliessen können und müssen, dass sie in das derzeit laufende Amtshilfeverfahren involviert werden würden. Zudem habe der Beschwerdeführer 1 tatsächlich kein Formular W 9 einreichen müssen.

3.6.3 Den Bankakten ist zu entnehmen, dass sich das Schreiben vom 4. September 2009 formell an die Beschwerdeführerin 2 richtet (Paginiernummer 1255). Gemäss denselben Bankakten wurde der Beschwerdeführer 1 jedoch am 28. August 2009 über dieses Schreiben vorinformiert (Paginiernummer 122). In diesem Schreiben heisst es unter anderem wörtlich:

«Dear Client

As part of its constant monitoring of the market environment, Bank Julius Baer & Co. Ltd. is bound to review its offering in order to meet its service excellence goals in compliance with all applicable laws, rules and regulations. In the course of such monitoring procedure it has come to our attention that we are not in possession of a W 9 form for your relationship with our bank. We therefore kindly request you to provide us with the respective form or other proof of U.S. tax compliance by the end of September 2009.

In case of doubt regarding your U.S. tax return filing or other disclosure obligations with respect to your assets deposited with our bank, you may want to consult with your U.S. tax advisor to determine whether you have any additional obligations. In this respect we would like to draw your attention to the Voluntary Disclosure Program of the Internal Revenue Service (IRS). It is our understanding that this program is open until 23 September 2009.

[...]

Please be informed that we have decided to discontinue any account relationship for which we have not received proper documentation of U.S. tax compliance by the end of September 2009. In this case, we kindly ask you to submit to us your written account closure and transfer instructions by 15 October 2009.»

3.6.4 Den Argumenten der Beschwerdeführenden ist entgegenzuhalten, dass die Zeitspanne, die seit Erhalt bzw. Diskussion des Schreibens vergangen ist, vorliegend nicht entscheidend ist. Es darf nämlich davon ausgegangen werden, dass die Drohung der Bank, das Konto zu schliessen, ein Vorgang ist, der sich einem durchschnittlichen Bankkunden einprägt. Unter diesem Aspekt erweist sich der Zeitraum von vier Jahren seit diesem Ereignis nicht zu lang, so dass sich der Bankkunde noch daran erinnern kann. Die Bank hält im oben zitierten Schreiben klar und deutlich fest, dass sie einen Nachweis benötige, dass sich die Beschwerdeführenden US-steuerrechtskonform verhalten. Zudem weist sie auf das Voluntary Disclosure Program des IRS hin (ein Programm zur freiwilligen Offenlegung bisher nicht deklarierter Konten, bei dem mit einer Reduktion des Strafmasses gerechnet werden durfte). Beides führt selbst bei einem unbefangenen Leser zum Schluss, die Bank vermute Unregelmässigkeiten in den US-Steuererklärungen. Wie die ESTV zu Recht ausführt, musste den Beschwerdeführenden aufgrund des Schreibens bewusst sein, dass die Bank davon ausging, sie würden sich nicht US-steuerrechtskonform verhalten, und dass die Bank sie deshalb - zum Zeitpunkt als sie über das Amtshilfegesuch informiert wurde - als von diesem Amtshilfegesuch betroffene Personen einschätzen würde. Schon aufgrund dessen hätten die Beschwerdeführenden erkennen müssen, dass sie (zumindest mutmasslich) ins laufende Amtshilfeverfahren einbezogen werden würden.

Die Beschwerdeführenden stellen sich auf den Standpunkt, der Beschwerdeführer 1 habe gar kein Formular W-9 einreichen müssen; sie wollen damit implizieren, dass es sich damit beim fraglichen Konto um ein solches handle, das nicht unter das Amtshilfegesuch vom 17. April 2013 falle und die Aushändigung der Bankunterlagen durch die Julius Bär an die ESTV aufgrund eines Irrtums erfolgt sei. Der Bank ist jedoch kein Irrtum unterlaufen, vielmehr hat der Beschwerdeführer 1 nach Erhalt des in E. 3.6.3 erwähnten Schreibens tatsächlich das fragliche Konto geschlossen und ist damit der Aufforderung in dessen letztem Satz nachgekommen. Die Bank hatte somit keine Veranlassung, an ihrer Einschätzung zu zweifeln, dass es sich beim fraglichen Konto um ein Konto handeln kann, welches unter das Amtshilfegesuch fällt.

