Urteilskopf

149 II 19

3. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration fédérale des contributions contre A. et Administration fiscale cantonale du canton de Genève (recours en matière de droit public) 2C_382/2021 du 23 septembre 2022

Regeste (de):

Regeste (fr):

Regesto (it):


Sachverhalt ab Seite 20

BGE 149 II 19 S. 20

A.

A.a A., domiciliée dans le canton de Genève, s'est séparée en août 2014 de son époux avec lequel elle a eu trois enfants.
BGE 149 II 19 S. 21

Par jugement rendu le 9 février 2016 confirmé par arrêt du 13 juillet 2016 de la Cour de justice, le Tribunal de première instance genevois a, dans le cadre de mesures protectrices de l'union conjugale, condamné l'époux de A. à verser à celle-ci une pension d'entretien mensuelle de 20'000 fr. dès le 1er janvier 2016.
A.b Le 20 mars 2017, A. a introduit auprès du Tribunal régional de l'Oberland bernois une requête en séquestre sur les avoirs de son époux, en vue de recouvrer les arriérés de la pension alimentaire fondée sur le jugement du 9 février 2016. Par ordonnance du 21 mars 2017, ce tribunal a ordonné le séquestre requis.
A.c Par ordonnance du 1er septembre 2017, le Tribunal de première instance a rejeté la requête de l'époux de A. déposée le 12 mai 2017 tendant notamment à la suppression de la pension alimentaire qu'il lui versait.
B.

B.a En août 2018, A. a déposé auprès de l'Administration fiscale cantonale sa déclaration fiscale pour l'année 2017. Elle y indiquait notamment avoir perçu des contributions d'entretien à hauteur de 223'736 fr. et revendiquait une déduction de 320'908 fr. à titre de frais d'acquisition du revenu pour ses honoraires d'avocat liés à l'obtention de dites contributions. Par bordereaux du 17 décembre 2018, l'Administration cantonale a taxé A., en imposant les pensions alimentaires à titre de revenus et en refusant la déduction des frais d'avocats précités.
B.b Par décisions du 17 juillet 2019, l'Administration cantonale a partiellement admis la réclamation formée par A. et lui a accordé une déduction de 54'919 fr. sur ses revenus en lien avec ses frais d'avocat. Par jugement du 4 mai 2020, le Tribunal administratif de première instance genevois a rejeté le recours déposé par A. contre les décisions du 17 juillet 2019 et a procédé à la reformatio in pejus de celles-ci, en ce sens que seule une déduction de 24'932 fr. en lien avec ses frais d'avocat était admise pour la période fiscale 2017.
B.c Par arrêt du 23 mai 2021, la Cour de justice a modifié le jugement du 4 mai 2020 en ce sens que la déduction totale admise à titre de frais d'acquisition du revenu pour les honoraires d'avocat liés à l'obtention des contributions d'entretien était portée à 27'443.18 francs.
BGE 149 II 19 S. 22

C. L'Administration fédérale des contributions dépose un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral. Elle conclut à la réforme de l'arrêt du 23 mai 2021 de la Cour de justice en ce sens que la déductibilité des honoraires d'avocat à titre de frais d'acquisition du revenu est refusée dans son intégralité. Le Tribunal fédéral a délibéré sur le présent recours en séance publique le 23 septembre 2022. Il a admis le recours. (résumé)

Erwägungen

Extrait des considérants:

