BGE-145-II-206 - 2019-02-15 - DTF - Diritto amministrativo e diritto internazionale pubblico - Art. 8 cpv. 1, 127 cpv. 2 e 3 Cost.; art. 8 cpv. 1, 12 cpv. 1, 4 e 5 LAID; § 224a LT/ZH nella versione del 23 ottobre...

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999

Art. 8 Uguaglianza giuridica

Tutti sono uguali davanti alla legge.

Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.

Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.

La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

Urteilskopf

145 II 206

20. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. gegen Kantonsrat und Regierungsrat des Kantons Zürich (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 2C_851/2018 vom 15. Februar 2019

Regeste (de):

Art. 8 Abs. 1 , 127 Abs. 2 und 3 BV; Art. 8 Abs. 1 , 12 Abs. 1 , 4 und 5 StHG; § 224a StG/ZH in der Fassung vom 23. Oktober 2017 zur Anrechnung von operativen Verlusten an Gewinne, die bei Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens entstehen; abstrakte Normenkontrolle.

Anders als die intertemporale Verlustverrechnung, die das StHG zwingend vorschreibt, ist es den Kantonen mit monistischem System überlassen, die steuerartübergreifende Verlustanrechnung von Betriebsverlusten an Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens vorzusehen. Bis auf den Kanton Zürich ist dies überall geschehen (E. 2).

Im interkantonalen Verhältnis ist die Verlustanrechnung durch Art. 127 Abs. 3 BV vorgeschrieben; sie entspricht auch im innerkantonalen Verhältnis der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und ist nicht verfassungswidrig (E. 3).

Regeste (fr):

Art. 8 al. 1, 127 al. 2 et 3 Cst.; art. 8 al. 1, 12 al. 1, 4 et 5 LHID; § 224a StG/ZH dans sa version du 23 octobre 2017 quant à l'imputation des pertes d'exploitation sur les gains résultant de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale; contrôle abstrait des normes.

La LHID impose aux cantons la déduction des pertes dans le temps; en revanche, les cantons disposant d'un système d'imposition moniste ont la possibilité de prévoir l'imputation des pertes d'exploitation sur les gains résultant de l'aliénation d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale. Tous ces cantons ont prévu une telle imputation, à l'exception de celui de Zurich (consid. 2).

Dans les rapports intercantonaux, l'imputation des pertes est prescrite par l'art. 127 al. 3 Cst; elle est également conforme, dans les rapports intracantonaux, à l'imposition selon la capacité économique et n'est pas contraire à la Constitution (consid. 3).

Regesto (it):

Art. 8 cpv. 1, 127 cpv. 2 e 3 Cost.; art. 8 cpv. 1, 12 cpv. 1, 4 e 5 LAID; § 224a LT/ZH nella versione del 23 ottobre 2017 riguardo all'imputazione delle perdite di esercizio sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di immobili facenti parte della sostanza commerciale; controllo astratto delle norme.

Diversamente dalla compensazione intertemporale delle perdite imposta dalla LAID, i Cantoni che applicano un sistema monista d'imposizione hanno la possibilità di prevedere l'imputazione delle perdite d'esercizio sugli utili realizzati in seguito all'alienazione di immobili appartenenti alla sostanza commerciale. Tutti i Cantoni interessati hanno previsto una simile imputazione, salvo quello di Zurigo (consid. 2).

Nei rapporti intercantonali, l'imputazione delle perdite è prevista dall'art. 127 cpv. 3 Cost.; anche nei rapporti intracantonali è conforme all'imposizione secondo la capacità contributiva e non è contraria alla Costituzione (consid. 3).

Sachverhalt ab Seite 207

BGE 145 II 206 S. 207

A. Der Kantonsrat des Kantons Zürich beschloss am 23. Oktober 2017 eine Teilrevision des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1). Diese betraf die Einführung der bis dahin auf kantonalzürcherischer Ebene noch nicht zulässigen Anrechnung von operativen Verlusten auf periodengleiche Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens. Das Paket umfasste drei Einzelbestimmungen. Zum einen wurde § 224a neu eingeführt, zweitens § 279 aufgehoben und drittens eine neue Übergangsbestimmung erlassen. Der neue § 224a StG/ZH erhielt folgenden Wortlaut: § 224a Anrechnung von Geschäftsverlusten
1 Schliesst das Geschäftsjahr, in dem ein Grundstückgewinn auf einem zum Geschäftsvermögen gehörenden Grundstück erzielt wurde, mit einem Verlust ab, der bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer in der massgebenden Steuerperiode nicht verrechnet werden kann, so kann dieser vom steuerbaren Grundstückgewinn abgezogen werden.

