VPB-67.47 - 2002-10-09 - Commission fédérale de recours en matière de douanes (CRD) - Leistungsabhängige Schwerverkehrsabgabe (LSVA). Sicherstellungsverfügung bei Gefährdung der Abgabe und Halterwechsel. Begründungspflicht....

VPB 67.47

(Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission vom 9. Oktober 2002 [ZRK 2002-065])

Leistungsabhängige Schwerverkehrsabgabe (LSVA). Sicherstellungsverfügung bei Gefährdung der Abgabe und Halterwechsel. Begründungspflicht. Anspruch auf rechtliches Gehör.

Art. 5 SVAG. Art. 36 und Art. 48 SVAV.

- In der Sicherstellungsverfügung hat die Verwaltung mit einer zumindest minimalen Begründung darzulegen, weshalb sie Sicherheiten verlangt. Geht die Begründung aus der Vernehmlassung zu einer Beschwerde hervor und wird der Beschwerdeführerin im Rahmen des zweiten Schriftenwechsels Gelegenheit geboten, zu diesen Beweggründen der Verwaltung umfassend Stellung zu nehmen, kann damit eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs als geheilt gelten (E. 1b).

- Wesen und Voraussetzung für den Erlass einer Sicherstellungsverfügung. Es ist zulässig, dass die Verwaltung auch für künftige Abgaben eine Sicherheit verlangt, wenn diese wahrscheinlich anfallen (E. 2c).

- Erfüllt ein bisheriger Halter den Gefährdungstatbestand, so darf die Verwaltung bei einem Halterwechsel eine Sicherstellungsverfügung gegen den neuen Halter nur dann erlassen, wenn dieser selbst für das Gefährdungsverhalten verantwortlich gemacht werden kann mit Bezug auf die Abgaben, deren Bezahlung die Verwaltung als gefährdet erachtet. Ausnahmen sind denkbar, wenn der für das seinerzeitige Gefährdungsverhalten verantwortliche alte Halter zum Beispiel als einziges Mitglied des Verwaltungsrates des neuen Halters amtet und durch sein vergangenes Verhalten eine wirkliche Gefahr für künftige Abgaben darstellt (E. 3 und 4b).

Redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (RPLP). Décision relative à la fourniture de sûretés en cas de mise en péril des redevances et changement de détenteur. Obligation de motiver. Droit d'être entendu.

Art. 5 LRPL. Art. 36 et art. 48 ORPL.

- Dans une décision relative à la fourniture de sûretés l'administration doit motiver de manière au moins sommaire les raisons pour lesquelles elle exige des sûretés. Si la motivation ressort de la réponse à un recours et que le recourant se voit offrir la possibilité, dans le cadre du deuxième échange d'écritures, de se prononcer de manière complète au sujet des motifs de l'administration, une éventuelle violation du droit d'être entendu peut ainsi être considérée comme réparée (consid. 1b).

- Essence et conditions nécessaires pour rendre une décision relative à la fourniture de sûretés. Il est loisible à l'autorité d'exiger une garantie même pour des redevances futures lorsqu'il est vraisemblable que celles-ci vont être exigibles (consid. 2c).

- Si un détenteur actuel met en péril les redevances, l'administration ne peut, en cas de changement de détenteur, exiger des sûretés de la part du nouveau détenteur que si ce dernier peut lui-même être rendu responsable du comportement qui met en péril les redevances dont le paiement paraît compromis aux yeux de l'administration. Des exceptions sont possibles lorsque l'ancien détenteur, dont le comportement avait en son temps mis en péril les redevances, remplit par exemple la fonction d'unique membre du conseil d'administration du nouveau détenteur et que, par son comportement passé, il représente un réel danger pour des redevances futures (consid. 3 et 4b).

Tassa sul traffico pesante commisurata alle prestazioni (TTPCP). Decisione relativa alla prestazione di garanzie in caso di pericolo per la riscossione della tassa e di cambiamento del detentore. Obbligo di motivazione. Diritto di essere sentito.

Art. 5 LTTP. Art. 36 e art. 48 OTTP.

- Nella decisione relativa alla prestazione di garanzie, l'amministrazione deve spiegare almeno con una minima motivazione perché richiede le garanzie. Se la motivazione risulta dalle osservazioni relative a un ricorso e se alla ricorrente, durante il secondo scambio di scritti, viene data la possibilità di esprimersi sui motivi indicati dall'amministrazione, un'eventuale violazione del diritto di essere sentito può essere considerata riparata (consid. 1b).

- Aspetti essenziali e condizioni per il rilascio di una decisione relativa alla prestazione di garanzie. È ammissibile che l'amministrazione richieda una garanzia anche per tasse future, se è probabile che queste saranno esigibili (consid. 2c).

- Se l'attuale detentore mette in pericolo la possibilità di riscossione delle tasse, in caso di cambiamento del detentore l'amministrazione può emanare una decisione relativa alla prestazione di garanzie nei confronti del nuovo detentore, a condizione che quest'ultimo possa essere ritenuto responsabile della messa in pericolo della riscossione delle tasse che l'amministrazione ritiene possano non essere pagate. Sono comunque possibili eccezioni, se ad es. il precedente detentore, a suo tempo responsabile della messa in pericolo della riscossione delle tasse, agisce quale amministratore unico del consiglio d'amministrazione del nuovo detentore e attraverso il suo precedente comportamento rappresenta un reale pericolo per le tasse future (consid. 3 e 4b).

Zusammenfassung des Sachverhalts:

A. Die X AG bezweckt gemäss Handelsregistereintrag die Vermittlung von Verträgen über Finanzierungen und Versicherungen sowie die Durchführung und Erbringung weiterer damit zusammenhängender Kanzlei-Dienstleistungen, insbesondere die wirtschaftliche Beratung und die damit zusammenhängende Zurverfügungstellung von Infrastrukturen und Logistik, die Verwaltung von eigenem und fremdem Vermögen aller Art, sie kann sich an anderen Unternehmen gleicher oder ähnlicher Art beteiligen.

