A-1385/2006 - 2008-04-03 - Assujettissement à l'impôt - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 200...

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA

Art. 43 Entrée en force de la créance fiscale

La créance fiscale entre en force:

par une décision, une décision sur réclamation ou un jugement entrés en force;

par la reconnaissance écrite ou le paiement sans réserve, par l'assujetti, du montant figurant dans la notification d'estimation;

par la prescription du droit de taxation.

Jusqu'à l'entrée en force, les décomptes remis et les montants acquittés peuvent être corrigés.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1385/2006/boo

{T 0/2}

Urteil vom 3. April 2008

Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

Parteien

X._______ AG, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführerin,
gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.
Gegenstand

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2002); Vorauszahlung; Kredit (Art. 14 Ziff. 15 MWSTV); Leistungsaustausch; Entstehung der Steuerforderung.
A-1385/2006

Sachverhalt:
A.
Die X. AG (im Folgenden kurz X.) ist seit dem 1. Januar 1995 im von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. ....
B.
Aufgrund einer Kontrolle der ESTV bei der Steuerpflichtigen anfangs 2003 erliess die ESTV drei Ergänzungsabrechnung (EA) betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2002, mit welchen sie die Steuer auf nicht deklarierten Vorauszahlungen der A. und der B. an die X. für Strombezugsrechte nachforderte (sowie Verzugszinsen). Mit drei Gutschriftsanzeigen (GS) wurden die Nachforderungen wieder storniert
und
gutgeschrieben
mit
der
Begründung,
dass
Vorauszahlungen, welche die X. bereits vor 1998 erhalten habe, verjährt seien. Mit drei neuen EA vom 26. März 2003 wurde sodann auf den nicht verjährten "Erhöhungen der Vorauszahlungen" der A. und der B. in den Jahren 1998 bis 2000 die Steuer im Umfang von Fr. ... für das Jahr 1998 (EA Nr. 170'598), Fr. ... für 1999 (EA Nr. 170'600) und Fr. ... für 2000 (EA Nr. 170'601), je zuzüglich Verzugszins, nachgefordert. Aufgrund der Erhöhung der Steuersätze von 6.5% auf 7.5% per 1. Januar 1999 und von 7.5% auf 7.6% per 1. Januar 2001 erfolgte mit zwei weiteren EA auf dem Stand der Vorauszahlungen per Ende 1998 und 2000 eine Aufrechnung der Steuer von Fr. ... (EA Nr. 170'599) und Fr. ... (EA Nr. 170'602). Mit GS Nr. 170'219 vom selben Tag schrieb die ESTV sodann Fr. ... gut. Insgesamt resultierte eine Steuerforderung der ESTV von Fr. ... (zuzüglich Verzugszins), welchen Betrag die X. in der Folge unter expliziter Bestreitung der Steuerforderung an die ESTV überwies.
Aufgrund der Bestreitung der verschiedenen EA durch die X. bestätigte die ESTV mit Entscheid vom 8. September 2003 die vorausgegangenen EA bzw. die GS. Gegen diesen Entscheid erhob die X. am 9. Oktober 2003 Einsprache.
C.
Mit Einspracheentscheid vom 30. August 2004 wies die ESTV die Einsprache ab und stellte fest, die Einsprecherin habe der ESTV für das 1. Quartal 1998 bis 4. Quartal 2002 zu Recht Fr. ... Mehrwertsteuern bezahlt und habe noch Verzugszins zu bezahlen.
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Die ESTV erläuterte im Wesentlichen, die von der B. und der A. aufgrund der Darlehensverträge an die X. geleisteten Zahlungen aus dem Jahr 1990 seien als Vorauszahlungen für künftige Energiebezüge zu betrachten. Die B. bzw. die A. hätten sich zur Vorauszahlung der Fixkosten verpflichtet und die X. zur Lieferung von Energie. Das Tatbestandsmerkmal der "Rückerstattung von Sachen der nämlichen Art" (Art. 312 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]) stelle das Abgrenzungskriterium zwischen Darlehen und Vorauszahlungskauf dar. Aus den Darlehensverträgen ergäben sich aber keine Ansprüche auf Rückzahlung in Geld. Zivilrechtlich seien keine Darlehensverträge sondern Vorauszahlungskaufverträge geschlossen worden. Die B. und die A. hätten die Zahlungen von rund Fr. ... Mio. bzw. Fr. ... Mio. geleistet, um ab dem Zeitpunkt der Energielieferungen (also ab 1995) Energie ohne Anteil fixe Kosten (im Umfange der Vorfinanzierung) beziehen zu können. Im Zeitpunkt der Zahlungen habe somit eine konkrete Leistungsvereinbarung und damit eine rechtliche und wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung vorgelegen. Die Prüfung einer Kreditgewährung erübrige sich, denn die konkrete Leistungsvereinbarung schliesse diese aus. Insgesamt handle es sich bei den Zahlungen der B. und der A. um Vorauszahlungen im Sinn von Art. 34 Bst. a Ziff. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 43 Abs. 1 Bst. a Ziff. 3 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20).
Zum Übergangsrecht führte die ESTV aus, auf den vorliegenden Umsatz käme aufgrund von Art. 84 Abs. 1 und 3 MWSTV die MWSTV zur Anwendung. Die Steuerforderung würde gemäss Art. 34 Bst. a Ziff. 1 MWSTV mit der Vereinnahmung der Vorauszahlung entstehen, d.h. am 30. März 1990. Art. 34 MWSTV stelle jedoch nicht Übergangsrecht, sondern definitives Recht dar. Bis Ende 1994 geleistete Vorauszahlungen für nach diesem Datum auszuführende Leistungen, also auch die Vorauszahlungen der A. und der B. vom Frühjahr 1990, müssten in der Abrechnung des 1. Quartals 1995 deklariert werden. Die Steuerforderung sei zu diesem Zeitpunkt entstanden und sei gemäss Art. 40 Abs. 1 MWSTV Ende 2000 verjährt. Werde bei Vorauszahlungen die Leistung zudem nach den Steuersatzerhöhungen (nach dem 31. Dezember 1998 bzw. 2000) erbracht, so sei die Steuer zum neuen Satz geschuldet. Die X. hätte in der ersten Abrechnung des Jahres 1999 bzw. 2001 die Satzerhöhungen auf den Vorauszahlungen zu deklarieren gehabt. Die entsprechenden Steuerschulden seien Anfang 1999 bzw. 2001 entstanden und nicht verjährt.

