BVGE-2017-III-2 - 2017-01-26 - III (Fiskalrecht)

2017 III/2

Extrait de l'arrêt de la Cour I
dans la cause A. et B. c. Administration fédérale des douanes (AFD)
A-6950/2016 du 26 janvier 2017

Séquestre de l'objet grevé du droit de gage douanier.

Art. 76 , art. 81 , art. 82 et art. 83 LD.

1. Points communs et distinctions entre l'institution de la réquisition de sûretés et l'institution du droit de gage douanier (consid. 3.3.2, 3.3.3.3 et 3.3.4.2).

2. Conditions du prononcé du séquestre de l'objet (en l'espèce, une camionnette) grevé du droit de gage douanier selon l'art. 83 al. 1 LD (consid. 3.3.4.3).

Beschlagnahme des mit einem Zollpfandrecht belasteten Gegenstandes.

Art. 76, Art. 81, Art. 82 und Art. 83 ZG.

1. Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen dem Institut der Sicherstellungsverfügung und demjenigen des Zollpfandrechts (E. 3.3.2, 3.3.3.3 und 3.3.4.2).

2. Voraussetzungen für die Anordnung der Beschlagnahme des mit dem Zollpfandrecht beschwerten Gegenstandes (vorliegend ein Kleinlastwagen) gemäss Art. 83 Abs. 1 ZG (E. 3.3.4.3).

Sequestro dell'oggetto gravato da diritto di pegno doganale.

Art. 76 , art. 81 , art. 82 e art. 83 LD.

1. Punti in comune e differenze tra l'istituto della richiesta di garanzie e quello del diritto di pegno doganale (consid. 3.3.2, 3.3.3.3 e 3.3.4.2).

2. Presupposti per il sequestro dell'oggetto (nella fattispecie un furgone) gravato da diritto di pegno doganale ai sensi dell'art. 83 cpv. 1 LD (consid. 3.3.4.3).

Le 29 août 2016, l'inspection des douanes Genève-Routes de l'Administration fédérale des douanes (AFD; ci-après: autorité inférieure) a procédé au séquestre d'une camionnette auprès de son chauffeur, assorti d'une caution de 4 800 francs. A., pour qui le chauffeur travaillait, ainsi que B., co-gérant associé de A., ont requis la levée immédiate du séquestre le 31 août 2016. L'AFD a refusé de donner une suite favorable cette requête.

De l'avis de l'AFD, il s'agissait d'un transport interne (cabotage), des marchandises ayant été chargées puis déchargées l'intérieur d'un même pays. Dès lors que son véhicule n'avait pas été dédouané, taxé et immatriculé en Suisse, le chauffeur s'était rendu coupable d'infractions douanières punissables. Faute pour le chauffeur d'avoir acquitté le montant des redevances et de l'amende douanières, le collaborateur du bureau de douane a procédé au séquestre de la camionnette afin de garantir ces créances. Pour calculer approximativement les redevances douanières et autres frais exigibles, la valeur du véhicule a été estimée 17 000 francs. Le montant de 4 800 francs, demandé pour la levée du séquestre, comprenait ainsi les droits de douane de 1 900 francs, la TVA de 1 500 francs et l'amende et les émoluments de 1 400 francs.

Par décision du 5 octobre 2016, le recours contre le séquestre a été rejeté.

Le 4 novembre 2016, A. et B. (ci-après: recourants) ont déposé recours contre cette décision.

Le Tribunal administratif fédéral admet le recours et annule la décision du 5 octobre 2016.

[Le Tribunal fédéral n'est pas entré en matière sur le recours par arrêt du 21.07.2017 (2C_228/2017).]

Extrait des considérants:

3.2 La garantie de la créance douanière selon l'art. 76 de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD, RS 631.0) est une forme de mesure provisionnelle (Pietro Sansonetti, Les garanties de la créance fiscale, JdT 2011 II p. 56; voir aussi, au sujet d'une telle mesure, Thierry Tanquerel, Manuel de droit administratif, 2011, no 846 p. 290; ATF 130 II 149 consid. 2.2; 127 II 132 consid. 3) au sens de l'art. 56 PA, de sorte que ce dernier article, plus général, cède le pas en faveur de la disposition spéciale (Hansjörg Seiler, in: Praxiskommentar VwVG, 2e éd. 2016, art. 56 no 10 s.).

3.3

3.3.1 Le séquestre est une mesure de contrainte directe qui restreint la liberté personnelle de l'administré ou son pouvoir de disposition sur la chose dont il a la propriété ou qu'il détient (Moor/Poltier, Droit administratif, vol. II, 3e éd. 2011, p. 131 s.; ATAF 2015/34 consid. 3.1.1).

Lorsque la créance douanière est conditionnelle ou que l'AFD octroie des facilités de paiement, le débiteur doit fournir des sûretés pour garantir la créance sous forme de dépôt d'espèces, de consignation de titres sûrs et négociables ou de cautionnement douanier (art. 76 al. 1 LD).

Si aucune sûreté n'est fournie ou si le paiement de la créance douanière paraît menacé, l'AFD peut rendre une décision de réquisition de sûretés ou faire valoir le droit de gage douanier même si la créance n'est pas encore exigible (art. 76 al. 2 LD). Le paiement paraît notamment menacé a) lorsque le débiteur est en demeure, ou b) lorsque le débiteur n'a pas de domicile en Suisse ou prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège social ou son établissement en Suisse ou pour se faire radier du registre suisse du commerce (art. 76 al. 3 LD). L'art. 76 al. 2 et 3 LD réglant l'exécution forcée de la fourniture de sûretés et du droit de gage douanier pour le cas où la sûreté n'est pas fournie volontairement ou si le paiement de la créance douanière paraît menacé, les art. 81 84 LD régissent au surplus ces points en détails (Roger M. Cadosch, in: Zollgesetz [ZG], 2009, art. 76 no 6 et no 14).

3.3.2 La décision de réquisition de sûretés, qui ne peut intervenir que dans les conditions de l'art. 76 al. 2 LD (consid. 3.3.1; Cadosch, op. cit., art. 81 no 4; voir aussi arrêt du TF 2A.705/2006 du 24 avril 2007 consid. 4.2, selon lequel la réquisition de sûretés requérait une mise en danger de la créance fiscale [Gefährdung der Abgabeforderung] travers un comportement spécial de l'assujetti; la simple présomption qu'une créance ne serait pas perçue en raison d'un manque d'actifs de l'assujetti ne suffisait pas [consid. 4] et art. 123 al. 1 de la loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes [aLD, RO 42 307]), doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant garantir et l'organe auprès duquel la garantie doit être déposée (art. 81 al. 1 LD). La décision de réquisition de sûretés est réputée ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP (RS 281.1; art. 81 al. 3 LD).

La décision de réquisition de sûretés est une institution d'ailleurs prévue dans la plupart des lois fiscales (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, no 41 p. 577; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 399 ss). Ainsi en va-t-il notamment de la loi relative une redevance sur le trafic des poids lourds du 19 décembre 1997 (LRPL, RS 641.81; art. 14; voir aussi art. 76 LD et art. 48 de l'ordonnance relative une redevance sur le trafic des poids lourds du 6 mars 2000 [ORPL, RS 641.811]), de la LTVA (RS 641.20; art. 93 ), de la LIFD (RS 642.11; art. 169 s .) et de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA, RS 642.21; art. 47). Les conditions sont le plus souvent la mise en danger, devant être rendue vraisemblable, du paiement de la créance fiscale (der gefährdete Anspruch) â¿¿ même non exigible (arrêt du TF 2C_753/2007 du 15 mai 2008 consid. 2.2 et 3.4.2, au sujet de l'art. 48 al. 1 ORPL) â¿¿ ou, alternativement (ibid.), le domicile étranger du débiteur (Blumenstein/Locher, op. cit., p. 401; arrêt du TF 2A.561/2006 du 22 juin 2007 consid. 4.5, au sujet de l'art. 48 al. 1 ORPL; arrêts du TAF
Aâ¿¿6119/2007 du 19 novembre 2007 consid. 2.1.1 ss; Aâ¿¿1663/2006 du 19 mars 2007 consid. 2.2.1, au sujet de l'art. 70 al. 1 let. a de la loi sur la TVA du 2 septembre 1999 [aLTVA, RO 2000 1300]; voir aussi arrêt du TF 2A.45/2004 du 13 septembre 2004 consid. 2.1, au sujet du même article).