Nur am Rand ist festzuhalten, dass nicht relevant ist, dass der genaue Wortlaut der Diskussion vor vier Jahren den Beschwerdeführenden gemäss deren Darstellung nicht bekannt ist. Der Inhalt der Diskussion per Telefon wird in den Akten kurz umrissen. Sinngemäss ist dort festgehalten, dass sich der Beschwerdeführer 1 darüber erstaunt gezeigt habe, dass er sein US-steuerkonformes Verhalten nachweisen müsse, denn die Julius Bär habe doch keine Präsenz in den USA, und dass die Möglichkeit angesprochen wurde, dass der Beschwerdeführer 1 seinen US-Pass zurückgebe. Das zuvor genannte Schreiben sowie die Aktennotiz befinden sich in den Bankunterlagen, die den Beschwerdeführenden gemäss dem ihrer Stellungnahme vom 17. Oktober 2013 beigelegten E-Mail am 10. September 2013 zugestellt wurden. Diese Akten sind ihnen demnach bekannt.

3.6.5 Die Beschwerdeführenden konnten und mussten also erkennen, dass sie (zumindest möglicherweise) als vom Amtshilfegesuch betroffene Personen betrachtet und in dieses Verfahren einbezogen werden würden. Aufgrund der Publikation im Bundesblatt greift demnach die gesetzliche Fiktion, dass die Beschwerdeführenden Kenntnis vom sie betreffenden Amtshilfegesuch und vom Amtshilfeverfahren hatten. Dass sie sich nicht am vorinstanzlichen Verfahren beteiligten, gilt als Verzicht, vom Anspruch auf rechtliches Gehör Gebrauch zu machen, und stellt keine Verletzung desselben dar (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-737/2012 vom 5. April 2012 E. 2.3).

3.6.6 Demnach kann im vorliegenden Verfahren offengelassen werden, ob es für eine Person, die ins Amtshilfeverfahren einbezogen wird, überhaupt aufgrund der Publikation erkennbar sein muss, dass sie als betroffen angesehen werden könnte, denn vorliegend wäre dies, würde es erforderlich sein, zu bejahen. Ebenso kann offenbleiben, welches gegebenenfalls die Voraussetzungen dazu wären.

Nicht mehr entscheidend - aber dennoch zu erwähnen und ergänzend zu berücksichtigen - ist somit, dass der Beschwerdeführer 1 unbestrittenermassen Staatsbürger der USA und damit US-Person ist, dass das Konto bei der Julius Bär gehalten wurde, sich darauf während der fraglichen Zeitspanne mindestens einmal ein Saldo von mehr als USD 50'000.-- befand und auf dem Formular A der Beschwerdeführer 1 als wirtschaftlich berechtigte Person am von der Beschwerdeführerin 2 gehaltenen Konto genannt ist, d.h. dass er somit mehrere der im Amtshilfegesuch aufgeführten Auswahlkriterien erfüllt.

Ob Gruppenanfragen gestützt auf das DBA-USA 96 zulässig sind - was sie entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden sind (BGE 139 II 404 E. 7.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6011/2012 vom 13. März 2013 E. 7.2 ff. mit Hinweisen) -, beschlägt nicht die Frage der Zulässigkeit der Eröffnung einer Verfügung via amtliche Publikation, weshalb auf dieses Argument der Beschwerdeführenden - zumindest in diesem Zusammenhang - nicht einzugehen ist.

3.7 Nunmehr ist zu prüfen, ob die Schlussverfügung vom 23. August 2013 von der ESTV zu Recht an den von ihr ernannten Bevollmächtigten zugestellt wurde. Dazu gilt es zu klären, ob die ESTV berechtigt war, Zähringen Rechtsanwälte als Zustellungsbevollmächtigte zu bezeichnen.

