VPB-69.125 - 2005-06-28 - Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC) - Stempelabgabe. Emissionsabgabe. Zuschuss. Steuerumgehung.

VPB 69.125

Auszug aus dem Entscheid SRK 2004-068 der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 28. Juni 2005

Stempelabgabe. Emissionsabgabe. Zuschuss. Steuerumgehung.

Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG. Art. 10 Abs. 1 Bst. a StV.

- Nur Zuschüsse von Gesellschaftern fallen unter die Emissionsabgabe, solche von (wenn auch nahestehenden) Dritten unterstehen - unter Vorbehalt der Steuerumgehung - der Abgabepflicht gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG hingegen nicht (E. 3c.aa-cc).

- Rechtsnatur von Verwaltungsverordnungen (E. 3b). Auslegung von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG (E. 3c). Das Merkblatt zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer der Eidgenössischen Steuerverwaltung widerspricht in Bezug auf die Zuschüsse von Dritten den gesetzlichen Bestimmungen und kann nicht zur Anwendung gelangen (E. 3c.dd).

- Steuerumgehung bei der Emissionsabgabe (E. 3d.aa). Die vorliegend gewählte Rechtsgestaltung ist nicht als absonderlich oder ungewöhnlich anzusehen (E. 3d.bb).

Droit de timbre. Droit de timbre d'émission. Versement supplémentaire. Evasion fiscale.

Art. 5 al. 2 let. a LT. Art. 10 al. 1 let. a OT.

- Seuls les versements supplémentaires de sociétaires tombent sous le coup du droit de timbre d'émission; en revanche, ceux venant de tiers (même proches) ne sont pas soumis à l'obligation fiscale découlant de l'art. 5 al. 2 let. a LT - sous réserve de l'évasion fiscale (consid. 3c.aa-cc).

- Nature juridique des ordonnances administratives (consid. 3b). Interprétation de l'art. 5 al. 2 let. a LT (consid. 3c). La notice de l'Administration fédérale des contributions pour la désignation du bénéficiaire des prestations en matière d'impôt anticipé est contraire aux dispositions légales concernant les versements supplémentaires de tiers et ne peut être mise en application (consid. 3c.dd).

- Evasion fiscale en cas de droit de timbre d'émission (consid. 3d.aa). La construction juridique choisie en l'espèce ne doit pas être considérée comme singulière ou inhabituelle (consid. 3d.bb).

Tassa di bollo. Tassa d'emissione. Versamento suppletivo. Evasione fiscale.

Art. 5 cpv. 2 lett. a LTB. Art. 10 cpv. 1 lett. a OTB.

- Soggiacciono alla tassa d'emissione solo i versamenti suppletivi di socii, mentre quelli di terzi (anche se vicini alla società) non soggiacciono - con riserva dell'evasione fiscale - alla tassa secondo l'art. 5 cpv. 2 lett. a LTB (consid. 3c.aa-cc).

- Natura giuridica delle direttive amministrative (consid. 3b). Interpretazione dell'art. 5 cpv. 2 lett. a LTB (consid. 3c). Il foglio informativo dell'Amministrazione federale delle contribuzioni per la determinazione del destinatario della prestazione dell'imposta preventiva è in contrasto con le disposizioni legali in merito ai versamenti suppletivi di terzi e non può quindi essere applicato (consid. 3c.dd).

- Evasione fiscale nell'ambito della tassa di emissione (consid. 3d.aa). La forma giuridica scelta nella fattispecie non è da considerare singolare o non abituale (consid. 3d.bb).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X. Holding AG wurde im Jahre 2001 unter der Firma X. P. AG mit Sitz in A. gegründet. Im Jahr 2002 wurde die Firma geändert in X. Holding AG und der Zweck lautete neu Erwerb, Halten und Verkauf von Beteiligungen an Gesellschaften aller Art, im besonderen auf dem Gebiet des Handels und der Dienstleistungen. Die Gesellschaft kann Darlehen an Tochter- und Gruppengesellschaften sowie an Dritte gewähren, andere Unternehmungen verwalten und restrukturieren, Tochtergesellschaften errichten sowie Grundeigentum erwerben, belasten, veräussern und verwalten.

B. Mit Kaufvertrag vom 1. November 2002 veräusserte B. der X. Holding AG 600 Namenaktien Serie B der C. AG, im Nennwert von je Fr. 2'000.-, zum Preis von Fr. 40'000'000.-. Im Kaufvertrag wurde unter anderem festgehalten, die C. AG sei eine Aktiengesellschaft mit Sitz in H. und einem Aktienkapital von Fr. 3'600'000.-. Das Aktienkapital sei eingeteilt in 6'000 Namenaktien der Serie A mit Nennwert von je Fr. 100.- und in 1'500 Namenaktien der Serie B mit Nennwert von je Fr. 2'000.-. Unter den Aktionärsstämmen bestehe ein Poolvertrag, gemäss welchem sämtliche 6'000 Namenaktien der Serie A und 300 Namenaktien der Serie B vom Pool umfasst werden. D. (gemäss Akten der Sohn von B.), welcher 100% der Aktien der X. Holding AG halte, besitze zum Vertragszeitpunkt bereits 50% der Poolaktien, nämlich 3'000 Namenaktien der Serie A und 150 Namenaktien der Serie B (entspreche 16,67% des Gesamtkapitals). B. besitze zum Vertragszeitpunkt 600 Namenaktien der Serie B (entspreche 33,33% des Gesamtkapitals), welche nicht vom Pool umfasst seien.

Anlässlich einer Besprechung vom 22. Mai 2003 unterbreitete die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gegenüber D. sowie den Vertretern der X. Holding AG ihre Bewertung der C. AG, welche einen Verkehrswert von Fr. 345'000'000.- ergeben habe. Gemäss Besprechungsnotiz waren die Vertreter der X. Holding AG und B. nach einer ausgiebigen Diskussion mit dem Wert der ESTV einverstanden. Hingegen wurde die Auffassung vertreten, es handle sich bei der Differenz zwischen Verkehrswert und Kaufpreis nicht um einen Zuschuss nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR 641.10). Mit Schreiben vom 18. Juni 2003 teilte die ESTV dem Vertreter der X. Holding AG im Wesentlichen mit, diese habe vom Vater des Alleinaktionärs 33,33% der Beteiligungsrechte der C. AG zum Preis von Fr. 40'000'000.- übernommen. Den Verkehrswert dieser Beteiligungsrechte habe die ESTV auf Fr. 115'000'000.- festgesetzt, was vom Vertreter der X. Holding AG anlässlich der Besprechung vom 22. Mai 2003 akzeptiert worden sei. Es sei davon auszugehen, dass der Vater mit dem Vorzugspreis nicht in erster Linie die Gesellschaft, sondern seinen Sohn beschenkte. Nur aufgrund des Beteiligungsverhältnisses sei es zu erklären,
dass diese Beteiligungsrechte zum Preis von Fr. 40'000'000.- und nicht zum Preis von mindestens Fr. 115'000'000.- an die X. Holding AG verkauft worden seien. Die ESTV gehe davon aus, dass die betreffenden Aktien faktisch vom Vater über den Sohn in die X. Holding AG gelangten und erblicke somit in der Differenz von Fr. 75'000'000.- zwischen Verkehrswert und Kaufpreis einen steuerbaren Zuschuss nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a in Verbindung mit Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG, welcher der Emissionsabgabe von 1% unterliege.