L'administration doit encore rendre vraisemblable le montant des créances litigieuses (arrêt 2C_753/2007 consid. 3.4.2) et le fondement de la prétention menacée (glaubhaft zu machen respectivement wahrscheinlich erweisen), sans qu'un examen matériel soit entrepris; seul un contrôle prima facie suffit (voir arrêt Aâ¿¿6119/2007 consid. 2.1.1 s.; décision de la Commission fédérale de recours en matière de douanes [CRD] du 13 février 2001 consid. 2a, in: ASA 70 p. 609, au sujet de l'art. 123 al. 1 aLD; voir aussi arrêt du TF 2A.611/2006 du 18 avril 2007 consid. 4.1 s. [les " droits du fisc paraissent bel et bien menacés "], au sujet de l'art. 169 al. 1 LIFD).

La décision relative la fourniture d'une sûreté a un caractère provisoire (arrêt 2A.561/2006 consid. 5.4; arrêts du TAF Aâ¿¿2784/2010 du 9 septembre 2010 consid. 3.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_812/2010 du 23 mars 2011]; Aâ¿¿6119/2007 consid. 2.1.1); elle est " réputée " (" considérée comme une ", " est assimilée [une] ", respectivement " vaut ") ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP (art. 48 al. 2 ORPL; art. 93 al. 3 LTVA; art. 170 al. 1 LIFD; art. 47 al. 2 LIA [...]). Cela dit, même si une décision de réquisition de sûretés selon l'art. 81 LD implique en principe aussi un séquestre, il peut y être renoncé dans des cas particulier (voir art. 210 al. 5 de l'ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes [OD, RS 631.01]; Cadosch, op. cit., art. 81 no 8).

Aussi bien le séquestre, qui a également un caractère provisoire, que la décision relative la fourniture d'une sûreté doivent respecter â¿¿ notamment au vu du montant de la sûreté (arrêt Aâ¿¿6119/2007 consid. 2.1.1 et 4.3 s.; voir aussi arrêt 2A.45/2004 consid. 2.1) â¿¿ le principe de proportionnalité.

3.3.3

3.3.3.1 Le droit de gage mobilier peut être défini comme le droit réel limité qui permet son titulaire de faire réaliser un bien mobilier (appartenant autrui) ou un droit (qui n'est pas un immeuble au sens de l'art. 655 al. 2 CC), afin d'obtenir le paiement de la créance garantie (Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, tome III, 4e éd. 2012, no 3077; ATF 123 III 367 consid. 3c; 107 III 40 consid. 3).

3.3.3.2 Le droit de gage douanier, un des rares droits de gage légaux sur des biens meubles, est un moyen d'assurer le recouvrement des prétentions découlant du droit douanier aux fins de garantir des créances de droit public (Message du 15 décembre 2003 relatif une nouvelle loi sur les douanes, FF 2004 517, 598 [ci-après: message LD]), savoir celles mentionnées l'art. 200 OD (art. 212 al. 1 OD). Il sert en outre de moyen de conservation des preuves dans une procédure pénale ou dans une procédure pénale administrative (art. 212 al. 2 OD).

La Confédération a un droit de gage légal (droit de gage douanier) a) sur les marchandises passibles de droits de douane, et b) sur les marchandises et les choses ayant servi commettre une infraction la législation douanière ou aux actes législatifs de la Confédération autres que douaniers que l'AFD exécute (art. 82 al. 1 LD; ATAF 2015/34 consid. 5.1.4, où l'art. 82 LD n'entrait cela dit pas concrètement en ligne de compte; Ernst Blumenstein, Grundzüge des schweizerischen Zollrechts, 1931, § 14 p. 47 s.; voir aussi art. 120 al. 1 aLD; ATF 97 I 455 consid. 3; arrêt du TF 2A.242/2004 du 15 novembre 2004 consid. 4.2.4).

Le droit de gage douanier naît avec la créance douanière qu'il garantit et prime tous les autres droits réels afférents au gage (art. 82 al. 3 LD; voir aussi message LD, FF 2004 517, 599; art. 69 LD; Blumenstein, op. cit., § 14 p. 46; Cadosch, op. cit., art. 82 no 11; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 396). Le principe de spécialité s'applique, en ce sens que le droit de gage douanier n'existe que pour des biens particuliers et pour les prétentions mentionnées dans la loi en relation avec les biens en question (Blumenstein, op. cit., § 14 p. 47; Cadosch, op. cit., art. 82 no 3; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 396; arrêt du TF 2C_415/2013 du 2 février 2014 consid. 6.2; arrêt du TAF Aâ¿¿3638/2012 du 21 mars 2013 consid. 4.2). Il doit ainsi y avoir connexité entre le(s) bien(s) et la créance douanière (Cadosch, op. cit., art. 82 no 4).

3.3.3.3 Selonl'art. 83 al. 1 LD relatif au séquestre (Beschlagnahme), l'AFD fait valoir (macht [...] geltend) son droit de gage (consid. 3.3.3.2) par le séquestre. Le séquestre s'exerce par la mainmise sur le gage ou par l'interdiction faite au possesseur des marchandises ou des choses d'en disposer (art. 83 al. 2 LD; voir aussi art. 121 al. 1 aLD relatif au séquestre du gage [Beschlagnahme des Zollpfandes]). A l'instar du droit de gage douanier, le séquestre sert avant tout recouvrer les créances douanières et, titre secondaire, conserver des moyens de preuve dans une procédure pénale ou dans une procédure pénale administrative (voir art. 212 OD; Cadosch, op. cit., art. 83 no 4). Il peut aussi porter notamment sur des marchandises ou des choses sur lesquelles des tiers ont des droits de propriété ou de gage (art. 214 al. 1 let. a OD). Si les tiers sont connus, l'AFD les informe du séquestre (art. 214 al. 2 OD; Cadosch, op. cit., art. 83 no 2).

Le Tribunal fédéral a jugé que l'administration pouvait ordonner le séquestre douanier selon les art. 120 s. aLD avant que le droit de gage douanier lui-même et les créances qu'il était destiné garantir eussent été constatés définitivement (ATF 107 Ib 94 consid. 2a). Il suffisait, pour justifier le séquestre, qu'une procédure eût été engagée pour la fixation de droits ou la répression d'une infraction, que cette procédure n'apparût pas d'emblée dénuée de fondement, c'est- -dire que l'existence d'un droit de gage douanier ne fût pas invraisemblable première vue et enfin que le séquestre portât sur les objets qui seraient soumis au droit de gage présumé (ATF 79 I 192 consid. 2 et 4 ; 73 I 422 consid. 2; voir aussi ATF 82 I 211 consid. 2).