3.7.1 In der Publikation im Bundesblatt vom 2. Juli 2013 hat die ESTV angedroht, dass sie ihre Schlussverfügung einem von ihr bezeichneten Zustellungsbevollmächtigten zustellt, wenn die betroffene Person innert 20 Tagen keinen solchen bezeichnet. Die Einsetzung von Zähringen Rechtsanwälte - und die Zustellung der Schlussverfügung an diese - galt somit nur für den Fall, dass die Betroffenen der ebenfalls publizierten Aufforderung, einen Zustellungsbevollmächtigten zu ernennen, nicht nachkamen und untätig blieben. Mit der Bezeichnung der Zähringen Rechtsanwälte wurde die ESTV somit anstelle der eigentlich dazu aufgeforderten und damit pflichtigen Person tätig. Bei der Bezeichnung der Zustellungsbevollmächtigen durch die ESTV handelt es sich demnach verwaltungsrechtlich um eine Ersatzvornahme (E. 2.4).

3.7.2 Primäre Voraussetzung dafür, dass eine Ersatzvornahme getätigt werden darf, ist deren Androhung (E. 2.4). Selbstredend ist auch notwendig, dass die pflichtige Person nicht selbst innert angesetzter Frist tätig wurde. Vorliegend drohte die ESTV ausdrücklich an, anstelle der pflichtigen Person einen - in der Verfügung bereits genannten - Zustellungsbevollmächtigten zu bezeichnen, wenn diese nicht fristgerecht selbst einen solchen bezeichnen würde. Zudem ist unbestritten, dass die Beschwerdeführenden selbst nicht tätig wurden. Diese Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Ersatzvornahme sind demnach erfüllt. Daran erinnert sei, dass irrelevant ist, dass die Ernennung eines Zustellungsbevollmächtigten im Amtshilfegesetz - entgegen Art. 20l Abs. 2 Vo DBA-USA - nicht vorgesehen ist, bedarf doch die Ersatzvornahme keiner gesetzlichen Grundlage (E. 2.4).

3.7.3 Weiter muss der Vollzug der Ersatzvornahme den im gesamten Verwaltungsrecht geltenden Grundsatz der Verhältnismässigkeit wahren (E. 2.6).

Die ESTV wäre grundsätzlich berechtigt gewesen, die Schlussverfügung selber im Bundesblatt zu publizieren, weil die Beschwerdeführenden keinen Vertreter ernannt haben. Eine solche Publikation könnte im vorliegenden Fall sogar unter Verzicht auf eine Zustellung auf diplomatischem oder konsularischem Weg zulässig gewesen sein: Die Beschwerdeführenden gelten als über die Pflicht, einen Zustellungsbevollmächtigten in der Schweiz zu ernennen, informiert, da aufgrund der Publikation fingiert wird, dass die betroffene Person von der Aufforderung, einen Zustellungsbevollmächtigten zu ernennen, Kenntnis hat. Dies hätte zum Verzicht auf die diplomatische oder konsularische Zustellung berechtigt (zum Ganzen: E. 2.1.3). Eine solche Eröffnung der Schlussverfügung hätte allerdings dazu geführt, dass auch der IRS die Publikation hätte zur Kenntnis nehmen können und damit (vorzeitig) in den Besitz der Namen jener Personen gelangt wäre, die als vom Amtshilfegesuch betroffen betrachtet wurden. Die Eröffnung durch Publikation erweist sich somit zumindest aus Sicht allfälliger Beschwerdeführender als ungeeignet und unter dem Blickwinkel des Verhältnismässigkeitsprinzips als problematisch, während die Eröffnung der Verfügung an die von der ESTV bezeichneten Rechtsanwälte vermeidet, dass die Namen (vorzeitig) bekannt werden.

Damit erscheint das Vorgehen, welches im hier nicht mehr anwendbaren Art. 20l Vo DBA-USA (E. 2.1.6) ausdrücklich vorgesehen war und nunmehr im vorliegend eingeschlagenen Prozedere von der ESTV in Form der Ersatzvornahme (mittels Zustellung an die von ihr bezeichneten Bevollmächtigten) vollzogen wird, in Fällen von Gruppenersuchen gegenüber der Publikation der Schlussverfügung im Bundesblatt (welche derzeit die im Gesetz eigentlich vorgesehene Massnahme ist) als mildere Massnahme und damit im Rahmen des Verhältnismässigkeitsprinzips als geeigneter, weil der IRS (oder überhaupt eine ersuchende Behörde) so nicht vor Ablauf der Beschwerdefrist in den Besitz der Namen gelangt.