B. Die für das Fahrzeug LU XXXXXX in den Abgabeperioden Januar 2001 bis Februar 2001 in Rechnung gestellte Schwerverkehrsabgabe im Gesamtbetrag von Fr. 24'917.80 bezahlte der damalige Halter A trotz Mahnung offenbar im Umfange von Fr. 8'228.10 nicht.

Mit Datum vom 13. März 2002 vermerkte das Strassenverkehrsamt des Kantons Luzern den Halterwechsel des Fahrzeugs LU XXXXXX von A an die X AG vor.

C. Am 27. März 2002 verfügte die Oberzolldirektion (OZD) gegenüber der X AG was folgt:

«1. Sie werden aufgefordert, bis zum 25. April 2002 den Betrag von Fr. 12'000.- bei der OZD [...] als Sicherheit zu hinterlegen.

2. Die Sicherheit ist in einer der drei folgenden Formen zu leisten:

a) Generalbürgschaft, durch Banken oder Versicherungsgesellschaften mit Sitz in der Schweiz, die unter Aufsicht der Eidg. Bankenkommission stehen bzw. im Verzeichnis der unter Bundesaufsicht stehenden privaten Versicherungseinrichtungen aufgeführt sind, auf beiliegendem Formular 22.10 ausgestellt. Solche Bürgschaften sind vom verbürgenden Institut direkt an die OZD [...] zu senden. Für die Annahme der Bürgschaft wird von der Zollverwaltung eine Gebühr erhoben.

b) Hinterlagen von Wertpapieren (= gute schweiz. Anleihen oder Kassenobligationen, auf den Inhaber lautend), in einem zugunsten der Zollverwaltung gesperrten, gebührenpflichtigen Kautionsdepot, bei der Schweizerischen Nationalbank in Bern. Sofern Sie diese Art von Sicherheitsleistung in Betracht ziehen, haben Sie sich zuerst mit der Sektion FIRE der OZD [...] in Verbindung zu setzen, welche über die Annahme von Wertpapieren entscheidet.

c) Bardepot (zinslos), durch Einzahlung auf das

- Postkonto der OZD [...] oder

- das entsprechende Konto der Schweizerischen Nationalbank in Bern, oder

- mittels Bankscheck an die OZD [...]

3. Einer allfälligen Beschwerde wird die aufschiebende Wirkung entzogen.

4. Verstreicht die Frist ungenutzt, wird die OZD den Arrestvollzug durch das Betreibungsamt einleiten.»

D. Mit Eingabe vom 6. Mai 2002 bzw. Verbesserung vom 24. Mai 2002 führt die X AG (Beschwerdeführerin) gegen die Verfügung der OZD vom 27. März 2002 Beschwerde an die Eidgenössische Zollrekurskommission (ZRK), mit dem Begehren, die angefochtene Verfügung betreffend Sicherheitsleistung sei aufzuheben; der vorliegenden Beschwerde sei aufschiebende Wirkung zu erteilen.

In der Vernehmlassung vom 25. Juni 2002 schliesst die OZD auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

E. Mit Schreiben vom 10. Juli 2002 räumte die ZRK der Beschwerdeführerin die Möglichkeit ein, der Rekurskommission eine Replik einzureichen. Die ZRK ordnete diesen zweiten Schriftenwechsel mit der Begründung an, die Verwaltung führe in der Vernehmlassung zahlreiche neue Argumente an, die in der angefochtenen Sicherstellungsverfügung fehlten. Der Beschwerdeführerin sei deshalb Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Mit Replik vom 19. August 2002 bzw. Duplik vom 28. August 2002 nahmen die Verfahrensbeteiligten aufforderungsgemäss Stellung und hielten an ihren Standpunkten fest.

Aus den Erwägungen:

1. Entscheide der OZD betreffend den Vollzug der Bestimmungen über die leistungsabhängige Schwerverkehrsabgabe unterliegen gemäss Art. 23 Abs. 3 des Bundesgesetzes über eine leistungsabhängige Schwerverkehrsabgabe vom 19. Dezember 1997 (Schwerverkehrsabgabegesetz [SVAG], SR 641.81) in Verbindung mit Art. 71a Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021) der Beschwerde an die ZRK. (...)

b. Die Beschwerdeführerin hält dafür, die OZD verletze mit der angefochtenen Sicherstellungsverfügung die Begründungspflicht und damit sinngemäss ihr rechtliches Gehör. Die Verwaltung habe nicht einmal dargelegt, geschweige denn glaubhaft gemacht oder bewiesen, dass im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für eine Sicherstellung im Sinne von Art. 48 der Verordnung vom 6. März 2000 über eine leistungsabhängige Schwerverkehrsabgabe (Schwerverkehrsabgabeverordnung [SVAV], SR 641.811) erfüllt wären. Die Begründungspflicht umfasse insbesondere auch die Offenlegung der Entscheidungsgründe. Die Verwaltung habe aber mit keinem Wort dargetan, inwiefern die Voraussetzungen für die Leistung einer Sicherheit gegeben seien. Verfügungen mit mangelhaften Begründungen seien gemäss Art. 35 Abs. 1 VwVG aufzuheben.

