BVGE-2007-38 - 2007-05-09 - Abteilung I (Infrastruktur, Umwelt, Abgaben, Personal) - TVA; acquisition de prestations de services d'une ...

Chapeau

2007/38

Extrait de l'arrêt de la Cour I dans la cause X. SA contre Administration fédérale des contributions (AFC)
A-1534/2006 du 9 mai 2007

Regeste en français

Taxe sur la valeur ajoutée (LTVA). Assujettissement volontaire (début et rétroactivité). Acquisition de prestations de services d'une entreprise ayant son siège à l'étranger.
Art. 10 , art. 14 , art. 24 et art. 27 LTVA.
1. Si une personne ou une entreprise ne remplit pas les conditions d'un assujettissement obligatoire, il lui est néanmoins possible de s'assujettir à titre volontaire dans la mesure où certaines conditions sont réunies, selon l'art. 27 LTVA (consid. 4.1.1). Sous réserve d'autres conditions, l'Administration fédérale des contributions (AFC) admet aussi l'option pour l'assujettissement lorsque les chiffres d'affaires déterminants sont réalisés par le biais de livraisons effectuées à l'étranger (opérations étranger-étranger) dans la mesure où elles seraient imposables si elles étaient effectuées sur le territoire suisse (consid. 4.1.2).
2. Une option est en règle générale possible au début du trimestre au cours duquel elle est demandée par écrit. Toutefois, sur ce point, l'AFC a en pratique développé une certaine tolérance, en admettant la rétroactivité même s'il n'y a pas eu de demande formelle, ni d'autorisation, si toutes les conditions matérielles et formelles étaient remplies dès le départ par l'assujetti (consid. 4.1.3). L'importance de l'élément volontaire est ainsi relativisée (consid. 4.2.2).
3. Les prestations de services en relation avec un bien immobilier visées à l'art. 14 al. 2 let. a LTVA ne sont pas susceptibles d'engendrer un assujettissement en raison de l'acquisition de prestations de services d'une entreprise ayant son siège à l'étranger, selon l'art. 24 LTVA en relation avec l'art. 10 LTVA. Ces prestations présupposent un lien étroit avec l'immeuble visé, soit un rapport prédominant entre la prestation de services et la construction, l'utilisation ou l'entretien du bien immobilier (consid. 5.1). Tel n'est pas le cas des prestations d'un avocat consistant en des conseils, la rédaction de contrats pour l'acquisition d'une société civile immobilière de droit français (peu importe qu'elle soit propriétaire d'un immeuble) et l'élaboration d'accords en relation avec une seconde société, déployant son activité dans le domaine de l'élevage (consid. 5.2).

Regeste Deutsch

Mehrwertsteuer (MWSTG). Freiwillige Steuerpflicht (Beginn und Rückwirkung). Bezug einer Dienstleistung von einem Unternehmen mit Sitz im Ausland.
Art. 10, Art. 14, Art. 24 und Art. 27 MWSTG.
1. Erfüllt eine natürliche Person oder eine Unternehmung die Bedingungen der obligatorischen Steuerpflicht nicht, kann sie sich trotzdem noch freiwillig der Steuer unterstellen, falls die Voraussetzungen von Art. 27 MWSTG erfüllt sind (E. 4.1.1). Unter Vorbehalt der weiteren Voraussetzungen lässt die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) eine Option für die Steuerpflicht ebenfalls zu, wenn die massgeblichen Umsätze aus im Ausland erbrachten Leistungen (reine Auslandumsätze), die steuerbar wären, wenn sie in der Schweiz erbracht würden, stammen (E. 4.1.2).
2. Eine Option ist in der Regel auf den Beginn des Quartals möglich, in welchem sie schriftlich beantragt worden ist. Die ESTV hat diesbezüglich jedoch eine gewisse Toleranz eingeführt, indem sie eine Rückwirkung auch ohne formelles Gesuch und ohne Bewilligung zulässt, wenn der Steuerpflichtige sämtliche materiellen und formellen Voraussetzungen von Beginn weg erfüllt hat (E. 4.1.3). Die Bedeutung des Willenselements wird dadurch relativiert (E. 4.2.2).
3. Die in Art. 14 Abs. 2 Bst. a MWSTG angesprochenen Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind nicht geeignet, die Steuerpflicht aufgrund von Dienstleistungsbezügen von einer Unternehmung mit Sitz im Ausland nach Art. 24 i.V.m. Art. 10 MWSTG zu bewirken. Diese Leistungen setzen eine enge Verbindung mit dem fraglichen Grundstück voraus, das heisst ein vorherrschender Zusammenhang zwischen der Dienstleistung und dem Bau, der Nutzung oder dem Unterhalt der Liegenschaft (E. 5.1). Dies ist nicht der Fall bei Leistungen eines Anwalts im Bereich der Beratung, der Redaktion von Verträgen für den Erwerb einer Immobiliengesellschaft des französischen Rechts (unabhängig davon, ob diese Eigentümerin eines Grundstücks ist) sowie der Ausarbeitung von Vereinbarungen bezüglich einer zweiten, in der Tierzucht tätigen Gesellschaft (E. 5.2).

Regesto in italiano

Imposta sul valore aggiunto (LIVA). Assoggettamento volontario (inizio e retroattività). Acquisizione di prestazioni di servizi da un'impresa con sede all'estero.
Art. 10, art. 14, art. 24 e art. 27 LIVA.
1. Se una persona o un'impresa non adempie le condizioni per un assoggettamento obbligatorio, ha la possibilità, a certe condizioni, di assoggettarsi a titolo volontario giusta l'art. 27 LIVA (consid. 4.1.1). Date le altre condizioni, l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ammette anche l'opzione per l'assoggettamento quando le cifre d'affari determinanti sono raggiunte per mezzo di forniture di beni eseguite all'estero (operazioni estero-estero) nella misura in cui sarebbero imponibili se venissero effettuate in territorio svizzero (consid. 4.1.2).
2. Un'opzione è possibile, in generale, dall'inizio del trimestre nel corso del quale essa è domandata in forma scritta. Tuttavia, su questo punto, l'AFC ha nella pratica dato prova di una certa tolleranza, ammettendo la retroattività anche in difetto di una formale domanda e di un'autorizzazione, nel caso in cui l'assoggettato abbia sin dall'inizio adempito tutte le condizioni formali e materiali (consid. 4.1.3). L'importanza dell'elemento volontario è così relativizzato (consid. 4.2.2).
3. Le prestazioni di servizi relative a un bene immobile giusta l'art. 14 cpv. 2 lett. a LIVA non sono suscettibili di comportare un assoggettamento in ragione dell'acquisizione di prestazioni di servizio di un'impresa con sede all'estero ai sensi dell'art. 24 LIVA in relazione con l'art. 10 LIVA. Queste prestazioni presuppongono uno stretto legame col bene immobile in oggetto, ovvero un rapporto predominante tra la prestazione di servizi e la costruzione, l'uso o la manutenzione del bene immobile (consid. 5.1). Tale non è il caso per prestazioni di un avvocato consistenti in pareri, redazione di contratti per l'acquisizione di una società civile immobiliare di diritto francese (poco importa ch'essa sia proprietaria di un bene immobile) e l'elaborazione di accordi in relazione con una seconda società, attiva nell'allevamento (consid. 5.2).