5. En premier lieu, il sied d'examiner la nature fiscale des contributions d'entretien, ainsi que le système d'imposition auquel elles sont assujetties.
5.1 A teneur de l'art. 16 al. 1
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
1    L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
2    Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
3    Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.
LIFD (RS 642.11), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Le revenu correspond à l'accroissement net du patrimoine d'un individu au cours d'une période donnée (ATF 143 II 402 consid. 5.1 et 5.2; ATF 139 II 363 consid. 2.1 et 2.2).
5.2 S'agissant de l'impôt sur le revenu, la LIFD fixe comme principe que le contribuable ne peut déduire ni les frais pour son entretien et celui de sa famille (art. 34 let. a
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
a  les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
b  ...
c  les dépenses affectées au remboursement des dettes;
d  les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
e  les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.
LIFD) ni les prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille (art. 33 al. 1 let. c
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
1    Sont déduits du revenu:
a  les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
b  les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c  la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
d  les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
e  les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
f  les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g  les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
g1  3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
g2  1800 francs pour les autres contribuables;
h  les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
hbis  les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
i  les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
i1  être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
i2  être représenté dans un parlement cantonal,
i3  avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
j  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
j1  il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
j2  il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
1bis    Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
a  de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
b  de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
2    Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
3    Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
4    Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99
LIFD), tandis que ces prestations sont exonérées chez le bénéficiaire (art. 24 let. e
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
a  les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
b  les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
c  les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
d  les subsides provenant de fonds publics ou privés;
e  les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
f  la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
fbis  la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
g  les versements à titre de réparation du tort moral;
h  les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
i  les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
ibis  les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
iter  les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
j  les gains unitaires jusqu'à un seuil de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
k  les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.
LIFD; cf. ATF 125 II 183 consid. 6.a). Cette réglementation part du principe selon lequel les flux d'argent ne sont pas appréhendés sous l'angle du droit fiscal dès lors qu'ils interviennent au sein de la communauté familiale (BAUMANN/ROBERT, Déductibilité des frais d'avocats engendrés par un divorce, in Au carrefour des contributions: mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 518; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3 e éd. 2017, n° 23 ad art. 23
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
a  tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
b  les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
c  les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
d  les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
e  ...
f  la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.
LIFD). Partant, les prestations perçues par un contribuable en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille ne sont, en principe, pas traitées comme des revenus sous l'angle du droit fiscal.
5.3 En dérogation à ce qui précède, l'art. 23 let. f
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
a  tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
b  les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
c  les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
d  les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
e  ...
f  la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.
LIFD prévoit cependant que les pensions alimentaires obtenues pour lui-même par
BGE 149 II 19 S. 23

le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale sont imposables à titre de revenu auprès de leur bénéficiaire. A teneur de l'art. 33 al. 1 let. c
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
1    Sont déduits du revenu:
a  les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
b  les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c  la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
d  les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
e  les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
f  les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g  les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
g1  3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
g2  1800 francs pour les autres contribuables;
h  les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
hbis  les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
i  les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
i1  être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
i2  être représenté dans un parlement cantonal,
i3  avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
j  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
j1  il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
j2  il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
1bis    Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
a  de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
b  de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
2    Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
3    Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
4    Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99
LIFD, ces mêmes contributions sont déductibles auprès du contribuable qui les verse. Le législateur a introduit avec la LIFD cette "réglementation inédite", car elle se conciliait mieux avec le principe de la capacité économique que la norme inverse qui figurait dans l'AIFD (Message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral [Message sur l'harmonisation fiscale], FF 1983 III 174; cf. également ATF 125 II 183 consid. 6.b). D'après le principe d'imposition selon la capacité économique fixé à l'art. 127 al. 2
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
1    Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
2    Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
3    La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.
Cst., toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à disposition du contribuable (ATF 141 II 338 consid. 3.2; ATF 136 II 88 consid. 5.2 et les références citées).
5.4 Selon la jurisprudence, le régime exceptionnel de l'art. 33 al. 1 let. c
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
1    Sont déduits du revenu:
a  les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
b  les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c  la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
d  les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
e  les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
f  les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g  les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
g1  3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
g2  1800 francs pour les autres contribuables;
h  les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
hbis  les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
i  les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
i1  être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
i2  être représenté dans un parlement cantonal,
i3  avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
j  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
j1  il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
j2  il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
1bis    Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
a  de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
b  de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
2    Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
3    Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
4    Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99
LIFD doit être interprété de manière restrictive pour des raisons de systématique fiscale, le sens et le but de cette disposition étant d'ancrer dans les relations entre les ex-époux le principe de la concordance ou de la correspondance (Kongruenz- oder Korrespondenzprinzip) (arrêt 2C_139/2019 du 18 décembre 2019 consid. 2.2; cf. également ATF 125 II 183 consid. 6.g), selon lequel la prestation d'entretien est déductible chez son débiteur parce qu'elle est, en principe, imposable chez son bénéficiaire (ATF 133 II 305 consid. 4.2; arrêts 2C_544/2019 du 21 avril 2020 consid. 5.2; 2C_139/2019 du 18 décembre 2019 consid. 2.1.4).
Ainsi, le régime dérogatoire des art. 23 let. f
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
a  tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
b  les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
c  les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
d  les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
e  ...
f  la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.
et 33 al. 1
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
1    Sont déduits du revenu:
a  les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
b  les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c  la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
d  les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
e  les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
f  les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g  les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
g1  3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
g2  1800 francs pour les autres contribuables;
h  les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
hbis  les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
i  les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
i1  être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
i2  être représenté dans un parlement cantonal,
i3  avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
j  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
j1  il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
j2  il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
1bis    Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
a  de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
b  de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
2    Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
3    Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
4    Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99
let. c LIFD, qui doit être interprété de manière restrictive, a pour but de répartir la charge fiscale d'un revenu déjà acquis par le débirentier sur la base d'un lien économique et juridique spécifique qui subsiste entre les ex-époux et qui maintient, dans une certaine mesure, la communauté familiale préexistante. Les contributions d'entretien, imposables à ce titre, constituent dès lors des revenus particuliers qui se distinguent par leurs caractéristiques des autres revenus.
6. Dans ce contexte, reste à examiner si les frais engagés par un contribuable dans le but d'obtenir une contribution d'entretien de son ex-conjoint en sa faveur ou celle de leurs enfants sont déductibles.
BGE 149 II 19 S. 24