Gemäss Art. 48 Abs. 2 SVAV hat die Sicherstellungsverfügung auch den Rechtsgrund der Sicherstellung zu enthalten. Es reicht dabei nicht aus, einzig den Sicherstellungsgrund anzugeben. Vielmehr hat die Zollverwaltung in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht darzulegen, weshalb sie Sicherheiten verlangt (vgl. Urs Kehrli, Sicherstellungsverfügung und Arrestbefehl, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 55 251, Ziff. 242). Diese Forderung nach einer zumindest minimalen Begründung von Sicherstellungsverfügungen ist auch im Bereich der Schwerverkehrsabgabe gerechtfertigt, zumal schriftliche Verfügungen im Verwaltungsverfahren gemäss Art. 35 Abs. 1 VwVG grundsätzlich zu begründen sind. Deshalb müssen die Umstände, welche die Verwaltung zu einer Sicherstellungsverfügung bewegen, zusätzlich zur anwendbaren Norm aufgeführt werden. Der Abgabenpflichtige muss sich über die Tragweite der Verfügung Rechenschaft geben und sie in voller Kenntnis der Sachlage weiterziehen können. Die sachgerechte Überprüfung einer Verfügung setzt voraus, dass sich auch die Beschwerdeinstanz über die Begründetheit ein Bild machen kann. In diesem Sinne müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die
Verwaltung leiten liess und auf welche sich ihr Entscheid stützt. Dabei kann sich die Begründung auf die wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (BGE 122 IV 14 E. 2c, BGE 119 Ia 269). Dass das Handeln der Zollverwaltung für den Betroffenen und auch allenfalls für eine angerufene Rechtsmittelinstanz nachvollziehbar sein soll, rechtfertigt sich um so mehr, als Beschwerden im Zusammenhang mit Sicherstellungsverfügungen aufgrund ihrer gegebenenfalls einschneidenden Folgen (Vollzug als Arrestbefehl, fehlende aufschiebende Wirkung) nach Möglichkeit beförderlich zu behandeln sind und deshalb darauf geachtet werden sollte, dass nicht ein zweiter Schriftenwechsel infolge stark divergierender Begründungsdichte zwischen Sicherstellungsverfügung und Vernehmlassung durchgeführt werden muss (siehe zum Ganzen: Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 19. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.30 S. 287 f., mit Hinweis; vgl. auch André Moser, in Moser/Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, S. 103 f. Rz. 3.33 ff.).

In casu führte die OZD in der Begründung der Sicherstellungsverfügung einzig die angewendete Norm (Art. 48 SVAV) auf. Nach dem hievor Erwähnten ist die angefochtene Verfügung als nur ungenügend begründet zu bezeichnen. Ferner geht aus ihr auch nicht hervor, für welches Fahrzeug und für welche Abgabeperiode die Verwaltung überhaupt Sicherheit verlangt. Die Umstände, welche die OZD zum Erlass der Sicherstellungsverfügung bewegt haben, waren dann erst der Vernehmlassung zu entnehmen. Dort stellt die Verwaltung klar, für welche Abgabeperioden und für welches Fahrzeug von der Beschwerdeführerin Sicherheit zu leisten ist. Der Beschwerdeführerin wurde im Rahmen des zweiten Schriftenwechsels Gelegenheit geboten, zu diesen Beweggründen der Verwaltung umfassend Stellung zu nehmen. Eine allfällige Verletzung des rechtlichen Gehörs kann damit als geheilt gelten (vgl. BGE vom 12. März 1998, veröffentlicht in ASA 67 727, E. 3c; siehe auch Entscheid der SRK vom 19. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.30 E. 5b S. 288 mit Hinweis).

2.a. Gemäss Art. 85 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) kann der Bund auf dem Schwerverkehr eine leistungs- oder verbrauchsabhängige Abgabe erheben, soweit diese Verkehrsart der Allgemeinheit Kosten verursacht, die nicht durch andere Leistungen oder Abgaben gedeckt sind. Die leistungsabhängige Schwerverkehrsabgabe (LSVA) wird seit dem 1. Januar 2001 auf den im In- und Ausland immatrikulierten (in- und ausländischen) schweren Motorfahrzeugen und Anhängern für den Güter- oder den Personentransport erhoben (Art. 3 SVAG). Abgabenpflichtig ist der Halter, bei ausländischen Fahrzeugen zusätzlich der Fahrzeugführer (Art. 5 Abs. 1 SVAG). Der Bundesrat regelt den Vollzug der Schwerverkehrsabgabe (Art. 10 Abs. 1 SVAG). Er kann Vorauszahlungen, Sicherheitsleistungen, Sicherungsmassnahmen und vereinfachte Verfahren vorsehen. Die Bestimmungen von Art. 123 und Art. 124 des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 (ZG, SR 631.0) betreffend Sicherungsmassnahmen sind sinngemäss anwendbar (Art. 14 Abs. 1 und 2 SVAG).

b. Von seiner Kompetenz Gebrauch machend hat der Bundesrat verordnet, dass die Vollzugsbehörden Abgaben, Zinsen und Kosten, auch solche, die weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen können, wenn deren Bezahlung als gefährdet erscheint oder die abgabenpflichtige Person mit der Zahlung der Abgabe in Verzug ist (Art. 48 Abs. 1 SVAV). Die Beschwerde gegen Sicherstellungsverfügungen richtet sich nach Art. 23 SVAG. Sie hat keine aufschiebende Wirkung (Art. 48 Abs. 3 SVAV).

c. Die Sicherstellungsverfügung besteht in einer behördlichen Massnahme mit dem Zweck, dem Gemeinwesen Sicherheit für einen abgaberechtlichen Anspruch zu verschaffen, dessen Verwirklichung aus bestimmten äusseren Gründen als gefährdet erscheint. Der gefährdete Anspruch braucht weder fällig noch rechtskräftig zu sein, doch muss sich dessen Begründetheit immerhin als wahrscheinlich erweisen und darf sich der Betrag nicht als übertrieben herausstellen. Bei der Prüfung, ob das Bestehen einer sicherzustellenden Forderung wahrscheinlich ist, braucht die Begründetheit nicht materiell geprüft zu werden; eine prima facie-Prüfung reicht aus. Durch die Sicherstellungsverfügung soll dafür gesorgt werden, dass der Abgabeanspruch bei Eintritt der Fälligkeit bzw. nach Vorliegen eines rechtskräftigen Entscheids tatsächlich realisiert werden kann (Entscheid der SRK vom 12. Oktober 1998, veröffentlicht in VPB 63.29 E. 2b S. 269).