C. Mit Schreiben vom 17. Juli 2003 legte der Vertreter der X. Holding AG im Wesentlichen dar, das Aktionariat der C. AG bestehe aus zwei Familienstämmen, die je 50% des Aktienkapitals und der Aktienstimmen halten. Die Aktien der Gesellschaft seien vinkuliert. Die von der X. Holding AG erworbenen 600 Namenaktien der Serie B würden zudem einer separaten Veräusserungsbeschränkung zwischen D. und F. vom 1. November 2002 unterliegen. Am 30. Juli 2002 sei D. mit einer Anfrage zur Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf künftigen Dividendenausschüttungen an die ESTV gelangt. Basierend auf den Angaben der Steuererklärung 2000 von D. sei der ESTV mitgeteilt worden, dass der Kaufpreis der Beteiligung an der C. AG leicht über dem Steuerwert liege. Ende September 2002 habe D. Kenntnis von der Bewertung der Aktien der C. AG durch das Steueramt des Kantons G. per 1. Januar 1999 erhalten. Danach betrug der Wert der Beteiligung (nach Pauschalabzug von 30%) rund Fr. 57 Mio. Kurz darauf habe das Steueramt des Kantons G. die Aktien per 31. Dezember 2000 bewertet. Danach betrug der Wert der Beteiligung (wiederum nach Pauschalabzug 30%) Fr. 73 Mio. D habe die ESTV über die Neubewertung orientiert, worauf signalisiert worden sei, die
Höherbewertung könne Auswirkungen auf die Emissionsabgabe haben. Am 31. März 2003 hätten D. bzw. die X. Holding AG eine Unternehmensbewertung der C. AG eingereicht. Diese Unternehmensbewertung belege, dass der von den Parteien mit Kaufvertrag vom 1. November 2002 vereinbarte Kaufpreis «at arm's length» war. In rechtlicher Hinsicht wurde sodann ausgeführt, es treffe nicht zu, dass der von der ESTV festgesetzte Verkehrswert akzeptiert worden sei. An der Sitzung vom 22. Mai 2003 sei bloss zum Ausdruck gebracht worden, dass man auf eine Bestreitung dieses Wertes im Rahmen des Emissionsabgabeverfahrens verzichten werde. Kein Zweifel sei jedoch daran gelassen worden, dass man die Auffassung der ESTV bezüglich der Bewertung nicht teile. Im Weiteren wurde ausgeführt, soweit - wertmässig - von einem Zuschuss überhaupt die Rede sein könne, sei er nicht von einem Beteiligten der X. Holding AG erfolgt, weshalb die Erhebung der Emissionsabgabe den klaren Wortlauf von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG verletze. Nach der Praxis der ESTV würden Zuschüsse von dem Gesellschafter nahe stehenden Personen lediglich dann der Abgabe unterliegen, wenn die betreffende nahestehende Person zur Umgehung der Emissionsabgabe vorgeschoben werde. Dies sei
vorliegend nicht der Fall. Auch liege keine sonstige Steuerumgehung vor.

D. Am 9. Dezember 2003 eröffnete die ESTV der X. Holding AG den Entscheid, wonach diese ihr Fr. 750'000.- an Emissionsabgaben sowie auf dem Abgabebetrag von Fr. 750'000.- einen Verzugszins von 5% ab 31. Januar 2003 schulde. Zur Begründung dieses Entscheides führte die ESTV im Wesentlichen aus, kraft seiner Eigenschaft als Nachkomme bzw. Erbe sei D., Sohn von B., eigentliches Ziel der Vorteilszuwendung gewesen. Einer Drittperson wäre dieser Vorzug nicht gewährt worden. Der Entscheid, diesen Vorzug direkt der Gesellschaft zukommen zu lassen, beruhe ausschliesslich auf steuerlichen Motiven. Durch den Verzicht des Aktionärs sei die Gesellschaft somit in den Genuss von stillen Reserven (Differenz Verkehrswert/Kaufpreis) gelangt. In diesem Verzicht erblicke die ESTV den eigentlichen nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG zu besteuernden Vorgang.

Mit Eingabe vom 21. Januar 2004 erhob die X. Holding AG gegen den Entscheid der ESTV vom 9. Dezember 2003 Einsprache und beantragte, der Entscheid vom 9. Dezember 2003 sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV aufzuheben. Es sei die von der X. Holding AG mit Valuta vom 15. Dezember 2003 bezahlte Emissionsabgabe in Höhe von Fr. 750'000.- samt Zins zurück zu erstatten. Zur Begründung stützte sie sich im Wesentlichen auf das bereits im Schreiben vom 17. Juli 2003 Vorgetragene, wobei sie einerseits vertiefte Ausführungen zur tatsächlichen Abwicklung der Transaktion und den zugrunde liegenden Überlegungen machte, andererseits zusätzliche Hinweise auf Literatur und Rechtsprechung gab.

