2C_179/2019 - 2019-10-02 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct de la période fiscale 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 179/2019

Arrêt du 2 octobre 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Tissot-Daguette.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Michel De Palma, avocat
recourant,

contre

Servi ce cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct de la période fiscale 2014,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 8 novembre 2018.

Faits :

A.
A.________ est domicilié dans le canton du Valais et travaille dans le canton de Genève en tant que contrôleur aérien.

B.
Le 19 mars 2015, l'intéressé a déposé sa déclaration d'impôt pour l'année 2014, indiquant notamment un montant de 30'807 fr. au titre des dépenses professionnelles. Par décision de taxation du 4 juin 2015, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) n'a en particulier admis au titre de ces dépenses qu'un montant de 21'668 fr., fixant de ce fait le revenu net imposable de A.________ à 86'157 fr. pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) et à 87'457 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD). Le contribuable a formé réclamation le 17 juin 2015.
Par une nouvelle décision du 25 juin 2015, le Service des contributions a corrigé le montant retenu à titre de revenu d'immeuble, sans toutefois modifier la déduction précédemment admise au titre des frais professionnels et a arrêté le revenu net imposable à 85'209 fr. en matière d'ICC et à 86'509 fr. en matière d'IFD. A.________ a une nouvelle fois élevé réclamation, le 29 juin 2015. Par décision sur réclamation du 14 février 2018, le Service des contributions a rejeté cette réclamation, considérant que le contribuable ne pouvait pas prétendre à la déduction de ses frais de transport en véhicule privé, mais admettant la déduction d'un abonnement de transports publics et d'un loyer à Genève. A.________ a interjeté un recours auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) le 15 mars 2018. Par décision du 8 novembre 2018, celle-ci a partiellement admis le recours et fixé le revenu net imposable à 85'159 fr. pour l'ICC et à 86'459 fr. pour l'IFD. Elle a en particulier rejeté le recours en tant qu'il portait sur la déduction de frais professionnels plus importants que ceux retenus par le Service des contributions.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la Commission de recours du 8 novembre 2018 et d'admettre une déduction de 30'807 fr. à titre de frais professionels, dont au moins 24'000 fr. de frais de déplacement et 6'400 fr. de frais de repas.
La Commission de recours, le Service des contributions et l'Administration fédérale des contributions concluent tous trois au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public s'agissant des deux catégories d'impôts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF), si bien qu'il convient d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.

1.2. A teneur de l'art. 42 al. 1 LTF, les mémoires doivent notamment indiquer les conclusions et les motifs. Ceux-ci doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit (art. 42 al. 2 phr. 1 LTF). Or, si le recourant conclut à la déduction de 6'400 fr. de frais de repas pris hors du domicile, en lieu et place des 6'080 fr. admis par le Service des contributions et confirmés par l'autorité précédente (2'880 fr. pour les repas de midi et 3'200 fr. pour les repas du soir), il ne motive aucunement sa conclusion et rien ne permet de déterminer comment il arrive à demander un tel montant. Cette conclusion doit par conséquent être déclarée irrecevable.

2.
Le recourant se plaint, à tout le moins implicitement, d'établissement inexact des faits par l'autorité précédente.

2.1. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Les faits invoqués de manière appellatoire sont irrecevables (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF).

2.2. En l'occurrence, le recourant se limite à présenter ses propres vision et appréciation des faits et les opposer à celles de l'autorité précédente, sans motiver, conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, en quoi les faits retenus par celle-ci l'auraient été de manière arbitraire. Dans la mesure où il estime notamment que c'est à tort que la Commission de recours a passé sous silence les spécificités de son activité lucrative et qu'il est clairement établi que sa situation professionnelle est particulière, méritant de ce fait un traitement particulier, il ne saurait être suivi. Ce n'est en effet que de manière purement appellatoire qu'il affirme que ses horaires de travail sont irréguliers, alors que l'autorité précédente a expressément retenu qu'il n'avait à aucun moment démontré que tel était le cas.
En tout état de cause, l'établissement des faits tel qu'effectué par l'autorité précédente n'est de toute façon pas arbitraire, celle-ci ayant valablement expliqué que le contribuable devait supporter l'absence de preuve d'un fait diminuant sa dette fiscale (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252). C'est ainsi de manière pleinement soutenable et sans violation des règles sur le fardeau de la preuve qu'en l'absence de démonstration d'horaires irréguliers de la part du recourant, la Commission de recours a refusé de retenir cette irrégularité pour établie.