BGE 145 II 206 S. 208

2 Ein Abzug gemäss Abs. 1 ist ausgeschlossen, soweit der Grundstückgewinn aufgrund der Anwendung von § 220 Abs. 2 nicht besteuert wird. 3 §§ 29 und 70 gelten sinngemäss.
4 Die Finanzdirektion kann zur Koordinierung der Veranlagung der Einkommens- und Gewinnsteuer und der Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer Vorschriften erlassen. Der gleichzeitig aufgehobene § 279 StG/ZH ("Übergangsbestimmungen - Grundsteuern") hatte folgenden Wortlaut getragen: § 279 Übergangsbestimmungen - Grundsteuern
1 Grundstückgewinn- und Handänderungssteuern werden nach neuem Recht erhoben, wenn die Handänderung nach dem 31. Dezember 1998 vollzogen wird. 2 Der Regierungsrat ist ermächtigt, mit anderen Kantonen Vereinbarungen über die gegenseitige Ausdehnung der Steueraufschubstatbestände im Bereich der Grundsteuern im Zusammenhang mit Ersatzbeschaffungen auf das Gebiet des anderen Kantons abzuschliessen. Die entfallene Norm wurde durch folgende Bestimmung ersetzt: Übergangsbestimmung zur Änderung vom 23. Oktober 2017
§ 224a ist auf Handänderungen anwendbar, die nach dem Inkrafttreten dieser Bestimmung vollzogen werden.

B. Die Änderung wurde im Amtsblatt des Kantons Zürich veröffentlicht. Das fakultative Referendum kam zustande. In der kantonalen Volksabstimmung vom 10. Juni 2018 fand die Vorlage eine Mehrheit. Der Erwahrungsbeschluss wurde im Amtsblatt des Kantons Zürich vom 20. Juli 2018 publiziert. Dagegen erhob der in U./ZH wohnhafte Schweizerbürger A. am 14. September 2018 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, § 224a StG/ZH in der Fassung vom 23. Oktober 2017 sei aufzuheben und der Beschwerde sei die aufschiebende Wirkung zuzuerkennen. Die Finanzdirektion des Kantons Zürich ersucht namens des Regierungsrates um Abweisung der Beschwerde. Das Bundesgericht weist das Gesuch um Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung und die Beschwerde ab. (Zusammenfassung)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 § 224a StG/ZH hat die innerkantonale "Anrechnung von Geschäftsverlusten" (so der Randtitel) an den steuerbaren Grundstückgewinn zum Gegenstand. Anders als die intertemporale

BGE 145 II 206 S. 209

Verlustverrechnung, welche das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden zwingend vorsieht (Art. 10 Abs. 2 und Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14; BGE 144 II 352 E. 4.2 S. 355 [zum gleichlautenden Art. 31 Abs. 1 DBG {SR 642.11}]; BGE 140 I 114 E. 2.4.1 S. 119), regelt das StHG die steuerartübergreifende Verlustanrechnung nicht. Die Betriebsverlustanrechnung wurde aber, mit Ausnahme des Kantons Zürich, von allen Kantonen mit monistischem System eingeführt (Bern, Basel-Landschaft, Basel-Stadt, Jura, Nidwalden, Schwyz, Tessin, Uri; Urteile 2C_230/2017 vom 26. Januar 2018 E. 2.3.1; 2C_1080/2014 vom 5. Juli 2016 E. 5.4.1; 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.4; 2C_689/2010 vom 4. April 2011 E. 4.5). Mit § 224a StG/ZH will auch der Kanton Zürich diese Möglichkeit schaffen.