E. Mit Einspracheentscheid vom 2. März 2004 wies die ESTV die Einsprache vollumfänglich ab. Zur Begründung wurde im Wesentlichen mit Hinweis auf das Merkblatt S-02.141 zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer vom Februar 2001[1] ausgeführt, wenn die von einer Gesellschaft an eine nahestehende, nicht vom gleichen Aktionärskreis beherrschte juristische Person erbrachte geldwerte Leistung ausschliesslich auf familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen den Inhabern der Beteiligungsrechte der beiden Gesellschaften beruhe, sei auf der Seite der empfangenden juristischen Person die Leistung als Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG zu qualifizieren, da der Aktionär der leistenden Gesellschaft seine Unternehmung nur als Instrument für die Vornahme einer Schenkung benütze. Gleiches habe zu gelten, wenn die Leistung von einer natürlichen Person an eine Gesellschaft erfolge und diese Leistung ausschliesslich auf familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen der leistenden natürlichen Person und dem Inhaber der Beteiligungsrechte der empfangenden juristischen Person beruhe. Der Anteil von 33,33%, welchen die X. Holding AG von B. erworben habe, habe einen Verkehrswert von Fr.
115'000'000.- aufgewiesen. Der Verkaufspreis habe somit nicht dem Verkehrswert entsprochen, sondern sei um Fr. 75 Mio. zu tief angesetzt gewesen. Dies stelle eine von B. gegenüber der X. Holding AG erbrachte geldwerte Leistung dar, welche ausschliesslich auf der familiären Beziehung zwischen ihm und dem Inhaber der Beteiligungsrechte an der X. Holding AG beruhe. Diese geldwerte Leistung in Form der Differenz vom Verkehrswert zum Verkaufspreis der fraglichen Beteiligungsrechte in der Höhe von Fr. 75 Mio. stelle einen steuerbaren Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG dar, welcher der Emissionsabgabe von 1% unterliege. Schliesslich setzte sich die ESTV mit den Einwendungen der X. Holding AG gegen die Ermittlung des Verkehrswertes auseinander. Dabei hielt sie unter anderem fest, die von dieser eingereichte Unternehmensbewertung sei als reine Parteibehauptung zu qualifizieren, da sie von ihrem Vertreter erstellt worden sei.

F. Mit Eingabe vom 1. April 2004 erhebt die X. Holding AG gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 2. März 2004 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK). Sie beantragt, der Einspracheentscheid der ESTV vom 2. März 2004 sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV aufzuheben und von der Auferlegung einer Emissionsabgabe sei abzusehen. Die von ihr mit Valuta vom 15. Dezember 2003 bezahlte Emissionsabgabe in Höhe von Fr. 750'000.- sei samt Zinsen zurückzuerstatten.

In ihrer Vernehmlassung vom 12. Mai 2004 beantragt die ESTV die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Aus den Erwägungen:

1. (...)

2.a. Der Bund erhebt u.a. Stempelabgaben auf der Ausgabe inländischer Aktien (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG). Gegenstand der Abgabe ist u.a. nach Art. 5 Abs. 1 Bst. a 1. Lemma StG die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften und Kommanditaktiengesellschaften. Der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG gleichgestellt sind u.a. die Zuschüsse, welche die Gesellschafter oder Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft oder Genossenschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile erhöht wird (Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG). Solche Zuschüsse können in verschiedener Form erfolgen: Agios welche an die Gesellschaft anlässlich der Begründung von Beteiligungsrechten entrichtet werden, à fonds perdu Beiträge oder Einbringung von Sachwerten unter ihrem effektiven Wert (vgl. Urteile der SRK vom 9. November 2004 i.S. M. [CRC 2003-169] und vom 13. April 2000 i.S. I. SA [CRC 1998-093], auch zum Folgenden; vgl. auch Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Basel 1998, S. 264, Rz. 8; Georges
Wilhelm, Les versements supplémentaires des actionnaires et le droit de timbre fédéral d'émission, Note sur l'ATF C. SA du 30 janvier 1987, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 56 S. 548). Nicht der Emissionsabgabe unterliegen dagegen Zuwendungen der Aktionäre oder Gesellschafter, welche - zumindest wirtschaftlich betrachtet - auf einer Gegenleistung der Gesellschaft beruhen (Revue de Droit Administratif et de Droit Fiscal [RDAF] 1989 S. 113 ff. E. 2). Unter der Geltung des alten Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 4. Oktober 1917 waren die Zuschüsse nur dann der Emissionsabgabe unterworfen, wenn sie proportional zur Beteiligung der Aktionäre erfolgten; diese Proportionalität wird nach geltendem Recht nicht mehr vorausgesetzt (Keller/Richner/Stockar/Vallender, Schweizerisches Steuerlexikon, Band 2, Bundessteuern, Zürich 1999, S. 210; Wilhelm, a.a.O., S. 547).

b. Die Abgabeforderung entsteht bei Zuschüssen im Zeitpunkt des Zuschusses (Art. 7 Abs. 1 Bst. e StG). Sie wird 30 Tage nach Entstehung der Abgabeforderung fällig (Art. 11 Bst. c StG). Die Abgabe beträgt 1% (Art. 8 Abs. 1 StG in der vorliegend anwendbaren Fassung, gültig für die seit dem 1. April 1998 erfolgten Transaktionen). Sie wird auf dem Betrag des Zuschusses berechnet (Art. 8 Abs. 1 Bst. b StG). Abgabenpflichtig ist die Gesellschaft (Art. 10 Abs. 1 StG).

3.a. Im vorliegenden Fall ist vorab zu prüfen, ob aufgrund der Veräusserung der Beteiligung an der C. AG durch B. an die Beschwerdeführerin, grundsätzlich ein nach Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG steuerbarer Zuschuss vorliegen kann. Unbestritten ist zwischen den Parteien, dass ein allfälliger geldwerter Beitrag, welcher allenfalls als steuerbarer Zuschuss qualifiziert werden könnte, durch B. infolge der Veräusserung der genannten Beteiligung zu einem allfällig unter dem Verkehrswert liegenden Preis erfolgt wäre. Unbestritten ist ferner, dass der Veräusserer B. und der Alleinaktionär der Beschwerdeführerin, D., als nahestehende Personen zu qualifizieren sind. Die Beschwerdeführerin stellt sich jedoch auf den Standpunkt, lediglich Zuschüsse von Beteiligten, nicht aber von dem Aktionär nahestehenden Dritten würden der Emissionsabgabe unterliegen. Letzteres unter Vorbehalt von Steuerumgehungen, wobei hier keine solche vorliege. Demgegenüber vertritt die ESTV die Auffassung, ein steuerbarer Zuschuss liege auch dann vor, wenn die Leistung von einer natürlichen Person an eine Gesellschaft erfolge und diese Leistung ausschliesslich auf familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen der leistenden natürlichen Person und dem
Inhaber der Beteiligungsrechte der empfangenden juristischen Person beruhe.