Faits

X. SA, à (...), est active dans le domaine de l'achat, de l'élevage et de la vente de chevaux de compétition, dans celui des compétitions hippiques et dans l'achat, la gestion et la vente de haras. Elle a débuté son activité en juin 2001. Le 2 décembre 2003, l'Administration fédérale des contributions (AFC) lui a adressé un décompte complémentaire (DC) portant le n° (...), par lequel elle a estimé que X. SA lui devait Fr. 18'000.-, plus intérêts à 5 % dès le 31 octobre 2002, à titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur l'acquisition de prestations de services d'une entreprise sise à l'étranger, pour les périodes fiscales 2001 et 2002.
Par décision formelle du 24 février 2005, l'AFC a annulé le décompte complémentaire litigieux. Elle a édité un nouveau DC (n° ...), par lequel elle a réclamé à X. SA un montant de Fr. 4'855.-, plus intérêts à 5 % dès le 30 avril 2002, au titre d'impôt sur l'acquisition de prestations de services fournies par une entreprise sise à l'étranger en 2001. Elle s'est fondée en cela sur le montant des deux factures adressées par un cabinet d'avocats sis en France à X. SA en septembre 2001 (FF 275'000.-), converti en francs suisses au cours moyen du mois de septembre 2001 (ce qui donne Fr. 63'888.25). Elle a considéré que ces prestations étaient réputées fournies à l'endroit où le destinataire de la prestation (en l'espèce: X. SA) avait le siège de son activité économique, en application de l'art. 14 al. 3 let. c de la loi sur la TVA du 2 septembre 1999 (LTVA, RS 641.20) et que, contrairement à ce qu'en pensait X. SA, il ne s'agissait pas d'une prestation de services en relation avec un bien immobilier au sens de l'art. 14 al. 2 let. a LTVA.
S'agissant de l'assujettissement volontaire de X. SA, l'AFC a relevé qu'aucune requête expresse tendant à bénéficier de cette option n'avait été formulée avant le 16 octobre 2003. Le formulaire transmis en octobre 2002 ne pouvait être considéré comme telle. C'est d'ailleurs l'AFC qui avait pris l'initiative à l'époque de contrôler si X. SA devait être assujettie à titre obligatoire.
Le 21 mars 2005, X. SA a déposé une réclamation à l'encontre de cette décision. Elle y a joint une série de pièces. Elle a conclu à ce que le décompte complémentaire de Fr. 4'855.55 déjà cité soit annulé, en développant son argumentation quant à la localisation des prestations de services litigieuses en France. Par ailleurs, elle a conclu à ce qu'il soit constaté qu'elle était assujettie à la TVA, conformément à l'art. 27 al. 1 LTVA, dès le 1er octobre 2002. Selon elle, le questionnaire pour l'enregistrement comme contribuable TVA qu'elle avait remis à l'AFC le 14 octobre 2002 devait nécessairement être interprété comme une demande d'assujettissement volontaire. L'AFC ferait preuve de formalisme excessif en lui reprochant d'avoir utilisé le mauvais formulaire.
Par décision sur réclamation du 6 décembre 2005, l'AFC a confirmé que l'assujettissement à titre volontaire de X. SA produisait ses effets à compter du 1er octobre 2003; elle a par ailleurs confirmé le montant de Fr. 4'855.- de taxe sur la valeur ajoutée due au titre d'acquisition de prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger pour l'année civile 2001, plus intérêt moratoire dès le 1er mai 2002. Après avoir rappelé les conditions régissant l'assujettissement volontaire, elle a rejeté l'argumentation de X. SA visant à bénéficier de cette option à compter du 1er octobre 2002, en relevant qu'elle n'avait pas été saisie à l'époque d'une requête ad hoc et qu'il ne lui appartenait pas de déduire de l'existence des conditions objectives de l'option une quelconque intention de recourir à l'assujettissement optatif. Concernant l'impôt dû sur l'acquisition de prestations de service de l'étranger (Fr. 4'855.-, fondé sur les notes d'honoraires adressées par l'avocat français à X. SA en 2001), elle a également écarté les arguments de X. SA au motif qu'il ne s'agissait pas de services rendus en relation avec la constitution ou le transfert de droits réels immobiliers, mais de simples conseils relatifs à l'acquisition de
parts d'une société immobilière (la « Y. ») et à la constitution d'une société par actions simplifiée, active dans le domaine des services annexes à l'élevage (la « Z. »).
Par mémoire du 20 janvier 2006, X. SA (la recourante) a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC). Elle se prévaut du droit à l'égalité de traitement et fait grief à l'AFC d'avoir adopté à son égard un comportement contradictoire. Elle lui reproche également de faire preuve de formalisme excessif dans la mesure où il est question de l'utilisation exclusive du formulaire spécifique d'assujettissement optionnel. Subsidiairement, la recourante prétend à pouvoir bénéficier d'un assujettissement volontaire à titre rétroactif.
Dans sa réponse du 25 avril 2006, l'AFC a conclu au rejet du recours. Elle a réfuté l'argumentation de la recourante, fondée sur le grief de violation de l'égalité de traitement ainsi que celui de formalisme excessif. Par ailleurs, elle a relevé que sa pratique - selon laquelle la vente de parts d'une société immobilière (en l'espèce: la Y.) ne présentait pas de lien étroit avec un bien immobilier - correspondait à la solution retenue en Allemagne, même si tel n'était pas le cas en France. Pour ce qui est de la société Z. celle-ci était active dans le domaine des services annexes à l'élevage, de sorte qu'elle n'avait rien à voir avec une société immobilière.
Le Tribunal administratif fédéral (TAF) a, partiellement, admis le recours.

Extrait des considérants:

4.

4.1

4.1.1 Si une personne ou une entreprise ne remplit pas les conditions d'un assujettissement obligatoire, il lui est néanmoins possible de s'assujettir à titre volontaire dans la mesure où certaines conditions sont réunies. En effet, dans le but de préserver la neutralité concurrentielle ou afin de simplifier la perception de l'impôt, le législateur admet l'assujettissement volontaire avec le droit de déduire l'impôt préalable de certaines entreprises et personnes exemptées de l'assujettissement obligatoire (art. 27 LTVA; option subjective).
Selon l'art. 27 al. 1 LTVA, ceci concerne en premier lieu les entreprises qui ne remplissent pas les conditions d'assujettissement fixées à l'art. 21 al. 1 LTVA, ou qui sont exemptées de l'assujettissement en vertu de l'art. 25 al. 1 LTVA. Aux termes de l'art. 27 al. 2 LTVA, ont par ailleurs droit à l'assujettissement volontaire les entreprises qui se sont lancées dans une activité visant à réaliser, sur le territoire suisse et au plus tard dans les cinq ans à venir, un chiffre d'affaires annuel imposable dépassant régulièrement Fr. 250'000.-.
Ce nouveau droit à l'assujettissement est un complément de l'art. 42 LTVA. Selon cette disposition, les entreprises peuvent requérir leur assujettissement volontaire à la TVA déjà pendant leur phase de fondation et d'investissement et demander le remboursement immédiat de l'impôt préalable qui grève les investissements. Ainsi, on résout les problèmes de pertes d'intérêts dues au remboursement différé de la TVA lors d'investissements importants (cf. Initiative parlementaire - loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée - Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national [CER-N] du 28 août 1996, publié dans la FF 1996 V 755, commentaire ad art. 25 du projet de loi).
Il est en outre possible d'opter pour l'imposition de certaines opérations exclues du champ de l'impôt (art. 26 LTVA; option objective). L'assujettissement optionnel ne constitue pas une nouveauté, l'art. 31 al. 1 de l'arrêté du Conseil fédéral (CF) du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (AChA, RS 6 176 et les modifications ultérieures) ayant déjà admis la possibilité pour une société de se faire enregistrer comme grossiste à titre volontaire (cf. Alois CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA] destinée aux entreprises et aux conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 204). Par ailleurs, tant l'option subjective que l'option objective étaient déjà prévues par l'art. 20 al. 1 let. a de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464).

4.1.2 Selon la pratique systématisée par l'administration fiscale, la personne concernée doit pour requérir un assujettissement volontaire réaliser annuellement plus de Fr. 40'000.- de chiffre d'affaires provenant notamment de livraisons ou prestations de services imposables fournies à des assujettis sur territoire suisse, respectivement à des entreprises étrangères auxquelles l'impôt peut être remboursé, et d'exportations ou de prestations de services/livraisons effectuées à l'étranger par des entreprises suisses (opérations qui seraient imposables si elles étaient fournies sur le territoire suisse; cf. Instructions 2001 sur la TVA, publiées par l'AFC, été 2000, ch. marg. 688; Brochure spéciale n° 2, « Assujettissement à la TVA », édition septembre 2000, ch. 4.2.1). L'AFC admet donc également l'option pour l'assujettissement lorsque les chiffres d'affaires déterminants sont réalisés par le biais de livraisons effectuées à l'étranger (opérations étranger-étranger) dans la mesure où elles seraient imposables si elles étaient effectuées sur le territoire suisse, ce qui touche aux confins de la tolérance instaurée par l'art. 27 al. 1 en relation avec l'art. 21 al. 1 LTVA. Cette pratique n'en demeure pas moins conforme au cadre légal
fixé par l'art. 27 al. 1 LTVA. S'agissant de la limite de Fr. 40'000.- posée par l'AFC, la CRC a eu l'occasion d'examiner la pratique précitée de l'administration fiscale sous l'empire de l'OTVA, et a confirmé cette dernière (cf. décision de la CRC du 6 août 2003, in: Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération JAAC 68.20 consid. 2c; cf. également décision de la CRC du 28 novembre 2002 in: JAAC 67.78 consid. 4b/bb). Celui qui veut opter subjectivement ou objectivement doit en outre déposer une demande écrite en ce sens à l'AFC, dite autorité devant l'examiner et, le cas échéant, l'accepter si les autres conditions sont remplies. Le requérant doit justifier d'un intérêt manifeste et durable à l'assujettissement optionnel; il doit garantir l'accomplissement de ses devoirs de contribuable. Il faut en particulier entendre par là la tenue des livres comptables, la conservation des pièces comptables et l'envoi régulier du décompte TVA à l'AFC; enfin, la durée minimum de l'option est de cinq ans (cf. Brochure spéciale n° 2, « Assujettissement à la TVA » déjà citée, ch. marg. 4; pour un aperçu de la pratique prévalant sous l'empire de l'OTVA, cf. décision de la CRC du 4 novembre 2005 in: JAAC 70.40 consid. 4 b/bb).