Le destinataire de la décision de séquestre selon l'art. 83 al. 2 LD est la personne chez laquelle se trouve, en possession ou en garde, la marchandise ou la chose séquestrer (art. 216 OD). Selon l'art. 215 OD, le recours contre le séquestre n'a pas d'effet suspensif, faute de quoi l'efficacité du séquestre pourrait être contournée (Cadosch, op. cit., art. 83 no 8; Martin Kocher, in: ZG, op. cit., art. 116 no 82).

Le cadre légal de la mesure de séquestre, savoir l'art. 76 LD (consid. 3.3.1), de même que les dispositions spéciales relatives aux décisions de réquisition de sûretés (consid. 3.3.2), au droit de gage douanier et au séquestre (consid. 3.3.3) ayant été présenté, il faut en extraire les conditions que doit respecter tout séquestre selon l'art. 83 al. 1 LD.

3.3.4

3.3.4.1 Même si l'AFD fait valoir le droit de gage par le séquestre, le droit de gage est légal: il naît sans que l'AFD ne manifeste de concrétisation par le biais du séquestre ni autre démarche (consid. 3.3.3.2). Le séquestre du gage (consid. 3.3.3.3), prévu dans une disposition distincte, est quant lui bien une décision au sens de l'art. 5 PA, contre laquelle le recours est d'ailleurs juste titre ouvert. La question est de savoir quelles conditions une telle décision peut être rendue.

En présence d'un droit de gage douanier, la décision de séquestre peut â¿¿ mais ne doit pas nécessairement â¿¿ être prise: l'administration a la faculté â¿¿ ce qui vaut aussi pour les demandes de sûretés (voir arrêt du TF 2C_1100/2012 du 20 mai 2013 consid. 9, non publié in ATF 139 II 346, au sujet des art. 93 s . LTVA) â¿¿ de procéder au séquestre. Selon l'aLD d'ailleurs, le séquestre n'intervenait pas dans tous les cas de droit de gage, mais uniquement lorsque l'objet ne se trouvait pas en possession de l'administration (" entre ses mains "; art. 121 al. 1 aLD; Blumenstein, op. cit., § 14 p. 49), ce dans le but de permettre l'administration de disposer de gages même lorsqu'elle n'entrait pas en possession des objets, au sens prévu par le nantissement de l'art. 884 al. 1 CC (Message du 4 janvier 1924 concernant la révision de la loi fédérale sur les douanes du 28 juin 1893, FF 1924 I 21, 60 s. [ci-après: message aLD]). L'art. 83 al. 1 LD ne fait pour sa part plus la distinction entre le gage qui serait déj en mains de l'administration et celui qui ne le serait pas: le séquestre s'exerce simplement par la mainmise sur le gage ou par l'interdiction faite au possesseur des marchandises ou des
choses d'en disposer (voir art. 83 al. 2 LD).

On pourrait se demander si l'art. 76 al. 2 LD autoriserait le séquestre uniquement si des sûretés ne sont pas fournies, même si le paiement de la créance douanière ne paraît pas menacé, puisque le texte évoque ces conditions alternativement (" ou "); dans l'affirmative, on ne comprendrait toutefois pas pourquoi l'art. 76 al. 2 LD évoque le droit de gage, en tant que la seconde condition perdrait toute portée sur le prononcé du séquestre. L'interprétation littérale n'est donc pas claire quant la question de savoir si le séquestre du gage douanier est soumis des conditions telles que la mise en danger du paiement de la créance douanière et le principe de proportionnalité, conditions d'ailleurs aussi applicables la décision de réquisition de sûretés (consid. 3.3.2).

La LD a désormais inclus l'art. 76 LD dans la sect. 1 " Principe " du chap. 2 " Garantie de la créance douanière ", alors que l'art. 81 LD, aussi bien que les art. 82 et 83 LD, sont inclus dans une même sect. 3 " Décision de réquisition de sûretés et droit de gage douanier ". Dans ce cadre systématique, les principes issus de l'art. 76 al. 2 et 3 LD doivent logiquement s'appliquer aux dispositions particulières, notamment au séquestre de l'art. 83 LD. L'interprétation systématique laisse ainsi penser que le prononcé du séquestre est soumis la condition selon laquelle le paiement de la créance paraît menacé ainsi qu' la condition de l'absence de fourniture de sûretés.

Ni Cadosch (op. cit., art. 76 no 14), ni le message LD (FF 2004 517, 595) au sujet de l'art. 76 al. 2 LD ne sont d'un grand secours pour la présente réflexion. On peut en tout cas relever que la réglementation du droit de gage douanier a été introduite dans l'aLD en tant qu'elle était fondée sur le droit ordinaire, savoir la loi fédérale du 30 juin 1849 sur le mode de procéder la poursuite des contraventions aux lois fiscales et de police de la Confédération (RO I 87; voir aussi délibérations du l'Assemblée fédérale, du Conseil national et du Conseil des Etats du 26 juillet 1849, FF 1849 II 287). L'interprétation téléologique pourrait ainsi laisser penser que le séquestre du gage peut intervenir même si la créance n'est pas menacée, dans le but de recouvrer au mieux les créances fiscales, l'aide d'une garantie réelle (message aLD, FF 1924 I 21, 59 s.), ce d'autant plus que l'art. 121 al. 1 aLD et l'art. 123 al. 1 aLD semblaient prévoir que la condition de la créance menacée ne s'appliquait qu' la décision de réquisition de sûretés, et non au séquestre du gage douanier (dans ce sens: Blumenstein, op. cit., § 14 p. 49 et 51).

3.3.4.2 L'interprétation littérale et historique n'étant pas limpide, l'interprétation systématique allant dans un sens, l'interprétation téléologique semblant aller dans un autre, le juge doit chercher plus avant la volonté du législateur. D'abord, s'il est vrai que le séquestre peut être initialement prononcé sur des biens dont la valeur dépasse les montants réclamés par l'AFD, sauf nier toute efficacité au droit de gage douanier, cela ne veut pas pour autant dire que le séquestre peut être maintenu indéfiniment, sans qu'il ne soit entrepris de démarches visant l'établissement de la créance douanière. A ce titre, le Tribunal fédéral a jugé qu'une procédure au fond doit être engagée (consid. 3.3.3.3).

Ensuite, on ne conçoit guère, ne serait-ce que pour des raisons purement pratiques, que l'AFD séquestre toute marchandise ou chose passibles de droits de douane ou ayant servi commettre une infraction. Dans ce cadre, l'institution de la réquisition de sûretés, respectivement celle du droit de gage douanier, visent fondamentalement toutes deux, en tant que mesures provisionnelles, garantir et assurer le recouvrement de créances douanières; les deux institutions doivent donc être soumises des conditions analogues.

Le prononcé du séquestre, respectivement son maintien, ne peut ainsi intervenir que si une créance douanière devait être menacée, le principe de proportionnalité devant toujours être respecté. Le fait que l'art. 208 al. 2 OD dispose que le paiement de la créance paraît également menacé, aux fins du prononcé d'une décision de réquisition de suretés, s'il n'existe pas de gage douanier, ne veut pas encore dire que le prononcé du séquestre, pour sa part, pourrait avoir lieu même si la créance ne paraît pas menacée.