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D.
Mit Eingabe vom 30. September 2004 lässt die X. (Beschwerdeführerin) Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) führen mit den Begehren, der Entscheid sei aufzuheben und die ESTV zu verpflichten, der X. den unter Vorbehalt bezahlten Betrag in Höhe von Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins zu vergüten. Der gutgeschriebene Betrag sei der X. zu überweisen. Weiter wird die Zusprechung einer Parteientschädigung in Höhe von Fr. 10'500.-beantragt. Zum Sachverhalt wird unter anderem erläutert, die X. bezwecke die Abwicklung der Energieverträge, welche die B. mit der K. abgeschlossen habe, sowie die Sicherstellung der dazu erforderlichen Finanzierung. Die Finanzierung der Investitionen (der zwei langfristigen Energiebezugsrechte) sei auf zwei Arten erfolgt. Zum einen sei das von den Partnern einbezahlte Aktienkapital hierfür eingesetzt worden und zum andern hätten die B. und die A. der X. ein Darlehen gewährt. Die darüber hinaus benötigten Fremdmittel habe sich die X. mittels Obligationenanleihen beschafft. Die X. habe die Partner ab 1995 mit Strom beliefert und diesen monatlich die Jahreskosten, bestehend aus den Fixkosten und den proportionalen Kosten, in Rechnung gestellt. Auf dem ganzen Umsatz habe sie die Mehrwertsteuer ausgewiesen und abgeführt. Im Falle der B. habe die X. den Anteil der Jahreskosten, welcher auf die Abschreibungen entfalle, jeweils mit dem Partnerdarlehen verrechnet. Die B. habe nur den Differenzbetrag (Jahreskosten abzüglich Abschreibungen) an die X. bezahlt. Die A. hingegen habe den gesamten Rechnungsbetrag, d.h. das Total der Jahreskosten an die X. überwiesen. Die X. ihrerseits habe der A. das Darlehen durch Überweisung der vereinbarten Raten zurückbezahlt und es habe keine Verrechnung der Darlehensschuld mit den für die Stromlieferungen geschuldeten Entgelten stattgefunden.
Vorliegend hätten sich die Parteien über sämtliche in zivilrechtlicher Hinsicht wesentlichen Elemente des Darlehensvertrages geeinigt. Entgegen der Ansicht der ESTV bestehe auch ein Anspruch auf Rückzahlung in Geld. Im Fall der B. (nicht aber im Fall der A.) sei die Amortisationsrate jeweils mit dem Teilentgelt für die Energielieferungen verrechnet worden und die Rückzahlung des Darlehens auf diese Weise erfolgt. Dieses Vorgehen habe einzig und allein zum Zweck, den Zahlungsverkehr zu vereinfachen. Mit Ablauf der Verträge im Jahr 2019 bzw. 2024 würden die Darlehen vollständig zurückbezahlt sein. Für ein Darlehen spreche auch die Tatsache der Verzinsung. Es lägen
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keine Vorauszahlungen für die Jahre später ausgeführten Stromlieferungen vor. Die zwei selbständigen Vertragsverhältnisse, der Darlehensvertrag einerseits und der Energielieferungsvertrag andererseits, seien gesondert zu beurteilen. Die Verpflichtung zur Lieferung der Energie ergebe sich nicht aus dem Darlehensvertrag, sondern aus dem Gründungs- und Partnervertrag über die X.. Sinn und Zweck der Darlehensverträge habe darin bestanden, der X. die zur Finanzierung der Energiebezugsrechte benötigten Mittel zur Verfügung zu stellen. In mehrwertsteuerlicher Hinsicht bestehe ein nach Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 19 Bst. a MWSTG von der Steuer ausgenommenes Darlehen. Es könne somit nicht angehen, auf dem Stand der "Vorauszahlungen" Ende 1998/2000 die Steuer infolge Satzerhöhung nachzubelasten. Die Steuerforderung sei nämlich erst im Zeitpunkt entstanden, in dem die X. der B. und der A. ihre Stromlieferungen in Rechnung gestellt habe und im Fall der B. zudem die Darlehensschuld der X. mit der Forderung gegenüber der B. verrechnet worden sei. Folgerichtig habe die X. in ihren Rechnungen an die B. und die A. über die Energielieferungen jeweils die Steuer ausgewiesen und diese der ESTV bezahlt. Dabei sei regelmässig der im Zeitpunkt der Leistungserbringung massgebliche Steuersatz zur Anwendung gelangt. Sodann handle es sich bei den Zinsgutschriften auf den Anlagekonti der Darlehensgeber entgegen der Ansicht der ESTV nicht um zusätzliche Vorauszahlungen bzw. Entgelt der B. und der A. für die Strombezugsrechte, sondern vielmehr um das Entgelt, welches die X. für die Kreditgewährung zu entrichten habe, also um von der Steuer ausgenommene Zinsen (Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV). Dass die Zinsen dem Anlagekonto gutgeschrieben und nicht ausgezahlt worden seien, was die Darlehensschuld im entsprechenden Umfang erhöht habe, entspreche den geschäftlichen Gepflogenheiten. Der Umstand, dass die Zinsgutschriften später mit den Energielieferungen verrechnet würden, könne unmöglich eine Umqualifizierung derselben in eine Vorauszahlung zur Folge haben.
Zudem verhalte sich die ESTV widersprüchlich. Auf der einen Seite vertrete sie, dass die X. die Vorauszahlungen in der Abrechnung des 1. Quartals 1995 hätte deklarieren und versteuern müssen, die Steuerforderung aber Ende 2000 verjährt sei. Auf der anderen Seite verlange sie in ihren Weisungen vom 26. März 2003, dass die X. sämtliche Umsätze (Fixkosten und proportionale Kosten) auch weiterhin inklusive Steuer zu fakturieren und abzurechnen habe.
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E.
Mit Vernehmlassung vom 22. November 2004 beantragt die ESTV die Abweisung der Beschwerde und wiederholt im Wesentlichen das bereits im Einspracheentscheid Vorgetragene.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 MWSTG bzw. Art. 53 MWSTV mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung in Kraft getreten. Auf die vorliegende Beschwerde ist betreffend den Sachverhalt bis Ende 2000 grundsätzlich bisheriges Recht und für die restliche Zeit neues Recht anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG; Näheres hierzu in den folgenden Erwägungen). 2.
2.1 Für Umsätze, die ab dem 1. Januar 1995 getätigt werden, gilt die MWSTV (Art. 84 Abs. 1 MWSTV). Vor dem Inkrafttreten der MWSTV vereinnahmte Vorauszahlungen für erst nachher erbrachte Lieferungen und Dienstleistungen unterliegen der Steuer nach dieser Verordnung (Art. 84 Abs. 3 Satz 3 MWSTV). Das MWSTG gilt für Umsätze, die ab dessen Inkrafttreten getätigt werden (Art. 94 Abs. 1 MWSTG). Lieferungen und Dienstleistungen, die teilweise vor Inkrafttreten dieses Gesetzes erbracht wurden, sind für diesen Teil nach bisherigem Recht zu
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versteuern. Wurden solche teilweise ab Inkrafttreten des Gesetzes erbracht, sind sie für diesen Teil nach neuem Recht zu versteuern (Art. 94 Abs. 3 MWSTG).
Art. 84 MWSTV stellt für die Anwendung des neuen Rechts auf den Zeitpunkt des Umsatzes, d.h. der Lieferung oder der Dienstleistung, ab. Entscheidendes Kriterium zur Eruierung des anwendbaren Rechts ist der Zeitpunkt der eigentlichen Leistungserbringung bzw. der Erfüllung des Steuertatbestandes (BGE 123 II 385 E. 9a). Der Zeitpunkt der Fälligkeit, der Fakturierung oder der Zahlung des Entgelts ist für die Frage des anwendbaren Rechts unwesentlich (Entscheide der SRK vom 26. April 2006, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.77 E. 2a/bb; vom 20. Januar 2003, VPB 67.83 E. 3b, c, je mit Hinweisen). Art. 34 MWSTV, der die Entstehung der Steuerforderung regelt, stellt nicht Übergangsrecht, sondern definitives Recht dar. Er schliesst nicht aus, dass für die Übergangsperiode eine abweichende Ordnung getroffen werden kann, was in Art. 84 MWSTV, welcher auf den Umsatz abstellt, geschehen ist. Das Übergangsrecht knüpft somit für die Entstehung der Steuerforderung an Tatsachen an, die sich unter der Herrschaft des neuen Rechts verwirklicht haben. Vor dessen Inkrafttreten eingenommene Zahlungen und Teilzahlungen dienen lediglich als Bemessungsgrundlage für die Steuer (Art. 84 Abs. 3 und 4 MWSTV) (BGE 123 II 385 E. 9b). Dieselben Grundsätze gelten für den Übergang von der MWSTV zum MWSTG, auch Art. 94 MWSTG stellt für die Bestimmung des anwendbaren Rechts auf den Zeitpunkt des Umsatzes, d.h. der Leistung, ab (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1350/2006 vom 15. November 2007 E. 2.1). 2.2 Mit Wirkung ab 1. Januar 1999 wurde der Normalsteuersatz von 6,5% auf 7,5% erhöht (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV, AS 1998 1801) und auf den 1. Januar 2001 wurde er auf 7,6% angehoben (Art. 63 Abs. 3 MWSTG, Fassung gemäss AS 2000 1134). Für die Änderung der Steuersätze gelten Art. 84 MWSTV bzw. Art. 93 f . MWSTG und die allgemeinen übergangrechtlichen Grundsätze (soeben E. 2.1) sinngemäss (Entscheid der SRK vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2a/cc; Art. 95 Abs. 2 MWSTG). Insbesondere gilt auch bei den Satzerhöhungen per Anfang 1999 bzw. 2001 für Zahlungen, die noch unter der Geltungsdauer des alten Rechts geleistet wurden, das neue Recht, wenn die Leistungserbringung nach dem Systemwechsel erfolgt ist (Entscheid der SRK vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2a/cc, 3b; s.a. die Verwaltungspraxis betreffend Vorauszahlungen: Ziff. 2.3.4 der Bro-
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schüre der ESTV "Änderungen ab 1. Januar 1999 [infolge Erhöhung der gesetzlichen Steuersätze]" bzw. Ziff. 5.2.3 der Spezialbroschüre Nr. 01 "Übergang von der MWSTV zum MWSTG [inkl. Erhöhung der Steuersätze]"; ferner Ziff. 2.5 bzw. 5.2.5 für periodische Leistungen). 3.
3.1 Die Steuerbarkeit bedingt gemäss Art. 4 MWSTV bzw. Art. 5 MWSTG, dass Lieferungen und Dienstleistungen gegen Entgelt erbracht werden, mithin einen Leistungsaustausch. Erforderlich ist eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung. Zwischen diesen muss ein unmittelbarer (direkter) ursächlicher Zusammenhang bestehen (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; 126 II 443 E. 6; 126 II 249 E. 4a; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts vom 25. August 2000, veröffentlicht in Steuer-Revue [StR] 1/2001 S. 55 ff. E. 6; 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 3.2; 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 223 ff.). 3.2 Das Vorliegen eines Entgelts ist nicht nur Voraussetzung des Bestehens eines steuerbarer Umsatzes, sondern es stellt auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben bzw. überhaupt nicht im Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch stehen (statt vieler: Urteil des BVGer A-1430/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.4 mit Hinweisen; Entscheide der SRK vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2c; vom 3. Juni 2005, VPB 69.127 E. 2a).
3.3 Sowohl das Bestehen eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs als auch Begriff und Umfang des Entgelts als Bemessungsgrundlage sind primär aus der Sicht des Leistungsempfängers zu definieren, was namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht (statt vieler: Urteile des BVGer A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3, 2.5; A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1 mit Hinweisen).