Zu untersuchen ist daher im Folgenden vorab, ob und unter welchen Voraussetzungen allfällige geldwerte Zuwendungen durch einen nahestehenden Dritten als steuerbarer Zuschuss qualifiziert werden können, sowie ob gegebenenfalls im vorliegenden Fall diese Voraussetzungen erfüllt sind.

b. Die ESTV beruft sich für ihre Auffassung auf das Merkblatt zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei der Verrechnungssteuer vom Februar 2001 (S-02.141). Dieses Merkblatt führt unter Ziff. 2 («Geldwerte Leistungen zu Gunsten von nahestehenden Personen ausserhalb des Kreises verbundener Gesellschaften») Bst. a («Leistungen an eine nahestehende, nicht vom gleichen Aktionärskreis beherrschte juristische Person») was folgt aus: «Beruht die Leistung an eine juristische Person als nach aussen erkennbare Empfängerin ausschliesslich auf familiären oder freundschaftlichen Beziehungen zwischen den Inhabern der Beteiligungsrechte der beiden Gesellschaften, gilt bei der Verrechnungssteuer ebenfalls die Dreieckstheorie. Auch hier benützt der Aktionär der leistenden Gesellschaft seine Unternehmung nur als Instrument für die Vornahme einer Schenkung. Auf Seite der empfangenden juristischen Person ist die Leistung als Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG zu qualifizieren.»

Gemäss konstanter Rechtsprechung gelten die so genannten Verwaltungsverordnungen (Direktiven, Weisungen, Dienstanweisungen, Dienstreglemente, allgemeine Dienstbefehle, Rundschreiben, Kreisschreiben, Zirkulare, Wegleitungen, Anleitungen, Instruktionen, Richtlinien, Merkblätter oder Leitbilder) nicht als verbindliche Rechtssätze (Erlasse) (BGE 121 II 478 E. 2b, auch zum Folgenden). Solche Verwaltungsverordnungen sind allgemeine Dienstanwiesungen generell-abstrakter Natur (Ulrich Häfelin/Georg Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl., Zürich 2002, Rz. 123 ff., 867; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1984, S. 137 f.). Sie verpflichten den Bürger nicht zu einem bestimmten Tun, Dulden oder Unterlassen, sondern enthalten bloss Regeln für das verwaltungsinterne Verhalten der Beamten. Sie dienen der Schaffung einer einheitlichen Verwaltungspraxis und sollen den Beamten die Rechtsanwendung erleichtern. Da sie nicht vom verfassungsmässigen Gesetzgeber stammen, sondern von einer Verwaltungsbehörde, können sie keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen vorsehen (BGE 120 Ia 345 E. 2a, mit Hinweisen). Sie stellen Meinungsäusserungen über die Auslegung der anwendbaren gesetzlichen
Bestimmungen dar, welche die vorgesetzte Behörde oder die Aufsichtsbehörde im Interesse der gleichmässigen Gesetzesanwendung abgibt. Als solche bedürfen Verwaltungsverordnungen keiner förmlichen gesetzlichen Ermächtigung (Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, a.a.O., S. 103). Die rechtsanwendenden Behörden haben sich an Verwaltungsverordnungen nur zu halten, soweit sie den richtig verstandenen Sinn des Gesetzes wiedergeben. Die in Verwaltungsverordnungen vorgenommene Auslegung des Gesetzes unterliegt der richterlichen Nachprüfung. Der Richter soll Verwaltungsverordnungen bei seiner Entscheidung mit berücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 109 Ib 207 E. 2, BGE 117 Ib 231 E. 4b, BGE 117 Ib 364 E. 3; Robert Patry, Le problème des directives de l'Administration fédérale des contributions, in: ASA 59 S. 28, mit Hinweisen).

Bevor allenfalls drauf einzugehen ist, ob die vorliegend relevante Sachverhaltskonstellation überhaupt von den Ausführungen im erwähnten Merkblatt abgedeckt wird, ist nach dem Ausgeführten zu prüfen, ob die allenfalls unter diese Verwaltungsordnung zu subsumierenden Regeln den richtig ausgelegten Bestimmungen von Stempelabgabegesetz und Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV, SR 641.101) entsprechen bzw. sich im Rahmen dieser Bestimmungen halten.

c. Für die Auslegung des Steuerrechts gelten keine spezifischen Regeln, die sich von den in andern Rechtsgebieten üblichen unterscheiden würden. Massgebend sind vielmehr die allgemeinen Regeln der juristischen Auslegung (vgl. Entscheid der SRK vom 11. November 2003, veröffentlicht in VPB 68.75, E. 4, auch zum Folgenden; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, S. 151 Rz. 21). Das Bundesgericht hat allerdings in einem die Stempelabgaben betreffenden Fall entschieden, dass anlässlich der Ausarbeitung des Gesetzes geäusserte Auffassungen dem klaren Gesetzestext nicht vorgehen können, wenn sie darin nicht zum Ausdruck kommen. Dies gelte insbesondere im Steuerrecht, wo das Legalitätsprinzip strikt Anwendung finde. In diesem Bereich hätten die vom Gesetzgeber verwendeten Formulierungen den Vorrang vor den Absichten, die im Gesetz selber keinen Ausdruck finden. Die Form gehe dem Inhalt vor, selbst wenn sie diesen vielleicht nicht exakt wiedergibt (ASA 47 S. 263 E. 3b, mit Hinweisen; vgl. auch ASA 45 S. 192 f. E. 2). In anderem Zusammenhang hat das Bundesgericht indessen wiederum auf die allgemein gültigen Methoden der Auslegung verwiesen und namentlich erklärt, nach schweizerischer Rechtsprechung
und Lehre seien Rechtsnormen aller Stufen grundsätzlich nach denselben Regeln zu interpretieren. Ziel der Auslegung sei die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Auszugehen sei vom Wortlaut, doch könne dieser nicht allein massgebend sein. Besonders wenn der Text unklar sei oder verschiedene Deutungen zulasse, müsse nach seiner wahren Tragweite gesucht werden, unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks sowie der Bedeutung, die ihr im Kontext mit andern Bestimmungen zukomme. Das Bundesgericht habe sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatikalische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergab (vgl. statt vieler BGE 124 II 376 E. 5, mit Hinweisen). Klar ist der Wortlaut einer Bestimmung dann, wenn er den Rechtssinn des Rechtssatzes richtig und eindeutig wiedergibt. Ob dies zutrifft, ergibt sich aber erst, wenn der Rechtssinn der Norm durch Auslegung ermittelt ist. Weil der Wortsinn oder Sprachsinn eines Rechtssatzes allein nicht bereits den Rechtssinn für sich beanspruchen kann, ist stets anhand der anerkannten
Auslegungsgrundsätze zu untersuchen, welcher Rechtssinn dem Rechtssatz beizumessen ist (Fritz Gygi, Vom Anfang und vom Ende der Rechtsfindung - Zur Tragweite des Wortlautes bei der Auslegung, in recht 1983, S. 75 f., hiernach: Anfang und Ende). Nach einer auf viele Jahre zurückgehenden und ständig bestätigten Rechtsprechung darf, ja soll die Auslegung vom klaren Wortlaut eines Rechtssatzes dann abweichen, wenn triftige Gründe dafür bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Bestimmung wiedergibt. Solche triftige Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus dem Grund und Zweck und aus dem Zusammenhang mit anderen Gesetzesbestimmungen ergeben (vgl. für das Steuerrecht z. B. ASA 53 S. 651 E. 3). Die Auslegung des Rechtssatzes beginnt zwar beim Wortlaut (Wort- oder Sprachsinn) des Rechtssatzes, endet aber nicht notwendig bei ihm, denn massgebend ist der Rechtssinn und nicht der Sprachsinn. Weil sprachliche Klarheit nicht rechtliche Eindeutigkeit schafft, ist eine Auslegung secundum vel contra verbum möglich und angezeigt, je nachdem, welcher Rechtssinn die überzeugenderen Auslegungsgründe für sich hat. Es kann eine mit dem Wortlaut zu vereinbarende und eine vom Wortlaut abweichende Auslegung des Rechtssatzes geben,
je nachdem, für welche rechtliche Sinngebung die stärkeren Auslegungselemente sprechen (Gygi, Anfang und Ende, a.a.O., S. 77, mit Hinweisen).