6.1 A teneur de l'art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
1    Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
a  les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
b  les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c  les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
d  ...
2    Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68
à 33a
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 33a Dons - Sont également déduits du revenu les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g), jusqu'à concurrence de 20 % des revenus diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33, à condition que ces dons s'élèvent au moins à 100 francs par année fiscale. Les dons en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c) sont déductibles dans la même mesure.
LIFD. S'agissant des éléments admis en déduction, on distingue les déductions dites organiques (frais d'acquisition du revenu; art. 26
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
1    Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
a  les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
b  les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c  les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
d  ...
2    Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68
à 32
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
1    Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
2    Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
2bis    Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
3    Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
4    Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.
LIFD), les déductions générales (dites aussi anorganiques; art. 33
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
1    Sont déduits du revenu:
a  les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
b  les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c  la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
d  les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
e  les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
f  les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g  les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
g1  3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
g2  1800 francs pour les autres contribuables;
h  les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
hbis  les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
i  les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
i1  être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
i2  être représenté dans un parlement cantonal,
i3  avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
j  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
j1  il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
j2  il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
1bis    Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
a  de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
b  de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
2    Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
3    Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
4    Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99
et 33a
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 33a Dons - Sont également déduits du revenu les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g), jusqu'à concurrence de 20 % des revenus diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33, à condition que ces dons s'élèvent au moins à 100 francs par année fiscale. Les dons en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c) sont déductibles dans la même mesure.
LIFD), ainsi que les déductions sociales (art. 35
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
1    Sont déduits du revenu:
a  6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
b  6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
c  2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
2    Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
3    En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.
LIFD), quand bien même l'art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD ne mentionne pas cette dernière catégorie (cf. BAUMANN/ROBERT, op. cit., p. 511 ss; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 1re partie, 2e éd. 2019, n° 1 ad art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD; YVES NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, nos 5 et 6 ad art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD; REICH/HUNZIKER, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd. 2017, nos 1 ss ad art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD). L'art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD ne mentionne pas les déductions autorisées sur les revenus qui tombent sous le coup de la clause générale de l'art. 16 al. 1
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
1    L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
2    Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
3    Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.
LIFD, ainsi que sur les revenus décrits à l'art. 23
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
a  tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
b  les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
c  les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
d  les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
e  ...
f  la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.
LIFD. Cependant, l'art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD doit être compris comme une clause générale, qui permet la déduction des frais d'acquisition (soit des déductions organiques) pour les revenus pour lesquels une déduction n'est pas explicitement mentionnée aux articles 26 ss
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
1    Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
a  les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
b  les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c  les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
d  ...
2    Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68
LIFD (arrêts 2C_1278/2012 du 14 octobre 2013 consid. 5.1; 2C_681/2008 / 2C_682/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.3; cf. également ARTHUR TEREKHOV, Steuerliche Abzugsfähigkeit von Rechtsvertretungs- und Gerichtskosten, Jusletter 2 août 2021 n. 3; LOCHER, op. cit., nos 2 ss ad art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD; NOËL, op. cit., n° 8 ad art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD; REICH/HUNZIKER, op. cit., nos 11 ss ad art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3e éd. 2016, n° 4 ad art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD).