Es muss eine Gefährdung der Abgabeforderung bestehen. Eine solche Gefährdung braucht allerdings nicht in einem nach aussen sichtbaren Verhalten des Abgabepflichtigen zu liegen. Bereits eine objektive Gefährdung - ohne dass dem Abgabepflichtigen eine entsprechende Absicht nachgewiesen wird - kann eine Sicherstellungsverfügung rechtfertigen. Dagegen reicht eine Gefährdung ausschliesslich zufolge schlechter wirtschaftlicher Verhältnisse des Schuldners nicht aus. Notwendig sind vielmehr bestimmte gefährdende Handlungen, deren Effekt dem Staatswesen das zur Deckung seiner Ansprüche nötige Vermögen entzieht (vgl. Kurt Amonn, Sicherung und Vollstreckung von Steuerforderungen, in: Beiträge zum SchKG, Banken- und Steuerrecht, Festschrift, Bern 1997, S. 251 f., mit Hinweis; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 332 f.). Eine weite Auslegung des Gefährdungstatbestandes entspricht grundsätzlich der Natur der Schwerverkehrsabgabe. Denn diese basiert auf dem Prinzip der Selbstdeklaration (Art. 11 Abs. 1 SVAG; Art. 22 f . SVAV):

Art. 48 SVAV stellt eine sogenannte «Kann-Vorschrift» dar. Der Verwaltung kommt also bei deren Handhabung ein relativ weiter Ermessensspielraum im Sinne eines Entschliessungsermessens zu (vgl. Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrechts, 3. Aufl., Zürich 1998, S. 85 f. Rz. 348). Allerdings muss die gegen einen Abgabepflichtigen erlassene Sicherstellungsverfügung auch verhältnismässig sein. Die Behörde soll sich keines strengeren Zwangsmittels bedienen, als es die Umstände verlangen (vgl. BGE 124 I 44 f. E. 3e; BGE 123 I 121 E. 4e; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, S. 140 Rz. 391). Dies gilt vorab einmal für die Höhe der verlangten Sicherheit. Sicherstellungsverfügungen müssen in jedem Fall ihren provisorischen Charakter behalten und den voraussichtlich geschuldeten Abgaben Rechnung tragen (Entscheid der ZRK vom 13. Februar 2001, veröffentlicht in ASA 70 610, E. 2a).

Unter den genannten Voraussetzungen ist es grundsätzlich zulässig, auch künftige Abgaben sicherzustellen, wenn sie sehr wahrscheinlich anfallen (vgl. Entscheid der SRK vom 12. Oktober 1998, veröffentlicht in VPB 63.29 E. 2b S. 269 f. , sowie vom 11. Januar 1999, veröffentlicht in VPB 63.77 E. 3a/cc S. 727).

3. Art. 5 Abs. 1 SVAG bezeichnet mit Bezug auf inländische Fahrzeuge den Halter abschliessend als abgabepflichtig. Der Bundesrat kann weitere Personen als solidarisch haftbar erklären (Art. 5 Abs. 2 SVAG). So sind neben dem Halter für die Abgabe solidarisch haftbar: a) der Halter eines Zugfahrzeuges für einen mitgeführten fremden Anhänger; b) der Halter eines Anhängers, wenn der Halter des Zugfahrzeuges zahlungsunfähig ist; c) die Teilhaber einer einfachen Gesellschaft, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit; d) für die Abgabe einer aufgelösten oder sich im Konkurs- oder Nachlassverfahren befindenden juristischen Person oder Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses; e) für die Abgabe einer juristischen Person, die ihren Sitz ohne Liquidation ins Ausland verlegt: die Organe persönlich bis zum Betrag des reinen Vermögens der juristischen Person (Art. 36 Abs. 1 SVAV). Auch diese Aufzählung der für die Schwerverkehrsabgabe mithaftenden Personen ist abschliessend. Eine Steuernachfolge etwa im Sinne anderer Abgabegesetze des Bundes sieht die Gesetzgebung über die Schwerverkehrsabgabe nicht vor (vgl.
Art. 30 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 [MWSTG], SR 641.20; Art. 12 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], SR 642.11; Art. 7 des Bundesgesetzes über die Tabakbesteuerung vom 21. März 1969, SR 641.31; Art. 10 des Automobilsteuergesetzes vom 21. Juni 1996 [AStG], SR 641.51; Art. 10 des Mineralölsteuergesetzes vom 21. Juni 1996 [MinöStG], SR 641.61). Unter diesen Umständen ist aufgrund des strengen Gesetzmässigkeitsprinzips im Bereich des Abgaberechts mit Bezug auf die Abgabepflichtigen (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 14) der Kreis jener Personen, von denen Sicherheitsleistung verlangt werden darf, auf die vom Gesetz vorgesehenen Halter und die Mithaftenden zu beschränken.

Erfüllt ein Halter den Gefährdungstatbestand im Sinne von Art. 48 Abs. 1 Bst. a SVAV, darf die Verwaltung folglich nach erfolgtem Halterwechsel grundsätzlich nicht beim neuen Halter für nach dem Wechsel zu erwartende Abgaben Sicherheit verlangen, wenn es sich bei diesem nicht um einen Mithaftenden im hievor beschriebenen Sinn für die Abgaben vor dem Halterwechsel handelt. Eine Sicherstellungsverfügung gegen den neuen Halter wäre vielmehr nur dann gerechtfertigt, wenn dieser selbst für das Gefährdungsverhalten verantwortlich gemacht werden könnte mit Bezug auf die Abgaben, deren Bezahlung die Verwaltung als gefährdet erachtet. Es kann ohne entsprechende gesetzliche Grundlage nicht angehen, dass dem vom alten Halter verschiedenen neuen Halter das gefährdende Verhalten des Vorgängers angerechnet wird.