Auch Ausnahmebestimmungen sind grundsätzlich weder restriktiv noch extensiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der allgemeinen Regeln auszulegen (BGE 118 Ia 179 E. 2d, BGE 117 Ib 121 E. 7c, BGE 114 V 302 E. 3e, je mit Hinweisen).

aa. Der Wortlaut des zu prüfenden Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG ist - soweit vorliegend relevant - eindeutig und klar, dies in allen drei Landessprachen: der Gesetzestext stellt lediglich die Zuschüsse der Begründung von Beteiligungsrechten gleich, welche von Gesellschaftern (bzw. Genossenschaftern) erbracht werden («Zuschüsse, die die Gesellschafter oder Genossenschafter ... erbringen»; bzw. «versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font »; bzw. «versamenti suppletivi che i soci fanno »). Drittpersonen, insbesondere nahestehende Dritte, werden im Gesetzestext nicht erwähnt. In diesem Sinne hält denn auch Art. 10 Abs. 1 Bst. a StV fest, abrechnungspflichtig sei jede inländische Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung, die von ihren Gesellschaftern Zuschüsse im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes erhält. Diese Regelung im Bereiche der Stempelabgaben steht im Gegensatz zur Regelung bei der Verrechnungssteuer, wo Art. 20 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer (VStV, SR 642.211) explizit fest hält, dass steuerbarer Ertrag von Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung und
Genossenschaftsanteilen jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte (vgl. dazu auch Entscheid der SRK vom 26. Februar 1996 i.S. P. AG [SRK 1995-003], E. 2c, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts vom 5. März 1999 [2A.192/1996]) ist, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis- Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse u. dgl.).

Rein aufgrund des Wortlautes von Stempelabgabengesetz und Stempelabgabenverordnung fallen demnach Zuschüsse von Dritten, ungeachtet ob diese als nahestehend zu qualifizieren wären, nicht unter die Abgabepflicht.

bb. Aufgrund der Entstehungsgeschichte der Bestimmungen ergibt sich sodann Folgendes: Das Bundesgesetz vom 4. Oktober 1917 über die Stempelabgaben (BS 6 101) sah gemäss Art. 21 Abs. 1 StG vor, dass Zuschüsse dann besteuert werden, wenn sie im genauen Verhältnis zu den Beteiligungsrechten erfolgten. Daraus ergab sich ohne weiteres, dass grundsätzlich nur Leistungen von Beteiligten als Zuschüsse qualifiziert werden konnten. Vorbehalten war gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung einzig die Erfassung anderer Leistungen im Falle einer Steuerumgehung (vgl. Franz Salzgeber/Conrad Stockar, Die Praxis der Bundessteuern II: Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, Bd. 4, Stempelabgaben 1917-1974, N 24 zu Art. 21 Abs. 1; vgl. ebenda N 20, 36 und 41). In Bezug auf die fragliche Regelung im heute geltenden Stempelabgabengesetz führte sodann der Bundesrat in seiner Botschaft vom 25. Oktober 1972 was folgt aus: «Absatz 2 Buchstabe a [von Art. 5 StG] hat die Bedeutung eines Ersatztatbestandes zur Regel des Absatzes 1 Buchstabe a und bezweckt, Umgehungen zu verhindern. Heute werden Zuschüsse bloss dann besteuert, wenn sie im genauen Verhältnis zu den Beteiligungsrechten erfolgen (vgl. Art. 21 Abs. 1 StG). Deshalb ist es
Gesellschaften und Genossenschaften mit einem kleinen Kreis von Berechtigten ein leichtes, der Besteuerung auszuweichen, indem sie die Zuschüsse nicht proportional zu den bestehenden Beteiligungsrechten einverlangen (z. B. Zuschuss bloss des Vaters, dagegen nicht der ebenfalls beteiligten Söhne). Die neue Vorschrift will hier Abhilfe schaffen und alle Zuschüsse der Abgabe unterwerfen, die sich nur aus dem mitgliedschaftlichen Beteiligungsverhältnis erklären lassen. Einzahlungen der Gesellschafter und Genossenschafter, die auf einem anderen Rechtsgrund (z. B. ernstgemeinte Darlehen) oder einer Gegenleistung beruhen, werden der Abgabe nicht unterliegen. Zuschüsse von Personen, die den Gesellschaftern oder Genossenschaftern nahestehen, sollen nur dann besteuert werden, wenn jene Personen zwecks Umgehung der Abgabe vorgeschoben werden» (BBl 1972 II 1290). Im Parlament wurden dem bundesrätlichen Vorschlag diskussionslos zugestimmt.