Enfin, l'égard du principe de proportionnalité, on remarque que la LD ne prévoit plus une forme de préséance du droit de gage sur la décision de réquisition de sûretés (l'art. 123 al. 1 aLD disposait que la réquisition de sûretés pouvait intervenir notamment " en tant que la créance n'est pas garantie par un gage douanier " [décision de la CRD consid. 2a, in: ASA 70 p. 609]). A titre de moyens alternatifs au séquestre selon l'art. 83 al. 1 LD, on peut citer notamment une décision de réquisition de sûretés selon l'art. 81 LD; elle est certes distincte du droit de gage selon l'art. 82 LD, mais pourrait elle aussi conduire au séquestre (art. 81 al. 3 LD; non soumis au principe de spécialité [consid. 3.3.3.2; Cadosch, op. cit., art. 82 no 4]) d'un bien identifié par l'AFD. Par ailleurs, le séquestre sous forme d'interdiction de disposer (art. 83 al. 2 LD) â¿¿ et non sous forme de mainmise â¿¿ est protégé par la sanction pénale de l'art. 122 LD (détournement du gage douanier), soit une amende pouvant atteindre le quintuple de la valeur des marchandises.

3.3.4.3 En définitive, les conditions du prononcé du séquestre selon l'art. 83 al. 1 LD sont les suivantes. En présence 1) d'un droit de gage,
ce séquestre 2) intervient avant que la créance réclamée par l'administration ait été définitivement établie conformément la procédure administrative ordinaire. S'il est vrai que le séquestre peut être initialement prononcé sur des biens donnés â¿¿ conformément au principe de spécialité (consid. 3.3.3.2) â¿¿ dont la valeur dépasse les montants réclamés par l'AFD, cela ne veut pas pour autant dire que le séquestre peut être maintenu indéfiniment, sans qu'il ne soit entrepris de démarches visant l'établissement de la créance douanière. Le maintien du séquestre s'avère donc 3) être conditionné par de telles démarches. En outre, le séquestre ne peut être prononcé, respectivement maintenu, que si 4) le paiement de la créance douanière paraît menacé, ce qui inclut une certaine forme d'urgence d'agir. Les conditions citées doivent au moins 5) être rendues vraisemblables (l'art. 76 al. 2 et 3 LD disposent que le paiement de la créance douanière doit paraître menacé). Comme tout acte de l'administration, le prononcé, respectivement le maintien du séquestre, doivent 6) être compatibles avec le principe de proportionnalité.

3.3.5 Les marchandises ou les choses séquestrées peuvent être restituées l'ayant droit contre sûretés (art. 84 al. 1 LD) ou, certaines conditions, sans sûreté (art. 84 al. 2 LD; arrêt 2C_415/2013 consid. 6.3; message LD, FF 2004 517, 600). La restitution met fin au séquestre du gage douanier, qui est remis au destinataire de la décision de séquestre. En cas de litige, la procédure se déroule conformément l'art. 218 al. 3 OD (art. 219 al. 1 OD; Cadosch, op. cit., art. 83 no 12 et art. 84 no 3), c'est- -dire que s'il y a plusieurs ayants droit et qu'il en résulte un litige quant la personne laquelle la marchandise doit être restituée, l'AFD peut se libérer par consignation de la marchandise en justice. En présence d'une situation juridique confuse, l'administration des douanes doit procéder aux éclaircissements nécessaires (ATF 107 Ib 94 consid. 3a; 97 I 455 consid. 5a, rendus au sujet de l'art. 121 al. 3 aLD; Cadosch, op. cit., art. 83 no 12).

3.4

3.4.1 En vertu du principe de proportionnalité, une restriction aux droits constitutionnels doit être limitée ce qui est nécessaire pour atteindre le but poursuivi, adéquate et supportable pour la personne visée; la mesure est disproportionnée s'il est possible d'atteindre le même résultat par un moyen moins incisif (art. 5 al. 2 et art. 36 al. 3 Cst.; ATF 132 I 49 consid. 7.2; arrêts 2C_753/2007 consid. 2.2; 2A.561/2006 consid. 5.1; arrêt du TAF Aâ¿¿5254/2014 du 24 juillet 2015 consid. 2.5, non publié
in ATAF 2015/34). L'autorité de recours contrôle si le montant mis en sûreté n'est pas exagéré (offensichtlich übersetzt; arrêt Aâ¿¿6119/2007 consid. 2.1.1, confirmé sur ce point par l'arrêt 2C_753/2007 consid. 3.4.2).

3.4.2 La liberté économique est garantie. Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès une activité économique lucrative privée et son libre exercice (art. 27 Cst.). Le Tribunal fédéral a jugé en particulier que le retrait du permis et des plaques de circulation du véhicule d'un chauffeur indépendant l'empêche d'exercer sa profession, ce qui emporte une grave restriction (einen schweren Eingriff) de sa liberté économique (arrêt 2A.705/2006 consid. 3.7). La garantie de la propriété (art. 26 Cst.) ne se limite pas protéger la propriété au sens des droits réels, mais aussi d'autres prétentions (réelles, contractuelles, même factuelles) sur des choses (ATF 128 I 295 consid. 6a; Ulrich Häfelin et al., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9e éd. 2016, no 597 s.).

4.â¿¿4.1(...)

4.2

4.2.1 Selon l'autorité inférieure, le séquestre repose sur les art. 82 et 83 LD et sur l'art. 212 OD. Compte tenu des considérations suivantes relatives tout particulièrement au principe de proportionnalité (consid. 4.2.2), la question de la base légale peut rester ouverte (consid. 4.2.3).

4.2.2

4.2.2.1 Le montant de 4 800 francs permettrait, selon l'AFD, " de garantir les créances qui seront exigibles dans le cadre du traitement de cette affaire " ([...]). Le séquestre de la camionnette servirait en d'autres termes " assurer le paiement des (fort vraisemblables) créances " ([...]). L'AFD entend ainsi conduire une procédure administrative formelle en vue d'établir la créance réclamée titre provisionnel l'appui du séquestre. Ces annonces de l'AFD vont d'ailleurs dans le sens de la jurisprudence du Tribunal fédéral, qui a jugé qu'une procédure au fond doit être introduite (consid. 3.3.3.3).

A ce propos, entre le séquestre du 29 août 2016 et la transmission du recours au Tribunal administratif fédéral par pli du 10 novembre 2016, l'AFD n'a pas initié une telle procédure. Elle a seulement procédé divers échanges épistolaires, ce qui n'a au demeurant pas servi la célérité des démarches administratives. On pourrait certes se demander si la procédure initiée par le séquestre du 29 août 2016 ne viserait pas aussi établir les prétentions alléguées par l'AFD. Cela dit, l'AFD elle-même part du principe que les créances réclamées devront être établies ultérieurement, sous-entendant qu'elle doit encore conduire une procédure administrative ordinaire. Il est vrai par ailleurs que l'AFD allègue avoir initié une telle procédure en tant que le chauffeur de la camionnette a été averti que " [l]a personne assujettie l'obligation de déclarer est informée de l'ouverture de la procédure pénale " ([...]). Cela dit, la procédure pénale ne vise certainement pas établir l'intégralité du montant de 4 800 francs, ce même si, selon le procès-verbal de constat, les " objets séquestrés sont en outre des pièces conviction au sens de l'art. 212 [al. 2 OD] ".

Il en découle que l'AFD, qui indique vouloir maintenir le séquestre sans apporter de précisions convaincantes quant aux démarches destinées établir les créances réclamées, ne respecte pas les règles établies par le Tribunal fédéral selon lesquelles une procédure, qui n'est pas d'emblée dénuée de fondement, doit été engagée pour la fixation de droits ou la répression d'une infraction.