Ausnahmen von diesen Grundsätzen sind denkbar, wenn der für das seinerzeitige Gefährdungsverhalten verantwortliche alte Halter beispielsweise als einziges Mitglied des Verwaltungsrates des neuen Halters amtet und durch sein vergangenes Verhalten eine wirkliche Gefahr für künftige Abgaben darstellt. Insofern ist das frühere Verhalten eines nunmehr in verantwortlicher Stellung tätigen Organs mitzuberücksichtigen (siehe Entscheid der SRK vom 12. Oktober 1998, veröffentlicht in VPB 63.29 E. 3a/aa, 3b und c S. 270 ff.).

4.a. Im vorliegenden Fall hat den alten Halter, A, weder die Inrechnungstellung noch die Mahnung durch die OZD bewogen, die Schwerverkehrsabgabe für die Perioden Januar 2001 bis Februar 2002 in Gesamthöhe von Fr. 24'917.80 vollumfänglich zu bezahlen. Die Verwaltung beziffert den für diese Perioden noch geschuldeten Betrag nicht ausdrücklich, begnügt sich in der Vernehmlassung darauf zu erwähnen, ein Teil dieses Betrages sei erfolglos gemahnt worden . Im Antrag an das Strassenverkehrsamt des Kanton Luzern auf Entzug des Kontrollschildes des Fahrzeuges LU XXXXXX bezifferte die Verwaltung die offenen Rechnungen für die leistungsabhängige Schwerverkehrsabgabe schliesslich mit Fr. 8'228.10. Der beantragte Entzug der Kontrollschilder konnte aufgrund des Halterwechsels vom 13. März 2002 von A an die Beschwerdeführerin nicht realisiert werden. Diese Umstände veranlassten die OZD, künftige Abgaben für das nämliche Fahrzeug in Höhe von Fr. 12'000.- bei der Beschwerdeführerin sicherzustellen. Die Verwaltung führt aus, für sie sei zwischen dem alten und dem neuen Fahrzeughalter ein direkter Zusammenhang gegeben, was sich darin zeige, dass die Beschwerdeführerin dieselben Kontrollschilder benutze wie der alte Halter. Somit sei
gerechtfertigt, die Abgabe bei der Beschwerdeführerin sicherzustellen. Die OZD gibt an, nach Massgabe des Durchschnitts der durch den alten Halter in den vergangenen Monaten geschuldeten Schwerverkehrsabgabe (Fr. 1'840.-) Sicherheit in Höhe von sechs zu erwartenden Monatsrechnungen verlangt zu haben.

b. Die OZD stützte ihre Sicherstellungsverfügung gegen die Beschwerdeführerin auf den durch das Verhalten des alten Halters angeblich erfüllten Gefährdungstatbestand von Art. 48 Abs. 1 Bst. a SVAV. Den Nachweis dafür, dass für dieses Gefährdungsverhalten die Beschwerdeführerin zumindest mitverantwortlich gemacht werden konnte, bleibt die Vorinstanz jedoch schuldig. Einziges Verwaltungsratsmitglied der Beschwerdeführerin ist B. Aus den Akten ergeben sich keinerlei Anhaltspunkte, welche die Vermutung nahe legen, dass B mitverantwortlich war dafür, dass der alte Halter trotz Mahnung und angedrohtem Kontrollschildentzug seinen Zahlungspflichten nicht nachkam. Unter diesem Blickwinkel kann nicht gesagt werden, es sei von der Beschwerdeführerin bzw. von B eine objektive Gefährdung von künftigen an die Gesellschaft gerichteten Abgabeforderungen auszugehen. Die OZD war nicht zur Annahme berechtigt, dass aufgrund des Verhaltens des alten Halters die Beschwerdeführerin in Zukunft ihren Pflichten nicht nachkommen wird. Ferner war der alte Halter, A, weder Mitglied des Verwaltungsrates der Beschwerdeführerin noch für diese zeichnungsberechtigt. Somit kann auch nicht gesagt werden, dieser habe aufgrund seines Verhaltens in der
Vergangenheit eine Gefahr für künftige Abgabeforderungen an die Beschwerdeführerin bedeutet. Schliesslich fiel die Beschwerdeführerin auch nicht in den Kreis der Mithaftenden für die nicht bezahlten Abgaben des alten Halters. Unter diesen Umständen konnte der Beschwerdeführerin das gesetzwidrige Verhalten des alten Halters nicht zur Last gelegt werden, und es konnte daraus auch nicht auf ein voraussichtliches gesetzwidriges Verhalten in ihrer Eigenschaft als Abgabenpflichtige geschlossen werden. Die Sicherstellungsverfügung gegen die Beschwerdeführerin erweist sich demnach als ungerechtfertigt.

c. An diesem Ergebnis ändert die Vermutung der Verwaltung, der alte Halter habe mittels Halterwechsel den Kontrollschildentzug zu umgehen versucht, nichts. Zunächst kann auch hier eine unzulässige Umgehungsabsicht des alten Halters nicht der Beschwerdeführerin angelastet werden. Dass die Beschwerdeführerin einer allfälligen Umgehung Gehilfenschaft geleistet hätte, behauptet die OZD jedenfalls nicht. Hiefür sind den Akten auch keinerlei Anhaltspunkte zu entnehmen. Selbst wenn der Beschwerdeführerin eine Gehilfenschaft an den alten Halter zur «Umgehung des Kontrollschildentzuges» anzulasten wäre, rechtfertigte dies noch nicht die Annahme, sie gefährde damit den «Bezug der eigenen, künftigen Abgaben». Ihrem Verhalten wäre allenfalls mit den entsprechenden verwaltungs- und strafrechtlichen Massnahmen zu begegnen. Für eine Sicherstellungsverfügung bleibt aber mangels gesetzlicher Grundlage kein Raum.