4.1.3 Une option est, en règle générale, possible au plus tôt au début du trimestre au cours duquel elle est demandée par écrit (cf. Brochure spéciale n° 2, « Assujettissement à la TVA » déjà citée, ch. marg. 4.1). La question de savoir si une option, portant rétroactivement sur des opérations menées avant le dépôt de la demande formelle, peut être admise a été laissée ouverte par le Tribunal fédéral (TF) dans son arrêt 2A.339/2003 du 18 février 2004 (consid. 2.1). De manière générale, cependant, il a été retenu qu'une option à titre rétroactif ne devrait pas être admise.
Toutefois, sur ce point, l'AFC a en pratique développé une certaine tolérance, ainsi que la CRC l'a rappelé dans sa jurisprudence. En effet, selon la pratique de l'AFC, la rétroactivité peut être admise même s'il n'y a pas eu de demande d'option formelle, ni d'autorisation, si toutes les conditions matérielles et formelles ont été remplies dès le départ par l'assujetti (cf. décision de la CRC du 4 novembre 2005 déjà citée in: JAAC 70.40 consid. 4 b/bb in fine). Par comparaison, dans le cadre de l'option selon l'art. 27 al. 2 LTVA, selon la notice n° 17 de l'AFC (« Option en vertu de l'art. 27 al. 2 LTVA », valable dès l'entrée en vigueur de la LTVA le 1er janvier 2001 p. 3 ch. 4), l'AFC admet que l'option visée par cette disposition déploie ses effets à partir du début de l'activité (mêmeimproductive) de la requérante, que la demande d'option ait été déposée durant le trimestre au cours duquel les travaux ont débuté ou plus tard. L'AFC précise encore dans cette notice qu'en cas de demande tardive, elle n'admettra cependant aucun droit à un intérêt rémunératoire pour les montants d'impôt préalable déduits pour le passé. Il s'ensuit que la rétroactivité est également admise par l'AFC en cas d'assujettissement optatif selon l'art. 27
al. 2 LTVA.

4.2

4.2.1 En l'espèce, on observe tout d'abord que la recourante atteint le montant limite de chiffre d'affaires annuel (Fr. 40'000.-) lui permettant d'opter pour l'assujettissement, ainsi que cela ressort de la liasse de pièces justificatives qu'elle a transmise à l'AFC le 16 décembre 2003 (série de factures de vente de chevaux à des clients à l'étranger en 2002, totalisant plus de EUR 36'000), ce qui n'est pas contesté.
En définitive, le litige a trait à la date à laquelle l'assujettissement optionnel devrait produire ses effets (le 1er octobre 2002, selon la recourante, ou le 1er octobre 2003, selon l'AFC), ce qui dépend selon l'AFC du moment de la demande écrite de la recourante.
La question de savoir à quelle date cette demande a été déposée est moins évidente qu'il n'y paraît, puisque la recourante a complété et retourné un questionnaire standard pour l'enregistrement comme contribuable TVA le 14 octobre 2002, sans y mentionner - sous une forme ou sous une autre - qu'elle sollicitait un assujettissement optatif. La recourante laisse entendre qu'elle s'est trompée de formulaire et fait valoir que cela ne saurait lui porter préjudice. Toutefois, l'AFC ne lui fait pas grief d'avoir utilisé le mauvais formulaire, mais de ne pas avoir manifesté, dans son envoi du 14 octobre 2002, sa volonté d'être assujettie à titre optionnel. Une telle expression de volonté ne ressort certes pas du questionnaire litigieux. Si l'on peut admettre comme une évidence, sur la base des données figurant sur ledit questionnaire (mentionnant un chiffre d'affaires imposable nul), que la recourante n'était pas assujettie à titre obligatoire, cela ne signifie pas en soi qu'elle entendait requérir son assujettissement optatif. De surcroît, la recourante n'a pas réagi au courrier de l'AFC du 31 janvier 2003, lui rappelant qu'elle n'était assujettie à la TVA ni à titre obligatoire ni à titre volontaire. Elle a pourtant bien accusé
réception de ce courrier et a manifestement compris son contenu, ainsi que le démontre sa réponse du 10 avril 2003 à l'AFC. Par ailleurs, elle n'a pas exprimé clairement son désir d'être assujettie à titre volontaire avant le 16 octobre 2003, par le biais du courrier que son mandataire nouvellement constitué a envoyé à l'AFC. Quoi qu'il en soit, cette question peut demeurer ouverte en l'espèce et l'on peut également se dispenser d'examiner le grief de formalisme excessif évoqué par la recourante, étant donné qu'il convient d'admettre le recours sur ce point pour un autre motif.

4.2.2 En effet, comme déjà relevé, l'AFC admet en pratique que l'assujettissement volontaire déploie un effet rétroactif, même s'il n'y a pas eu de demande d'option formelle ou d'autorisation, si toutes les conditions matérielles et formelles étaient remplies dès le départ. Dans un précédent tranché par la CRC, cette pratique avait d'ailleurs conduit l'AFC à considérer que l'assujettie avait opté avec effet rétroactif alors qu'il s'agissait d'une société immobilière qui n'avait jamais rempli et remis le formulaire concernant une option dans le secteur immobilier, mais s'était toujours comportée comme assujettie à la TVA, soumettant ses loyers à la TVA, encaissant cette dernière et la reversant à l'AFC; la CRC avait rappelé cette pratique de l'administration fiscale et confirmé le caractère rétroactif de l'option dans un arrêt qui doit être considéré comme une jurisprudence de principe (cf. décision de la CRC du 4 novembre 2005 déjà citée, in: JAAC 70.40 consid. 6 c/aa) qui peut être reprise par le Tribunal de céans.
En l'occurrence, la situation n'est pas dissemblable. Certes, la recourante n'a probablement pas indiqué de TVA sur ses factures et ne l'a ainsi pas reversée à l'AFC, durant la période allant du 1er octobre 2002 au 1er octobre 2003 ce qui résulte cependant du fait que son chiffre d'affaires provient d'opérations réalisées exclusivement à l'étranger et ne peut donc lui porter préjudice ou justifier un traitement plus sévère de son assujettissement optatif. Par surabondance de motifs, en cas d'assujettissement volontaire selon l'art. 27 al. 2 LTVA, qui n'a pas vocation à s'appliquer dans le cas d'espèce, l'assujettissement commence avec le début de l'activité (qu'elle soit productive ou non), de sorte qu'il a potentiellement un effet rétroactif. Certes, l'option ouverte à l'art. 27 al. 2 LTVA est différente de celle de l'art. 27 al. 1 LTVA, notamment dans la mesure où elle vise les entreprises qui se sont lancées dans une activité visant à réaliser sur le territoire suisse (exclusivement) un certain chiffre d'affaires imposable (alors que l'option de l'art. 27 al. 1 LTVA est ouverte également lorsqu'il s'agit de prestations de services ou de livraisons à l'étranger). Cela étant, il s'impose manifestement, et l'argument est décisif,
d'avoir une vision identique de la rétroactivité de l'option, sans s'arrêter à ces différences.
Certes, l'importance de l'élément volontaire est ainsi relativisée. Il n'en demeure pas moins que c'est l'AFC elle-même qui a introduit une pratique admettant un effet rétroactif à la demande d'assujettissement volontaire, ce qui procède précisément d'une vision détachée de tout élément formel exagéré. Par conséquent, l'AFC doit se laisser opposer les manifestations de volonté qui manqueraient de clarté. In casu, on ne saurait donc reprocher à la recourante de n'avoir pas exprimé de manière suffisamment explicite à l'époque son souhait d'être assujettie à titre optatif. Au surplus, dès lors que cela ressort de la décision de la CRC du 4 novembre 2005 déjà citée, on ne saurait en aucun cas admettre une pratique plus ou moins stricte, selon qu'elle favorise l'AFC ou le contribuable, dans tel ou tel cas d'espèce. Une telle pratique poursuivrait un objectif fiscalisant qui confinerait à l'arbitraire, ce que le TAF ne pourrait en aucun cas cautionner.
Il en va également de la sécurité du droit, dans le sens où - en adoptant une pratique donnée - l'AFC doit l'appliquer de manière uniforme et éviter qu'elle ne débouche sur une casuistique sans fin.
Par conséquent, la recourante doit être immatriculée au registre des contribuables en qualité d'assujettie à titre volontaire depuis le 1er octobre 2002. Elle obtient donc gain de cause sur ce point.