6.2 Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la réalisation du revenu (cf. ATF 142 II 293 consid. 3.2; ATF 124 II 29 consid. 3a; arrêts 2C_179/2019 du 2 octobre 2019 consid. 4.2; 2C_877/ 2019 du 7 mai 2019 consid. 4.2; 2C_1058/2017 du 5 février 2019

BGE 149 II 19 S. 25

consid. 11.1), lequel doit être imposable (cf. arrêt 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.6.3 et 3.8). Il y a lieu de vérifier dans le cadre d'un examen d'ensemble des circonstances concrètes l'existence d'un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le revenu imposable (cf. ATF 142 II 293 consid. 3.2; arrêts 2C_179/2019 du 2 octobre 2019 consid. 4.2; 2C_877/2019 du 7 mai 2019 consid. 4.2; 2C_1058/2017 du 5 février 2019 con sid. 11.1). En effet, il doit s'agir d'une dépense qui présente un rapport direct et étroit avec le revenu imposable concerné. La doctrine parle de "qualifiziert enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Einküften" (REICH/HUNZIKER, op. cit., n° 7 ad art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD; REICH/VON AH/BRAWAND, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd. 2017, n° 8 ad art. 8
SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
1    Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
2    La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
2bis    Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
2ter    L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
2quater    Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
2quinquies    Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
3    Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
a  en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
b  en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
c  en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
3bis    Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
4    Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52
LHID; BAUMANN/ROBERT, op. cit., p. 514; cf. également NOËL, op. cit., n° 10 ad art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 7 ad art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD).
6.3 Sur le principe, la jurisprudence rendue en application de l'art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD admet que des frais d'avocat puissent constituer des frais d'acquisition du revenu déductibles (arrêts 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.8; 2C_1058/2017 du 5 février 2019 consid. 11.1; 2C_415/ 2015 du 31 mars 2016 consid. 4; 2C_1278/2012 du 14 octobre 2013 consid. 5.1). Le Tribunal fédéral ne l'a cependant jamais reconnu en pratique, faute de lien de connexité suffisant entre les frais d'avocat invoqués et l'acquisition d'un revenu (cf. arrêts 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.8; 2C_1058/2017 du 5 février 2019 consid. 11.1-11.3; 2C_1278/2012 du 14 octobre 2013 consid. 5).
6.4 Le Tribunal fédéral n'a pas encore eu à trancher le point de savoir si la clause générale de l'art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD permettait de déduire, à titre de frais d'acquisition du revenu, les frais d'avocat engendrés par une procédure diligentée dans le but d'obtenir des contributions d'entretien.
6.5 En l'occurrence, on ne saurait considérer, au vu de la jurisprudence restrictive du Tribunal fédéral (cf. supra consid. 6.3), que des frais d'avocat déboursés pour obtenir une contribution d'entretien puissent constituer des frais d'acquisition du revenu déductibles en application de l'art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD. Il ne faut pas perdre de vue que les procédures de droit matrimonial ont fréquemment pour spécificité de régler l'ensemble des questions soulevées par la fin de la vie commune et la variété des objets qui y sont traités empêche l'établissement d'un lien de connexité direct et étroit entre les frais d'avocat et la réalisation du revenu que représentent les contributions d'entretien. Dans de telles procédures, il est impossible de distinguer les frais afférents aux contributions d'entretien et ceux concernant des questions non pécuniaires (attribution du logement de famille, sort des enfants), respectivement des aspects pécuniaires qui ne sont pas
BGE 149 II 19 S. 26

appréhendés comme des revenus sous l'angle du droit fiscal (liquidation du régime matrimonial [art. 24 let. a
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
a  les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
b  les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
c  les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
d  les subsides provenant de fonds publics ou privés;
e  les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
f  la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
fbis  la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
g  les versements à titre de réparation du tort moral;
h  les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
i  les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
ibis  les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
iter  les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
j  les gains unitaires jusqu'à un seuil de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
k  les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.
LIFD], répartition des avoirs de prévoyance professionnelle [art. 22 ss de la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité; LFLP; RS 831.42]). Rien ne justifie d'opérer une distinction et de traiter différemment sous l'angle de l'art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD les procédures de droit matrimonial au motif qu'elles se limitent aux pensions alimentaires et aux contributions d'entretien. De plus, admettre, dans de telles procédures, la déductibilité des frais d'acquisition d'une pension alimentaire ou d'une contribution d'entretien visée à l'art. 23 let. f
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
a  tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
b  les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
c  les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
d  les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
e  ...
f  la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.
LIFD aurait pour conséquence de relativiser le principe de concordance entre les deux ex-époux, puisque le créancier pourrait déduire ses frais d'avocats à titre de frais d'acquisition du revenu, mais pas le débiteur, l'activité déployée par son avocat n'ayant pas pour but de générer des revenus ou d'obtenir une augmentation de ceux-ci (arrêt 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.8; cf. également supra consid. 6.2).
Sur la base de ces éléments et compte tenu du sens et du but du régime exceptionnel des art. 23 let. f
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
a  tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
b  les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
c  les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
d  les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
e  ...
f  la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.
et 33 al. 1
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
1    Sont déduits du revenu:
a  les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
b  les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c  la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
d  les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
e  les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
f  les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g  les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
g1  3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
g2  1800 francs pour les autres contribuables;
h  les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
hbis  les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
i  les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
i1  être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
i2  être représenté dans un parlement cantonal,
i3  avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
j  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
j1  il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
j2  il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
1bis    Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
a  de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
b  de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
2    Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
3    Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
4    Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99
let. c LIFD qui doit être interprété restrictivement, il convient de retenir que l'art. 25
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
LIFD ne permet pas de déduire les frais d'avocat déboursés pour obtenir des contributions d'entretien. Partant, les frais d'avocat engagés par la contribuable en lien avec la procédure initiée devant le Tribunal de première instance par son époux notamment dans le but de supprimer la pension qu'il lui versait, ainsi que ses frais d'avocat en lien avec la procédure de séquestre diligentée à l'encontre de son époux ne sont pas déductibles à titre de frais d'acquisition du revenu.
Information de décision   •   DEFRITEN
Document : 149 II 19
Date : 23 septembre 2022
Publié : 24 juin 2023
Source : Tribunal fédéral
Statut : 149 II 19
Domaine : ATF - Droit administratif et droit international public
Objet : Art. 25 LIFD en lien avec art. 23 let. f et art. 33 al. 1 let. c LIFD; imposition des pensions alimentaires à titre de revenus;