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3.4 Die Mehrwertsteuer stellt auf wirtschaftliche Vorgänge ab und sie besteuert den wirtschaftlichen Konsum. Bestand und Umfang einer der Mehrwertsteuer unterstehenden Leistung wird aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise bestimmt. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen und namentlich die Frage nach dem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des BVGer A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 2.3.2; Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, VPB 70.7 E. 2a; vom 18. November 2002, VPB 67.49 E. 3c/aa, alle mit Hinweisen; RIEDO, a.a.O., S. 112 mit Fn. 125). 4.
4.1 Art. 34 MWSTV (Art. 43 MWSTG) regelt den Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung. Bei Lieferungen und Dienstleistungen entsteht die Steuerforderung je nach Abrechnungsart entweder mit der Rechnungstellung oder mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 34 Bst. a MWSTV, Art. 43 Abs. 1 MWSTG). Bei Vorauszahlungen entsteht die Steuerforderung unabhängig von der Abrechnungsart mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 34 Bst. a Ziff. 1 und 2 MWSTV, Art. 43 Abs. 1 Bst. a Ziff. 3 und Bst. b MWSTG; vgl. auch Entscheid der SRK vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2c; BGE 126 II 249 E. 3a, b). 4.2 Der steuerbare Umsatz (Leistung) ist Grundvoraussetzung der Besteuerung. Vom Steuertatbestand ist aber der Steueranspruch auseinanderzuhalten. Die Voraussetzung eines Umsatzes bzw. einer Leistung für die Steuerbarkeit hat nichts zu tun mit der zeitlichen Entstehung der Forderung oder ihrer Fälligkeit. Diese Faktoren hängen vielmehr von der gewählten Erhebungs- bzw. Abrechnungsmethode ab. Selbst wenn eine solche Lösung in Einzelfällen zu einer Situation führen kann, bei der die Steuerforderung entsteht, bevor ein steuerbarer Vorgang abgeschlossen ist, ist dies nicht zu beanstanden. Erfüllt sich der Steuertatbestand nachträglich nicht, kann eine Entgeltsminderung nach Art. 35 Abs. 2 MWSTV (Art. 44 Abs. 2 MWSTG) geltend gemacht werden (ausführlich: Urteil des BVGer A-1489/2006 vom 14. Januar 2008 E. 2.5; Urteil des BVGer A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 3.4 mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 3. Dezember 1999 [SRK 1998-199] E. 5a; STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 107; THOMAS P. WENK, mwst.com, Kommentar zum Bun-
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desgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Rz. 7 zu Art. 43; ferner BGE 126 II 249 E. 4c; kritisch zu dieser Rechtsprechung: BÉATRICE BLUM, Entstehung der Steuerforderung vor dem Steuerobjekt, Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht [zsis] 2/2008, S. 9 ff.).
4.3 Vorauszahlungen im Sinn von Art. 34 Bst. a MWSTV und Art. 43 Abs. 1 MWSTG liegen dann vor, wenn für eine bestimmte oder zumindest bestimmbare künftige Leistung ein im Voraus bezahltes Entgelt geleistet wird. Eine Vorauszahlung untersteht der Mehrwertsteuer und bildet Bestandteil der Bemessungsgrundlage, wenn es sich um ein Entgelt für eine steuerbare Leistung handelt. Es müssen hierzu die üblichen Voraussetzungen des Leistungsaustauschs gegeben sein, namentlich die innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Vorauszahlung und der mehrwertsteuerlichen Leistung (siehe BGE 126 II 249 E. 4; Urteil des Bundesgerichts 2A.349/2004 vom 1. Dezember 2004 E. 5.4; Entscheide der SRK vom 13. Mai 2004, VPB 68.129 E. 2, 3 mit Hinweis; vom 26. April 2006, VPB 70.77 E. 2c; vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164] E. 3b/bb; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1563 f.).
5.
5.1 Art. 14 Ziff. 15 MWSTV (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG) nimmt bestimmte Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs ohne Vorsteuerabzugsberechtigung (Art. 13 MWSTV, Art. 17 MWSTG) von der Mehrwertsteuer aus. Nach Bst. a dieser Vorschriften zählt die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch Kreditgeber dazu.
Als Kreditgewährung wird herkömmlicherweise die Hingabe von Kapital zur Nutzung verbunden mit der Begründung eines Rückzahlungsanspruchs bezeichnet. Ein Umsatz kann systembedingt nur dann von der Steuer ausgenommen werden, wenn er zunächst der Steuer unterliegt, d.h. wenn grundsätzlich ein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben ist. Ein solcher liegt bei Kreditgeschäften vor, wenn die Nutzung von Kapital entgeltlich (z.B. gegen Zinsen) gewährt wird. Von der Steuer ausgenommen ist das Entgelt für die Kapitalüberlassung, also die Zinsen, Kosten usw. Der als steuerausgenommen zu beurteilende Umsatz besteht nicht in der Auszahlung des Darlehens bzw. der späteren Rückzahlung des Kapitals. Die Hingabe der Darlehenssumme
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sowie deren Rückzahlung bilden nicht steuerbares Entgelt (BGE 132 II 353 E. 6.1; Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.1; Urteil des BVGer A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.3.2; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 802). Das Kreditgeschäft nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV knüpft an das zivilrechtliche Darlehen (vgl. Art. 312 OR) an, ist aber nach der Rechtsprechung mit diesem nicht deckungsgleich. Es ist daher im Einzelfall genau zu prüfen, ob ein mehrwertsteuerlicher Kredit vorliegt (Urteil des Bundesgerichts 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.1; Urteil des BVGer A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 4.3.2; Entscheid der SRK vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164] E. 2d; vgl. im Übrigen zum Unterschied zwischen dem Darlehen nach Art. 312 OR und dem weiter gefassten Begriff des Kredits im Zivilrecht: PETER HIGI, Zürcher Kommentar zum Obligationenrecht, Teilband V 2b, Zürich 2003, Rz. 14 zu Art. 312 und Rz. 81 ff. Vorbemerkungen zu Art. 312 ff.). Dass die zivilrechtliche Qualifikation nicht allein entscheidend sein kann, ergibt sich im Übrigen auch aus dem mehrwertsteuerlichen Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise; die zivilrechtliche Einordnung von Vorgängen kann im Bereich der Mehrwertsteuer nur (aber immerhin) Indizien vermitteln (oben E. 3.4). 5.2 Kein Kredit liegt vor, wenn die hingegebene Summe Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustauschs darstellt. Handelt es sich um ein Entgelt für bestimmte Leistungen und ist mit der Zahlung eine konkrete Leistungsvereinbarung verbunden, besteht kein Kredit gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001 E. 4; 2A.526/2003 vom 1. Juli 2004 E. 3.2; Entscheide der SRK vom 13. Mai 2004, VPB 68.129 E. 3; vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164] E. 3b/bb; ferner: Urteil des BVGer A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 5.2.2). Von der Besteuerung ausgenommen ist das Kreditgeschäft dann, wenn wenn eine selbständige Leistung gegeben ist, d.h. die Zahlung keinen Bezug zu einem Leistungsaustauschverhältnis (abgesehen von jenem aus dem Kreditverhältnis) aufweist. Abgrenzungen sind insbesondere gegenüber den im Zusammenhang mit Lieferungen oder Dienstleistungen getroffenen Zins- oder Kreditabreden nötig (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 799, 1563 f.; vgl. auch PHILIP ROBINSON/CRISTINA OBERHEID, mwst.com, a.a.O., Rz. 34 zu Art. 18 Ziff. 19).
6.
Zum vorliegenden Sachverhalt ist vorab Folgendes festzuhalten:
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Zwischen der B. und der K. wurden am 27. Februar 1990 zwei Verträge (...) abgeschlossen, in welchen sich die K. verpflichtete, der B. für den Zeitraum 1995 bis 2019 (Vertrag 1995) bzw. 2000 bis 2024 (Vertrag 2000) elektrische Energie zu liefern bzw. zum Bezug zur Verfügung zu stellen (...). Die B. verpflichtete sich zur Zahlung einer fixen Summe von ... für den Vertrag 1995 und ... für den Vertrag 2000 (also total ... Schweizer Franken). Die Summe war ca. zur Hälfte im Verlaufe des Jahres 1990 zu leisten und der Rest am 31. März 1992 sowie am 30. März 1993 (...). Daneben gehörte zum Lieferungspreis auch ein zusätzlicher (proportionaler) Betrag, welcher im Verhältnis stand zu den von der B. effektiv bezogenen Strommengen. Die K. stellt monatlich Rechnung für die gelieferte Energie bzw. die proportionalen Kosten (...).
Mit Gründungs- und Partnervertrag vom 1. März 1990 zwischen drei ... Gesellschaften, der B. und der A. wurde die X. gegründet (act. 2). Zweck
der
X.
ist
danach
die
Abwicklung
der
zwei
Energielieferungsverträge zwischen der B. und der K. sowie die Sicherstellung der dazu erforderlichen Finanzierung (...). Die beiden Strombezugsrechte und die Vorauszahlungsverpflichtung gemäss den Verträgen mit der K. (...) wurden mit zwei analogen Verträgen vom 1. März 1990 von der B. an die X. übertragen (...). Gemäss Gründungsund Partnervertrag übernehmen die Partner sodann je verschiedene Anteile an den Strombezugsrechten (...). Sie sind mit verschiedenen Anteilen an der X. beteiligt (...). Die Partner sind verpflichtet, der X. im Verhältnis ihrer Anteile an den Strombezugsrechten die für die Finanzierung
der
entsprechenden
Energielieferungsverträge
erforderlichen Eigenmittel in Form von Aktienkapital und Partnervorschüssen zur Verfügung zu stellen (...). Die Partner übernehmen die Jahreskosten (bzw. die Fixkosten) der X. anteilig sowie die proportionalen Kosten nach Massgabe ihres tatsächlichen Energiebezuges (...).
Am 1. März 1990 wurde eine als Darlehensvertrag bezeichnete Vereinbarung zwischen der X. und der B. geschlossen (...). In der Einleitung wurde festgehalten, dass die X. die Finanzierung der Vorauszahlung für die beiden mit der B. abgeschlossenen Strombezugsverträge im Betrag von total ... übernehmen soll. Der Anteil der B. am Vertrag 1995 beträgt 35%, was ... Mio. Schweizer Franken ergibt. Diesen Betrag stellt die B. der X. per 26. März 1990 in Form eines Darlehens zur Verfügung (...). Der Partnervorschuss (II) wird verzinst. Die Zinsen sind dem Anlagekonto B. gutzuschreiben und werden der X. belastet (...). Das Darlehen der B. und die aufgelaufenen Zinsen werden auf einem