5.

5.1

5.1.1 Subsiste la question de savoir si l'AFC a considéré à juste titre que la recourante était assujettie (de manière limitée, en vertu de l'art. 24 LTVA) en 2001, en raison de l'acquisition de prestations de services d'une entreprise ayant son siège à l'étranger et par conséquent si elle lui a réclamé à bon droit la somme de Fr. 4'855.-, au titre de TVA grevant les prestations que le cabinet d'avocat sis en France a facturées à la recourante en septembre 2001.
A mesure que le prestataire de service en question a son siège à l'étranger, il s'agit de déterminer si ses prestations sont imposables en Suisse, au chef de l'acquéreur assujetti, ce qui peut être les deux cas de figure cités par l'art. 10 LTVA, lequel se réfère lui-même aux al. 1 et 3 de l'art. 14 LTVA.
Par rapport à la règle générale de l'art. 14 al. 1 LTVA, les art. 14 al. 2 et al. 3 LTVA distinguent le lieu des prestations de services en fonction de la nature des dites prestations. Selon l'al. 3, certaines prestations de services sont réputées localisées à l'endroit où le destinataire a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les prestations de services sont fournies ou à défaut, au lieu de son domicile ou à l'endroit à partir duquel il exerce son activité. En règle générale, le lieu du siège du destinataire sera en effet identique au lieu où ladite prestation de service sera consommée (cf. Rapport de la CER-N du 28 août 1996 déjà cité, in: FF 1996 V 730, ad art. 13 du projet de loi). Les prestations concernées sont énumérées aux let. a à h de cet alinéa. Selon la let. c, il s'agit notamment des prestations des conseillers, gestionnaires de fortune, fiduciaires, bureaux d'encaissements, ingénieurs, bureaux d'études, avocats, notaires (sous réserve de l'al. 2 let. a), experts-comptables, interprètes et traducteurs, les prestations de management et les prestations analogues. Lesdites prestations sont donc réputées fournies en Suisse, lorsque leur destinataire y a son siège, un établissement
stable ou son domicile.

5.1.2 L'art. 14 al. 2 let. a LTVA concerne les prestations de services en relation avec un bien immobilier, à savoir selon l'énumération du texte légal « (l')administration et (l')estimation de ce bien, (les) prestations de services en relation avec l'acquisition ou la constitution de droits réels immobiliers, (les) prestations de services en relation avec la préparation ou la coordination de travaux immobiliers, notamment les travaux d'architectes et d'ingénieurs ».
Selon les travaux préparatoires de la loi, font notamment partie des activités visées la conclusion et l'authentification de contrats, en particulier les contrats de vente d'immeubles, les contrats de constitution de propriété par étage, la constitution de droits de superficie et d'autres servitudes ainsi que des droits de gage immobiliers et de charges, y compris les inscriptions au registre foncier. Ces prestations présupposent un lien étroit avec l'immeuble visé, soit un rapport prédominant entre la prestation de services et la construction, l'utilisation ou l'entretien du bien immobilier. Tel n'est par exemple pas le cas pour un notaire qui prendrait des renseignements pour l'achat d'une maison de vacances ou qui agirait dans le cadre de l'exécution d'un testament, même si la masse successorale comprend un immeuble (cf. Rapport de la CER-N du 28 août 1996 déjà cité, in: FF 1996 V 730, ad. art. 13 du projet de loi, et la réf. cit.; Alois Camenzind, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [mwst.com], Bâle/Genève/Munich 2000, p. 171 ch. 51 ss, ad art. 14 LTVA). Il faut en outre se reporter à l'art. 655 al. 2 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210) pour définir à quels biens immobiliers l'art. 14 al. 2
let. a LTVA se réfère (cf. CAMENZIND, op. cit., p. 170 ch. 46 ad art. 14 LTVA). Il s'agit donc de biens-fonds, de droits distincts et permanents, immatriculés au registre foncier, de mines et de parts de copropriété sur un immeuble.
Le lieu des prestations visées à l'art. 14 al. 2 let. a LTVA correspond à celui où se trouve le bien fonds en question. Ces prestations ne sont pas susceptibles d'entraîner un assujettissement lié à l'acquisition de prestations de services d'entreprises ayant leur siège à l'étranger, selon l'art. 24 LTVA, étant donné qu'elles ne sont pas visées par l'art. 10 LTVA (il en allait à cet égard différemment sous le régime prévu par l'OTVA; cf. décision de la CRC du 27 juillet 2006, in: JAAC 70.103 consid. 2b et 3b).

5.2

5.2.1 En l'espèce, les opérations dont le traitement fiscal est en cause constituent des prestations de services au sens de l'art. 7 LTVA, qu'il convient de catégoriser en fonction des règles exposées à l'art. 14 LTVA. Si l'on se réfère aux factures du cabinet d'avocat déjà cité, datées du 3 septembre 2001, qui ont servi de base à l'imposition, il s'avère que les prestations en question ont trait d'une part à « l'acquisition de parts sociales de la Y., et d'autre part à « la négociation et à la mise en place des accords » relatifs à la société Z. Ces factures ne sont pas plus détaillées. Le cabinet d'avocat a fourni des explications qui permettent de mieux cerner la nature de son intervention, dans un courrier du 30 juin 2003. S'agissant de la Y., il a expliqué qu'il s'était agi d'une opération de cession du 90 % du capital de cette société au profit de la recourante; par ailleurs, la Z. avait été constituée afin de se porter acquéreur du bail rural et des agencements réalisés sur l'immeuble; la recourante avait ainsi acquis le 70 % de cette seconde société. La recourante a en outre produit avec son recours une copie des deux contrats de cession de parts sociales de la Y., datés du 3 septembre 2001, sans toutefois qu'il ressorte
de ces pièces qu'elles aient été élaborées par le cabinet d'avocat en question (ce qui n'a cependant aucune influence sur le sort du litige). On trouve également au dossier un contrat de partenariat conclu entre la recourante et la Z. Ce document qui, contrairement aux précédents, porte le timbre du cabinet d'avocat susmentionné, a été signé le 3 septembre 2001 et fait certainement partie des accords auxquels se rapporte la seconde des factures adressée par l'avocat à la recourante le 3 septembre 2001. Il établit le cadre des relations contractuelles entre les deux sociétés, en stipulant que la recourante confiera à la Z. la mission d'entraîner, de soigner et de préparer les chevaux en vue de participer à des compétitions. Il précise également que cette dernière société est spécialisée dans ces domaines.
Au vu de ces pièces, il appert que les prestations de l'avocat précité avaient trait à des conseils voire à la rédaction de contrats pour l'acquisition d'une société, à savoir la Y., ainsi qu'à l'élaboration d'accords en relation avec une seconde société, à savoir la Z., active dans le domaine de l'élevage de chevaux.

5.2.2 Le fait que la première société citée ait été propriétaire d'un immeuble, ait même revêtu la forme d'une société civile immobilière ainsi que les associés soient personnellement imposables sur la part des profits de la société leur revenant, selon le droit français, ne change rien au fait que les prestations en question ne sont pas étroitement liées à l'immeuble en cause au sens de l'art. 14 al. 2 let. a LTVA. Ces prestations concernent en effet la société Y. et non l'immeuble comme tel. Or, la vente de parts d'une société immobilière ne relève pas de l'art. 14 al. 2 let. a LTVA (cf. CAMENZIND, op. cit., p. 173 ch. 58 ad art. 14 LTVA).
Si tant est que des prestations autres que celles relatives à l'élaboration de contrats d'achat de parts sociales soient en cause en l'espèce, on relèvera que leur nature demeure floue. Quoi qu'il en soit, les prestations de conseils en matière financière, juridique ou fiscale en relation avec l'acquisition d'un immeuble ne relèvent pas non plus de l'art. 14 al. 2 let. a LTVA (cf. CAMENZIND, op. cit., p. 173 ch. 58 ad art. 14 LTVA et les réf. cit.). Il en va a fortiori ainsi lorsque de tels conseils sont prodigués non pas en relation avec un immeuble, mais avec l'acquisition d'une société, fût-elle immobilière.
Par ailleurs, ce qui vient d'être dit vaut également pour la Z. qui n'est pas propriétaire d'un immeuble au sens de l'art. 655 al. 2 CC, mais détient apparemment des installations mobilières (cf. à ce sujet CAMENZIND, op. cit., p. 174 ch. 60 ad art. 14 LTVA) et déploie son activité dans le domaine de l'élevage des chevaux. Le seul accord en relation avec cette société, élaboré par le cabinet d'avocat précité et qui figure au dossier, concerne d'ailleurs bien un partenariat dans le cadre de l'élevage de chevaux et n'a pas de relation directe avec un immeuble.
Il s'ensuit que, contrairement à l'avis de la recourante, les prestations en question ne relèvent pas de l'art. 14 al. 2 let. a LTVA mais bien de l'art. 14 al. 3 LTVA. Elles sont donc localisées en Suisse au siège de leur destinataire, à savoir de la recourante.