Répertoire des lois
Cst: 127
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
1    Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
2    Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
3    La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.
LHID: 8
SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)
LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
1    Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
2    La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
2bis    Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
2ter    L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
2quater    Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
2quinquies    Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
3    Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
a  en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
b  en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
c  en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
3bis    Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
4    Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52
LIFD: 16 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
1    L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
2    Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
3    Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.
23 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
a  tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
b  les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
c  les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
d  les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
e  ...
f  la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.
24 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
a  les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
b  les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
c  les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
d  les subsides provenant de fonds publics ou privés;
e  les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
f  la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
fbis  la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
g  les versements à titre de réparation du tort moral;
h  les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
i  les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
ibis  les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
iter  les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
j  les gains unitaires jusqu'à un seuil de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
k  les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 25 - Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
1    Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
a  les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
b  les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c  les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
d  ...
2    Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
1    Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
2    Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
2bis    Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
3    Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
4    Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
1    Sont déduits du revenu:
a  les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
b  les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c  la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
d  les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
e  les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
f  les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g  les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
g1  3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
g2  1800 francs pour les autres contribuables;
h  les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
hbis  les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
i  les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
i1  être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
i2  être représenté dans un parlement cantonal,
i3  avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
j  les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
j1  il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
j2  il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
1bis    Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
a  de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
b  de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
2    Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
3    Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
4    Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99
33a 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 33a Dons - Sont également déduits du revenu les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g), jusqu'à concurrence de 20 % des revenus diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33, à condition que ces dons s'élèvent au moins à 100 francs par année fiscale. Les dons en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c) sont déductibles dans la même mesure.
34 
SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
a  les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
b  ...
c  les dépenses affectées au remboursement des dettes;
d  les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
e  les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)
LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
1    Sont déduits du revenu:
a  6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
b  6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
c  2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
2    Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
3    En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.
Répertoire ATF
124-II-29 • 125-II-183 • 133-II-305 • 136-II-88 • 139-II-363 • 141-II-338 • 142-II-293 • 143-II-402 • 149-II-19
Weitere Urteile ab 2000
2C_1058/2017 • 2C_1278/2012 • 2C_139/2019 • 2C_179/2019 • 2C_382/2021 • 2C_534/2018 • 2C_544/2019 • 2C_681/2008 • 2C_682/2008 • 2C_877/2019
Répertoire de mots-clés
Trié par fréquence ou alphabet
application ratione materiae • augmentation • autorité fiscale • autorité législative • autorité parentale • charge fiscale • dette alimentaire • doctrine • droit de la famille • droit fiscal • droit public • décision • déduction des frais d'acquisition • déduction des frais généraux • examinateur • frais d'acquisition • frais d'acquisition du revenu • harmonisation fiscale • honneur • imposition selon la capacité économique • impôt fédéral direct • impôt sur le revenu • libre passage • liquidation du régime matrimonial • loi fédérale sur l'impôt fédéral direct • loi sur le libre passage • mention • ménage commun • obligation d'entretien • parlement • pension d'assistance • première instance • prévoyance professionnelle • recours en matière de droit public • recouvrement • reformatio in pejus • revenu net • sida • tribunal administratif • tribunal fédéral • tribunal • union conjugale • vue
FF
1983/III/174