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Separatkonto geführt. Am Ende der Vorfinanzierungsfrist stellt der Saldo dieses Kontos den Betrag der fixen Kosten dar, die während der Dauer der Energielieferungen an die B. abzuschreiben sind (...). Das Darlehen ist nicht kündbar. Ab Beginn der Energielieferungen wird die Investition gemäss Anlagekonto B. amortisiert (...). Einen praktisch gleichlautenden "Darlehensvertrag" schloss die X. mit der A. (...). Das "Darlehen" wurde auf Fr. ... Mio. festgesetzt (...). Weiter wurde festgehalten, die A. bezwecke mit dieser Lösung günstigere Finanzierungskosten, die Verringerung der Gestehungskosten der Energie, das Vermeiden einer Erhöhung der Finanzierungskosten infolge entsprechender Entwicklungen auf dem Kapitalmarkt und die Vermeidung späterer Belastung durch die einmalige Erfüllung der finanziellen Verpflichtungen in Bezug auf die Vorauszahlungen (...). Am 30. März 1990 überwiesen die B. und die A. die Beträge von rund Fr. ... Mio. bzw. Fr. ... Mio. auf das Konto der X. (...). 7.
Im vorliegenden Fall hat die ESTV die Zahlungen der A. und der B. an die X. aus dem Jahr 1990 als Vorauszahlungen, mithin als steuerbares Entgelt für spätere Energielieferungen der X. an die beiden Partner qualifiziert. Deswegen forderte sie im Zusammenhang mit den Steuersatzerhöhungen Anfang 1999 bzw. 2001 Steuern nach. Auch die Zinsgutschriften der X. der Jahre 1998 bis 2000 auf die Anlagekonti "Partnerdarlehen" der A. und der B. betrachtete die ESTV als Vorauszahlungen, weswegen die Steuer aufzurechnen sei (vgl. oben C). Die Beschwerdeführerin bestreitet das Vorliegen von Entgelt für die Energiebezüge. Sie qualifiziert die Zahlungen des Jahrs 1990 als Hingabe eines Kredits nach Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV und die späteren Zinsgutschriften als von der Steuer ausgenommenes Entgelt der X. für die Kreditgewährung (vgl. oben D).
7.1 Nachstehend wird zu prüfen sein, wie die Zahlungen der A. und der B. aus dem Jahr 1990 sowie die Zinsgutschriften der Jahre 1998 bis 2000 mehrwertsteuerlich einzuordnen sind. Vorab ist kurz aufzuzeigen, welche unterschiedlichen Steuerfolgen die verschiedenen Qualifikationen durch die Parteien nach sich ziehen: 7.1.1 Wären die Zahlungen des Jahres 1990 entsprechend der Ansicht der ESTV Vorauszahlungen für die künftigen Stromlieferungen, fielen sie als steuerbares Entgelt grundsätzlich in die Bemessungsgrundlage der Steuer (E. 3.2, 4.3). Als Vorauszahlungen hätten sie
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grundsätzlich bei ihrer Vereinnahmung die Entstehung der Steuerforderung bewirkt (Art. 34 Bst. a MWSTV; E. 4.1). In Bezug auf das anwendbare Recht ist der Zeitpunkt der Leistungserbringung massgeblich (E. 2.1). Den vorliegenden Steuerforderungen liegen Energielieferungen der X. an die A. und die B. für einen Zeitraum zwischen 1995 bis 2019 bzw. 2000 bis 2024 zugrunde (vorn E. 6). Sämtliche Leistungen an die A. und die B. fanden somit nach 1995 statt, womit die MWSTV anwendbar wäre (und für die Leistungen ab 2001 das MWSTG). Die Steuerforderung betreffend die "Vorauszahlungen" des Jahres 1990 wäre am 1. Januar 1995 entstanden (E. 2.1; Art. 84 Abs. 3 Satz 3 MWSTV; vgl. Broschüre Übergang von der WUST zur MWST, September 1994, Ziff. 2.2.4; ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern 1995, Rz. 1188). Damit wäre diese Steuerforderung, wovon auch die ESTV ausgeht, Ende des Jahres 2000 verjährt (Art. 40 Abs. 1 MWSTV).
Die Qualifikation der Zahlungen im Jahr 1990 als Vorauszahlungen hätte folgende Konsequenzen für die vorliegend strittigen Nachforderungen: Es wäre zu prüfen, ob die "Vorauszahlungen" aufgrund der Steuersatzerhöhungen 1999 und 2001 zu Nachforderungen führen können, wie die ESTV vertritt. Die anwendbaren Steuersätze bestimmen sich übergangsrechtlich ebenfalls nach dem Zeitpunkt der Erbringung der Leistungen (oben E. 2.2). Den neuen Steuersätzen unterstünden folglich die ab Januar 1999 bzw. die ab Januar 2001 erbrachten Leistungen. Soweit sie auf Lieferungen ab 1999 bzw. 2001 entfallen, hätten die Vorauszahlungen somit im Prinzip (ohne dies hier abschliessend zu klären) entsprechende Steuerforderungen aufgrund der Steuersatzerhöhungen (Differenz zu den alten Steuersätzen) zur Folge, welche Anfang 1999 bzw. 2001 entstanden wären (vgl. auch Ziff. 2.3.4 bzw. Ziff. 5.2.3 der oben unter E. 2.2 erwähnten Broschüren der ESTV zur Erhöhung der Steuersätze).
Eine detaillierte Prüfung vorbehalten, wären allenfalls auch die nicht ausbezahlten, sondern von der X. den Anlagekonti "Partnerdarlehen" der A. und B. gutgeschriebenen Zinsen der Jahre 1998 bis 2000 als steuerbares Entgelt für künftige Energiebezüge anzusehen, denn durch die Gutschrift auf das Anlagekonto, mit dessen Saldo jedenfalls im Fall der B. die Kosten für die späteren Energielieferungen
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verrechnet wurden (hierzu unten E. 7.4.1), wurde gewissermassen die ursprüngliche Vorauszahlung "erhöht", wie die ESTV argumentiert. 7.1.2 Wären die Zahlungen des Jahres 1990 gemäss der von der Beschwerdeführerin vertretenen Ansicht als Kredit und die späteren Zinsgutschriften als Zinsen nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV zu qualifizieren, bildete die Hingabe der Darlehensvaluta gar nicht Bestandteil eines steuerbaren Umsatzes und die späteren Zinsen wären von der Steuer ausgenommen (E. 5.1). Bei diesen Vorgängen handelte es sich nicht um die Zahlung eines Entgelts (Vorauszahlungen) für die Stromlieferungen. Vielmehr würde das Entgelt für die Stromlieferungen, wie die X. vertritt, diesfalls erst jeweils im Zeitpunkt der Begleichung der periodischen Rechnungen für die konkreten Strombezüge durch die A. und die B. erbracht. Die Steuerforderungen entstünden (bei Abrechnung nach vereinbartem Entgelt, was vorliegend soweit aus den Akten ersichtlich gegeben ist) nach Art. 34 Bst. a Ziff. 1 MWSTV mit der Rechnungstellung (E. 4.1). 7.2 Die Differenzierung zwischen Vorauszahlungen und Kredit ist in Bezug auf die mehrwertsteuerlichen Folgen von grundlegender Bedeutung (soeben E. 7.1) und es ergeben sich denn auch nicht selten Abgrenzungsprobleme (E. 5.2 und dort zitierte Entscheide). Eine Vorauszahlung bildet Bestandteil der Bemessungsgrundlage, wenn es sich um im Rahmen eines Leistungsaustauschs bezahltes Entgelt für eine künftige steuerbare Lieferung oder Dienstleistung handelt (E. 3.1, 3.2, 4.3). Ein Kredit gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV wird definiert als Hingabe eines Betrags zur Nutzung und zum Gebrauch, verbunden mit der Pflicht des Borgers zur Rückzahlung sowie der Bezahlung eines Entgelts (Zinses) (E. 5.1). Kein Kredit besteht, wenn die Zahlung im Rahmen eines Leistungsaustauschs Entgelt für eine steuerbare Lieferung oder Dienstleistung darstellt (E. 5.2). Zur Abgrenzung zwischen Vorauszahlung und Kreditgewährung ist somit primär die Frage zu beantworten, ob der hingegebene Betrag mit einer steuerbaren Leistung innerlich wirtschaftlich verknüpft ist (steuerbares Entgelt bzw. Vorauszahlung) oder nicht (dann kommt eine Kreditgewährung in Betracht). Es kann in diesem Zusammenhang angefügt werden, dass die ESTV in Bezug auf das Vorliegen eines Steuerobjekts und namentlich eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustauschs als steuerbegründende Tatsachen für den Fall, dass die Beweiswürdigung zu keinem ein-
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deutigen Ergebnis führt die Beweislast trägt (vgl. Urteil des BVGer A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2, 7.2.4, 8.2.2; Entscheid der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-177] E. 3b/aa, je mit Hinweisen). 7.3 Zur Untermauerung ihrer Standpunkte beziehen sich beide Parteien unter anderem auf das Zivilrecht. Es ist daran zu erinnern, dass die zivilrechtliche Qualifikation des Sachverhalts vorliegend ein Indiz darstellen kann, aber nicht entscheidend ist. Die mehrwertsteuerliche Beurteilung von Sachverhalten und insbesondere der Frage nach dem Leistungsaustausch erfolgt primär nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (E. 3.4). Auch das Kreditgeschäft nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV knüpft zwar an das zivilrechtliche Darlehen an, die zivilrechtlichen Abgrenzungen sind aber mehrwertsteuerlich nicht entscheidend (E. 5.1).
Sodann kann die von den Parteien in den Verträgen verwendete Terminologie Hinweise für die Beurteilung von Verträgen geben, ist aber namentlich wenn unzutreffende Bezeichnungen verwendet werden weder zivilrechtlich (vgl. Art. 18 Abs. 1 OR) noch mehrwertsteuerlich bindend (vgl. etwa auch Entscheid der SRK vom 18. November 2002, VPB 67.49 E. 3c). Diesbezüglich ist vor allem anzumerken, dass mit dem von der ESTV an verschiedenen Stellen der Verträge und weiteren Unterlagen der Beschwerdeführerin durch Markierung hervorgehobenen Begriff "Vorauszahlung" zum Grossteil (...) nicht die hier in Frage stehenden Zahlungen der A. und der B. an die X., sondern die von der der X. an die K. zu leistenden Vorauszahlungen angesprochen sind. An anderen Stellen ist nicht eindeutig, was mit "Vorauszahlung" gemeint ist. Auch wenn die strittigen Zahlungen der A. und der B. vereinzelt "Vorauszahlungen" oder "Partnervorschüsse" genannt werden (...), werden sie doch mehrheitlich als "Darlehen" (...), "Partnerdarlehen" oder "Partnerfinanzierungen" bezeichnet (Bilanzen und Erfolgsrechnungen, ...), weswegen eher vom Willen der Parteien auszugehen ist, ein zivilrechtliches Darlehen zu verabreden. In mehrwertsteuerlicher Hinsicht ist dies aber wie erwähnt höchstens als Indiz für ein Kreditgeschäft zu werten.
7.4 Nach dem Gesagten (E. 7.1, 7.2) ist zu untersuchen, ob die im Jahr 1990 von der A. und der B. bezahlten Summen und die künftigen Stromlieferungen der X. in einem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch stehen.