2.2

2.2.1 Grundvoraussetzung der speziell geregelten Verlustanrechnung ist, dass der Kanton dem monistischen System folgt (Art. 12 Abs. 4 StHG bzw. hier § 216 Abs. 1 StG/ZH; BGE 143 II 233 E. 2.1 S. 235; BGE 141 II 207 E. 2.2.2 S. 210). Im dualistischen System, das harmonisierungsrechtlich die Regel bildet und auch der Regelung auf Ebene der direkten Bundessteuer entspricht (hinten E. 3.2.5), werden lediglich Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und/oder forstwirtschaftlichen Grundstücks ergeben, mit der gesonderten Grundstückgewinnsteuer erfasst (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG). Gewinne oder Verluste aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens sind Gegenstand der Einkommens- oder Gewinnsteuer, da im dualistischen System von vornherein nicht zwischen dem Ergebnis aus Grundstückveräusserungen und dem Ergebnis der übrigen Geschäftstätigkeit unterschieden wird (vgl. Art. 8 Abs. 1 Satz 2 e contrario bzw. Art. 24 Abs. 1 Satz 1 StHG). Demgegenüber erfolgt im monistischen System, wie es der Kanton Zürich kennt, grundsätzlich eine getrennte Behandlung der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens, die der Grundstückgewinnsteuer unterliegen, und dem Ergebnis der übrigen Geschäftstätigkeit einer selbständig erwerbenden natürlichen Person oder einer juristischen Person, das mit der Einkommens- oder Gewinnsteuer erfasst wird.

2.2.2 Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommens- bzw. Spezialgewinnsteuer, die im Umfang ihres Steuerobjekts an die Stelle

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der ordentlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt (BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380). Als Objektsteuer wird sie getrennt vom übrigen Einkommen erhoben (Art. 12 Abs. 1 StHG; § 219 Abs. 1 StG/ZH; BGE 143 II 382 E. 2.3 S. 385). In der reinen Ausprägung der Objektsteuer besteht keine steuerartübergreifende Verlustanrechnung. Denn dadurch wird der Grundsatz durchbrochen, dass Einkommens- bzw. Gewinnsteuer einerseits und Grundstückgewinnsteuer anderseits getrennt zu behandeln sind.

2.3 Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung von Art. 8 Abs. 1 (Rechtsgleichheit), Art. 9 (Willkürverbot) und Art. 127 Abs. 2 BV (Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) sowie von Art. 12 Abs. 4 StHG. Er bringt vor, steuerpflichtige Personen mit Grundeigentum, die ihren Gewinn vorwiegend oder hauptsächlich aus Grundstückgewinnen erzielen, würden gegenüber den übrigen Steuerpflichtigen, die keine Grundstückgewinne erzielen, in rechtsungleicher Weise bevorzugt. Die Grundstückgewinnsteuer betrage bis zu 40 Prozent, die ordentliche Gewinnsteuer der Kapitalgesellschaften jedoch nur acht Prozent. Geschäftsverluste könnten somit mit bis zu 40 Prozent bei der Grundstückgewinnsteuer verrechnet werden, während steuerpflichtige Personen ihre Verluste ohne Grundstückgewinne lediglich mit acht Prozent der ordentlichen Gewinnsteuer verrechnen könnten; der "Verlustfranken" sei damit viel mehr wert. Wenn schon, müsste eine Verrechnung von Steuerfranken mit Steuerfranken vorgesehen werden. Sodann führe die Gesetzesrevision dazu, dass Steuerpflichtige mit besonders hohen Grundstückgewinnen unter Umständen praktisch keine Grundstückgewinnsteuer mehr bezahlten: Bruttogewinne aus verkauften Liegenschaften würden im monistischen System vom steuerbaren Gewinn abgezogen, so dass trotz hoher Grundstückgewinne ein Verlust resultieren könne. Dieser Verlust könne dann wiederum mit den Grundstückgewinnen verrechnet werden, so dass diese Steuerpflichtigen im Ergebnis weder die Grundstückgewinnsteuer noch die ordentliche Gewinnsteuer bezahlen müssten. Weiter resultiere auch eine Ungleichbehandlung gegenüber Einkünften aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz oder juristischen Personen mit Sitz im Ausland, die keine Grundstückgewinnsteuern bezahlen müssten. Insgesamt habe der Gesetzgeber einseitig der Gewinnsteuer unterliegende steuerpflichtige Personen mit Grundeigentum und damit potenziellen grossen

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Grundstückgewinnen bevorzugt gegenüber Betrieben mit wenig oder kleinen Grundstücken. Die Vermischung zwischen dem monistischen und dem dualistischen System widerspreche Art. 12 Abs. 4 StHG.