Aus den gleichen Überlegungen ist unmassgeblich, dass die Beschwerdeführerin im Kanton Nidwalden domiziliert, im Ausweis des fraglichen Fahrzeuges aber weiterhin der Standort des alten Halters im Kanton Luzern vermerkt ist. Ebenso wenig kann entgegen der Auffassung der Verwaltung aus dem Umstand, dass B «an derselben Adresse ansässig ist wie A» geschlossen werden, die Beschwerdeführerin bzw. B gefährde dadurch künftige an sie gerichtete Abgabeforderungen.

Schliesslich bringt die OZD in ihrer Duplik vom 28. August 2002 ohne entsprechenden Nachweis vor, die erste Abgaberechnung an die Beschwerdeführerin sei am 12. Juli 2002 zur Zahlung fällig gewesen, bis heute aber nicht beglichen worden. Sie schliesst daraus, die Bezahlung der Abgabe sei nicht nur gefährdet, sondern mittlerweile sei die Beschwerdeführerin mit der Bezahlung auch in Verzug, weshalb ebenfalls die Voraussetzungen von Art. 48 Abs. 1 Bst. b SVAV erfüllt seien. Zunächst ist der OZD entgegenzuhalten, dass sich die angefochtene Sicherstellungsverfügung auf den Gefährdungs- und nicht auf den Verzugstatbestand gestützt hat. Die Sache ist nach Massgabe der Verhältnisse zu entscheiden wie sie sich im Zeitpunkt der Sicherstellungsverfügung präsentiert hat (siehe Entscheid der SRK vom 7. August 1997, veröffentlicht in VPB 62.47 E. 2b S. 415 f.). Ferner wäre ohnehin eine Sicherstellungsverfügung gegen die neue Halterin im Umfange von sechs zu erwartenden Monatsrechnungen infolge Zahlungsverzugs mit Bezug auf eine Monatsperiode als offensichtlich unverhältnismässig zu bezeichnen.

d. Im Übrigen hat die Verwaltung nach Massgabe des Durchschnitts der vom alten Halter monatlich geschuldeten Schwerverkehrsabgabe (Fr. 1'840.-) Sicherheit in Höhe von über sechs zu erwartenden Monatsrechnungen (Fr. 12'000.-: Fr. 1'840.- = ungefähr 6.5) verlangt. Der alte Halter hat aber innerhalb der Zeitspanne von 14 Monaten eine Abgabe von offenbar lediglich Fr. 8'228.10 nicht beglichen. Insofern erscheint zumindest zweifelhaft, ob sich der sichergestellte Betrag in der Höhe von Fr. 12'000.- überhaupt mit dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit vereinbaren liesse. Diese Frage braucht aber nicht abschliessend beurteilt zu werden, da die vorliegende Sicherstellungsverfügung - wie gesehen - aus grundsätzlichen Überlegungen nicht an die Beschwerdeführerin gerichtet werden darf.

5. Folglich ist die Beschwerde gutzuheissen. Bei diesem Verfahrensausgang kann die Frage nach der aufschiebenden Wirkung der vorliegenden Beschwerde offen bleiben. Der obsiegenden Beschwerdeführerin und der OZD sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen. Die Beschwerdeinstanz hat im Dispositiv den Kostenvorschuss (Fr. 1'200.-) mit den Verfahrenskosten (Fr. 0.-) zu verrechnen und einen allfälligen Überschuss (Fr. 1'200.-) zurückzuerstatten (Art. 63 Abs. 1 VwVG; Art. 1 ff., insbesondere Art. 5 Abs. 3 der Verordnung über Kosten und Entschädigungen im Verwaltungsverfahren vom 10. September 1969 [VwKV], SR 172.041.0). Der Beschwerdeführerin ist zu Lasten der OZD eine Parteientschädigung von Fr. 1'800.- zuzusprechen.

Dokumente der ZRK

SR 641.81 Loi fédérale du 19 décembre 1997 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Loi relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, LRPL) - Loi fédérale à une redevance sur le trafic des poids lourds LRPL Art. 5 Personnes assujetties - 1 L'assujetti est le détenteur du véhicule; pour les véhicules étrangers, le conducteur est également assujetti.
¹	L'assujetti est le détenteur du véhicule; pour les véhicules étrangers, le conducteur est également assujetti.
²	Pour les remorques tractées, l'assujetti est le détenteur du véhicule à moteur.8

SR 641.811 Ordonnance du 6 mars 2000 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Ordonnance relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, ORPL) - Ordonnance relative à une redevance sur le trafic des poids lourds ORPL Art. 36 Délai de remise de la déclaration - 1 La déclaration doit être remise à l'OFDF conformément aux critères techniques et opérationnels:
¹	La déclaration doit être remise à l'OFDF conformément aux critères techniques et opérationnels:
^a	pour les véhicules suisses: quotidiennement;
^b	pour les véhicules étrangers: après la sortie du territoire douanier ou, s'ils se trouvent plus d'un jour sur celui-ci, quotidiennement.
²	L'OFDF peut exiger une déclaration quotidienne même si le véhicule n'a pas été déplacé.