2.3. Finalement, en tant que le recourant se prévaut du caractère notoire de l'irrégularité de ses horaires de travail, il ne saurait être suivi. En effet, les faits notoires, qu'il n'est pas nécessaire d'alléguer ni de prouver, sont ceux dont l'existence est certaine au point d'emporter la conviction du juge, qu'il s'agisse de faits connus de manière générale du public ou seulement du juge. Pour être notoire, un renseignement ne doit pas être constamment présent à l'esprit; il suffit qu'il puisse être contrôlé par des publications accessibles à chacun, à l'instar par exemple des indications figurant au registre du commerce accessibles sur Internet (ATF 143 IV 380 consid. 1.1.1 p. 383 et les références). Or, les rapports contractuels existant entre le recourant et son employeur ne sauraient en aucun cas être considérés comme étant à ce point certains et connus du public ou du juge qu'il faille leur reconnaître le caractère de notoires. Même si l'on peut suivre le recourant lorsqu'il affirme que l'activité de contrôleur aérien nécessite, en principe, une certaine flexibilité, rien n'indique que dans la situation particulière qui est la sienne cela soit également le cas.

2.4. Dans ces conditions le Tribunal fédéral appliquera le droit sur la seule base des faits retenus par l'autorité précédente.

3.

3.1. Dans sa décision, la Commission de recours a retenu que la distance séparant le domicile du recourant en 2014 de son lieu de travail était de 115 km et que le trajet en transports publics durait près de deux heures. Sur la base de ces faits, elle a considéré qu'une telle durée de trajet simple était trop longue pour être effectuée quotidiennement en transports publics et qu'il fallait donc confirmer la décision du Service des contributions, c'est-à-dire admettre en déduction du revenu du contribuable un abonnement de transports publics pour les voyages hebdomadaires, ainsi que des frais de séjour au lieu de travail. L'autorité précédente a en outre jugé qu'un montant mensuel de 700 fr. était approprié pour les frais de location d'une chambre à Genève. Pour arriver à cette conclusion, elle a constaté que le recourant avait lui-même admis que des chambres se louaient à ce prix à Genève et que ce montant représentait en outre celui admis par sa pratique constante.

3.2. Pour sa part, le recourant, outre qu'il estime que la Commission de recours a omis de prendre en compte les spécificités liées à son travail (cf. consid. 2 ci-dessus), affirme qu'il ne lui faut environ qu'une heure et quart pour relier son domicile à son travail, ce qui est soutenable et qui rend la prise en compte d'un loyer à Genève inadaptée. A titre subsidiaire, il estime que la Commission de recours aurait dû tenir compte d'un montant supérieur à 700 fr. par mois pour le loyer admis en déduction et requiert au minimum la déduction de 900 fr. de dépenses mensuelles pour une location à Genève.

3.3. Le litige porte ainsi sur le point de savoir si le recourant peut prétendre à la déduction de ses frais de véhicule privé ou, à tout le moins, s'il peut déduire de son revenu imposable de l'année 2014 un montant d'au moins 10'800 fr. (douze fois 900 fr.) pour une location à Genève.

I. Impôt fédéral direct

4.
L'art. 26 LIFD énumère les frais d'acquisition du revenu qui peuvent être déduits du produit de l'activité lucrative dépendante.

4.1. Selon l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3'000 fr. constituent des frais professionnels déductibles. Le plafonnement à 3'000 fr. de cette déduction n'existe que depuis l'entrée en vigueur, le 1 er janvier 2016, de l'art. 26 al. 1 let. a LIFD dans sa nouvelle teneur (cf. arrêt 2C 735/2017 du 6 février 2018 consid. 4.4). Il ne s'applique pas au cas d'espèce, qui concerne la période fiscale 2014. En outre, l'art. 26 al. 1 let. c LIFD (dans sa version en vigueur en 2014; RO 1991 1184) dispose que sont déductibles les autres frais indispensables à l'exercice de la profession.

4.2. Selon la pratique constante en matière de frais d'acquisition du revenu, il n'est pas nécessaire que ce dernier ne puisse absolument pas être réalisé sans les frais litigieux, ni qu'il existe une obligation légale de s'acquitter des déductions en cause. Constituent bien plus de tels frais d'acquisition les dépenses que le contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement causées par la réalisation du revenu. Il est donc nécessaire de procéder à une appréciation globale des circonstances concrètes du cas d'espèce, afin de déterminer s'il existe un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est invoquée par le contribuable et la réalisation du revenu de celui-ci (ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299 et les références).