2.4

2.4.1 Nach Art. 8 Abs. 1 BV verstösst ein Erlass gegen das Gebot der Rechtsgleichheit in der Rechtsetzung, wenn er rechtliche Unterscheidungen trifft, für die kein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen ersichtlich ist, oder wenn er Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen, wenn also Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Die ungerechtfertigte Gleich- bzw. Ungleichbehandlung muss sich auf eine wesentliche Tatsache beziehen. Die Frage, ob für eine rechtliche Unterscheidung ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen besteht, kann zu verschiedenen Zeiten unterschiedlich beantwortet werden. Dem Gesetzgeber bleibt im Rahmen dieser Grundsätze und des Willkürverbots ein weiter Gestaltungsspielraum (BGE 143 V 139 E. 6.2.3 S. 145 f. mit zahlreichen Hinweisen).

2.4.2 Im Bereich der Abgaben wird Art. 8 Abs. 1 BV insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit, der Gleichmässigkeit und der Verhältnismässigkeit der Besteuerung (Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) konkretisiert (Art. 127 Abs. 2 BV). Dabei handelt es sich um ein verfassungsmässiges Individualrecht (BGE 142 II 197 E. 6.1 S. 205). Neben den eidgenössischen ist Art. 127 Abs. 2 BV auch auf die kantonalen Abgaben anwendbar (BGE 141 I 78 E. 9.3 S. 92; BGE 133 I 206 E. 6.2 S. 216). Danach sind Personen, die sich in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten und müssen wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen zu entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen führen. Die Abgabepflichtigen haben entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit bzw. den ihnen zur Verfügung stehenden Mitteln an die Abgabelasten beizutragen (BGE 144 II 313 E. 6.1 S. 320; BGE 141 I 78 E. 9.2 S. 91; BGE 140 II 157 E. 7.1 S. 160). Es handelt sich beim Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aber - wie beim Begriff der Abgabegerechtigkeit überhaupt - um ein unbestimmtes Konzept.

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2.4.3 In Bezug auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und die Abgabebelastung lassen sich die Sachverhalte in horizontaler Richtung, d.h. zwischen steuerpflichtigen Personen in gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen, relativ leicht vergleichen. Aus dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geht hingegen nicht unmittelbar hervor, wie stark die Steuer zunehmen muss, wenn das Einkommen um einen bestimmten Betrag steigt, um unter dem Gesichtswinkel der Leistungsfähigkeit gleichwertige Verhältnisse herbeizuführen. Die Vergleichbarkeit ist daher in vertikaler Richtung erheblich geringer, und dem Gesetzgeber steht ein grosser Gestaltungsspielraum zu. In dieser Hinsicht kann nicht viel mehr verlangt werden, als dass Abgabetarif und Belastungskurve regelmässig verlaufen. Die Ausgestaltung des Abgabetarifs hängt in besonderem Mass von politischen Wertungen ab. Ob ein abgaberechtlicher Erlass den verfassungsrechtlichen Anforderungen genüge, kann nicht aufgrund formaler Kriterien entschieden werden, sondern fällt mit der Frage zusammen, ob das Gesetz gerecht ist. Gerechtigkeit ist jedoch ein relativer Begriff, der sich mit politischen, sozialen und wirtschaftlichen Verhältnissen wandelt (BGE 141 I 78 E. 9.2 S. 91; BGE 133 I 206 E. 7.2 S. 218).

3.

3.1 Für die Gewinnermittlung und die Steuerberechnung wird bei der Grundstückgewinnsteuer der Idee nach einzig auf das veräusserte Grundstück, den dabei erzielten Erlös und die Anlagekosten abgestellt (Objektsteuer; vorne E. 2.2.2). Massgeblich ist der erzielte Mehrwert, also die Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Art. 12 Abs. 1 StHG), ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit oder die übrige Situation der steuerpflichtigen Person. Damit ist systemimmanent, dass der Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Grundstücken nach anderen Massstäben und Kriterien erhoben und besteuert wird als die übrigen, nicht grundstückbezogenen Kapitalgewinne.