SR 641.811 Ordonnance du 6 mars 2000 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Ordonnance relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, ORPL) - Ordonnance relative à une redevance sur le trafic des poids lourds ORPL Art. 48 Décision de taxation pour les véhicules étrangers dont les kilomètres parcourus sont établis manuellement - 1 Pour les véhicules étrangers dont les kilomètres parcourus sont établis manuellement, les données suivantes relatives au poids déterminant et au nombre de kilomètres parcourus sont déterminantes pour la détermination de la redevance liée aux prestations:
¹	Pour les véhicules étrangers dont les kilomètres parcourus sont établis manuellement, les données suivantes relatives au poids déterminant et au nombre de kilomètres parcourus sont déterminantes pour la détermination de la redevance liée aux prestations:
^a	le poids déterminant au sens de l'art. 40, al. 2, let. b, ou 3, let. b, qui est le plus élevé;
^b	le nombre de kilomètres parcourus ou les points de cheminement enregistrés à la sortie du territoire douanier (art. 40, al. 3, let. c).
²	L'OFDF délivre pour les véhicules visés à l'al. 1 une quittance après le paiement de la redevance. Celle-ci sert de preuve de paiement. Une décision de taxation est notifiée si l'assujetti en fait la demande dans les 30 jours à compter de l'établissement de la quittance.

SR 641.81 Loi fédérale du 19 décembre 1997 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Loi relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, LRPL) - Loi fédérale à une redevance sur le trafic des poids lourds LRPL Art. 23 Voies de droit - 1 Dans la mesure où l'exécution incombe aux cantons, la décision de la première instance cantonale peut faire l'objet d'un recours auprès de la Direction générale des douanes dans un délai de 30 jours.
¹	Dans la mesure où l'exécution incombe aux cantons, la décision de la première instance cantonale peut faire l'objet d'un recours auprès de la Direction générale des douanes dans un délai de 30 jours.
²	Dans la mesure où l'exécution incombe aux autorités douanières, la décision du Bureau des douanes peut faire l'objet d'un recours auprès de la Direction générale des douanes dans un délai de 30 jours.
³	Les décisions de taxation rendues en première instance par la Direction générale des douanes sont sujettes à opposition dans un délai de 30 jours.34
⁴	Au surplus, les voies de droit sont régies par les dispositions générales de la procédure fédérale.35

SR 641.81 Loi fédérale du 19 décembre 1997 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Loi relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, LRPL) - Loi fédérale à une redevance sur le trafic des poids lourds LRPL Art. 23 Voies de droit - 1 Dans la mesure où l'exécution incombe aux cantons, la décision de la première instance cantonale peut faire l'objet d'un recours auprès de la Direction générale des douanes dans un délai de 30 jours.
¹	Dans la mesure où l'exécution incombe aux cantons, la décision de la première instance cantonale peut faire l'objet d'un recours auprès de la Direction générale des douanes dans un délai de 30 jours.
²	Dans la mesure où l'exécution incombe aux autorités douanières, la décision du Bureau des douanes peut faire l'objet d'un recours auprès de la Direction générale des douanes dans un délai de 30 jours.
³	Les décisions de taxation rendues en première instance par la Direction générale des douanes sont sujettes à opposition dans un délai de 30 jours.34
⁴	Au surplus, les voies de droit sont régies par les dispositions générales de la procédure fédérale.35

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35 - 1 Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 85 * - 1 La Confédération peut prélever sur la circulation des poids lourds une redevance proportionnelle aux prestations ou à la consommation si ce trafic entraîne pour la collectivité des coûts non couverts par d'autres prestations ou redevances.
¹	La Confédération peut prélever sur la circulation des poids lourds une redevance proportionnelle aux prestations ou à la consommation si ce trafic entraîne pour la collectivité des coûts non couverts par d'autres prestations ou redevances.
²	Le produit net de la redevance sert à couvrir les frais liés aux transports terrestres.45
³	Les cantons reçoivent une part du produit net de cette redevance. Lors du calcul de ces parts, les conséquences particulières du prélèvement de la redevance pour les régions de montagne et les régions périphériques doivent être prises en considération.

SR 641.81 Loi fédérale du 19 décembre 1997 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Loi relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, LRPL) - Loi fédérale à une redevance sur le trafic des poids lourds LRPL Art. 10 Exécution - 1 Le Conseil fédéral règle l'exécution.
¹	Le Conseil fédéral règle l'exécution.
²	Il peut requérir l'aide des cantons et d'organismes privés.
³	La Confédération verse des contributions aux cantons pour les contrôles du trafic des poids lourds.11

SR 631.0 Loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD) LD Art. 124 Circonstances aggravantes - Sont réputés circonstances aggravantes:
^a	le fait d'embaucher une ou plusieurs personnes pour commettre une infraction douanière;
^b	le fait de commettre des infractions douanières par métier ou par habitude.

SR 641.81 Loi fédérale du 19 décembre 1997 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Loi relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, LRPL) - Loi fédérale à une redevance sur le trafic des poids lourds LRPL Art. 14 Dispositions particulières relatives à la procédure - 1 Le Conseil fédéral peut prévoir le paiement anticipé, la fourniture de sûretés ou de garanties ainsi que des procédures simplifiées.
¹	Le Conseil fédéral peut prévoir le paiement anticipé, la fourniture de sûretés ou de garanties ainsi que des procédures simplifiées.
²	L'art. 76 de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes18 concernant la garantie de la créance douanière s'applique par analogie.19
³	Les décisions entrées en force concernant la créance fiscale sont assimilées à des jugements exécutoires au sens des art. 80 ss de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite20.