4.2.2.2 Le séquestre ne peut exister que si l'AFD rend vraisemblable une prétention. Or ici, elle expose de manière lacunaire les dispositions et les faits qui justifieraient le montant réclamé de 4 800 francs [...]. On ne trouve aucune disposition fondant le calcul de l'AFD, qui se contente d'estimer la valeur du véhicule " sur la base de valeurs trouvées sur internet ". Le fait que le montant de l'amende ne serait pas, comme souligné par l'AFD [...], l'unique montant en jeu in casu n'étaye aucunement le fondement du montant réclamé. Il n'appartient pas au Tribunal administratif fédéral de reconstituer un calcul hypothétique. On souligne que l'AFD n'allègue pas non plus se baser sur des montants qu'elle aurait déj facturés aux recourants pour des faits similaires ceux constatés le 29 août 2016 lors du séquestre (voir arrêt 2C_753/2007 consid. 3.4.2). Au demeurant, même les faits allégués par l'AFD pour justifier en particulier les droits de douane souffrent de lacunes; ils seraient basés sur le poids brut du véhicule. Or, on ne sait rien de ce poids. Il ne s'avère par conséquent pas possible de retenir que la prétention de 4 800 francs de l'AFD est rendue vraisemblable.

4.2.2.3 Par ailleurs, l'AFD a certes proposé la remise de sûretés pour pouvoir restituer la camionnette. Sous l'angle de l'art. 84 al. 1 LD, cette demande ne peut avoir de fondement que si le séquestre lui-même est licite. Au surplus, l'AFD ne semble pas avoir envisagé une décision de réquisition de sûretés dans le sens du consid. 3.3.2 pour le montant réclamé, et elle n'a en tout cas pas rendu de décision formelle ce titre. L'exploitation des recourants, tout le moins en partie sise en Suisse, n'apparaît pourtant première vue pas exclue de toute forme d'emprise de l'AFD, qui, s'intéressant surtout disposer d'une sûreté sous la forme d'un bien séquestré, aurait pu envisager une décision conduisant au séquestre (art. 81 al. 3 LD) d'un autre bien que la camionnette, ce qui aurait vraisemblablement porté une atteinte moindre aux droits des recourants que le séquestre litigieux. On peut aussi se demander si un séquestre non pas sous forme de mainmise mais uniquement sous forme d'interdiction de disposer (art. 83 al. 2 LD) n'aurait pas lui aussi été plus respectueux du principe de proportionnalité, ce d'autant plus que la sanction pénale de l'art. 122 LD peut sembler dissuasive des
particuliers, comme les recourants ou le chauffeur, qui commercent régulièrement sur le territoire suisse ([...]). Compte tenu de ces deux alternatives, le principe de proportionnalité a été violé.

4.2.2.4 Enfin, le fait que la valeur du véhicule ait été estimée 17 000 francs démontre clairement que l'objet séquestré a une valeur sans commune mesure avec la somme réclamée par l'autorité inférieure (fr. 4 800.â¿¿), même si on devait retenir que le montant dû s'élève finalement 5 400 francs, en raison de l'émolument de décision de 600 francs. Cet écart entre la valeur du bien et le montant réclamé n'est pas en lui-même problématique (consid. 3.3.4.2), mais cumulé aux éléments exposés (consid. 4.2.2.1 ss), il heurte le principe de proportionnalité. Le fait que la camionnette ne puisse pas être divisée pour n'en retenir que la valeur couvrant la créance alléguée ne permettait pas pour autant l'AFD de la conserver sans autres démarches, mais aurait bien plutôt dû l'inciter au moins chercher un moyen alternatif de s'assurer du recouvrement de la créance.

La liberté économique des recourants entre en ligne de compte, puisqu'il n'est pas contesté que la camionnette sert, respectivement servait, livrer des plantes aux clients des recourants, ou en tout cas de la recourante, de sorte que leur activité professionnelle est restreinte. La garantie de la propriété (art. 26 Cst.) des recourants est aussi en jeu, même s'ils ne se disent pas propriétaires de la camionnette (consid. 3.4.2). Il en résulte que le séquestre litigieux, emportant indubitablement restriction de cette liberté, respectivement garantie, sans toutefois être compatible avec le principe de proportionnalité, n'est pas conforme la Constitution.

4.2.2.5 Pour ces motifs, la décision attaquée viole le droit; elle doit être annulée. La conclusion principale no 2 du recours est donc admise.

4.2.3 Implicitement tout le moins, l'autorité inférieure retient qu'un droit de gage existerait tant sur la base de l'art. 82 al. 1 let. a LD que de la let. b du même alinéa. Les recourants ont pour leur part réitéré le 23 décembre 2016 ignorer quelle infraction ils auraient commise et quelles dispositions légales ils auraient violées, contestant en particulier l'application de l'art. 82 al. 1 let. b LD.

Le séquestre de l'art. 83 al. 1 LD n'intervenant qu'en présence d'un droit de gage douanier selon l'art. 82 al. 1 LD, il conviendrait d'examiner ses conditions, sous l'angle de la vraisemblance (consid. 3.3.4.3). Selon l'AFD, le régime douanier de l'admission temporaire n'aurait pas été respecté, ce qui emporterait le devoir de payer les redevances d'entrée ainsi que la réalisation d'une infraction ([...]). La conclusion quant leur application ici n'a toutefois pas besoin d'être tranchée, aucune procédure destinée établir les créances réclamées n'ayant été introduite (consid. 4.2.2.1).

Tout au plus peut-on remarquer qu'il apparaît qu'une créance qui serait alléguée par l'AFD, sous réserve d'un examen quant sa vraisemblance (consid. 4.2.2.2), pourrait bien paraître menacée. En effet, comme le séquestre peut aussi porter notamment sur des choses sur lesquelles des tiers ont des droits de propriété (consid. 3.3.3.3), il est compréhensible que le procès-verbal de séquestre ait été notifié au chauffeur de la camionnette, avant que les recourants ne le contestent. L'AFD, qui motive le séquestre par le risque allégué que le véhicule litigieux échappe au droit de gage légal en repartant définitivement l'étranger, confond pourtant créance douanière et séquestre, la première pouvant parfaitement être acquittée par d'autres moyens que la réalisation d'un objet éventuellement séquestré. L'AFD semble en outre se prévaloir du fait que le chauffeur n'aurait pas sur le champ acquitté la créance réclamée le 29 août 2016, se référant implicitement une menace contre la créance selon l'art. 76 al. 3 let. a LD (le débiteur est en demeure).

Il apparaît, cela dit, exclu que le chauffeur soit le seul débiteur de la créance prétendue. En particulier, on peut se demander â¿¿ sans avoir en juger ici â¿¿ si les recourants, qui contestent le séquestre, ne pourraient pas être considérés eux aussi comme débiteurs éventuels. Pourtant, en tant que leur comportement n'est pas remis en cause par l'AFD, on ne peut retenir leur égard qu'il serait vraisemblable que le paiement d'une éventuelle créance serait menacé au sens de l'art. 76 al. 3 let. a LD.

Il en va différemment de la menace au paiement selon l'art. 76 al. 3 let. b LD. Même si l'AFD retient, dans la partie en fait de la décision litigieuse, que l'exploitation de la recourante " est sise en Suisse ", elle n'a finalement pas manqué d'invoquer [...] le domicile étranger des détenteurs de la camionnette. Or, effectivement, ni le chauffeur, ni les recourants n'apparaissent être domiciliés en Suisse. Partant, il pourrait avoir été rendu vraisemblable que le paiement d'une éventuelle créance réclamée serait menacé, la question pouvant cela dit rester indécise, aucune procédure pour l'établir n'ayant été introduite (consid. 4.2.2.1), comme déj rappelé.

4.3 Même si l'autorité inférieure a indiqué que la camionnette pouvait aussi servir de pièce conviction dans une procédure pénale ou dans une procédure pénale administrative, on ne voit pas que les dispositions d'une telle procédure puissent fonder ici le séquestre. D'ailleurs, l'autorité inférieure n'allègue aucune base légale de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0) ou du code de procédure pénale du 5 octobre 2007 (CPP, RS 312.0) pour justifier le séquestre, qui apparaît de toute façon incompatible avec le principe de proportionnalité (consid. 4.2.2).