3.2

3.2.1 Je nach den konkreten Umständen kann sich die Grundstückgewinnsteuer gegenüber der ordentlichen Einkommens- bzw. Gewinnsteuer für die steuerpflichtige Person vorteilhaft oder nachteilig auswirken. So erreicht die Grundstückgewinnsteuer im Kanton Zürich je nach Höhe des Gewinns zwischen zehn und 40 Prozent (§ 225 Abs. 1 StG/ZH). Sie kann sich bei kurzer Besitzesdauer um

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bis zu 50 Prozent erhöhen (§ 225 Abs. 2 StG/ZH), bei langer Besitzesdauer um bis zu 50 Prozent ermässigen (§ 225 Abs. 3 StG/ZH). Demgegenüber beträgt die einfache kantonale Gewinnsteuer der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften acht Prozent des steuerbaren Gewinns (§ 71 StG/ZH), die einfache kantonale Einkommenssteuer für natürliche Personen je nach Einkommenshöhe zwischen null und 13 Prozent (§ 35 StG/ZH). Zu den Staatssteuern kommen die Gemeindesteuern, die in den meisten zürcherischen Gemeinden höher liegen als die Staatssteuer. Sodann sind beim steuerbaren Einkommen der natürlichen Personen für die Einkommenssteuer verschiedene Abzüge zulässig (Art. 9 und 10 StHG), welche es bei der Grundstückgewinnsteuer nicht gibt. Einkommens- bzw. Gewinnsteuern werden somit grundlegend anders bemessen als die Grundstückgewinnsteuern, so dass die entsprechenden Belastungen kaum miteinander vergleichbar sind.

3.2.2 Diese unterschiedliche Besteuerung betragsmässig gleicher Einkommen mag im Lichte der Rechtsgleichheit bzw. des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als problematisch erscheinen. Denn auch die Grundstückgewinnsteuer trifft die steuerpflichtige Person wegen ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (BGE 131 II 722 E. 3.2.2 S. 726). Sie ist allerdings bundesgesetzlich festgelegt und damit für das Bundesgericht im Sinne eines Anwendungsgebots verbindlich (Art. 190 BV; BGE 143 II 628 E. 4.2.4 S. 639; BGE 142 II 182 E. 2.4.3 S. 192). Darüber hinaus lässt sie sich mit sachlichen Gründen rechtfertigen: Im Bereich des Privatvermögens begründet sie eine Ausnahme vom sonst herrschenden Grundsatz der Steuerfreiheit von Kapitalgewinnen (Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG; dazu YVES NOËL, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], 2. Aufl. 2017, N. 69 zu Art. 16 DBG), was eine besondere Bemessung nahelegt. Sodann verfolgt die Grundstückgewinnsteuer teilweise auch ausserfiskalische Ziele, indem sie je nach Besitzesdauer des Grundstücks differenziert bemessen wird (Art. 12 Abs. 5 StHG; § 225 Abs. 2-4 StG/ZH), womit der Grundstückspekulation entgegengetreten werden soll. Diese Zielsetzung gilt für Grundstücke des Privatvermögens ebenso wie für solche des Geschäftsvermögens.

3.2.3 Mit der Grundstückgewinnsteuer wird eine konjunkturelle Wertsteigerung erfasst, die das Grundstück zwischen Erwerb und Veräusserung ohne Zutun des Eigentümers infolge allgemeiner Ursachen (Wirtschaftslage, Geldentwertung) und besonderer örtlicher Verhältnisse

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(Zunahme der Überbauung, wachsende Nachfrage nach Land usw.) erfahren hat (so schon BGE 79 I 142 E. 2 S. 145). Daher ist es vertretbar, Grundstückgewinne getrennt vom übrigen Einkommen zu betrachten. Es ist der Gestaltungsfreiheit des kantonalen Gesetzgebers anheimzustellen, sich bezüglich des Geschäftsvermögens für ein System der Grundstückgewinnsteuer zu entscheiden und diese ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person zu erheben (Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.2 mit Hinweis).