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7.4.1 Zugunsten eines solchen Leistungsaustauschs, mithin zugunsten der Qualifizierung der Zahlungen als steuerbares Entgelt (Vorauszahlung) (E. 7.2), lassen sich die folgenden Elemente anführen: Vorliegend besteht ein Komplex aus verschiedenen, praktisch gleichzeitig abgeschlossenen Verträgen (...), welche miteinander verknüpft sind. Dies gilt auch für die Darlehensverträge und den Gründungs- und Partnervertrag vom gleichen Tag, welcher die Ansprüche der B. und der A. auf künftige Stromleistungen der X. begründet (...). Ein gewisser Konnex zwischen den "Darlehen" und den Vereinbarungen betreffend die Stromlieferungen ist also nicht von der Hand zu weisen. Aus der Tatsache allein, dass bei Abschluss der Darlehensverträge bzw. im Zeitpunkt der strittigen Zahlungen bereits eine verbindliche Leistungsvereinbarung (Gründungs- und Partnervertrag) betreffend künftige Energielieferung bestand, kann jedoch noch nicht, wie die ESTV dies tut, auf einen Leistungsaustausch geschlossen werden. Zur Begründung des Austauschverhältnisses stellt die ESTV massgeblich auf Ziff. 5.5 der Darlehensverträge ab. Danach werden die Darlehen der B. und der A. und die aufgelaufenen Zinsen auf einem Separatkonto ("Partnerdarlehen" genannt, vgl. Bilanzen, ...) geführt. Am Ende der Vorfinanzierungsfrist stellt der Saldo dieses Kontos den Betrag der fixen Kosten dar, die während der Dauer der Energielieferungen an die B. abzuschreiben sind (Ziff. 5.5 der Verträge). Mit anderen Worten sollte ein Teil des durch die A. und die B. zu leistenden Entgelts (genauer die "Fixkosten") für die späteren Stromlieferungen der X. durch Verrechnung mit bzw. "Abschreibung" auf dem Saldo des Kontos "Partnerdarlehen" beglichen werden. Diese Vertragsbestimmung wurde im Fall der B. tatsächlich umgesetzt (...). Es ist nicht von der Hand zu weisen, dass die Tatsache der Verrechnung eines Teils der Entgelte für die späteren Energielieferungen mit den "Partnerdarlehen" immerhin eine gewisse Verknüpfung zwischen Letzteren und den späteren Stromlieferungen herstellt. Es handelt sich zwar nicht um einen Beweis, aber zumindest um einen Hinweis auf das Bestehen eines Leistungsaustauschs, mithin einer Vorauszahlung. In Bezug auf die A. ist zu beachten, dass Ziff. 5.5 des Darlehensvertrags nicht umgesetzt wurde. Wie die Beschwerdeführerin angibt (...) und für die Jahre 1996 bis 2002 auch durch die Akten erstellt ist (...), hat die A. jeweils die gesamten Rechnungsbeträge für die Stromlieferungen (Fixkosten und Proportionalkosten, alles inkl. MWST) an
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die X. überwiesen und es hat keine Verrechnung der Kosten mit der Darlehensschuld stattgefunden. Die X. hat der A. das "Darlehen" denn auch durch Überweisung der vereinbarten Raten effektiv "zurückbezahlt" (...). Anders als noch im Entscheid vom 8. September 2003 (S. 7 unten) stellte die ESTV im Einspracheentscheid diese Erläuterungen der Beschwerdeführerin in Bezug auf die A. im Übrigen nicht mehr in Abrede. Der "Partnervorschuss" der A. hatte folglich entgegen Ziff. 5.5 des Darlehensvertrags jedenfalls in tatsächlicher Hinsicht nicht die Funktion eines "Vorschusses" oder einer "Vorauszahlung", weil (abgesehen vom Jahr 1995, ...) keine Kosten für Stromlieferungen damit verrechnet wurden, sondern die A. die Jahreskosten vollumfänglich zu bezahlen hat.
7.4.2 Auffällig ist im vorliegenden Fall der Sachumstand, dass die fraglichen Zahlungen der A. und der B. bereits im Jahr 1990 erfolgten, während die von der ESTV als Gegenleistungen angesehenen Stromlieferungen für die Zeit zwischen 1995 und 2019 (Laufzeit des Vertrags 1995) bzw. zwischen 2000 und 2024 (Laufzeit des Vertrags 2000) vereinbart waren.
Zu dieser zeitlichen Besonderheit rechtfertigen sich vorab folgende grundsätzliche Überlegungen: Nach Art. 34 Bst. a MWSTV (sowie Art. 43 Abs. 1 MWSTG) entsteht die Steuerforderung im Fall von Vorauszahlungen bei deren Vereinnahmung, d.h. bevor sich ein Leistungsaustausch realisiert hat. Die Tatsache, dass die steuerbare Leistung erst später erfolgt, ändert nichts daran, dass die Steuer anlässlich der Vorauszahlung zu fakturieren und abzuliefern ist. Dies wurde in der Rechtsprechung mehrfach bestätigt (oben E. 4.2). Bei Gegebenheiten wie den vorliegenden wäre also unter Annahme einer Vorauszahlung Jahrzehnte vor der Erfüllung der einzelnen Steuertatbestände (Erbringung der periodischen Stromlieferungen) die Steuerforderung entstanden und hätte wäre sie nicht inzwischen verjährt, was für die vorliegende grundsätzliche Betrachtung ausser Acht zu lassen ist entrichtet werden müssen (oben E. 7.1.1). Aus dem zeitlichen Auseinanderliegen zwischen "Vorauszahlung" bzw. Entstehung der Steuerforderung und den Leistungen von teilweise über 20 Jahren könnten sich problematische Konsequenzen ergeben. Würden etwa irgendwann im Verlaufe der Vertragsdauer (bis 2019 bzw. 2024) die Leistungen nicht mehr erbracht, mithin der Steuertatbestand sich gar nicht verwirklichen, hätte von der Beschwerdeführerin (immer unter der Annahme, dass die Steuerforderung nicht verjährt wäre) über lange Zeit eine
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Steuer bevorschusst werden müssen, die im Grunde zu Unrecht erhoben worden ist. Diesfalls bestünde zwar wie erläutert (E. 4.2) die Möglichkeit einer Rückforderung gestützt auf Art. 35 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 44 Abs. 2 MWSTG (Entgeltsminderung), welche aber (angesichts des zeitlichen Aspekts) mit Unsicherheiten in Bezug auf die Durchsetzung verbunden wäre. Zudem könnte, obwohl die Steuer wie erwähnt mangels Steuerobjektes eigentlich zu Unrecht erhoben worden wäre, vermutlich kein Vergütungszins verlangt werden, da ein solcher im Falle der Entgeltsminderung gemäss Art. 35 Abs. 2 MWSTV bzw. Art. 44 Abs. 2 MWSTG nicht vorgesehen ist (s.a. Urteil des BVGer A-1489/2006 vom 14. Januar 2008 E. 2.5). Auf der anderen Seite müsste aufgrund der Massgeblichkeit des Zeitpunkts der Leistungen für das anwendbare Recht (E. 2) während der gesamten Dauer der Stromlieferungen damit gerechnet werden, dass künftige Änderungen im Mehrwertsteuerrecht, wie etwa durchaus zu erwartende weitere Steuersatzänderungen (z.B. im Rahmen der Zusatzfinanzierung der Invalidenversicherung), wiederum Nachforderungen der ESTV bewirkten (s.a. E. 7.1.1; zu den Problemen bei mangelnder zeitlicher Nähe zwischen Entstehung der Steuerforderung und Entstehung des Steuerobjekts vgl. zudem: BLUM, a.a.O., S. 9 ff.). Diese Konsequenzen aus der Qualifikation als Vorauszahlung scheinen jedenfalls bei den vorliegenden zeitlichen Gegebenheiten namentlich unter Rechtssicherheitsgesichtspunkten nicht unbedenklich und zudem aufgrund der allfälligen späteren Umtriebe (auch aus Sicht der Steuerverwaltung) wenig praktikabel und kaum erhebungswirtschaftlich (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG). (Grösseres) zeitliches Auseinanderliegen zwischen angeblichem Entgelt und künftiger Leistung kann zwar nicht generell zur Verneinung des Leistungsaustauschs bzw. einer Vorauszahlung führen (vgl. auch Urteil des BVGer A-1489/2006 vom 14. Januar 2008 E. 3.2, wo die Leistungen "einige wenige Jahre" im Anschluss an die Rechnungstellung erfolgten). Zumindest sollte dieser Aspekt aber, namentlich bei Zeiträumen wie den vorliegenden, bei der Frage nach dem Bestehen einer Vorauszahlung miteinbezogen werden (sogleich E. 7.4.3; vgl. auch BLUM, a.a.O., S. 9 ff.). Es kann im Übrigen nicht davon gesprochen werden, dass hierdurch, wie die ESTV geltend macht, die Regelungen von Art. 34 Bst. a Ziff. 1 MWSTV bzw. Art. 43 Abs. 1 Bst. a Ziff. 3 MWSTG obsolet würden.
7.4.3 Um einen mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch zu begründen, wäre eine unmittelbare wirtschaftliche, ursächliche Verknüpfung zwischen den künftigen Stromlieferungen und den Zahlungen erforder-
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lich (E. 3.1). Wie erwähnt muss vorliegend der Zeitabstand zwischen diesen Vorgängen bei der Prüfung des für die Bejahung einer Vorauszahlung erforderlichen (E. 4.3) Leistungsaustauschs berücksichtigt werden. Dabei stellt das zeitliche Element aber nicht etwa ein zusätzliches, eigenständiges Kriterium dar, sondern ein Sachverhaltselement, welches bei der Frage nach dem ursächlichen Zusammenhang (E. 3.1) zu würdigen ist. Vorliegend erscheint das Bestehen der erforderlichen "unmittelbaren" Verknüpfung zwischen den Zahlungen und den erst mindestens 5, längstens aber 30 Jahre danach erfolgenden Leistungen fraglich. In wirtschaftlicher (und auch zivilrechtlicher) Hinsicht kann eine "Vorauszahlung" für zeitlich dermassen viel später vereinbarte Leistungen zunächst als zumindest ungewöhnlich gewertet werden. Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich in zeitlicher Hinsicht zudem massgeblich von den bisherigen Entscheiden, in welchen eine Vorauszahlung bejaht wurde (vgl. BGE 126 II 249 E. 4; Entscheide der SRK vom 13. Mai 2004, VPB 68.129 E. 3; vom 17. Oktober 2006 [SRK 2003-164] E. 3b/bb; s.a. Urteil des BVGer A-1489/2006 vom 14. Januar 2008 E. 3.2). Für die Beurteilung des Leistungsaustauschs im konkreten Fall steht die Sicht der A. und der B. als Zahlende und Leistungsempfänger der Stromlieferungen im Vordergrund (oben E. 3.3). Es kann jedoch nicht davon ausgegangen werden, dass die A. und die B. sich gemäss dem Standpunkt der ESTV auf eine Vereinbarung einlassen wollten, wonach sie eine Vorleistung und zwar im Umfang des gesamten Entgelts zu leisten hätten für erst in 5 Jahren erstmals und dann für die folgenden 20 bzw. 25 Jahre periodisch stattfindende Stromlieferungen. Diese Umstände lassen darauf schliessen, dass die Parteien die Zahlungen nicht als Vorauszahlungen für die späteren Energielieferungen begriffen haben. 7.5 Dass die fraglichen Zahlungen der A. und der B. aus dem Jahr 1990 nicht Entgelt für die späteren Energielieferungen bildeten, sondern diese vielmehr als nicht in einem Austausch mit den Stromlieferung stehende (vgl. hierzu E. 5.2, E. 7.2) Hingabe eines Kredits nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV zu qualifizieren sind, ergibt sich zudem aus folgenden Überlegungen.
7.5.1 Ein Kredit bzw. Darlehen bezweckt sowohl zivilrechtlich als auch mehrwertsteuerlich die Überlassung von Kapital zu ungestörtem Gebrauch bzw. Nutzung (E. 5.1; vgl. auch PETER HIGI, Zürcher Kommentar zum Obligationenrecht, Teilband V 2b, Zürich 2003, Rz. 9, 23, 43 zu Art. 312 OR).