4.4 (...)

4.5 En ce qui concerne enfin la restitution de la camionnette, les recourants ne concluent qu' la levée du séquestre ([...]). A titre provisionnel, ils concluent la restitution immédiate de la camionnette, sans préciser en faveur de qui la restitution est demandée. Le 28 septembre 2016 et le 26 octobre 2016, les recourants ont souligné que D. sollicitait, en tant que propriétaire ([...]), la restitution du véhicule, alors que le 20 octobre 2016, ils ont au contraire sollicité la restitution E. Dans ces conditions, la qualité de propriétaire de la camionnette pourrait sembler incertaine, mais ce point n'est pas déterminant, puisque l'art. 219 al. 1 OD, applicable par analogie ici, prévoit la restitution au destinataire de la décision (consid. 3.3.5). Ainsi, sous réserve d'un litige â¿¿ qui ne ressort d'aucune manière de l'état du dossier â¿¿ entre les ayants droit de la camionnette, elle doit être restituée sans délai au chauffeur mentionné dans le procès-verbal du 29 août 2016.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 76 - 1 Entsteht eine Zollforderung nur bedingt oder gewährt das BAZG Zahlungserleichterungen, so muss die Zollschuldnerin oder der Zollschuldner die Zollforderung durch Barhinterlage, durch Hinterlegung sicherer und marktgängiger Wertpapiere oder durch Zollbürgschaft sicherstellen.
¹	Entsteht eine Zollforderung nur bedingt oder gewährt das BAZG Zahlungserleichterungen, so muss die Zollschuldnerin oder der Zollschuldner die Zollforderung durch Barhinterlage, durch Hinterlegung sicherer und marktgängiger Wertpapiere oder durch Zollbürgschaft sicherstellen.
²	Wird keine Sicherheit geleistet oder erscheint die Zahlung als gefährdet, so kann das BAZG, auch wenn die Zollforderung noch nicht fällig ist, eine Sicherstellungsverfügung erlassen oder das Zollpfandrecht geltend machen.
³	Die Zahlung kann namentlich als gefährdet erscheinen, wenn die Zollschuldnerin oder der Zollschuldner:
^a	mit der Zahlung in Verzug ist; oder
^b	keinen Wohnsitz in der Schweiz hat oder Anstalten trifft, den Wohn- oder Geschäftssitz oder die Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen.
⁴	Der Bundesrat legt fest, in welchen Fällen keine oder nur teilweise Sicherstellung verlangt wird.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 81 Sicherstellungsverfügung - 1 In der Sicherstellungsverfügung sind der Rechtsgrund der Sicherstellung, der sicherzustellende Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben.
¹	In der Sicherstellungsverfügung sind der Rechtsgrund der Sicherstellung, der sicherzustellende Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben.
²	Die Beschwerde gegen eine Sicherstellungsverfügung hat keine aufschiebende Wirkung.
³	Die Sicherstellungsverfügung ist einem gerichtlichen Urteil im Sinne von Artikel 80 des Bundesgesetzes vom 11. April 188930 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) gleichgestellt. Sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG. Die Einsprache gegen den Arrestbefehl ist ausgeschlossen.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 82 Inhalt des Zollpfandrechts - 1 Der Bund hat ein gesetzliches Pfandrecht (Zollpfandrecht):
¹	Der Bund hat ein gesetzliches Pfandrecht (Zollpfandrecht):
^a	an Waren, für die Zollabgaben zu entrichten sind; und
^b	an Waren beziehungsweise Sachen, die zur Verletzung zollrechtlicher Erlasse oder nichtzollrechtlicher Erlasse des Bundes, bei deren Vollzug das BAZG mitwirkt, gedient haben.
²	Deckt das Zollpfand nicht alle gesicherten Forderungen, so kann die Zollschuldnerin oder der Zollschuldner erklären, welche Schulden sie oder er mit dem Erlös tilgen will. Entscheidet sich die Zollschuldnerin oder der Zollschuldner innerhalb der gesetzten Frist nicht, so haftet das Zollpfand in der vom Bundesrat festgelegten Reihenfolge.
³	Das Zollpfandrecht entsteht zugleich mit der Zollforderung, die es zu sichern hat, und geht allen übrigen dinglichen Rechten an der Sache vor.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 83 Beschlagnahme - 1 Das BAZG macht das Zollpfandrecht durch Beschlagnahme geltend.
¹	Das BAZG macht das Zollpfandrecht durch Beschlagnahme geltend.
²	Die Beschlagnahme besteht in der Besitzergreifung oder in einem Verfügungsverbot, das an die Besitzerin oder den Besitzer der Waren beziehungsweise der Sachen gerichtet wird.
³	Findet das BAZG Waren, von denen anzunehmen ist, dass sie widerrechtlich ins Zollgebiet verbracht worden sind, so sind sie als Zollpfand zu beschlagnahmen. Falls der Wert der Waren es rechtfertigt, versucht das BAZG, die berechtigte Person ausfindig zu machen.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 83 Beschlagnahme - 1 Das BAZG macht das Zollpfandrecht durch Beschlagnahme geltend.
¹	Das BAZG macht das Zollpfandrecht durch Beschlagnahme geltend.
²	Die Beschlagnahme besteht in der Besitzergreifung oder in einem Verfügungsverbot, das an die Besitzerin oder den Besitzer der Waren beziehungsweise der Sachen gerichtet wird.
³	Findet das BAZG Waren, von denen anzunehmen ist, dass sie widerrechtlich ins Zollgebiet verbracht worden sind, so sind sie als Zollpfand zu beschlagnahmen. Falls der Wert der Waren es rechtfertigt, versucht das BAZG, die berechtigte Person ausfindig zu machen.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 274 - 1 Das Gericht beauftragt den Betreibungsbeamten oder einen anderen Beamten oder Angestellten mit dem Vollzug des Arrestes und stellt ihm den Arrestbefehl zu.478
¹	Das Gericht beauftragt den Betreibungsbeamten oder einen anderen Beamten oder Angestellten mit dem Vollzug des Arrestes und stellt ihm den Arrestbefehl zu.478
²	Der Arrestbefehl enthält:
¹	den Namen und den Wohnort des Gläubigers und seines allfälligen Bevollmächtigten und des Schuldners;
²	die Angabe der Forderung, für welche der Arrest gelegt wird;
³	die Angabe des Arrestgrundes;
⁴	die Angabe der mit Arrest zu belegenden Gegenstände;
⁵	den Hinweis auf die Schadenersatzpflicht des Gläubigers und, gegebenen Falles, auf die ihm auferlegte Sicherheitsleistung.