3.2.4 Das Bundesgericht billigt dem kantonalen Gesetzgeber in ständiger Praxis einen erheblichen Spielraum in der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer zu, dies sowohl unter dem Aspekt der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 BV) als auch demjenigen von Art. 12 StHG (Urteile 2C_450/2015 vom 14. Juni 2016 E. 3.1; 2C_3/2014 vom 14. Januar 2014 E. 2.2; 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 4 und 5 mit weiteren Hinweisen). Das schliesst allerdings nicht aus, dass sich aus Art. 8 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 2 BV gewisse Schranken für die Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer ergeben (vgl. BGE 100 Ia 209 E. 2d S. 214; Urteil 2C_614/2009 vom 20. Januar 2010 E. 3.1). Die bereits bundesrechtlich vorgeschriebene stärkere Besteuerung kurzfristiger Grundstückgewinne (Art. 12 Abs. 5 StHG) verdeutlicht zudem, dass die Grundstückgewinnsteuer das Wesen einer Objektsteuer nicht rein verwirklicht, knüpft doch die Besitzesdauer nicht an das Objekt, sondern an den Eigentümer an (ZWAHLEN/NYFFENEGGER, in: Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] [nachfolgend: Komm. StHG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N. 8 zu Art. 12 StHG). Es kann dem Gesetzgeber nicht verwehrt werden, auch solche Aspekte einzubeziehen, selbst wenn damit ein bestimmtes theoretisches Konzept nicht völlig konsequent realisiert wird.

3.2.5 Im dualistischen System, wie es harmonisierungsrechtlich die Regel bildet (Art. 12 Abs. 1 StHG e contrario ["... Veräusserung eines Grundstückes des Privatvermögens ..."]), ergibt sich von selbst, dass Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens mit operativen Verlusten verrechnet werden können. Im monistischen System der Grundstückgewinnsteuer ist die steuerartübergreifende Verlustanrechnung von Bundesrechts wegen nicht geregelt (vorne E. 2.1). Dem Wesen der Objektsteuer ist eine solche Verlustanrechnung an sich fremd (BGE 140 I 114 E. 2.2.1 S. 117; BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380). Entsprechend hat es das Bundesgericht

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jeweils geschützt, dass die Grundstückgewinne objektiv bemessen werden, also allein nach dem realisierten Mehrwert des veräusserten Grundstücks und ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person (Urteil 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.2 mit Hinweisen). Allerdings ist nicht zu verkennen, dass die Grundstückgewinnsteuer in ein Spannungsverhältnis zum Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit treten kann, insbesondere dann, wenn die steuerpflichtige Person zwar hohe Grundstückgewinne, insgesamt aber keinen Gewinn oder gar Verluste erzielt (vgl. Urteile 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 3.3.2 und 3.4.6; 2C_799/2008 vom 9. April 2009 E. 5.2).

3.3

3.3.1 Eine Besonderheit ergibt sich in interkantonalen Verhältnissen: Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) hat das Bundesgericht gefolgert, dass ein Kanton eine steuerpflichtige Person nicht allein aufgrund ihres ausserkantonalen Sitzes oder Wohnsitzes schlechter behandeln darf als innerkantonale Steuerpflichtige. Zwar ist ausschliesslich der Belegenheitskanton zuständig für die Besteuerung der Grundstückgewinne (so schon BGE 79 I 142 E. 3 S. 147 f.; dazu Urteil 2C_817/2014 vom 25. August 2015 E. 4.3.3; BGE 140 I 114 E. 2.3.2 S. 118; BGE 131 I 249 E. 4 S. 254 ff.). Dieser hat jedoch einen operativen Verlust, den die interkantonale Unternehmung am Hauptsteuerdomizil (und gegebenenfalls am Domizil von Betriebsstätten) erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden Grundstückgewinn anzurechnen. Damit wird auch dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besser Rechnung getragen (BGE 140 I 114 E. 2.3.2 S. 118 mit Hinweisen). Im interkantonalen Verhältnis ergibt sich die Pflicht zur Anrechnung von Betriebsverlusten somit bereits aus dem Bundesrecht.

3.3.2 Das Bundesgericht hat zwar ausdrücklich betont, dass eine solche bundesrechtliche Pflicht für die Kantone nur im interkantonalen Verhältnis besteht und das Bundesrecht im rein innerkantonalen Verhältnis eine Verlustanrechnung nicht vorschreibt (BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380; dies aber unter Vorbehalt der steuerbefreiten juristischen Personen [Art. 23 Abs. 4 letzter Satz StHG]; Urteil 2C_1080/2014 vom 5. Juli 2016 E. 5.5-5.7). Wenn ein Kanton die Betriebsverlustanrechnung im innerkantonalen Verhältnis aber nicht vorsieht, führt dies dazu, dass steuerpflichtige Personen, die Grundstückgewinne innerhalb des Kantons realisieren, schlechtergestellt

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sind als solche, die Grundstückgewinne in einem anderen Kanton erzielen. Diese Ungleichbehandlung ist zwar nicht durch das Doppelbesteuerungsrecht verboten (auch dazu BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380), aber trotzdem im Lichte der Rechtsgleichheit problematisch.