Aus den Materialien ergibt sich somit, dass der Gesetzgeber explizit beabsichtigte, ausschliesslich Zuschüsse von Beteiligten der Emissionsabgabe zu unterwerfen. Ausgenommen waren - in Anwendung des allgemein im Bereiche des Steuerrechts geltenden Grundsatzes - Umgehungsgeschäfte, welche als Steuerumgehung zu qualifizieren sind. Dabei war der Gesetzgeber offensichtlich der Meinung, ein Umgehungsgeschäft liege dann vor, wenn die einlegende Person vom Beteiligten zwecks Umgehung der Emissionsabgabe lediglich vorgeschoben werde. Dies bedeutet, dass auch nach dem Willen des historischen Gesetzgebers Zuschüsse von Dritten, ungeachtet darum ob es sich um Nahestehende handelt, nicht unter die Abgabepflicht fallen, einzig vorbehalten Fälle der Steuerumgehung. Der Wortlaut der Norm gibt demnach den Willen des historischen Gesetzgebers unverfälscht wieder.

cc. Es sind keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich, welche den Schluss zuliessen, Auslegung aus Wortlaut und Wille des Gesetzgeber würden nicht dem Sinn der Regelung nach heutiger Auffassung entsprechen: gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. Urteil des Bundesgerichtsurteil vom 5. Februar 1996 i.S. C AG, veröffentlich in ASA 65 S. 666-670, mit Hinweisen, auch zum Folgenden) ist die Stempelabgabe eine Kapitalverkehrssteuer, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (ASA 58 S. 716 E. 2, mit Hinweisen). Für ihre Festsetzung ist der wirkliche Inhalt der Urkunden oder Rechtsvorgänge massgebend (Art. 27 Abs. 1 StG). Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck; kann ein bestimmter wirtschaftlicher Erfolg rechtlich auf verschiedenen Wegen erreicht werden, so ist es daher auch möglich, dass seine Herbeiführung, je nach Art der Verkehrsvorgänge, die sich abspielen, mit mehr oder weniger oder gar überhaupt keinen Stempelabgaben belastet ist. Die Beteiligten haben es in der Hand, durch überlegte Wahl der Mittel, die sie zur Erreichung
des Enderfolgs verwenden, die Belastung und deren Mass selbst zu bestimmen (vgl. ASA 63 S. 68 E. 3a mit Hinweisen). Die Verwaltung darf sich deshalb grundsätzlich nicht von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise leiten lassen. Eine Ausnahme gilt dort, wo das Gesetz selber wirtschaftlich geprägte Begriffe und Umschreibungen verwendet, wie etwa bei der Umschreibung des Mantelhandels (aArt. 5 Abs. 2 Bst. b StG [AS 1974 11]) oder beim Begriff der «Fusionen wirtschaftlich gleichkommenden Zusammenschlüsse» (aArt. 9 Abs. 1 Bst. a StG [AS 1974 11, neu: Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG]; vgl. Conrad Stockar, Übersicht und Fallbeispiele zu den Stempelabgaben und zur Verrechnungssteuer, 3. Aufl., Basel 2000, S. 20; vgl. auch Entscheid der SRK vom 19. November 1997, veröffentlicht in VPB 62.81, E. 2a). Vorliegend sind die Voraussetzungen für eine derartige Ausnahme nicht gegeben, sind doch die Begriffe Gesellschafter (bzw. Genossenschafter) nicht wirtschaftlich geprägt, sondern zivilrechtlich. Es ergibt sich damit, dass die Auslegung der fraglichen Norm aufgrund des klaren Gesetzeswortlautes und des eindeutigen Willens des historischen Gesetzgebers auch der Zwecksetzung der Emissionsabgabe als Rechtsverkehrssteuer gemäss geltender
Auffassung entspricht.

An dieser Feststellung vermag der Hinweis der ESTV, wonach sich die Zuschussbesteuerung mittels Emissionsabgabe als logische Folge der der Verrechnungssteuer unterliegenden, gewollten Vorteilszuwendung erweise, nichts zu ändern. Diese Argumentation der ESTV missachtet die unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen bei den Emissionsabgaben und den Verrechnungssteuern: währenddem bei der Verrechnungssteuer gemäss expliziter gesetzlicher Regelung auch Leistungen an nahestehende Dritte zu erfassen sind, sieht das Stempelabgabengesetz ebenso explizit ausschliesslich die Besteuerung von Leistungen der Beteiligten vor. Ausser diesem Hinweis gibt die ESTV für ihre Auffassung keine weitere Begründung. Soweit sie dazu überhaupt Ausführungen vornimmt, machen diese aus Sicht der Emissionsabgabe keinen Sinn: so führt sie im angefochtenen Einspracheentscheid mit Verweis auf ihr Merkblatt aus, auf der Seite der empfangenden juristischen Person sei die Leistung als Zuschuss zu qualifizieren, da der Aktionär der leistenden Gesellschaft seine Unternehmung nur als Instrument für die Vornahme einer Schenkung benütze (E. 1). Diese Überlegung erlaubt jedoch keinerlei Rückschlüsse auf die Beurteilung der Situation für die Emissionsabgaben;
betrachtet wird dabei ausschliesslich die Situation der leistenden Person bzw. der von dieser Person als leistende Gesellschaft benutzten juristischen Person. Inwiefern dabei jedoch die empfangende Gesellschaft - deren Situation aus Sicht der Emissionsabgabe jedoch entscheidend ist - als Instrument für eine Schenkung benutzt werden könnte, ist nicht nachvollziehbar.

dd. Zusammenfassend ergibt sich, dass Zuschüsse von Dritten nicht unter die Abgabepflicht gemäss Art. 5 Abs. 2 Bst. a StG fallen, unter dem Vorbehalt der Steuerumgehung. Soweit das Merkblatt vom Februar 2001 (S-02.141) festhält, auf Seiten der empfangenden juristischen Person sei eine solche Leistung als Zuschuss im Sinne der genannten Bestimmung zu qualifizieren, widerspricht es den richtig verstandenen gesetzlichen Bestimmungen und kann nicht zur Anwendung gelangen (vgl. auch Maja Bauer-Balmelli, Änderungen in der Anwendung von Dreiecks- und Direktbegünstigtentheorie, in IFF-Forum für Steuerrecht 2001, S. 58 ff., insbesondere S. 64 f.).

d. Zu prüfen bleibt damit aufgrund der Ausführungen der ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid (wonach die Einsprecherin lediglich gebraucht worden sei um den Übertrag der Beteiligungsrechte indirekt an D. durchführen zu können), ob aufgrund der Vorgehensweise der Beteiligten im vorliegenden Fall eine Steuerumgehung vorliegt; dies hätte zur Folge, dass die Beschwerdeführerin so behandelt wird, wie wenn sie den emissionsabgabepflichtigen Tatbestand verwirklicht hätte.

aa. Eine Steuerumgehung wird nach der Rechtsprechung angenommen:

- wenn eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint,

- wenn zudem anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären,

- und wenn das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde (vgl. ASA 64 S. 80 E. 3b, 63 S. 218 E. 4; Der Steuerentscheid [StE] 2001 A 12 10 E. 2c, 2001 A 12 11 E. 2c, 2002 B 24.4 66 E. 6; je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 Ia 60 f. E. 3a).