5.3 Reste à examiner les autres arguments soulevés par le recourant, étant précisé que le juge n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties et peut donc se limiter à ceux qui, sans arbitraire, apparaissent pertinents (cf. ATF 129 I 232 consid. 3.2, ATF 126 I 97 consid. 2b, ATF 121 I 57 consid. 2b, ATF 117 Ib 86 consid. 4, ATF 114 Ia 242 consid. 2, ATF 112 Ia 107 et les réf. cit.).

5.3.1 Il découle du principe de l'appréciation économique que c'est le résultat économique qui prévaut, et dès lors l'interprétation économique qui prime l'interprétation de droit civil (cf. arrêt du TF 2A.304/2003 du 14 novembre 2003 consid. 3.6.1, avec les références et arrêt du TF du 8 janvier 2003, traduit in: Revue de droit administratif et fiscal [RDAF] 2003 II 394 consid. 3.2; entre autres, décision de la CRC du 12 janvier 2005 in: JAAC 69.62 consid. 3, décision de la CRC du 4 décembre 2003 in: JAAC 68.71 consid. 4a, du 18 mai 1998 [CRC 1997-014] consid. 8, in TVA/MWST/VAT - Journal [TVA-Journal] 3/98 p. 138 [cassée par l'arrêt non publié du TF 2A.314/1999 du 27 février 2001], mais pas sur ce point; en détail: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 112; cf. aussi Stefan Kuhn/Peter Spinnler, Mehrwertsteuer, Muri/Berne 1994, p. 38 in fine, 41; Ivo P. Baumgartner, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, [Mwst.com], Bâle/Genève/Munich 2000, ad art. 33 LTVA, ch. marg. 12). En ce qui concerne la qualification juridique d'états de fait, il faut entendre par appréciation économique le fait que les
rapports de droit privé (contrats) qui sont à la base des prestations fournies par les assujettis ne sont pas déterminants, s'ils ne correspondent pas à la réalité économique des transactions. Les rapports de droit privé qui ne peuvent être à la base des prestations ont en principe seulement une valeur d'indice et ne peuvent à eux seuls justifier une classification ayant valeur générale. L'approche économique résulte donc de l'essence et du but de la TVA qui, en tant qu'impôt général sur la consommation, taxe la consommation et repose sur des concepts économiques comme les livraisons et les prestations de services (cf. décision de la CRC du 18 mai 1998 déjà citée, en la cause A. [CRC 1997-014] consid. 7, in: TVA-Journal 3/98 p. 138 [cassée par l'arrêt non publié du TF 2A.314/1999 du 27 février 2001, mais pas sur ce point]).
Il convient toutefois de rappeler qu'il importe de juger la situation globale d'après les formes juridiques choisies et non selon un état de fait hypothétique (voir notamment arrêt du TF 2A.351/2004 du 1er décembre 2004 consid. 5.5). Le contribuable doit en effet tolérer le traitement qui résulte de la forme juridique donnée à des rapports de droit. Même si cette solution peut apparaître comme sévère, il doit en définitive simplement supporter les conséquences fiscales, au sens large, de son aménagement des relations économiques (cf. Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 68 p. 753 [RDAF 2000 II p. 59] consid. 3d, Archives vol. 67 p. 757 consid. 3c, Archives vol. 65 p. 674 consid. 2d/bb, Archives vol. 55 p. 72 consid. 4c; JAAC 67.46 consid. 5b/cc; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 4 n. marg. 13). Au surplus, il n'appartient pas à l'autorité fiscale ni au juge de se substituer aux parties pour rétablir une hypothétique situation plus favorable à l'encontre des opérations qu'elles ont effectivement choisi de mener (arrêt du TF 2A.249/2003 du 14 mai 2004 consid. 4.3 in fine; décision de la CRC du 5 juillet 2005 dans la cause A. SA in: JAAC 70.7 consid. 2 et 6a).

5.3.2 En l'espèce, il convient d'observer que le résultat économique de l'opération à laquelle le cabinet d'avocat précité a prêté son concours n'est pas celui que la recourante voudrait faire accroire. En effet, la Y. est demeurée propriétaire de l'immeuble litigieux. Ce dernier n'a donc pas été aliéné au terme de cette opération. Un contrat de vente de parts sociales ne produit en effet pas un résultat identique à celui d'un acte authentique de vente d'immeuble. Par conséquent, l'interprétation économique ne conduit pas à un résultat différent de l'interprétation de droit civil. La recourante a choisi d'acquérir non pas l'immeuble en tant que tel, propriété de la Y., mais des parts de cette société. Il ne lui est pas possible d'invoquer que le traitement fiscal de la prestation considérée eût été différent si elle avait choisi de procéder à une vente immobilière en lieu et place d'une vente de parts sociales. L'appréciation divergente que serait susceptible d'avoir le fisc français, notamment en matière d'impôt sur le revenu des membres d'une telle société, n'est aucune manière relevante. L'argument de la recourante tombe donc à faux.

5.4

5.4.1 Le principe de l'égalité de traitement au sens de l'art. 8 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) (cf. art. 4 al. 1 aCst.) exige que la loi elle-même et les décisions d'application de la loi traitent de façon égale des choses égales et de façon différente des choses différentes. Ainsi, il y a violation de ce principe lorsqu'on établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait, ou lorsqu'on omet d'opérer les distinctions qui s'imposent au vu des circonstances (cf. ATF 126 V 53 consid. 3b, ATF 125 II 345 consid. 10b, ATF 124 V 15 consid. 2a, ATF 121 I 104 consid. 4a, ATF 121 II 204 consid. 4a, ATF 118 Ia 2 consid. 3a; Ulrich Häfelin/Georg Müller, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrechts, 3e éd., Zurich 1998, ch. 401 ss; BLAISE KNAPP, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, 4e éd., ch. 485 ss). Le principe de l'égalité de traitement commande de traiter de façon égale uniquement des choses égales. Dès lors, des prestations de services de natures différentes ne sont assurément pas comparables.

5.4.2 En l'espèce, la recourante n'a pas procédé à un contrat de vente d'immeuble mais à un contrat de vente de parts d'une société immobilière, ce qui est substantiellement différent. Contrairement à l'acte authentique d'achat ou de vente d'un immeuble (dont l'instrumentation est d'ailleurs l'apanage du notaire en droit suisse), le contrat relatif à l'acquisition ou la vente de parts d'une société immobilière n'affecte pas la propriété de l'immeuble qui demeure acquise à la société en question. Dans un tel cas, que le prestataire de service soit un avocat ou un notaire importe peu; dans les deux hypothèses en effet, les prestations de service en question sont localisées au lieu où le destinataire de la prestation a son siège, en vertu de l'art. 14 al. 3 LTVA (cf. CAMENZIND, op. cit., p. 174 ch 59). Il n'y a donc nulle inégalité de traitement dont la recourante serait fondée à se plaindre.

5.5

5.5.1 L'art. 14 al. 2 let. a LTVA correspond à l'art. 45 de la Directive 2006/112/CE du Conseil de l'Union Européenne du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 2007 (cf. auparavant: art. 9 [2] a de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil de l'Union Européenne du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme). Cette euro-compatibilité a pour avantage de réduire les conflits de compétence fiscale internationaux (cf. CAMENZIND, op. cit., p. 169 ch. 42 ad art. 14 LTVA). Toutefois, il est indéniable que le système prévu à l'art. 14 LTVA, en coordination avec d'autres dispositions, ne peut éviter des risques de double imposition, dans la mesure où la prestation de services serait déjà imposée dans le pays du prestataire (à ce sujet: Oberson, op. cit., § 16 ch. marg. 123). Toutefois, la jurisprudence a déjà précisé qu'il n'en était pas pour autant remis en question (cf. décision de la CRC du 22 mai 2001 déjà citée in: JAAC 65.103 consid. 8d, reconnaissant la justification de l'imposition des prestations de services en provenance
de l'étranger; Xavier Oberson, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA in: Archives vol. 69 p. 417), ce qui doit être confirmé. Au surplus, dans la mesure où la réglementation du système de l'imposition de l'acquisition des prestations de services d'une entreprise sise à l'étranger contenue dans la LTVA suscite des questions de concurrence fiscale internationale, elle revêt un certain caractère politique; le législateur a d'ailleurs donné la faculté au CF de déterminer le lieu où l'opération est imposable en dérogeant aux art. 13 à 15 LTVA, pour éviter une double imposition, une non-imposition ou une distorsion de la concurrence (cf. art. 16 LTVA). Cela étant, le CF n'a pas fait usage de cette faculté.