Zudem ist eine derartige Eröffnung geeignet, ihr Ziel - dass die Betroffenen von der Schlussverfügung erfahren - zu erreichen, denn die Zustellungsbevollmächtigten können die Schlussverfügung auf postalischem Weg an die Verfügungsadressaten zusenden, ohne die Souveränität des ausländischen Staates zu verletzen. So erhalten die betroffenen Personen nicht nur fingiert, sondern auch tatsächlich Kenntnis von der Schlussverfügung.

Notwendig ist diese Eröffnung in dem Sinn, als Schlussverfügungen der ESTV den beschwerdeberechtigten Personen - in einer rechtlich zulässigen Form - eröffnet werden müssen.

3.7.4 Nach dem Gesagten erweist sich die von der ESTV vorgenommene Bezeichnung eines Zustellungsbevollmächtigten auch als verhältnismässig. Sie ist demnach zulässig und die Zustellung der Schlussverfügung an Zähringen Rechtsanwälte ist rechtmässig.

3.8 Damit bleibt noch darauf einzugehen, ob die Beschwerde der Beschwerdeführenden rechtzeitig erfolgte, d.h., welches der für die Eröffnung der Schlussverfügung massgebende Zeitpunkt war.

3.8.1 Wie dargelegt, war die Ernennung der Zustellungsbevollmächtigten durch die ESTV und damit die Zustellung der Schlussverfügung vom 23. August 2013 an diese Zustellungsbevollmächtigten rechtmässig. Weil die Behörde nach Art. 11 Abs. 3 VwVG ihre Mitteilungen an die Vertreter macht (E. 2.1.1), wurde die Schlussverfügung den Beschwerdeführenden somit durch Zustellung an die von der ESTV bezeichneten Zustellungsbevollmächtigten eröffnet, womit die Rechtsmittelfrist von 30 Tagen am Tag nach dieser Eröffnung zu laufen begann (E. 1.5). Konkret erfolgte die Eröffnung der Schlussverfügung vom 23. August 2013 gemäss der bei den Akten befindlichen Bestätigung der Zustellungsbevollmächtigten ebenfalls am 23. August 2013. Demnach begann die Beschwerdefrist am 24. August 2013 zu laufen und lief am 23. September 2013 ab (der 22. September 2013 war ein Sonntag). Die am 1. Oktober 2013 eingereichte Beschwerde erweist sich damit als verspätet.

3.8.2 Anzumerken bleibt, dass die Vollmachten der Beschwerdeführenden für die Rechtsvertreterin und den Rechtsvertreter, die diese vor der Vorinstanz einreichten, vom 4. September 2013 datieren. Bei der Vertreterin und beim Vertreter handelt es sich um eine in der internationalen Amtshilfe betreffend Steuersachen erfahrene Anwältin und einen ebenso erfahrenen Anwalt. Wie in solchen Fällen vorgegangen wird, musste ihnen bekannt sein, weshalb die ihnen obliegende Sorgfaltspflicht verlangt hätte, bei den Zustellungsbevollmächtigten oder der ESTV das Datum der Eröffnung zu erfragen, sofern es ihnen selbst nicht bekannt war. Gleiches ergibt sich im Übrigen bereits aus dem Prinzip von Treu und Glauben (vgl. E. 2.2.2 f.). Immerhin hatten die Vertreterin und der Vertreter nach ihrer Mandatierung tatsächlich (und nicht nur fingiert) noch 19 Tage Zeit, die Beschwerde zu verfassen. Zugriff auf die Kontounterlagen hatten sie - wie aus dem der Stellungnahme der Beschwerdeführenden vom 17. Oktober 2013 beigelegten E-Mail-Verkehr hervorgeht - am 10. September 2013 und damit immer noch 13 Tage vor Ablauf der Beschwerdefrist. Damit hätten sie auch tatsächlich und nicht nur aufgrund der zuvor genannten gesetzlichen Fiktion die Möglichkeit gehabt, die Beschwerde rechtzeitig zu erheben.

4.
Die Beschwerdeführenden stellen eventualiter - für den Fall, dass das Bundesverwaltungsgericht der Meinung sei, die Beschwerdefrist sei nicht gewahrt - den Antrag, die Frist zur Einreichung einer Beschwerde sei wiederherzustellen. Eine solche Wiederherstellung ist nur unter strengen Voraussetzungen möglich (dazu E. 2.5).

Die Beschwerdeführenden machen dazu einzig geltend, ein Versand der Rechtsvertreter vom 11. September 2013 an den Beschwerdeführer 1 sei erst am 25. September 2013 bei diesem eingetroffen.