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7.5.2 Aus Sicht der Parteien und vor allem der B. und der A. (vgl. E. 3.3) lassen bereits die erwähnten zeitlichen Gegebenheiten darauf schliessen, dass nach dem Willen der Parteien Grund für die Zahlung ein Kredit war (E. 7.4.3). Dass die Zahlungen nichts anderem als der Ausstattung der X. mit Kapital im Sinn eines Darlehens dienten, ist insbesondere während der Zeit zwischen 1990 und Ende 1994, als noch keinerlei Stromlieferungen stattfanden, plausibel. Sodann sollten die als Darlehen bezeichneten Beträge ab 1995 bis zum Ende der Dauer der Verträge, also bis 2019 bzw. 2024, amortisiert werden (Ziff. 5.5 und 5.6 der Darlehensverträge, oben E. 6). Die hingegebenen Beträge (abzüglich der Amortisationen bzw. Verrechnungen) blieben also auch für die Zeit nach 1995 und während weiterer 20 bzw. 25 Jahre der X. grundsätzlich als Kapital überlassen, übten also weiterhin die typische Funktion eines Darlehens aus, nämlich die häufig langfristige Hingabe und Belassung von Kapital zum Gebrauch. 7.5.3 Zur Begründung ihres Standpunktes, die strittigen Zahlungen stellten Kredite dar, macht die Beschwerdeführerin geltend, Sinn und Zweck der Darlehensverträge habe darin bestanden, der X. die zur Finanzierung von Investitionen benötigten Mittel zur Verfügung zu stellen. Die Darlehen seien zur Finanzierung der zwei langfristigen Strombezugsrechte bzw. der Erstellung der Produktionsanlage (Kernkraftwerk ...) verwendet worden. Es habe sich um einen gewöhnlichen Investitionskredit gehandelt.
Aus den Akten ergibt sich das Folgende (s.a. oben E. 6): Gemäss den Verträgen zwischen der K. und der B. bzw. jenen zwischen der B. und der X. (...) hatte die X. der K. in den Jahren 1990, 1992 und 1993 eine Vorauszahlung von total Fr. .... zu leisten (...). Diese stand im Zusammenhang mit den Investitionen der K., um die vereinbarte (Strom-)Leistung zur Verfügung zu halten (...). In den verschiedenen Verträgen wurde festgehalten, dass Zweck der X. die Abwicklung der zwei Energieverträge über die Strombezugsrechte sowie die Sicherstellung der dazu erforderlichen Finanzierung ist (...). Die Darstellung der Beschwerdeführerin, dass die "Partnerdarlehen" der A. und der B. tatsächlich für die Finanzierung von Investitionen der X. gebraucht wurden, sind damit nachvollziehbar; sie hatte bereits vor den ersten Stromlieferungen die Vorauszahlungen von Fr. ... an die K. zu leisten. Ohne die "Partnerdarlehen" hätte die X. soweit ersichtlich zudem nicht über genügend Mittel für die Vorauszahlung an die K. verfügt (...). Es kommt hinzu, dass die Höhe der Zahlungen der A. und der
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B. gerade aufgrund der Höhe der von der X. an die K. zu leistenden Vorauszahlungen berechnet wurden (...).
Dass die strittigen Zahlungen von der X. für Investitionen bzw. zur Finanzierung der Vorauszahlungen an die K. verwendet werden sollten, war denn auch in den Verträgen vorgesehen. So sind gemäss Gründungs- und Partnervertrag die Partner verpflichtet, der X. die für die Finanzierung der Energielieferungsverträge erforderlichen Eigenmittel u.a. durch Partnervorschüsse zur Verfügung zu stellen (...). Aus Ziff. 2 der Einleitung der Darlehensverträge sodann ergibt sich klar, dass die B. und die A. der X. die Darlehen gerade im Zusammenhang mit der Vorauszahlung der X. an die K. von Fr. ... zur Verfügung stellten. In Ziff. 3 Einleitung zum Darlehensvertrag mit der A. wird sogar explizit ausgeführt, die A. finanziere ihren Anteil an der Vorauszahlung (womit offensichtlich jene an die K. gemeint ist) durch eine einmalige Auszahlung (...; vorn E. 6). Dieser sich aus den Verträgen ergebende Wille der Parteien, durch die "Partnerdarlehen" die X. mit dem nötigen Kapital zur Finanzierung von Investitionen zu versorgen, ihr mithin Kapital zur Nutzung zu überlassen (E. 5.1), lässt auf ein Kreditgeschäft schliessen.
Insgesamt stellten die Zahlungen somit nicht steuerbares Entgelt (Vorauszahlungen) für die künftigen Stromlieferungen dar (E. 7.4), sondern beruhten auf einem selbständigen, von den Stromlieferungen unabhängigen Rechtsgrund, nämlich einer Kreditgewährung nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV.
7.5.4 Entgegen der Argumentation der ESTV ist im Übrigen auch das einer Kreditgewährung innewohnende Merkmal der Rückzahlung des Kapitals (E. 5.1; vgl. etwa auch Entscheid der SRK vom 13. Mai 2004, VPB 68.129 E. 3) vorhanden. Wie die Beschwerdeführerin erläutert, erfolgte die Rückzahlung im Fall der B. ab dem Jahr 1995 durch Verrechnung eines Teils der Jahreskosten für die Stromlieferungen mit den Partnerdarlehen (siehe Ziff. 5.5 der Darlehensverträge; oben E. 7.4.1). Diese Verrechnung steht dem Begriff der Rückzahlung nicht entgegen. In mehrwertsteuerlicher Hinsicht ist die Verrechnung an sich irrelevant, es sind trotzdem zwei Zahlungsflüsse zu unterscheiden, die je einem anderen Leistungsaustauschverhältnis bzw. Geschäft zuzuordnen sind, nämlich eine Zahlung des Entgelts für die Stromlieferung einerseits und eine Amortisation des Darlehen andererseits. Die ESTV macht geltend, zivilrechtlich sei gemäss Art. 312 OR eine Rückzahlung
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"der nämlichen Art und Güte" erforderlich und eine solche sei in den vorliegenden Darlehensverträgen mit der A. und der B. nicht vorgesehen gewesen. Abgesehen davon, dass die zivilrechtliche Qualifikation für die mehrwertsteuerliche Beurteilung nicht entscheidend ist (vorn E. 5.1, 7.3), ist davon auszugehen, dass grundsätzlich auch zivilrechtlich die Rückerstattung durch Verrechnung möglich ist (BGE 129 III 118 E. 2.2; vgl. ferner HEINZ SCHÄRER/BENEDIKT MAURENBRECHER, Basler Kommentar zum Obligationenrecht, Bd. 1, 4. Aufl., Basel/Genf/München 2007, Rz. 11 zu Art. 312 OR). Die Darlehensverträge enthalten folglich (in Ziff. 5.5 und 5.6, oben E. 6) durchaus einen Anspruch auf Rückzahlung. Im Fall der A. erfolgte die Rückerstattung zudem in effektiver Weise durch Banküberweisungen (oben E. 7.4.1; ...). Im Übrigen war vorliegend auch eine Verzinsung des Kapitals vereinbart, womit auch das Merkmal der Entgeltlichkeit der Kreditgewährung im Sinn von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV (oben E. 5.1; Urteil des BVGer A-1380/2006 vom 27. September 2007 E. 5.2.2) erfüllt ist. Die Tatsache allein, dass der Zins nicht ausbezahlt, sondern dem Anlagekonto der beiden Partner gutgeschrieben wurde, ändert nichts an dessen Qualifikation als Zins (s.a. sogleich E. 7.6.3). 7.6 Beruhten die Zahlungen der A. und der B. des Jahres 1990 auf einer Kreditgewährung im Sinn von Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, ergeben sich die folgenden Konsequenzen:
7.6.1 Als Auszahlung eines Kredits stellen die Zahlungen gar nicht Bestandteil eines steuerbaren Umsatzes und kein in die Bemessungsgrundlage fallendes Entgelt dar (oben E. 5.1, 7.1.2). Demnach entstand auf diesen Zahlungen anfangs 1995 auch keine Steuerforderung. Entsprechend dem Vorbringen der Beschwerdeführerin ist vielmehr erst das von der A. und der B. anlässlich der periodischen Rechnungstellung für die Stromlieferungen Geleistete (im Fall der B. durch Verrechnung) als Entgelt für diese zu qualifizieren und die entsprechenden Steuerforderungen entstehen bzw. entstanden nach Art. 34 MWSTV bzw. Art. 43 MWSTG im Zeitpunkt der Rechnungstellung (oben E. 7.1.2). Die Beschwerdeführerin hat gemäss ihren Angaben die Steuer auf den gesamten periodisch fakturierten Jahreskosten ausgewiesen (...), der ESTV deklariert und abgeliefert. Die so beschriebene Art der Besteuerung ist nach dem Gesagten korrekt. Allerdings ist dieser Aspekt respektive sind die konkreten Steuerforderun-
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gen aufgrund der periodischen Stromlieferungen im Einzelnen vorliegend nicht Streitgegenstand (Streitgegenstand bilden nur die beiden Nachforderungen aufgrund der Zinsgutschriften und der Steuersatzerhöhung, sogleich E. 7.6.2 f.). Es ist denn auch im vorliegenden Verfahren nicht zu eruieren, ob die Beschwerdeführerin die Fakturierung inklusive Mehrwertsteuer und die Deklaration der Steuer konsequent gemäss ihrer Schilderung gehandhabt hat, also ob sie die Mehrwertsteuer auf dem Entgelt für die Strombezüge richtig abgerechnet hat. Für entsprechende Abklärungen wäre ein separates, neues Verfahren vor der ESTV erforderlich.
7.6.2 Die im vorliegenden Verfahren Streitgegenstand bildenden Nachforderungen beruhen einerseits (EA Nr. 170'599 und 170'602) auf der Erhöhung der Steuersätze per Anfang 1999 bzw. 2001 (E. 2.2, vgl. auch E. 7.1.1). Nachdem die Zahlungen im Jahr 1990 als Kredite und nicht als Entgelt für Stromlieferungen (Vorauszahlungen) zu qualifizieren sind, sind diese Nachforderungen von vornherein nicht rechtens. Das Entgelt für die Strombezüge wird bzw. wurde vorliegend jeweils mit der Begleichung der einzelnen Rechnungen geleistet (E. 7.6.1, 7.1.2). Angesichts der Tatsache, dass Leistungserbringung (Stromlieferungen), Rechnungstellung und Entrichtung des Entgelts unter diesen Umständen je im gleichen Jahr stattfanden und betreffend Höhe der Steuersätze nicht in verschiedene zeitliche Geltungsbereiche fielen, besteht keine übergangsrechtliche Problematik. Die Beschwerde ist in Bezug auf die Nachforderung wegen den Steuersatzerhöhungen gutzuheissen. Nicht Gegenstand der vorliegenden Prüfung ist, ob die Beschwerdeführerin bei der Fakturierung im Einzelnen jeweils die richtigen Steuersätze angewendet hat (E. 7.6.1). 7.6.3 Andererseits sind Nachforderungen aufgrund der Zinsgutschriften durch die X. auf die Konti "Partnerdarlehen" der Jahre 1998 bis 2000 strittig, welche die ESTV ebenfalls als Entgelt für Stromlieferungen qualifiziert hat (vgl. E. 7.1.1; EA Nr. 170'598, 170'600, 170'601, ...). Bei den Zinsgutschriften handelt es sich aber nicht um Vorauszahlungen; wie bei den Zahlungen der A. und der B. des Jahres 1990 (E. 7.4, 7.5) fehlt es auch bei den Zinsgutschriften am unmittelbaren Zusammenhang mit den künftigen Strombezügen. Vielmehr wurden die Zinsen in den Darlehensverträgen (...) vereinbart und finden darin ihren Rechtsgrund. Die unmittelbare Verknüpfung der
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Zinsen mit dem Darlehen ist offenkundig. Auch dass keine Auszahlung des Zinses, sondern eine Gutschrift auf das Anlagekonto erfolgte, vermag nichts daran zu ändern, dass ein Zins vereinbart (vgl. schon E. 7.5.4) und auch effektiv gutgeschrieben worden ist. Die Zinsgutschriften stellen als Entgelt für die Kreditgewährung steuerausgenommene Umsätze nach Art. 14 Ziff. 15 MWSTV dar (E. 7.1.2, 5.1). Die Nachforderung der ESTV erfolgte zu Unrecht und die Beschwerde ist auch diesbezüglich gutzuheissen.
8.
Der Vollständigkeit halber ist zu einem weiteren Punkt bzw. Vorbringen der Beschwerdeführerin Stellung zu nehmen. Wie bereits erläutert (E. 7.6.1) hat sie nach ihren eigenen Angaben und grundsätzlich zu Recht auf ihren periodischen Rechnung für die Stromlieferungen die Steuer auf dem gesamten Entgelt mitfakturiert, der ESTV deklariert und abgeliefert. In diesem Zusammenhang hält die Beschwerdeführerin der ESTV vor, sich widersprüchlich zu verhalten. Auf der einen Seite vertrete sie, dass die X. die Vorauszahlungen in der Abrechnung des 1. Quartals 1995 hätte deklarieren und versteuern müssen (die Steuerforderung aber Ende 2000 verjährt sei). Auf der anderen Seite verlange sie in ihren Weisungen vom 26. März 2003, dass die X. sämtliche Umsätze aus den Stromlieferungen auch weiterhin inklusive Steuer fakturiere und abrechne. Es könne jedoch nicht angehen, dass die ESTV eine Steuernachbelastung vornehme mit der Begründung, es handle sich um eine Vorauszahlung und nichts desto trotz die Energielieferungen der X. vollumfänglich besteuere, als wären keine Vorauszahlungen geleistet worden.
Der Einwand trifft im Grunde zu. Es ist widersprüchlich, davon auszugehen, die Vorauszahlung selbst wäre Bemessungsgrundlage gewesen (wäre sie nicht inzwischen verjährt) und gleichzeitig die Art der Versteuerung der Beschwerdeführerin zu akzeptieren bzw. von ihr in den Weisungen zu verlangen, sie habe weiterhin die (gesamten) Umsätze inklusive Steuer zu fakturieren und mit der ESTV abzurechnen. Unter der Annahme, die Zahlungen 1990 seien Vorauszahlungen, hätte die ESTV konsequenterweise davon ausgehen müssen, dass die Steuer auf den Jahreskosten, soweit (jedenfalls im Fall der B.) mit der "Vorauszahlung" verrechnet (Fixkosten), zu Unrecht fakturiert und deklariert worden ist. Die Haltung der ESTV hätte zur Konsequenz, dass sowohl die "Vorauszahlungen" des Jahres 1990 als auch die gesamten später in Rechnung gestellten Kosten für die Strom-
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lieferungen (inklusive dem mit der "Vorauszahlung" verrechneten Teil) als steuerbares Entgelt für die selben Leistungen betrachtet worden wären. Wäre die Steuer auf der "Vorauszahlung" nicht nach Ansicht der ESTV verjährt gewesen, hätte dies zu einer doppelten Besteuerung der Stromlieferungen geführt. Bezüglich der vorliegend strittigen Steuern auf den Zinsgutschriften sowie wegen Steuersatzerhöhungen hätte dies soweit ersichtlich sogar tatsächlich eine doppelte Besteuerung zur Folge. Zumindest in Bezug auf die Nachforderungen aufgrund der Steuersatzerhöhungen räumte die ESTV dies in ihren Weisungen vom 26. März 2003 (act. 18) selbst ein. Darin erläuterte die ESTV, die Beschwerdeführerin habe auch weiterhin die gesamten Umsätze inklusive Steuer zu fakturieren und abzurechnen. Weil von der ESTV der Steuerbetrag auf den Steuersatzerhöhungen bereits erhoben worden sei, habe die Beschwerdeführerin den ihr zustehenden Steuerbetrag aus der Doppeldeklaration jeweils schriftlich an die ESTV zu melden, damit sie eine entsprechende Gutschrift erhalte. Dies wurde offenbar zumindest in einem Fall auch so gehandhabt und die Gutschrift Nr. 170'219 (act. 30) über Fr. ... ausgestellt. Bemerkenswerterweise wird dieser Aspekt in den Entscheiden der ESTV mit keinem Wort mehr erwähnt. Weitere Ausführungen zu diesem Punkt erübrigen sich indessen, nachdem die Beschwerde vorstehend gutgeheissen und die besagten Nachforderungen als nicht rechtens qualifiziert worden sind. Ferner wäre auch der Einbezug der Zahlungen des Jahres 1990 der A. und der B. in die Bemessungsgrundlage wie ausgeführt nicht rechtens gewesen; diesbezüglich hat die ESTV aufgrund ihrer Annahme, die Steuerforderung auf den "Vorauszahlungen" sei verjährt aber ohnehin keine Steuer erhoben.
9.
9.1 Die Beschwerde wird vollumfänglich gutgeheissen. Die von der Beschwerdeführerin (unter Vorbehalt) bezahlte Steuerforderung von total Fr. ... ist von der ESTV an diese zurückzuerstatten. Die ESTV hat für die Zeit ab der Zahlung der zu Unrecht eingeforderten Steuer bis zur Auszahlung einen Vergütungszins zu 5% auszurichten (Art. 48 Abs. 4 MWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4 MWSTV i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.201.49]).