5.5.2 En l'espèce, on observe d'une part qu'il n'y a pas eu double imposition, dans la mesure où les factures litigieuses adressées par le cabinet d'avocat à la recourante ne mentionnent aucune TVA. D'autre part, même s'il en avait été autrement, il n'appartient pas à l'autorité fiscale de garantir, en fonction des réglementations des divers Etats membres de l'Union Européenne en matière de TVA (qui peuvent être divergentes, comme le constate d'ailleurs en l'espèce l'AFC en citant l'exemple de l'Allemagne), que la TVA ne soit pas prélevée en Suisse si l'opération en question est déjà grevée de la TVA à l'étranger. La recourante ne peut dès lors tirer aucun droit de l'imposition potentielle de la prestation en cause à l'étranger.

5.6 Il s'ensuit que les prestations de services litigieuses, qui ont été fournies par un cabinet d'avocat sis en France, lequel n'était pas assujetti sur territoire suisse et n'avait pas non plus opté pour l'assujettissement au sens de l'art. 27 LTVA (ce qui n'est pas contesté), relèvent bien de l'art. 14 al. 3 LTVA et sont donc localisées sur le territoire suisse (au siège de la recourante). Par ailleurs, les notes d'honoraires relatives à ces prestations ont totalisé Fr. 63'888.- en 2001 (FF 275'000.- converti en francs suisses au cours moyen du mois de septembre 2001; calcul qui n'est pas contesté par la recourante), ce qui est largement supérieur au seuil de Fr. 10'000.-, et entraîne dès lors l'assujettissement de la recourante (limité à ces acquisitions de prestations de services) au sens de l'art. 24 LTVA, pour l'année 2001.
Finalement, ainsi qu'on l'a déjà relevé, le montant d'impôt objet de la reprise (Fr. 4'855.- [Fr. 63'888.- x 7,6 %]) n'est pas contesté en soi. Il s'ensuit qu'il doit être confirmé.
C'est dès lors à juste titre que l'AFC a constaté que la recourante était assujettie au sens de l'art. 24 LTVA pour l'année 2001 et lui a réclamé un montant de Fr. 4'855.- de TVA, sur la base des factures que lui avait adressées le cabinet d'avocat sis en France durant cette période.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 10 Grundsatz - 1 Steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und:
¹	Steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und:
^a	mit diesem Unternehmen Leistungen im Inland erbringt; oder
^b	Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland hat.12
^1bis	Ein Unternehmen betreibt, wer:
^a	eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig von der Höhe des Zuflusses von Mitteln, die nach Artikel 18 Absatz 2 nicht als Entgelt gelten; und
^b	unter eigenem Namen nach aussen auftritt.13
^1ter	Das Erwerben, Halten und Veräussern von Beteiligungen nach Artikel 29 Absätze 2 und 3 stellt eine unternehmerische Tätigkeit dar.14
²	Von der Steuerpflicht ist befreit, wer:
^a	innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als 100 000 Franken Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Artikel 21 Absatz 2 von der Steuer ausgenommen sind;
^b	ein Unternehmen mit Sitz im Ausland betreibt, das im Inland, unabhängig vom Umsatz, ausschliesslich eine oder mehrere der folgenden Leistungsarten erbringt:
^b1	von der Steuer befreite Leistungen,
^b2	Dienstleistungen, deren Ort sich nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland befindet; nicht von der Steuerpflicht befreit ist jedoch, wer Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen erbringt,
^b3	Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme an steuerpflichtige Personen im Inland;
^c	als nicht gewinnstrebiger, ehrenamtlich geführter Sport- oder Kulturverein oder als gemeinnützige Institution innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als 250 000 Franken Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Artikel 21 Absatz 2 von der Steuer ausgenommen sind.16
^2bis	Der Umsatz berechnet sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer.17
³	Der Sitz im Inland sowie alle inländischen Betriebsstätten bilden zusammen ein Steuersubjekt.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 14 - 1 Die Steuerpflicht beginnt:
¹	Die Steuerpflicht beginnt:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland: mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit;
^b	für alle anderen Unternehmen: mit dem erstmaligen Erbringen einer Leistung im Inland.19
²	Die Steuerpflicht endet:
^a	für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland:
^a1	mit der Beendigung der unternehmerischen Tätigkeit,
^a2	bei Vermögensliquidation: mit Abschluss des Liquidationsverfahrens;
^b	für alle anderen Unternehmen: am Schluss des Kalenderjahres, in dem letztmals eine Leistung im Inland erbracht wird.20
³	Die Befreiung von der Steuerpflicht endet, sobald das Total der im letzten Geschäftsjahr erzielten Umsätze die Grenze von Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 erreicht hat oder absehbar ist, dass diese Grenze innerhalb von 12 Monaten nach der Aufnahme oder Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit überschritten wird.
⁴	Der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann frühestens auf den Beginn der laufenden Steuerperiode erklärt werden.
⁵	Unterschreitet der massgebende Umsatz der steuerpflichtigen Person die Umsatzgrenze nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c oder 12 Absatz 3 und ist zu erwarten, dass der massgebende Umsatz auch in der folgenden Steuerperiode nicht mehr erreicht wird, so muss sich die steuerpflichtige Person abmelden. Die Abmeldung ist frühestens möglich auf das Ende der Steuerperiode, in der der massgebende Umsatz nicht erreicht worden ist. Die Nichtabmeldung gilt als Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht nach Artikel 11. Der Verzicht gilt ab Beginn der folgenden Steuerperiode.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 24 Bemessungsgrundlage - 1 Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen Person geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben. Die Absätze 2 und 6 bleiben vorbehalten.
¹	Die Steuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen Person geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben. Die Absätze 2 und 6 bleiben vorbehalten.
²	Bei Leistungen an eng verbundene Personen (Art. 3 Bst. h) gilt als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde.
³	Bei Tauschverhältnissen gilt der Marktwert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung.
⁴	Bei Austauschreparaturen umfasst das Entgelt lediglich den Werklohn für die ausgeführte Arbeit.
⁵	Bei Leistungen an Zahlungs statt gilt als Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird.
⁶	Nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden:
^a	Billettsteuern, Handänderungssteuern sowie die auf der Leistung geschuldete Mehrwertsteuer selbst;
^b	Beträge, welche die steuerpflichtige Person von der die Leistung empfangenden Person als Erstattung der in deren Namen und für deren Rechnung getätigten Auslagen erhält, sofern sie diese gesondert ausweist (durchlaufende Posten);
^c	der Anteil des Entgelts, der bei der Veräusserung eines unbeweglichen Gegenstandes auf den Wert des Bodens entfällt;
^d	die im Preis für Entsorgungs- und Versorgungsleistungen eingeschlossenen kantonalen Abgaben an Wasser-, Abwasser- oder Abfallfonds, soweit diese Fonds daraus an Entsorgungsanstalten oder Wasserwerke Beiträge ausrichten.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 27 Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis - 1 Wer nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist oder wer das Meldeverfahren nach Artikel 38 anwendet, darf in Rechnungen nicht auf die Steuer hinweisen.
¹	Wer nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist oder wer das Meldeverfahren nach Artikel 38 anwendet, darf in Rechnungen nicht auf die Steuer hinweisen.
²	Wer in einer Rechnung eine Steuer ausweist, obwohl er zu deren Ausweis nicht berechtigt ist, oder wer für eine Leistung eine zu hohe Steuer ausweist, schuldet die ausgewiesene Steuer, es sei denn:
^a	es erfolgt eine Korrektur der Rechnung nach Absatz 4; oder
^b	er oder sie macht glaubhaft, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist; kein Steuerausfall entsteht namentlich, wenn der Rechnungsempfänger oder die Rechnungsempfängerin keinen Vorsteuerabzug vorgenommen hat oder die geltend gemachte Vorsteuer dem Bund zurückerstattet worden ist.
³	Die Rechtsfolgen von Absatz 2 treten auch bei Gutschriften ein, soweit der Gutschriftsempfänger oder die Gutschriftsempfängerin einer unberechtigt ausgewiesenen Steuer oder einem zu hohen Steuerbetrag nicht schriftlich widerspricht.63
⁴	Die nachträgliche Korrektur einer Rechnung kann innerhalb des handelsrechtlich Zulässigen durch ein empfangsbedürftiges Dokument erfolgen, das auf die ursprüngliche Rechnung verweist und diese widerruft.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 27 Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis - 1 Wer nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist oder wer das Meldeverfahren nach Artikel 38 anwendet, darf in Rechnungen nicht auf die Steuer hinweisen.
¹	Wer nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist oder wer das Meldeverfahren nach Artikel 38 anwendet, darf in Rechnungen nicht auf die Steuer hinweisen.
²	Wer in einer Rechnung eine Steuer ausweist, obwohl er zu deren Ausweis nicht berechtigt ist, oder wer für eine Leistung eine zu hohe Steuer ausweist, schuldet die ausgewiesene Steuer, es sei denn:
^a	es erfolgt eine Korrektur der Rechnung nach Absatz 4; oder
^b	er oder sie macht glaubhaft, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist; kein Steuerausfall entsteht namentlich, wenn der Rechnungsempfänger oder die Rechnungsempfängerin keinen Vorsteuerabzug vorgenommen hat oder die geltend gemachte Vorsteuer dem Bund zurückerstattet worden ist.
³	Die Rechtsfolgen von Absatz 2 treten auch bei Gutschriften ein, soweit der Gutschriftsempfänger oder die Gutschriftsempfängerin einer unberechtigt ausgewiesenen Steuer oder einem zu hohen Steuerbetrag nicht schriftlich widerspricht.63
⁴	Die nachträgliche Korrektur einer Rechnung kann innerhalb des handelsrechtlich Zulässigen durch ein empfangsbedürftiges Dokument erfolgen, das auf die ursprüngliche Rechnung verweist und diese widerruft.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 21 Von der Steuer ausgenommene Leistungen - 1 Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
¹	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
²	Von der Steuer ausgenommen sind:
¹	die Beförderung von Gegenständen, die unter die reservierten Dienste nach Artikel 3 des Postgesetzes vom 30. April 199724 fällt;
¹⁰	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
¹¹	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung:26
^11a	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
^11b	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
^11c	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
^11d	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
^11e	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
¹²	das Zurverfügungstellen von Personal durch religiöse oder weltanschauliche, nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
¹³	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
¹⁴	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten:27
^14a	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
^14b	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
^14c	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
^14d	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
¹⁵	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
¹⁶	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 199230, die kultureller Natur sind;
¹⁷	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
¹⁸	im Versicherungsbereich:
^18a	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
^18b	Sozialversicherungsleistungen,
^18c	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
^18d	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
¹⁹	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:
^19a	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19b	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
^19c	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
^19d	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
^19e	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
^19f	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200634 (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 201835 Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e;
²	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
²⁰	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
²¹	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:
^21a	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
^21b	die Vermietung von Campingplätzen,
^21c	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
^21d	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
^21e	die Vermietung von Schliessfächern,
^21f	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
²²	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
²³	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 201737 unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
²⁴	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
²⁵	...
²⁶	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
²⁷	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
²⁸	Leistungen:
^28bis	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
^28a	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
^28b	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
^28c	zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und den an der Gründung beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
²⁹	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
³	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
³⁰	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt.
⁴	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
⁵	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
⁶	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
⁷	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
⁸	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
⁹	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
³	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
⁴	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
⁵	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
⁶	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat.42
⁷	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten.43