4.3. L'art. 26 LIFD est complété par l'Ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (RS 642.118.1; ci-après: ordonnance sur les frais professionnels). Dans sa teneur applicable au cas d'espèce (RO 1993 1363; pour les modifications à compter du 1 er janvier 2016 liées à la limitation à 3'000 fr. de la déduction: RO 2015 861), l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur les frais professionnels prévoit qu'au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives. S'agissant spécifiquement des contribuables qui séjournent là où ils travaillent pendant les jours de travail, l'art. 9 al. 4 de l'ordonnance sur les frais professionnels prévoit qu'au titre des frais nécessaires de déplacement, le contribuable peut déduire les dépenses résultant du retour régulier au domicile fiscal ainsi que les frais nécessités au lieu de séjour par le déplacement entre le logement et le lieu de travail, conformément à l'art. 5.

5.
En tout premier lieu, il convient de retenir que le recourant, qui demande la déduction de ses frais de véhicule privé, habitait à Monthey en 2014 et se rendait tous les jours à l'aéroport de Genève pour travailler. Le trajet en transports publics a été estimé à "près de deux heures" par l'autorité précédente, alors que le recourant a affirmé que celui en voiture durait une heure et quart pour 115 km. Se pose donc en premier lieu la question de savoir si le recourant peut prétendre à déduire ses frais de véhicule privé conformément à l'art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais professionnels, c'est-à-dire si l'on ne peut raisonnablement exiger de lui qu'il utilise les transports publics.

5.1. Au sens de l'art. 5 al. 2 et 3 de l'ordonnance sur les frais professionnels, en cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut déduire les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics. Exceptionnellement, si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il utilise un moyen de transports publics lorsqu'il établit qu'il ne dispose d'aucun moyen de transports publics ou qu'il n'est pas en mesure de les utiliser, il peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 de l'ordonnance sur les frais professionnels ou justifier de frais professionnels plus élevés (art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais professionnels). Tel est notamment le cas lorsque le contribuable est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transports publics se trouve très éloignée de son domicile ou de son lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (arrêt 2C 440/2009 du 8 janvier 2010 consid. 4.3 et les références). Ainsi, dans l'arrêt 2C 343/2011 du 25 octobre 2011 consid.
2.4, le Tribunal fédéral a considéré que la pratique zurichoise, voulant que les frais d'utilisation d'un véhicule privé étaient déductibles lorsqu'il existait un gain de temps de plus d'une heure par rapport aux transports publics, était conforme à l'art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais professionnels (cf. dans ce sens JEAN-BLAISE ECKER, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2 e éd. 2017, n. 29 ad art. 26 LIFD). Dans une jurisprudence récente, le Tribunal fédéral a confirmé qu'un temps de trajet supplémentaire d'une heure en transports publics est en principe considéré comme raisonnablement exigible (arrêt 2C 187/2019 du 9 septembre 2019 consid. 6.2).
En s'en tenant aux faits tels qu'ils ressortent de la décision entreprise (cf. art. 105 al. 1 LTF; consid. 2.1 ci-dessus), le gain de temps quotidien du recourant est effectivement de plus d'une heure (deux fois 45 minutes), ce qui permet de retenir, en application de la jurisprudence précitée (cf. également, en relation avec la pratique valaisanne, arrêt 2C 1131/2016 du 25 avril 2017 consid. 4), qu'il n'est pas contraire à l'art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais professionnels, pour le contribuable, de déduire ses frais de véhicule privé pour se rendre à son travail, plutôt que des frais de transports publics.

5.2. Toutefois, il convient de mentionner que, selon la jurisprudence, lorsque le lieu de domicile et de travail sont trop distants l'un de l'autre, l'accomplissement de trajets quotidiens jusqu'au lieu de travail est réputé inadapté aux circonstances, de sorte que les frais de transport y afférents ne sont pas reconnus comme nécessaires. La solution à cette situation consiste à considérer que l'on peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il séjourne la semaine à proximité de son lieu de travail et qu'il ne rentre à son domicile qu'en fin de semaine, le surplus des frais déductibles étant alors réglé par l'art. 9 al. 4 de l'ordonnance sur les frais professionnels (arrêt 2C 877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.4 et les références).
Dans le cas du recourant, le gain de temps théorique est ainsi certes de plus d'une heure, ce qui peut justifier l'utilisation d'un véhicule privé. Néanmoins, le Tribunal fédéral constate que le trajet quotidien en voiture est de 230 km, qui plus est sur un tronçon très fréquenté aux heures d'affluence, présentant de grands engorgements qui prolongent de manière importante sa durée. Ainsi, sur le vu de ces éléments, et en tenant compte du fait que le Tribunal fédéral a déjà confirmé qu'un trajet de 250 km pour un parcours généralement moins saturé que celui en cause devait être considéré comme étant inexigible de la part du contribuable (cf. arrêt 2C 477/2009 du 8 janvier 2010), il y a lieu de confirmer la décision de l'autorité précédente quant au caractère inadapté du trajet quotidien du recourant. Dans ces conditions, on doit admettre avec la Commission de recours qu'une déduction des frais effectifs et quotidiens du véhicule privé n'est pas raisonnable.