Fehler der Post sind zwar einem Beschwerdeführer grundsätzlich nicht anzulasten (wie die Beschwerdeführenden mit Hinweis auf Vogel, a.a.O., Art. 24 N. 17 geltend machen), doch gilt dies insbesondere, wenn die Post bei Eingaben an das Gericht oder im Zahlungsverkehr mit dem Gericht Fehler macht und es dadurch zu einem Fristversäumnis kommt. Probleme in der Kommunikation bzw. bei der Zustellung von Dokumenten zwischen den Rechtsvertretern und den Beschwerdeführenden können nicht als Grund für die verpasste Rechtsmittelfrist geltend gemacht werden. Sie rechtfertigen auch in keiner Weise eine Wiederherstellung der Frist. Eine Zustellung gilt dann als erfolgt, wenn der Vertreter die Dokumente erhält (E. 2.1.1). Wie lange dieser braucht, um sie seinem
Mandanten weiterzuleiten, ist grundsätzlich nicht relevant. Ob solche Probleme dazu führen könnten, dass das Gericht eine Nachfrist zur Beschwerdeergänzung gewähren würde, kann hier offengelassen werden. Die Beschwerde selbst muss nämlich auch dann innerhalb der Frist eingereicht werden, wenn Unterlagen vom Vertreter an dessen Mandanten (oder auch umgekehrt vom Mandanten an dessen Vertreter) noch nicht zugestellt werden konnten.

Dass die Frist verpasst wurde, ist vorliegend der Nachlässigkeit der Beschwerdeführenden bzw. deren Rechtsvertretern (deren Verhalten sich die Beschwerdeführenden anrechnen lassen müssen, E. 2.1.1) zuzurechnen. Die Zustellungsprobleme konnten höchstens dazu führen, dass die Beschwerde noch nicht in sämtlichen Punkten genügend begründet werden konnte. Für die Einreichung der Beschwerde selber stellten sie jedoch kein Hindernis dar. Nur nebenbei sei erwähnt, dass damit auch nicht geprüft werden muss, ob das soeben Ausgeführte, das für Zustellungen durch die schweizerische Post gilt, auch für andere Anbieter auf dem Postmarkt gilt. Von einem unverschuldeten Nichthandeln innert Frist, das zu einer Wiederherstellung der Frist führen würde, kann jedenfalls keine Rede sein.

Auch andere Gründe für die Wiederherstellung der im vorliegenden Verfahren verpassten Beschwerdefrist sind nicht ersichtlich.

5.
Damit bleibt auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführenden betreffend Fristwahrung einzugehen, soweit sie nicht durch das Vorstehende bereits explizit oder implizit widerlegt wurden.

5.1 Soweit die Beschwerdeführenden geltend machen, die Beschwerdefrist beginne erst zu laufen, wenn die Beschwerdeführenden im Besitz aller für die erfolgreiche Wahrung ihrer Rechte wesentlichen Elemente seien (vgl. auch E. 2.2.3), ist darauf hinzuweisen, dass sie mit Eröffnung der Schlussverfügung rechtlich gesehen Kenntnis von dieser Schlussverfügung hatten. Sie verfügten damit über alle wesentlichen Elemente, um ihre Rechte zu wahren. Dass sie noch nicht über einen USB-Stick verfügten, d.h. noch nicht alle Akten einsehen konnten, ist Folge davon, dass sie qua rechtlicher Fiktion auf ihren Anspruch auf rechtliches Gehör im Verfahren vor der ESTV verzichtet hatten (E. 3.6.5). Das müssen sie sich entgegenhalten lassen.

5.2 Spätestens als ihnen die Schlussverfügung vom 23. August 2013 am 2. September 2013 auch tatsächlich zugegangen war, hätten die Beschwerdeführenden - selbst wenn dies zuvor nicht der Fall gewesen sein sollte - auch tatsächlich und nicht nur aufgrund der gesetzlichen Fiktion realisieren müssen, dass die Publikation im Bundesblatt vom 2. Juli 2013 auch sie betraf. Damit war für sie dannzumal nicht nur fingiert, sondern sogar tatsächlich erkennbar, dass ihnen die genannte Schlussverfügung über die von der ESTV bevollmächtigten Personen und somit vor dem Zugang der Schlussverfügung per (Kurierdienst) an der Wohnadresse des Beschwerdeführers 1 eröffnet worden war. Damit hätten sich die Beschwerdeführenden auch über das Datum der Eröffnung informieren müssen und wären auch tatsächlich in der Lage gewesen, rechtzeitig Beschwerde zu erheben. Dass sie dies unterliessen, müssen sie sich entgegenhalten lassen. Jedenfalls führt das nicht dazu, dass die Beschwerdefrist später zu laufen begann.