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 25 Steuersätze - 1 Die Steuer beträgt 8,1 Prozent (Normalsatz); vorbehalten bleiben die Absätze 2
¹	Die Steuer beträgt 8,1 Prozent (Normalsatz); vorbehalten bleiben die Absätze 2
²	Der reduzierte Steuersatz von 2,6 Prozent findet Anwendung:54
^a	auf der Lieferung folgender Gegenstände:
^abis	auf elektronische Zeitungen, Zeitschriften und Bücher ohne Reklamecharakter der vom Bundesrat zu bestimmenden Arten;
^a1	Wasser in Leitungen,
^a2	Lebensmittel nach dem Lebensmittelgesetz vom 20. Juni 201456, mit Ausnahme alkoholischer Getränke,
^a3	Vieh, Geflügel, Fische,
^a4	Getreide,
^a5	Sämereien, Setzknollen und -zwiebeln, lebende Pflanzen, Stecklinge, Pfropfreiser sowie Schnittblumen und Zweige, auch zu Arrangements, Sträussen, Kränzen und dergleichen veredelt; gesonderte Rechnungsstellung vorausgesetzt, unterliegt die Lieferung dieser Gegenstände auch dann dem reduzierten Steuersatz, wenn sie in Kombination mit einer zum Normalsatz steuerbaren Leistung erbracht wird,
^a6	Futtermittel, Silagesäuren, Streumittel für Tiere,
^a7	Dünger, Pflanzenschutzmittel, Mulch und anderes pflanzliches Abdeckmaterial,
^a8	Medikamente,
^a9	Zeitungen, Zeitschriften, Bücher und andere Druckerzeugnisse ohne Reklamecharakter der vom Bundesrat zu bestimmenden Arten;
^b	auf den Dienstleistungen der Radio- und Fernsehgesellschaften, mit Ausnahme der Dienstleistungen mit gewerblichem Charakter;
^c	auf den Leistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffern 14-16;
^d	auf den Leistungen im Bereich der Landwirtschaft, die in einer mit der Urproduktion in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Bearbeitung des Bodens oder Bearbeitung von mit dem Boden verbundenen Erzeugnissen der Urproduktion bestehen.
³	Für Lebensmittel, die im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen abgegeben werden, gilt der Normalsatz. Als gastgewerbliche Leistung gilt die Abgabe von Lebensmitteln, wenn die steuerpflichtige Person sie beim Kunden oder bei der Kundin zubereitet beziehungsweise serviert oder wenn sie für deren Konsum an Ort und Stelle besondere Vorrichtungen bereithält. Sind Lebensmittel, mit Ausnahme alkoholischer Getränke, zum Mitnehmen oder zur Auslieferung bestimmt, so findet der reduzierte Steuersatz Anwendung, sofern geeignete organisatorische Massnahmen zur Abgrenzung dieser Leistungen von den gastgewerblichen Leistungen getroffen worden sind; andernfalls gilt der Normalsatz. Werden Lebensmittel, mit Ausnahme alkoholischer Getränke, in Verpflegungsautomaten angeboten, so findet der reduzierte Steuersatz Anwendung.58
⁴	Die Steuer auf Beherbergungsleistungen beträgt 3,8 Prozent (Sondersatz).59 Der Sondersatz gilt bis zum 31. Dezember 2020 oder, sofern die Frist nach Artikel 196 Ziffer 14 Absatz 1 Bundesverfassung verlängert wird, bis längstens zum 31. Dezember 2027. Als Beherbergungsleistung gilt die Gewährung von Unterkunft einschliesslich der Abgabe eines Frühstücks, auch wenn dieses separat berechnet wird.60
⁵	Der Bundesrat bestimmt die in Absatz 2 bezeichneten Gegenstände und Dienstleistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 42 Festsetzungsverjährung - 1 Das Recht, eine Steuerforderung festzusetzen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist.
¹	Das Recht, eine Steuerforderung festzusetzen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist.
²	Die Verjährung wird durch eine auf Festsetzung oder Korrektur der Steuerforderung gerichtete empfangsbedürftige schriftliche Erklärung, eine Verfügung, einen Einspracheentscheid oder ein Urteil unterbrochen. Zu einer entsprechenden Unterbrechung der Verjährung führen auch die Ankündigung einer Kontrolle nach Artikel 78 Absatz 3 oder der Beginn einer unangekündigten Kontrolle.
³	Wird die Verjährung durch die ESTV oder eine Rechtsmittelinstanz unterbrochen, so beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen. Sie beträgt neu zwei Jahre.
⁴	Die Verjährung steht still, solange für die entsprechende Steuerperiode ein Steuerstrafverfahren nach diesem Gesetz durchgeführt wird und der zahlungspflichtigen Person dies mitgeteilt worden ist (Art. 104 Abs. 4).
⁵	Unterbrechung und Stillstand wirken gegenüber allen zahlungspflichtigen Personen.
⁶	Das Recht, die Steuerforderung festzusetzen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 26 Rechnung - 1 Der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin hat dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin auf Verlangen eine Rechnung auszustellen, die den Anforderungen nach den Absätzen 2 und 3 genügt.
¹	Der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin hat dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin auf Verlangen eine Rechnung auszustellen, die den Anforderungen nach den Absätzen 2 und 3 genügt.
²	Die Rechnung muss den Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin, den Leistungsempfänger oder die Leistungsempfängerin und die Art der Leistung eindeutig identifizieren und in der Regel folgende Elemente enthalten:
^a	den Namen und den Ort des Leistungserbringers oder der Leistungserbringerin, wie er oder sie im Geschäftsverkehr auftritt, den Hinweis, dass er oder sie im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist, sowie die Nummer, unter der er oder sie eingetragen ist;
^b	den Namen und den Ort des Leistungsempfängers oder der Leistungsempfängerin, wie er oder sie im Geschäftsverkehr auftritt;
^c	Datum oder Zeitraum der Leistungserbringung, soweit diese nicht mit dem Rechnungsdatum übereinstimmen;
^d	Art, Gegenstand und Umfang der Leistung;
^e	das Entgelt für die Leistung;
^f	den anwendbaren Steuersatz und den vom Entgelt geschuldeten Steuerbetrag; schliesst das Entgelt die Steuer ein, so genügt die Angabe des anwendbaren Steuersatzes.
³	Bei Rechnungen, die von automatisierten Kassen ausgestellt werden (Kassenzettel), müssen die Angaben über den Leistungsempfänger oder die Leistungsempfängerin nicht aufgeführt sein, sofern das auf dem Beleg ausgewiesene Entgelt einen vom Bundesrat festzusetzenden Betrag nicht übersteigt.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 20 Änderungen im Bestand der Gruppe - (Art. 13 MWSTG)
¹	Erfüllt ein Mitglied die Voraussetzungen nicht mehr, um an der Gruppenbesteuerung teilzunehmen, so muss die Gruppenvertretung dies der ESTV schriftlich melden.
²	Auf Gesuch hin kann ein Rechtsträger in eine bestehende Gruppe eintreten oder ein Mitglied aus einer Gruppe austreten. Die ESTV bewilligt den Ein- oder den Austritt auf den Beginn der folgenden beziehungsweise auf das Ende der laufenden Steuerperiode.
³	Erfüllt ein Rechtsträger, bei dem die Voraussetzungen zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung bisher nicht gegeben waren, neu diese Voraussetzungen, so kann der Eintritt in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe auch während der laufenden Steuerperiode verlangt werden, sofern das entsprechende Gesuch der ESTV innert 30 Tagen nach Bekanntgabe der massgebenden Änderung im Handelsregister beziehungsweise nach Eintritt der Voraussetzungen schriftlich eingereicht wird.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 655 - 1 Gegenstand des Grundeigentums sind die Grundstücke.
¹	Gegenstand des Grundeigentums sind die Grundstücke.
²	Grundstücke im Sinne dieses Gesetzes sind:
¹	die Liegenschaften;
²	die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte;
³	die Bergwerke;
⁴	die Miteigentumsanteile an Grundstücken.
³	Als selbstständiges und dauerndes Recht kann eine Dienstbarkeit an einem Grundstück in das Grundbuch aufgenommen werden, wenn sie:
¹	weder zugunsten eines berechtigten Grundstücks noch ausschliesslich zugunsten einer bestimmten Person errichtet ist; und
²	auf wenigstens 30 Jahre oder auf unbestimmte Zeit begründet ist.570