SR 641.811 Verordnung vom 27. März 2024 über die Schwerverkehrsabgabe (Schwerverkehrsabgabeverordnung, SVAV) - Schwerverkehrsabgabeverordnung SVAV Art. 48 Veranlagungsverfügung für ausländische Fahrzeuge mit manueller Ermittlung der gefahrenen Kilometer - 1 Bei ausländischen Fahrzeugen, bei denen die Anzahl Kilometer manuell ermittelt wird, sind für die Veranlagung der leistungsabhängigen Abgabe die folgenden Daten zum massgebenden Gewicht und zur Anzahl gefahrener Kilometer massgebend:
¹	Bei ausländischen Fahrzeugen, bei denen die Anzahl Kilometer manuell ermittelt wird, sind für die Veranlagung der leistungsabhängigen Abgabe die folgenden Daten zum massgebenden Gewicht und zur Anzahl gefahrener Kilometer massgebend:
^a	das massgebende Gewicht nach Artikel 40 Absatz 2 Buchstabe b oder Absatz 3 Buchstabe b, das höher ist;
^b	die Anzahl gefahrener Kilometer oder die aufgezeichneten Wegpunkte bei der Ausfahrt aus dem Zollgebiet (Art. 40 Abs. 3 Bst. c).
²	Das BAZG stellt für Fahrzeuge nach Absatz 1 nach der Entrichtung der Abgabe eine Quittung aus. Diese dient als Zahlungsnachweis. Eine Veranlagungsverfügung wird eröffnet, wenn die abgabepflichtige Person dies innerhalb von 30 Tagen ab der Ausstellung der Quittung verlangt.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 93 Verwaltungsräte - 1 Im Ausland wohnhafte Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz sind für die ihnen ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgelder, festen Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen und ähnlichen Vergütungen steuerpflichtig.185 Dies gilt auch, wenn diese Vergütungen einem Dritten zufliessen.186
¹	Im Ausland wohnhafte Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz sind für die ihnen ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgelder, festen Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen und ähnlichen Vergütungen steuerpflichtig.185 Dies gilt auch, wenn diese Vergütungen einem Dritten zufliessen.186
²	Im Ausland wohnhafte Mitglieder der Verwaltung oder der Geschäftsführung von ausländischen Unternehmungen, welche in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten, sind für die ihnen zu Lasten dieser Betriebsstätten ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgelder, festen Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen und ähnlichen Vergütungen steuerpflichtig.187
³	Die Steuer beträgt 5 Prozent der Bruttoeinkünfte.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 169 Sicherstellung - 1 Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, so kann die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetrages jederzeit Sicherstellung verlangen. Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar. Sie hat im Betreibungsverfahren die gleichen Wirkungen wie ein vollstreckbares Gerichtsurteil.
¹	Hat der Steuerpflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz oder erscheint die Bezahlung der von ihm geschuldeten Steuer als gefährdet, so kann die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer auch vor der rechtskräftigen Feststellung des Steuerbetrages jederzeit Sicherstellung verlangen. Die Sicherstellungsverfügung gibt den sicherzustellenden Betrag an und ist sofort vollstreckbar. Sie hat im Betreibungsverfahren die gleichen Wirkungen wie ein vollstreckbares Gerichtsurteil.
²	Die Sicherstellung muss in Geld, durch Hinterlegung sicherer, marktgängiger Wertschriften oder durch Bankbürgschaft geleistet werden.
³	Der Steuerpflichtige kann gegen die Sicherstellungsverfügung innert 30 Tagen nach Zustellung bei der kantonalen Steuerrekurskommission Beschwerde führen. Artikel 146 ist anwendbar.261
⁴	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.262

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 93 Sicherstellung - 1 Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
¹	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
^a	deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
^b	die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
^c	die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
^d	die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
^e	die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
²	Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
³	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG152. Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
⁴	Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
⁵	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
⁶	Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
⁷	Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 170 Arrest - 1 Die Sicherstellungsverfügung gilt als Arrestbefehl nach Artikel 274 SchKG264. Der Arrest wird durch das zuständige Betreibungsamt vollzogen.
¹	Die Sicherstellungsverfügung gilt als Arrestbefehl nach Artikel 274 SchKG264. Der Arrest wird durch das zuständige Betreibungsamt vollzogen.
²	Die Einsprache gegen den Arrestbefehl nach Artikel 278 SchKG ist nicht zulässig.

SR 642.21 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG) - Verrechnungssteuergesetz VStG Art. 47 - 1 Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
¹	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
^a	der Bezug als gefährdet erscheint;
^b	der Zahlungspflichtige keinen Wohnsitz in der Schweiz hat oder Anstalten trifft, den Wohnsitz in der Schweiz aufzugeben oder sich im Handelsregister löschen zu lassen;
^c	der Zahlungspflichtige mit der Zahlung der Steuer in Verzug ist oder wiederholt in Verzug war.
²	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben. Wird die Sicherstellung aufgrund von Absatz 1 Buchstabe a oder b angeordnet, so gilt die Sicherstellungsverfügung als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs101; die Einsprache gegen den Arrestbefehl ist ausgeschlossen.102
³	Gegen Sicherstellungsverfügungen der ESTV kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.103
⁴	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.104
⁵	...105

SR 631.01 Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV) ZV Art. 210 Verfahren - (Art. 81 ZG)
¹	Die Sicherstellungsverfügung richtet sich an:
^a	die Zollschuldnerin oder den Zollschuldner;
^b	das für den Vollzug des Arrestbefehls zuständige Betreibungsamt am Arrestort.
²	Die Sicherstellungsverfügung ist sofort vollstreckbar.
³	Das BAZG stellt innerhalb von zehn Tagen nach Zustellung der Arresturkunde beim zuständigen Betreibungsamt am Arrestort ein Betreibungsbegehren.
⁴	Die entsprechenden Bestimmungen des SchKG139 sind anwendbar.
⁵	In besonderen Fällen kann auf die Verarrestierung von Vermögenswerten verzichtet werden. Die Absätze 1 Buchstabe b, 3 und 4 sowie Artikel 209 Buchstaben f und i sind in diesen Fällen nicht anwendbar.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 655 - 1 Gegenstand des Grundeigentums sind die Grundstücke.
¹	Gegenstand des Grundeigentums sind die Grundstücke.
²	Grundstücke im Sinne dieses Gesetzes sind:
¹	die Liegenschaften;
²	die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte;
³	die Bergwerke;
⁴	die Miteigentumsanteile an Grundstücken.
³	Als selbstständiges und dauerndes Recht kann eine Dienstbarkeit an einem Grundstück in das Grundbuch aufgenommen werden, wenn sie:
¹	weder zugunsten eines berechtigten Grundstücks noch ausschliesslich zugunsten einer bestimmten Person errichtet ist; und
²	auf wenigstens 30 Jahre oder auf unbestimmte Zeit begründet ist.570

SR 631.01 Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV) ZV Art. 200 Umfang der Bürgschaft - (Art. 77 ZG)
^a	Zollabgaben und Zinsen;
^b	Abgaben und Zinsen nach nichtzollrechtlichen Erlassen des Bundes;
^c	Bussen;
^d	Gebühren, Verfahrens- und andere Kosten.

SR 631.01 Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV) ZV Art. 212 Zweck - (Art. 82 ZG)
¹	Das Zollpfand dient dazu, die Einbringlichkeit der Forderungen nach Artikel 200 sicherzustellen.
²	Es dient auch als Mittel zur Beweissicherung in einem Straf- oder Verwaltungsstrafverfahren.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 69 Entstehung der Zollschuld - Die Zollschuld entsteht:
^a	im Zeitpunkt, in dem die Zollstelle die Zollanmeldung annimmt;
^b	falls die Zollstelle die Zollanmeldung vor dem Verbringen der Waren angenommen hat, im Zeitpunkt, in dem die Waren über die Zollgrenze verbracht werden;
^c	falls die Zollanmeldung unterlassen worden ist, im Zeitpunkt, in dem die Waren über die Zollgrenze verbracht oder zu einem anderen Zweck verwendet oder abgegeben werden (Art. 14 Abs. 4) oder ausserhalb der freien Periode abgegeben werden (Art. 15), oder, wenn keiner dieser Zeitpunkte feststellbar ist, im Zeitpunkt, in dem die Unterlassung entdeckt wird; oder
^d	falls die Zollanmeldung bei der Auslagerung aus einem Zollfreilager unterlassen worden ist, im Zeitpunkt, in dem die Waren ausgelagert worden sind, oder, wenn dieser Zeitpunkt nicht feststellbar ist, im Zeitpunkt, in dem die Unterlassung entdeckt wird.