Was die Emissionsabgabe betrifft, nimmt die Praxis in Bezug auf Zuschüsse eine Steuerumgehung an, wenn solche von Personen erfolgen, die den Gesellschaftern nahestehen und zwecks Umgehung der Abgabe vorgeschoben wurden (vgl. Conrad Stockar/Hans Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, Band 1, N 4 zu StG Art. 5 Abs. 2 Bst. a; ebenso der Bundesrat in seiner Botschaft zum Stempelabgabengesetz, BBl 1972 II 1290). Dies ist grundsätzlich folgerichtig: die Emissionsabgabe wird gemäss Gesetz auf Zuschüssen erhoben, welche die Beteiligten ihrer Gesellschaft erbringen. Die Annahme einer Steuerumgehung im Sinne der vorgenannten drei Kriterien bedingt daher in erster Linie, dass nicht die Beteiligten direkt den steuerbaren Zuschuss erbringen, sondern an ihrer Stelle ein - vorgeschobener - Dritter. Ebenso kann allerdings eine den wirtschaftlichen Gegebenheiten unangemessene Rechtsgestaltung, welche lediglich zwecks Steuereinsparung getroffen wurde, vorliegen, wenn nach gewöhnlichem, sachgerechtem Lauf der Dinge eine Leistung zuerst hätte an die Beteiligten erfolgen müssen und erst diese, in einem zweiten Schritt, einen Zuschuss an ihre Gesellschaft vorgenommen hätten.

bb. Vorliegend steht ohne weiteres fest, dass dem Alleinaktionär der Beschwerdeführerin effektiv - indirekt - eine geldwerte Leistung zugekommen ist, sofern die Beschwerdeführerin die Beteiligung an der C. AG zu einem Preis erwerben konnte, welcher unter deren Verkehrswert lag. Damit ergibt sich nach dem vorstehend Gesagten jedoch noch keineswegs, dass die Voraussetzungen für Annahme einer Steuerumgehung gegeben wären. Unbestritten ist, dass auf jeden Fall der Erbringer des allfälligen Zuschusses, nämlich B., nicht als vorgeschobene Person betrachtet werden kann. Einer derartigen Betrachtung steht - wie die Beschwerdeführerin in ihrer Einsprache zu Recht ausführte - bereits der Umstand entgegen, dass B. der ursprüngliche Eigentümer der fraglichen, der Beschwerdeführerin veräusserten Beteiligung war. Zu prüfen bleibt daher, ob es als ungewöhnlich, sachwidrig, absonderlich oder jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, dass die allfällige geldwerte Leistung erbracht wurde, indem die fragliche Beteiligung direkt an die Beschwerdeführerin veräussert wurde. Mithin ist zu untersuchen, ob eine den wirtschaftlichen Gegebenheiten angemessene Rechtsgestaltung verlangt hätte, dass die fragliche
Beteiligung vorerst an den Alleinaktionär D. veräussert und erst von diesem allenfalls in die Beschwerdeführerin eingebracht worden wäre. Hierzu ist festzustellen, dass die ESTV nichts vorträgt, aus dem sich solche Schlüsse ziehen liessen. Sie beschränkt sich - im Zusammenhang mit Ausführungen zum Veräusserungspreis - auf die Feststellung, nur aufgrund der familiären Beziehungen zwischen dem Veräusserer und dem Alleinaktionär der Beschwerdeführerin sei es zu erklären, dass die Beteiligungsrechte zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis veräussert wurden. Damit wird jedoch nicht aufgezeigt, dass das den wirtschaftlichen Gegebenheiten angemessene Vorgehen in der Veräusserung an den Alleinaktionär der Beschwerdeführerin bestanden hätte. Es ist im Gegenteil nicht ersichtlich, inwiefern es ungewöhnlich sein sollte, dass B. seinem Sohn eine Zuwendung auf indirektem Wege - mittels Verkauf einer Beteiligung an dessen Gesellschaft zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis - zukommen liess. Daran ändert nichts, dass die ESTV behauptet, eine direkte Zurechnung des - behaupteten - Preisvorteils an die Beschwerdeführerin erscheine angesichts des zugrunde liegenden Willens von Vater und Sohn als absurd. Die
Beschwerdeführerin zeigt im Gegenteil auf, dass die vorliegend gewählte Struktur - Erwerb der Beteiligung durch sie selber und nicht durch ihren Alleinaktionär - durchaus auch wirtschaftlich sinnvoll war. Sie führte bereits im Verfahren vor der ESTV aus, dass die gewählte Holdingstruktur die Finanzierung des Kaufpreises ohne massive Verschuldung erlaubte, indem die Dividendenerträge der erworbenen Beteiligung vollumfänglich zur Finanzierung zur Verfügung standen. Die ESTV hat nie geltend gemacht, diese Überlegungen seien nicht zutreffend. Es ist denn auch notorisch, dass insbesondere im Rahmen von Nachfolgeplanungen derartige Holdingstrukturen ein bevorzugtes Mittel zur Abwicklung darstellen. Ob und welche Rahmenbedingungen dabei im Hinblick auf die direkten Steuern bzw. die Verrechnungssteuern (Stichworte Transponierung, indirekte Teilliquidation) zu berücksichtigen sind, ist im vorliegenden Kontext unerheblich; massgeblich ist einzig, dass der Erwerb der Beteiligung durch die Beschwerdeführerin und nicht durch ihren Alleinaktionär als durchaus übliche Vorgehensweise erscheint. Die gewählte Rechtsgestaltung kann daher keineswegs als absonderlich oder ungewöhnlich qualifiziert werden. Daran vermag nichts zu ändern, dass
allenfalls der entrichtete Kaufpreis unter dem Verkehrswert der erworbenen Beteiligung lag: der Umstand, dass mit der Veräusserung der Beteiligung allenfalls eine geldwerte Leistung verbunden ist, welche letztlich auf indirektem Wege dem Alleinaktionär der Beschwerdeführerin zugute kommt, kann nicht dazu führen, dass eine ansonsten sachgerechte rechtliche Gestaltung der Gesellschaftsstrukturen als absonderlich oder ungewöhnlich bezeichnet werden könnte. Zu prüfen ist für die Frage der allfälligen Umgehung von Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG nämlich nicht, ob der Gesellschaft unentgeltlich eine Leistung zukam, sondern ob diese Leistung bei sachgerechter Gestaltung via den Beteiligten hätte fliessen müssen. Dass eine Beteiligung zu einem Vorzugspreis veräussert wird hat nun aber gerade nicht zur Folge, dass nach gewöhnlichem Lauf der Dinge sie zuerst vom Beteiligten erworben werden müsste und dieser sie erst in einem zweiten Schritt in seine Gesellschaft einbringen könnte.

e. Zusammenfassend ergibt sich damit, dass die ESTV im vorliegenden Fall zu Unrecht die angebliche geldwerte Leistung von B. an die Beschwerdeführerin als steuerbaren Zuschuss im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG qualifiziert hat. Bei diesem Ergebnis erübrigt sich auf die Frage einzugehen, ob effektiv eine geldwerte Leistung vorlag, d. h. ob der Verkehrswert der von der Beschwerdeführerin erworbenen Beteiligung an der C. AG - entsprechend der Auffassung der ESTV - über dem hiefür bezahlten Kaufpreis lag.