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 7 Ort der Lieferung - 1 Als Ort einer Lieferung gilt der Ort, an dem:
¹	Als Ort einer Lieferung gilt der Ort, an dem:
^a	sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet;
^b	die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer oder zur Abnehmerin oder in dessen oder deren Auftrag zu einer Drittperson beginnt.
²	Als Ort der Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme gilt der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Lieferung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Lieferung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Ort, an dem die Elektrizität, das Gas oder die Fernwärme tatsächlich genutzt oder verbraucht wird.10
³	Bei der Lieferung eines Gegenstands vom Ausland ins Inland gilt der Ort der Lieferung als im Inland gelegen, sofern der Leistungserbringer oder die Leistungserbringerin:
^a	über eine Bewilligung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) verfügt, die Einfuhr im eigenen Namen vorzunehmen (Unterstellungserklärung), und im Zeitpunkt der Einfuhr nicht darauf verzichtet; oder
^b	mit Gegenständen, die nach Artikel 53 Absatz 1 Buchstabe a aufgrund des geringfügigen Steuerbetrags von der Einfuhrsteuer befreit sind, Lieferungen nach Absatz 1 Buchstabe b des vorliegenden Artikels erbringt und daraus mindestens einen Umsatz von 100 000 Franken pro Jahr erzielt.11

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 33 Kürzung des Vorsteuerabzugs - 1 Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
¹	Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
²	Die steuerpflichtige Person hat ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn sie Gelder nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a-c erhält.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 13 Gruppenbesteuerung - 1 Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden sind, können sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Mehrwertsteuergruppe). In die Gruppe können auch Rechtsträger, die kein Unternehmen betreiben, und natürliche Personen einbezogen werden.
¹	Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden sind, können sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Mehrwertsteuergruppe). In die Gruppe können auch Rechtsträger, die kein Unternehmen betreiben, und natürliche Personen einbezogen werden.
²	Der Zusammenschluss zu einer Mehrwertsteuergruppe kann auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden. Die Beendigung einer Mehrwertsteuergruppe ist jeweils auf das Ende einer Steuerperiode möglich.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 15 Mithaftung - 1 Mit der steuerpflichtigen Person haften solidarisch:
¹	Mit der steuerpflichtigen Person haften solidarisch:
^a	die Teilhaber und Teilhaberinnen an einer einfachen Gesellschaft, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft im Rahmen ihrer zivilrechtlichen Haftbarkeit;
^b	Personen, die eine freiwillige Versteigerung durchführen oder durchführen lassen;
^c	jede zu einer Mehrwertsteuergruppe (Art. 13) gehörende Person oder Personengesellschaft, mit Ausnahme von Vorsorgeeinrichtungen, für sämtliche von der Gruppe geschuldeten Steuern; tritt eine Person oder Personengesellschaft aus der Gruppe aus, so haftet sie nur noch für die Steuerforderungen, die sich aus ihren eigenen unternehmerischen Tätigkeiten ergeben haben;
^d	bei der Übertragung eines Unternehmens: der bisherige Steuerschuldner oder die bisherige Steuerschuldnerin noch während dreier Jahre seit der Mitteilung oder Auskündigung der Übertragung für die vor der Übertragung entstandenen Steuerforderungen;
^e	bei Beendigung der Steuerpflicht einer aufgelösten juristischen Person, Handelsgesellschaft oder Personengesamtheit ohne Rechtspersönlichkeit: die mit der Liquidation betrauten Personen bis zum Betrag des Liquidationsergebnisses;
^f	für die Steuer einer juristischen Person, die ihren Sitz ins Ausland verlegt: die geschäftsführenden Organe bis zum Betrag des reinen Vermögens der juristischen Person.
²	Die in Absatz 1 Buchstaben e und f bezeichneten Personen haften nur für Steuer-, Zins- und Kostenforderungen, die während ihrer Geschäftsführung entstehen oder fällig werden; ihre Haftung entfällt, soweit sie nachweisen, dass sie alles ihnen Zumutbare zur Feststellung und Erfüllung der Steuerforderung getan haben.
³	Die Haftung nach Artikel 12 Absatz 3 des Bundesgesetzes vom 22. März 197422 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) bleibt vorbehalten.
⁴	Tritt eine steuerpflichtige Person Forderungen aus ihrem Unternehmen an Dritte ab, so haften diese subsidiär für die mit den Forderungen mitzedierte Mehrwertsteuer, wenn im Zeitpunkt der Abtretung die Steuerschuld gegenüber der ESTV noch nicht entstanden ist und ein Verlustschein vorliegt.23
⁵	Die mithaftende Person hat im Verfahren die gleichen Rechte und Pflichten wie die steuerpflichtige Person.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 16 Steuernachfolge - 1 Stirbt eine steuerpflichtige natürliche Person, so treten ihre Erben und Erbinnen in ihre Rechte und Pflichten ein. Sie haften solidarisch für die vom Erblasser oder von der Erblasserin geschuldeten Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, mit Einschluss der Vorempfänge.
¹	Stirbt eine steuerpflichtige natürliche Person, so treten ihre Erben und Erbinnen in ihre Rechte und Pflichten ein. Sie haften solidarisch für die vom Erblasser oder von der Erblasserin geschuldeten Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, mit Einschluss der Vorempfänge.
²	Wer ein Unternehmen übernimmt, tritt in die steuerlichen Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers oder der Rechtsvorgängerin ein.