6.
Zusammenfassend ist nach dem Gesagten festzuhalten, dass die Eröffnung der Schlussverfügung vom 23. August 2013 an die von der ESTV bezeichneten Zustellungsbevollmächtigten fristauslösend war. Die Beschwerdefrist lief demnach am 23. September 2013 unbenutzt ab. Gründe für die Wiederherstellung der Frist sind keine ersichtlich. Die Beschwerde vom 1. Oktober 2013 erfolgte verspätet. Auf die Beschwerde ist somit nicht einzutreten.

7.
Bei diesem Verfahrensausgang ist auf die weiteren Vorbringen und Anträge der Beschwerdeführenden nicht einzugehen. Weil es - wie eben dargelegt - an einer Eintretensvoraussetzung fehlt, ist auch nicht zu prüfen, ob das Amtshilfegesuch vom 17. April 2013 den rechtlichen Anforderungen an ein solches genügt und ob die ESTV diesem hätte Folge leisten dürfen. Weil sie die Beschwerdefrist verpassten, sind die Beschwerdeführenden so gestellt, wie wenn sie keine Beschwerde eingereicht hätten. Die ESTV ist berechtigt, die Bankdaten nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils den amerikanischen Steuerbehörden auszuhändigen.

8.
Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 5'000.-- festzusetzen und den Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 , 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Sie sind in diesem Umfang mit dem von den Beschwerdeführenden geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Der Überschuss ist den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

9.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 83 Bst. h , Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 5'000.-- festgesetzt und den Beschwerdeführenden auferlegt. Sie werden in diesem Umfang mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 15'000.-- verrechnet. Der Überschuss von Fr. 10'000.-- wird den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

Diese werden gebeten, eine Auszahlungsstelle bekannt zu geben.

3.
Es werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde; vorab per Fax)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde; vorab per Fax; Beilage: Stellungnahme der Beschwerdeführenden vom 18. Dezember 2013)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 34 - 1 L'autorité notifie ses décisions aux parties par écrit.
¹	L'autorité notifie ses décisions aux parties par écrit.
^1bis	La notification peut être faite par voie électronique aux parties qui ont accepté cette forme de transmission. La décision est munie d'une signature électronique au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique70. Le Conseil fédéral règle:
^a	le type de signature à utiliser;
^b	le format de la décision et des pièces jointes;
^c	les modalités de la transmission;
^d	le moment auquel la décision est réputée notifiée.71
²	L'autorité peut notifier oralement aux parties présentes les décisions incidentes, mais doit les confirmer par écrit si une partie le requiert séance tenante; dans ce cas, le délai pour utiliser un moyen de droit ne commence à courir qu'à partir de la confirmation écrite.72