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9.2 Bei diesem Verfahrensausgang hat die Beschwerdeführerin als obsiegende Partei keine Verfahrenskosten zu tragen. Der ESTV sind ebenfalls keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss (Fr. 8'000.--) ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheides zurückzuerstatten. Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von antragsgemäss Fr. 10'500.-- (inkl. Auslagen und MWST) auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Ferner hatte die Beschwerdeführerin im Verfahren vor der ESTV eine Parteientschädigung beantragt. Nachdem die ESTV die Einsprache abgewiesen hat, wurde dem Antrag entsprechend auch nicht stattgegeben. Es ist angesichts der vorliegenden Gutheissung zu prüfen, ob der Beschwerdeführerin auch für das Verfahren vor der ESTV eine Parteientschädigung zuzusprechen ist. Art. 68 Abs. 1 MWSTG sieht vor, dass im Veranlagungs- und Einspracheverfahren in der Regel keine Kosten auferlegt und keine Parteientschädigungen ausgerichtet werden. Nach der Rechtsprechung ist diese Verfahrensvorschrift auf am 1. Januar 2001, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des MWSTG, vor der ESTV hängige Verfahren sofort anzuwenden (Urteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und 2A.69/2003 vom 31. August 2004, je E. 9; ausführlich: Entscheid der SRK vom 10. Januar 2006, VPB 70.56 E. 4a). Dies gilt insbesondere auch in Bezug auf die Parteientschädigung (vgl. Entscheid der SRK vom 8. Juni 2004, VPB 68.161 E. 5). Zudem ist Art. 68 Abs. 1 MWSTG mit der Formulierung, es würden "in der Regel" keine Parteientschädigungen ausgerichtet, ohnehin grosszügiger als Art. 56 Abs. 5 MWSTV, welcher die Ausrichtung einer Parteientschädigung gänzlich ausschloss. Vom Grundsatz der Kostenlosigkeit wird nach Art. 68 Abs. 2 MWSTG dann abgewichen, wenn der Steuerpflichtige das Verfahren schuldhaft verursacht hat. Nach der Rechtsprechung der SRK hat umgekehrt auch die ESTV eine Parteikostenentschädigung nur dann auszurichten, wenn ihr ebenfalls ein solches schuldhaftes Verhalten vorgeworfen werden kann (Entscheid der SRK vom 8. Juni 2004, VPB 68.161 E. 5). Ein solches ist vorliegend nicht gegeben und es bestehen auch sonst keine besondere Umstände, die ein Abweichen von der Regel in Art. 68 Abs. 1 MWSTG rechtfertigen würden. Eine Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren ist nicht
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zuzusprechen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin den Betrag von Fr. ....-- inklusive eines Vergütungszinses von 5% zurückzuerstatten.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 8'000.-- wird der Beschwerdeführerin nach Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.
3.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 10'500.-- (inkl. MWST) auszurichten. 4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch

Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begeh-
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ren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

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RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
	Les prestations d'une collectivité publique qui ne constituent pas une activité relevant de la puissance publique au sens de l'art. 3, let. g, LTVA sont réputées être de nature entrepreneuriale et sont donc imposables. Les prestations suivantes des collectivités publiques, notamment, sont de nature entrepreneuriale: [1]
	1.	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
	10.	les activités commerciales d'agences publicitaires;
	11.	les activités d'agences de voyages;
	12.	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
	13.	les activités de notaires publics;
	14.	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
	15. [3]	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
	16.	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE) [4];
	17.	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
	18.	le contrôle des installations de combustion;
	19.	les prestations publicitaires.
	2.	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
	3.	le transport de biens et de personnes;
	4.	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
	5.	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
	6. [2]	...
	7.	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
	8.	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
	9.	l'entreposage de biens;

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 juin 2010, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2010 2833). [2] Abrogé par le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, avec effet au 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [4] RS 814.01

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
	1.	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
	2.	Sont assimilés aux traitements médicaux:
		a.	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
		b.	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
		c.	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
	3.	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
		a.	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
		b.	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
		c.	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
		d.	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
		e.	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 312
		Le prêt de consommation est un contrat par lequel le prêteur s'oblige à transférer la propriété d'une somme d'argent ou d'autres choses fongibles à l'emprunteur, à charge par ce dernier de lui en rendre autant de même espèce et qualité.

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 40 [1]

[1] Abrogé par le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, avec effet au 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 18 Principe
	1.	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
	2.	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
		a.	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
		b.	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
		c.	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
		d.	les dons;
		e.	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
		f.	les dividendes et autres parts de bénéfices;
		g.	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
		h.	les consignes, notamment sur les emballages;
		i.	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
		j.	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
		k.	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
		l.	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.
	3.	Si une collectivité publique indique expressément au destinataire que les fonds qu'elle lui a versés constituent une subvention ou une autre contribution de droit public, ces fonds sont réputés subvention ou autre contribution de droit public au sens de l'al. 2, let. a. [1]

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). Erratum de la Cdr de l'Ass. féd. du 19 fév. 2025, publié le 27 fév. 2025, ne concerne que le texte italien (RO 2025 135).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 65 Principes [1]
	1.	L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
	2.	Elle arrête les décisions nécessaires à une détermination et à une perception de l'impôt conformes à la loi dans la mesure où ces décisions ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
	3.	Elle publie sans délai les nouvelles pratiques, excepté celles qui ont un caractère exclusivement interne.
	4.	Les actes de l'administration doivent être exécutés sans retard.
	5.	La charge administrative que la perception de l'impôt entraîne pour l'assujetti ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à l'application de la présente loi.

[1] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 18 juin 2021 sur les procédures électroniques en matière d'impôts, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2021 673; FF 2020 4579).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 5
	1.	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
		a.	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
		b.	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
		c.	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
	2.	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69). [1]
	3.	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 32 Exceptions
	1.	Le recours est irrecevable contre:
		a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
		b.	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
		c.	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
		d. [1]	...
		e.	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:l'autorisation générale des installations nucléaires;l'approbation du programme de gestion des déchets;la fermeture de dépôts en profondeur;la preuve de l'évacuation des déchets.
			1.	l'autorisation générale des installations nucléaires;
			2.	l'approbation du programme de gestion des déchets;
			3.	la fermeture de dépôts en profondeur;
			4.	la preuve de l'évacuation des déchets.
		f. [2]	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
		g.	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		h.	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
		i. [3]	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
		j. [4]	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
	2.	Le recours est également irrecevable contre:
		a.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
		b.	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

[1] Abrogée par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept. 2011 sur l'encouragement et la coordination des hautes écoles, avec effet au 1er janv. 2015 (RO 2014 4103; FF 2009 4067). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 3 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [3] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 26 sept. 2014, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 2131; FF 2013 4425). [4] Introduite par le ch. II de la LF du 25 sept. 2020, en vigueur depuis le 1er mars 2021 (RO 2021 68; FF 2020 3577).

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 53 Dispositions transitoires
	1.	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
	2.	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 93 Sûretés
	1.	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
		a.	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
		b.	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
		c.	le débiteur est en demeure;
		d.	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
		e.	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
	1bis.	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
		a.	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
		b.	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites. [1]
	2.	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
	3.	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP [2]. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
	4.	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
	5.	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
	6.	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
	7.	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [2] RS 281.1

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés
	1.	Un excédent en faveur de l'assujetti résultant du décompte de l'impôt ou de la différence entre acomptes payés et créance fiscale peut être utilisé aux fins suivantes: [1]
		a.	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
		b.	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
		c.	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
	2.	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
	3.	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt
	1.	Les assujettis ci-après peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt):
		a.	les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective, pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable;
		b.	les fournisseurs de la prestation au sens de l'art. 20a qui sont inscrits au registre des assujettis, pour autant qu'aucune mesure administrative au sens de l'art. 79a n'ait été ordonnée à leur encontre. [1]
	2.	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
	3.	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 95 Radiation du registre du commerce
		Une personne morale ou un établissement stable d'une entreprise étrangère ne peuvent pas être radiés du registre du commerce suisse tant que l'AFC n'a pas notifié à l'office du registre du commerce compétent que les impôts dus sont acquittés ou garantis.

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
	1.	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
		a.	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
		b.	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
	2.	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
		a.	les médecins;
		b. [1]	les médecins-dentistes;
		c.	les prothésistes dentaires;
		cbis. [2]	les hygiénistes dentaires;
		d.	les psychothérapeutes;
		dbis. [3]	les psychologues;
		e.	les chiropraticiens;
		f.	les physiothérapeutes;
		g.	les ergothérapeutes;
		h.	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
		i.	les sages-femmes;
		j.	les infirmiers;
		k.	les masseurs médicaux;
		l.	les logopédistes-orthophonistes;
		m.	les diététiciens;
		n.	les pédicures-podologues;
		o. [4]	...
		p. [5]	les pharmaciens;
		q. [6]	les optométristes.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 juin 2010, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2010 2833). [2] Introduite par le ch. I de l'O du 30 oct. 2013, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 3839). [3] Introduite par le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485). [4] Introduite par le ch. II de l'O du 18 déc. 2020 (Tests rapides SARS-CoV-2) (RO 2020 5801). Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 17 déc. 2021, en vigueur du 1er janv. au 31 déc. 2022, prolongée jusqu'au 30 juin 2024 (RO 2021 891; 2022 838ch. III). [5] Introduite par le ch. II de l'O du 27 janv. 2021 (RO 2021 53). Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485). [6] Introduite par le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 17 Substitution fiscale
		L'exécution des obligations fiscales incombant aux sociétés commerciales étrangères et aux collectivités de personnes étrangères sans personnalité juridique incombe également à leurs associés.

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations) Art. 18
	1.	Pour apprécier la forme et les clauses d'un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention.
	2.	Le débiteur ne peut opposer l'exception de simulation au tiers qui est devenu créancier sur la foi d'une reconnaissance écrite de la dette.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 1 Objet et principes
	1.	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
	2.	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
		a.	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
		b. [1]	un impôt sur l'acquisition de prestations fournies sur le territoire suisse par une entreprise ayant son siège à l'étranger, ainsi que sur l'acquisition de droits d'émission et d'autres droits analogues (impôt sur les acquisitions);
		c.	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
	3.	La perception s'effectue selon les principes suivants:
		a.	la neutralité concurrentielle;
		b.	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
		c.	la transférabilité de l'impôt.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.320.2 FITAF Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) Art. 7 Principe
	1.	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
	2.	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
	3.	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
	4.	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
	5.	L'art. 6a s'applique par analogie. [1]

[1] Introduit par le ch. I de l'O du TAF du 20 août 2009, en vigueur depuis le 1er avr. 2010 (RO 2010 945).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements
	1.	L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
	2.	La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle.

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 56 Mesures appropriées d'ordre organisationnel - (art. 25, al. 3, LTVA)
		L'établissement d'une pièce justificative qui permet de distinguer entre la fourniture d'une prestation de la restauration et une livraison ou une vente à l'emporter constitue par exemple une mesure appropriée d'ordre organisationnel.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).