SR 641.81 Loi fédérale du 19 décembre 1997 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Loi relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, LRPL) - Loi fédérale à une redevance sur le trafic des poids lourds LRPL Art. 11 Établissement des kilomètres parcourus - 1 L'assujetti est tenu de coopérer à l'établissement des kilomètres parcourus. Le trajet parcouru doit être établi de manière automatisée ou manuelle et déclaré à l'OFDF.
¹	L'assujetti est tenu de coopérer à l'établissement des kilomètres parcourus. Le trajet parcouru doit être établi de manière automatisée ou manuelle et déclaré à l'OFDF.
²	Le Conseil fédéral définit le mode d'établissement des kilomètres parcourus. Il peut prescrire l'installation et l'utilisation d'appareils ou d'autres moyens auxiliaires infalsifiables comme éléments d'un système de saisie automatisé (système de saisie embarqué). Il fixe les conditions requises pour que les appareils et autres moyens auxiliaires agréés dans l'Union européenne (UE) puissent être utilisés sur le territoire douanier pour établir les kilomètres parcourus.
³	En l'absence d'indications fiables ou de pièces comptables, les assujettis peuvent être taxés d'office.
⁴	Si le Conseil fédéral a prescrit l'installation et l'utilisation d'un système de saisie embarqué, l'assujetti à la redevance doit s'assurer que le système de saisie embarqué est mis en service dans le véhicule auquel il est destiné. Ce système doit être maintenu en service sans interruption durant le trajet.

SR 641.811 Ordonnance du 6 mars 2000 concernant une redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations (Ordonnance relative à une redevance sur le trafic des poids lourds, ORPL) - Ordonnance relative à une redevance sur le trafic des poids lourds ORPL Art. 22 Exceptions à l'établissement automatisé des kilomètres parcourus - 1 Dans les cas suivants, les kilomètres parcourus sont établis manuellement, par dérogation à l'art. 21:
¹	Dans les cas suivants, les kilomètres parcourus sont établis manuellement, par dérogation à l'art. 21:
^a	pour les véhicules à moteur étrangers qui ne sont pas équipés d'un système de saisie embarqué au sens de l'art. 23;
^b	pour les véhicules à moteur qui ne peuvent pas être équipés d'un système de saisie embarqué au sens de l'art. 23;
^c	pour les véhicules à moteur suisses qui ne sont pas encore équipés d'un système de saisie embarqué au sens de l'art. 23 au moment fixé à l'art. 27, let. a: jusqu'à leur équipement.
²	Pour les véhicules à moteur dont le nombre de kilomètres parcourus est faible:
^a	les kilomètres parcourus peuvent être établis manuellement sur demande;
^b	les kilomètres parcourus doivent être établis manuellement sur ordre de l'OFDF.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 30 Double affectation - 1 L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
¹	L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
²	Si la prestation préalable est utilisée de manière prépondérante dans le cadre de l'activité entrepreneuriale pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, celui-ci peut être déduit dans sa totalité et corrigé à la fin de la période fiscale (art. 31).

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 12 Succession fiscale - 1 Les héritiers d'un contribuable défunt lui succèdent dans ses droits et ses obligations. Ils répondent solidairement des impôts dus par le défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avancements d'hoirie.
¹	Les héritiers d'un contribuable défunt lui succèdent dans ses droits et ses obligations. Ils répondent solidairement des impôts dus par le défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avancements d'hoirie.
²	Le conjoint survivant est responsable jusqu'à concurrence de sa part héréditaire et, s'il reçoit, du fait de son régime matrimonial, une part du bénéfice ou de la communauté supérieure à sa part légale selon le droit suisse, jusqu'à concurrence de ce montant supplémentaire.
³	Le partenaire enregistré survivant est responsable jusqu'à concurrence de sa part héréditaire et du montant qu'il reçoit en vertu d'une convention sur les biens au sens de l'art. 25, al. 1, de la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat15.16

SR 641.51 Loi fédérale du 21 juin 1996 sur l'imposition des véhicules automobiles (Limpauto) Limpauto Art. 10 Succession fiscale - 1 Le successeur fiscal subroge la personne assujettie à l'impôt dans les droits et devoirs découlant de la présente loi.
¹	Le successeur fiscal subroge la personne assujettie à l'impôt dans les droits et devoirs découlant de la présente loi.
²	Sont réputés successeurs fiscaux:
^a	les héritiers, en cas de décès d'une personne assujettie à l'impôt ou d'un successeur fiscal;
^b	les associés personnellement responsables ou leurs héritiers, lors de la liquidation d'une société sans personnalité juridique;
^c	la personne morale qui reprend, avec l'actif et le passif, le patrimoine ou l'entreprise d'une autre personne morale.
³	Les héritiers répondent solidairement des dettes de la société jusqu'à concurrence de leur part héréditaire; les associés personnellement responsables répondent des dettes de la société dans les limites de leur responsabilité.
⁴	S'il y a plusieurs successeurs fiscaux, chacun d'eux peut exercer de manière autonome les droits résultant de la présente loi.

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 10 Succession fiscale - 1 Le successeur fiscal subroge la personne assujettie à l'impôt dans les droits et devoirs découlant de la présente loi.
¹	Le successeur fiscal subroge la personne assujettie à l'impôt dans les droits et devoirs découlant de la présente loi.
²	Sont réputés successeurs fiscaux:
^a	les héritiers, en cas de décès d'une personne assujettie à l'impôt ou d'un successeur fiscal;
^b	les associés personnellement responsables ou leurs héritiers, lors de la liquidation d'une société sans personnalité juridique;
^c	la personne morale qui reprend, avec l'actif et le passif, le patrimoine ou l'entreprise d'une autre personne morale.
³	Les héritiers répondent solidairement des dettes de la société jusqu'à concurrence de leur part héréditaire; les associés personnellement responsables répondent des dettes de la société dans les limites de leur responsabilité.
⁴	S'il y a plusieurs successeurs fiscaux, chacun d'eux peut exercer de manière autonome les droits résultant de la présente loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106