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 11 - 1 Si elle ne doit pas agir personnellement, la partie peut, dans toutes les phases de la procédure, se faire représenter ou se faire assister si l'urgence de l'enquête officielle ne l'exclut pas.30
¹	Si elle ne doit pas agir personnellement, la partie peut, dans toutes les phases de la procédure, se faire représenter ou se faire assister si l'urgence de l'enquête officielle ne l'exclut pas.30
²	L'autorité peut exiger du mandataire qu'il justifie de ses pouvoirs par une procuration écrite.
³	Tant que la partie ne révoque pas la procuration, l'autorité adresse ses communications au mandataire.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 32 - 1 Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
¹	Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
²	Lorsque au moment de la conclusion du contrat le représentant ne s'est pas fait connaître comme tel, le représenté ne devient directement créancier ou débiteur que si celui avec lequel il contracte devait inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation, ou s'il lui était indifférent de traiter avec l'un ou l'autre.
³	Dans les autres cas, une cession de la créance ou une reprise de la dette est nécessaire en conformité des principes qui régissent ces actes.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 11^b - 1 Les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l'autorité l'adresse de leur domicile ou de leur siège. Si elles sont domiciliées à l'étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l'autorité étrangère compétente n'autorise la notification directe dans l'État considéré.33
¹	Les parties qui déposent des conclusions dans une procédure sont tenues de communiquer à l'autorité l'adresse de leur domicile ou de leur siège. Si elles sont domiciliées à l'étranger, elles doivent élire un domicile de notification en Suisse, à moins que le droit international ou l'autorité étrangère compétente n'autorise la notification directe dans l'État considéré.33
²	Les parties peuvent en outre indiquer une adresse électronique et accepter que les notifications leur soient faites par voie électronique. Le Conseil fédéral peut prévoir que d'autres informations doivent être fournies pour permettre la notification par voie électronique.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 36 - L'autorité peut notifier ses décisions par publication dans une feuille officielle:73
^a	à une partie dont le lieu de séjour est inconnu et qui n'a pas de mandataire qui puisse être atteint;
^b	à une partie qui séjourne à l'étranger et qui n'a pas de mandataire atteignable, lorsque la notification ne peut se faire à son lieu de séjour ou que, en violation de l'art. 11b, al. 1, la partie n'a pas élu de domicile de notification en Suisse;
^c	lorsque l'affaire met en cause un grand nombre de parties;
^d	lorsque l'identification de toutes les parties exigerait des efforts disproportionnés et occasionnerait des frais excessifs.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 41 - 1 Pour exécuter d'autres décisions, l'autorité recourt aux mesures suivantes:
¹	Pour exécuter d'autres décisions, l'autorité recourt aux mesures suivantes:
^a	l'exécution, aux frais de l'obligé, par l'autorité qui a statué ou par un tiers mandaté: ces frais sont fixés par une décision spéciale;
^b	l'exécution directe contre la personne de l'obligé ou ses biens;
^c	la poursuite pénale, dans la mesure où une autre loi fédérale le prévoit;
^d	la poursuite pénale pour insoumission au sens de l'art. 292 du code pénal suisse80 si aucune autre disposition pénale n'est applicable.
²	Avant de recourir à un moyen de contrainte, l'autorité en menace l'obligé et lui impartit un délai suffisant pour s'exécuter; dans les cas visés à l'al. 1, let. c et d, elle le rend attentif aux sanctions pénales.
³	Dans les cas visés à l'al. 1, let. a et b, elle peut renoncer à cet avis comminatoire s'il y a péril en la demeure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 24 - 1 Si le requérant ou son mandataire a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé, celui-ci est restitué pour autant que, dans les trente jours à compter de celui où l'empêchement a cessé, le requérant ou son mandataire ait déposé une demande motivée de restitution et ait accompli l'acte omis; l'art. 32, al. 2, est réservé.62
¹	Si le requérant ou son mandataire a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé, celui-ci est restitué pour autant que, dans les trente jours à compter de celui où l'empêchement a cessé, le requérant ou son mandataire ait déposé une demande motivée de restitution et ait accompli l'acte omis; l'art. 32, al. 2, est réservé.62
²	L'al. 1 ne s'applique pas aux délais qui doivent être observés en matière de brevets envers l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle.63

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 30^a - 1 S'il est vraisemblable que de nombreuses personnes seront touchées par une décision ou si l'identification de toutes les parties exige des efforts disproportionnés et occasionne des frais excessifs, l'autorité, avant de prendre celle-ci, peut publier la requête ou le projet de décision, sans motivation, dans une feuille officielle et mettre simultanément à l'enquête publique la requête ou le projet de décision dûment motivés en indiquant le lieu où ils peuvent être consultés.
¹	S'il est vraisemblable que de nombreuses personnes seront touchées par une décision ou si l'identification de toutes les parties exige des efforts disproportionnés et occasionne des frais excessifs, l'autorité, avant de prendre celle-ci, peut publier la requête ou le projet de décision, sans motivation, dans une feuille officielle et mettre simultanément à l'enquête publique la requête ou le projet de décision dûment motivés en indiquant le lieu où ils peuvent être consultés.
²	Elle entend les parties en leur impartissant un délai suffisant pour formuler des objections.
³	Dans sa publication, l'autorité attire l'attention des parties sur leur obligation éventuelle de choisir un ou plusieurs représentants et de supporter les frais de procédure ainsi que les dépens.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.