4. Die Beschwerdeführerin hat der ESTV unbestrittenermassen gestützt auf die Verfügung der ESTV vom 9. Dezember 2003 den geforderten Abgabebetrag von Fr. 750'000.- mit Valuta 15. Dezember 2003 überwiesen, ohne Anerkennung einer Rechtspflicht. Gemäss dem vorstehend festgestellten hat die ESTV den Abgabebetrag von Fr. 750'000.- zu Unrecht gefordert. Sie hat daher der Beschwerdeführerin den entrichteten Betrag zurück zu erstatten.

Der zurückzuerstattende Betrag ist von der ESTV zu verzinsen. In analoger Anwendung von Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben (SR 641.153) ist der Vergütungszins auf der zu Unrecht erhobenen Steuer auf 5% jährlich festzusetzen (BGE 108 Ib 18 E. 3; vgl. auch Urteile des Bundesgerichts vom 25. November 1983 i.S. P. AG, in ASA 53 S. 95, sowie vom 13. Oktober 1978 i.S. S. AG, in Steuer Revue [StR] 1979 S. 178).

(...)

[1] Erhältlich bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern.

Dokumente der SRK

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.101 Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (OT) OT Art. 10 Versements supplémentaires; transfert de la majorité des droits de participation
¹	Toute société anonyme, société en commandite par actions ou société à responsabilité limitée suisse est tenue de payer spontanément le droit selon le relevé établi sur formule officielle à l'AFC dans les 30 jours, si:
^1bis	Le délai de 30 jours commence à la fin du trimestre:
^a	durant lequel le versement complémentaire a été effectué: pour les cas visés à l'al. 1, let. a;
^b	durant lequel le transfert a eu lieu: pour les cas visés à l'al. 1, let. b.25
²	Le relevé doit être accompagné d'un exemplaire signé des décisions et d'une déclaration sur formule officielle concernant la valeur vénale des apports; en cas de transfert de la majorité des droits de participation, la société doit encore joindre au relevé le bilan ayant servi de base au transfert.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 8 - 1 Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
¹	Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
^a	pour la création et l'augmentation de droits de participation: sur le montant reçu par la société en contrepartie des droits de participation, mais au moins sur la valeur nominale;
^b	pour les versements supplémentaires: sur le montant du versement;
^c	pour le transfert de la majorité des droits de participation: sur la fortune nette de la société lors du transfert, mais au moins sur la valeur nominale de tous les droits de participation existants.
²	...53
³	Les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l'apport.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 1 - 1 La Confédération perçoit des droits de timbre:
¹	La Confédération perçoit des droits de timbre:
^a	sur l'émission des titres suisses suivants:
^a1	actions,
^a2	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^a2bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^a3	bons de jouissance,
^b	sur la négociation des titres suisses et étrangers ci-après:
^b1	obligations,
^b2	actions,
^b3	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^b3bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^b4	bons de jouissance,
^b5	parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10,
^b6	documents qui, d'après la présente loi, sont assimilés aux titres figurant sous ch. 1 à 5;
^c	sur le paiement de primes d'assurance contre quittance.
²	Si, dans les actes juridiques mentionnés à l'al. 1, aucun titre n'est émis ou remis, les livres ou autres documents servant à la constatation des actes juridiques tiennent lieu de titres.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 7 - 1 La créance fiscale prend naissance:
¹	La créance fiscale prend naissance:
^a	pour les actions, les bons de participation, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et les bons de participation sociale de banques coopératives: lors de l'inscription au registre du commerce de la création ou de l'augmentation des droits de participation;
^bbis	...
^c	pour les parts sociales de sociétés coopératives: lors de leur création ou de leur majoration;
^d	pour les bons de jouissance: lors de leur émission ou de leur majoration;
^e	pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation: lors du versement ou du transfert;
^f	pour les droits de participation émis dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations49, à l'échéance de la marge de fluctuation du capital.
²	...50

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 11 - Le droit d'émission échoit:
^a	sur les parts sociales de sociétés coopératives: 30 jours après la clôture de l'exercice commercial;
^b	sur les droits de participation: 30 jours après l'expiration du trimestre durant lequel la créance fiscale est née (art. 7);
^c	dans tous les autres cas: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 7).

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 21 Règle - Le droit a pour objet les paiements de primes pour des assurances:
^a	qui font partie du portefeuille suisse d'un assureur soumis à la surveillance de la Confédération ou d'un assureur suisse ayant un statut de droit public;
^b	qu'un preneur d'assurance suisse a conclues avec un assureur étranger qui n'est pas soumis à la surveillance de la Confédération.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 27 - 1 Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
¹	Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
²	Si les faits déterminants pour l'obligation fiscale ou pour le calcul des droits ne peuvent pas être élucidés avec certitude, ils doivent être reconstitués sur la base d'une appréciation d'office des constatations faites.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 9 Cas spéciaux - 1 Le droit d'émission s'élève:
¹	Le droit d'émission s'élève:
^a	...
^b	...
^c	...
^d	sur les bons de jouissance émis gratuitement: à 3 francs par bon de jouissance;
^e	sur les droits de participation créés ou augmentés conformément à des décisions de fusion, scission ou transformation d'entreprises individuelles, sociétés commerciales sans personnalité juridique, associations, fondations ou entreprises de droit public, dans la mesure où le sujet concerné existait depuis au moins cinq ans: à 1 % de la valeur nominale, sous réserve des exceptions de l'art. 6, al. 1, let. h; la plus-value fait l'objet d'un décompte ultérieur dans la mesure, où au cours des cinq années qui suivent la restructuration, les droits de participation sont aliénés.
²	Les versements effectués au cours d'un exercice sur le capital social d'une société coopérative ne sont soumis au droit d'émission que dans la mesure où ils sont supérieurs aux remboursements de capital social effectués durant le même exercice.
³	Les fonds reçus par la société dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations59 ne sont soumis au droit d'émission que dans la mesure où ils sont supérieurs aux restitutions effectuées dans le cadre de la marge de fluctuation du capital.60

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
^bter	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
^h	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
ⁱ	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC38;
^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44