SR 631.01 Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV) ZV Art. 214 Gegenstand der Beschlagnahme - (Art. 83 ZG)
¹	Die Beschlagnahme kann auch erfolgen für Waren oder Sachen:
^a	für die Eigentums- oder Pfandansprüche Dritter bestehen; oder
^b	die nach Massgabe des Schuldbetreibungsrechtes gepfändet, mit Arrest belegt oder in eine Konkursmasse einbezogen wurden.
²	Sind die Dritten bekannt, so setzt das BAZG sie von der Beschlagnahme in Kenntnis.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 116 - 1 Gegen Verfügungen der Zollstellen kann bei den Zollkreisdirektionen Beschwerde geführt werden.
¹	Gegen Verfügungen der Zollstellen kann bei den Zollkreisdirektionen Beschwerde geführt werden.
^1bis	Gegen erstinstanzliche Verfügungen der Zollkreisdirektionen kann bei der Oberzolldirektion Beschwerde geführt werden.
²	Das BAZG wird im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht und dem Bundesgericht durch die Oberzolldirektion vertreten.
³	Die Frist für die erste Beschwerde gegen die Veranlagung beträgt 60 Tage ab dem Ausstellen der Veranlagungsverfügung.
⁴	Im Übrigen richtet sich das Beschwerdeverfahren nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 884 - 1 Fahrnis kann, wo das Gesetz keine Ausnahme macht, nur dadurch verpfändet werden, dass dem Pfandgläubiger der Besitz an der Pfandsache übertragen wird.
¹	Fahrnis kann, wo das Gesetz keine Ausnahme macht, nur dadurch verpfändet werden, dass dem Pfandgläubiger der Besitz an der Pfandsache übertragen wird.
²	Der gutgläubige Empfänger der Pfandsache erhält das Pfandrecht, soweit nicht Dritten Rechte aus früherem Besitze zustehen, auch dann, wenn der Verpfänder nicht befugt war, über die Sache zu verfügen.
³	Das Pfandrecht ist nicht begründet, solange der Verpfänder die ausschliessliche Gewalt über die Sache behält.

SR 631.01 Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV) ZV Art. 208 Noch nicht fällige oder gefährdete Zollforderungen - (Art. 76 Abs. 2 und 3 sowie Art. 81 ZG)
¹	Einer noch nicht fälligen Zollforderung gleichgestellt sind:
^a	Entscheide über die Zollschuld, die noch nicht rechtskräftig sind;
^b	Zollforderungen und übrige Forderungen, deren Höhe noch nicht in vollem Umfang bekannt ist.
²	Die Zahlung der Forderung erscheint ebenfalls als gefährdet, wenn kein oder nur ein ungenügendes Zollpfand besteht.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 122 Zollpfandunterschlagung - 1 Mit Busse bis zum Fünffachen des Warenwerts wird bestraft, wer:
¹	Mit Busse bis zum Fünffachen des Warenwerts wird bestraft, wer:
^a	eine vom BAZG als Zollpfand beschlagnahmte Ware beziehungsweise Sache, die in seinem Besitz belassen worden ist, vernichtet; oder
^b	ohne Zustimmung des BAZG darüber verfügt.
²	Der Warenwert entspricht dem im Zeitpunkt der Entdeckung der Zollpfandunterschlagung geltenden Marktpreis im Inland. Ist dieser nicht bekannt, so wird der Warenwert durch Sachverständige bestimmt.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 84 Freigabe - 1 Beschlagnahmte Waren beziehungsweise Sachen können der berechtigten Person gegen Sicherstellung freigegeben werden.
¹	Beschlagnahmte Waren beziehungsweise Sachen können der berechtigten Person gegen Sicherstellung freigegeben werden.
²	Ohne Sicherstellung werden beschlagnahmte Waren beziehungsweise Sachen freigegeben, sofern die Eigentümerin oder der Eigentümer:
^a	für die gesicherte Zollforderung nicht selber haftet; und
^b	nachweist, dass die Waren beziehungsweise Sachen ohne ihre oder seine Schuld zur Widerhandlung benutzt worden sind oder dass sie oder er das Eigentum oder den Anspruch auf Erwerb von Eigentum vor der Beschlagnahme erworben hat, ohne von der Nichterfüllung der Zollpflicht zu wissen.

SR 631.01 Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV) ZV Art. 218 - (Art. 83 Abs. 3 ZG)
¹	Die berechtigte Person einer gefundenen und beschlagnahmten Ware muss ihr Recht daran nachweisen.
²	Hält das BAZG den Nachweis nicht für erbracht, so setzt es der berechtigten Person eine angemessene Frist zur Geltendmachung des Rechts mit einer Klage beim zuständigen Zivilgericht.
³	Ist streitig, welcher von mehreren berechtigten Personen die Ware zurückzugeben sei, kann sich das BAZG durch gerichtliche Hinterlegung befreien.
⁴	Die oder der vom BAZG anerkannte Eigentümerin oder Eigentümer übernimmt die alleinige Verantwortung gegenüber einer allfällig besser berechtigten Person. Die Ware wird ihr oder ihm nur gegen Ausstellung einer entsprechenden Verpflichtung ausgehändigt.
⁵	Die berechtigte Person einer gefundenen und beschlagnahmten Ware kann innerhalb von 30 Tagen nach Abschluss der Ermittlung oder Veröffentlichung der Bekanntmachung Beschwerde gegen die Beschlagnahmeverfügung einreichen.
⁶	Sie muss den auf der Ware geschuldeten Zollbetrag bezahlen sowie die Kosten der Beschlagnahme, der Ermittlung, der Bekanntmachung und der Aufbewahrung tragen.

SR 631.01 Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV) ZV Art. 219 Folge der Freigabe - (Art. 84 ZG)
¹	Durch die Freigabe wird die Beschlagnahme des Zollpfands aufgehoben. Dieses wird der Adressatin oder dem Adressaten der Beschlagnahmeverfügung übergeben. Im Streitfall wird nach Massgabe von Artikel 218 Absatz 3 vorgegangen.
²	Ist gegen die Beschlagnahme eine Beschwerde hängig, so teilt das BAZG der Beschwerdeinstanz die Freigabe der Ware oder Sache mit.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 36 Einschränkungen von Grundrechten - 1 Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
¹	Einschränkungen von Grundrechten bedürfen einer gesetzlichen Grundlage. Schwerwiegende Einschränkungen müssen im Gesetz selbst vorgesehen sein. Ausgenommen sind Fälle ernster, unmittelbarer und nicht anders abwendbarer Gefahr.
²	Einschränkungen von Grundrechten müssen durch ein öffentliches Interesse oder durch den Schutz von Grundrechten Dritter gerechtfertigt sein.
³	Einschränkungen von Grundrechten müssen verhältnismässig sein.
⁴	Der Kerngehalt der Grundrechte ist unantastbar.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 27 Wirtschaftsfreiheit - 1 Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
¹	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
²	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 26 Eigentumsgarantie - 1 Das Eigentum ist gewährleistet.
¹	Das Eigentum ist gewährleistet.
²	Enteignungen und Eigentumsbeschränkungen, die einer Enteignung gleichkommen, werden voll entschädigt.

BV:	5 26 27 36
DBG:	93 169 170
MWSTG:	93
SVAV:	48
SchKG:	274
VStG:	47 169
VwVG:	5 56
ZG:	69 76 81 82 82^e 83 84 116 122
ZGB:	655 884
ZV:	200 208 210 212 214 215 216 218 219