5.3. Reste à examiner le bien-fondé de la déduction accordée, à savoir un abonnement de transports publics pour des trajets hebdomadaires, auquel s'ajoute la déduction d'un loyer fictif pour un séjour hors du domicile.

5.3.1. S'agissant des trajets, c'est à juste titre que la Commission de recours a pris en compte leurs coûts hebdomadaires en transports publics et pas en voiture privée, comme le demande le recourant, invoquant implicitement une violation de l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, dans sa version en vigueur en 2014. En effet, dans l'optique de trajets hebdomadaires et du fait que le travail du recourant ne nécessite pas l'utilisation d'une voiture, ce mode de calcul est adapté, ce d'autant que les autorités cantonales ont couplé cette déduction avec celle d'un loyer (fictif) à Genève. Dans un tel contexte, on peut même se demander si la déduction d'un abonnement général se justifie, dès lors que l'achat de billets simple course peut se révéler suffisant et moins onéreux. Il n'y a toutefois pas lieu d'entrer plus avant sur cette question, compte tenu de l'interdiction de la reformatio in peius devant le Tribunal fédéral (cf. art. 107 al. 1 LTF; arrêts 2C 1009/2017 du 28 septembre 2018 consid. 8.2 et les références, in Archives 87 p. 499).

5.3.2. Quant au montant de la déduction d'un loyer de 700 fr. par mois pour le séjour hors du domicile, la Commission de recours a fixé ce montant en tenant compte des déclarations du recourant lui-même, alléguant que les chambres à Genève se louaient à des prix variant entre 600 fr. et 1'200 fr. En admettant sur cette base un montant de 700 fr., les autorités fiscales ont procédé à une évaluation qui ne saurait être qualifiée d'abusive. Au demeurant, le recourant ne le prétend nullement, ne faisant que substituer sa propre estimation et invoquer un loyer de 900 fr., mais sans se prévaloir d'arbitraire sur ce point.

5.4. Il découle de ce qui précède qu'en admettant à la fois une déduction d'un coût d'un abonnement général et d'un loyer à Genève pour la période fiscale 2014, les autorités cantonales n'ont pas violé le droit fédéral alors en vigueur.

II. Impôts cantonal et communal

6.
L'art. 22 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1) pose les mêmes règles que l'ancien art. 26 LIFD, de sorte que le raisonnement développé en matière d'impôt fédéral direct s'applique également en matière d'impôts cantonal et communal (cf. arrêt 2C 877/2018 du 7 mai 2019 consid. 6). Cela conduit au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal de la période fiscale 2014.

7.
Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 2 octobre 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Tissot-Daguette

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
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^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
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^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 26 - 1 Als Berufskosten werden abgezogen:
¹	Als Berufskosten werden abgezogen:
^a	die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3200 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
^b	die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
^c	die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
^d	...
²	Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.68

SR 642.118.1 Verordnung des EFD vom 10. Februar 1993 über den Abzug der Berufskosten unselbstständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung) - Berufskostenverordnung Berufskostenverordnung Art. 5 Fahrkosten
¹	Die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte können bis zum Maximalbetrag nach Artikel 26 Absatz 1 Buchstabe a DBG geltend gemacht werden.7
²	Als Kosten sind abziehbar:
^a	die notwendigen Auslagen für die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel; oder
^b	die notwendigen Kosten pro gefahrene Kilometer für die Benützung eines privaten Fahrzeugs, sofern kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benützung objektiv nicht zumutbar ist.

SR 642.118.1 Verordnung des EFD vom 10. Februar 1993 über den Abzug der Berufskosten unselbstständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung) - Berufskostenverordnung Berufskostenverordnung Art. 9 Auswärtiger Wochenaufenthalt
¹	Steuerpflichtige, die an den Arbeitstagen am Arbeitsort bleiben und dort übernachten müssen (sog. Wochenaufenthalt), jedoch regelmässig für die Freitage an den steuerlichen Wohnsitz zurückkehren, können die Mehrkosten für den auswärtigen Aufenthalt abziehen.
²	Für den Abzug der notwendigen Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung werden Pauschalansätze (Art. 3) festgelegt. Der Nachweis höherer Kosten ist ausgeschlossen.
³	Als notwendige Mehrkosten der Unterkunft sind die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer abziehbar.
⁴	Als notwendige Fahrkosten gelten die Kosten der regelmässigen Heimkehr an den steuerlichen Wohnsitz sowie die Fahrkosten zwischen auswärtiger Unterkunft und Arbeitsstätte. Sie sind bis zum Maximalbetrag nach Artikel 5 Absatz 1 abziehbar.14

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.