3.3.3 Das Bundesgericht hat in seiner Rechtsprechung zur interkantonalen Verlustverrechnung nicht nur auf Art. 127 Abs. 3 BV, sondern auch auf das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV; vorne E. 2.4.2) abgestellt (BGE 137 I 145 E. 4 S. 149 ff.). Es hat jedenfalls festgehalten, dass es den Kantonen freisteht, in ihrer Gesetzgebung auch in einem monistischen System die Anrechnung von operativen Verlusten an Veräusserungsgewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens einzuführen, um Schlechterstellungen innerkantonaler Unternehmen entgegenzutreten (BGE 131 I 249 E. 6.4 S. 262; Urteile 2C_230/2017 vom 26. Januar 2018 E. 2.4; 2C_747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5.4; 2C_799/2008 vom 9. April 2009 E. 3.3).

3.3.4 Mit der angefochtenen Gesetzesänderung will der Kanton Zürich gleich wie alle anderen Kantone, die dem monistischen System folgen (vorne E. 2.1), diese Schlechterstellung von Unternehmen mit innerkantonalem Grundeigentum gegenüber solchen mit interkantonalem Grundeigentum beheben. Es ist nicht ersichtlich, was daran verfassungswidrig sein sollte. Im Gegenteil entspricht diese Lösung den Grundsätzen der Rechtsgleichheit und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besser als die bisherige. Entsprechend wird auch in der Lehre postuliert, soweit die Möglichkeit der Betriebsverlustanrechnung nicht bereits aus Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG hergeleitet werden könne, folge dies zumindest aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (REICH/VON AH, in: Komm. StHG, a.a.O., N. 25a zu Art. 10 StHG).

3.3.5 Zutreffend ist zwar, wie der Beschwerdeführer ausführt, dass sich der "Verlustfranken" bei hohen Grundstückgewinnsteuern stärker auswirken kann als bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer. Das ist aber nur die Folge davon, dass die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich stark progressiv ausgestaltet ist und in diesen Fällen zu einer stärkeren Steuerbelastung führt als die Einkommens- oder Gewinnsteuer (§ 225 Abs. 1 StG/ZH; vorne E. 3.2.1). Die Steuer wird immer auf einer bestimmten Bemessungsgrundlage berechnet. Ist der Tarif progressiv ausgestaltet, so führt die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage bei hohen Einkommen zwangsläufig zu

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einer überproportionalen Zunahme der Steuer. Ebenso zwangsläufig führt eine Schmälerung der Bemessungsgrundlage zu einer überproportionalen Ermässigung der Steuerbelastung. Wollte man in der Ausgestaltung der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer eine Verletzung der Rechtsgleichheit erblicken, so läge diese primär darin, dass in bestimmten Fällen ein Einkommensfranken aus Grundstückgewinnen stärker besteuert wird als ein Franken aus anderen Einnahmen.

3.3.6 Wird dies aber als zulässig erachtet (vorne E. 3.2.2-3.2.5), so ergibt sich daraus logischerweise, dass auch Faktoren, die den steuerbaren Gewinn reduzieren, sich bei einer höheren Steuerbelastung beim Steuerbetrag stärker auswirken müssen als bei einer tieferen Steuerbelastung. Die Auffassung des Beschwerdeführers hätte zur Konsequenz, dass bei einer progressiv ausgestalteten Steuer sämtliche Abzüge und Steuerfreibeträge unzulässig wären, weil sie sich bei höheren Einkommen stärker auf den Steuerbetrag auswirken als bei tieferen. Eine solche Auffassung wäre im Widerspruch zur Systematik des gesamten Steuerrechts, aber auch im Widerspruch zur Rechtsgleichheit.

3.4 Wie der Beschwerdeführer zutreffend vorbringt, kann der neue § 224a StG/ZH in bestimmten Konstellationen dazu führen, dass trotz hohen Grundstückgewinnen weder Grundstückgewinnsteuern noch Gewinnsteuern anfallen. Dies tritt aber nur ein, wenn die Wertzuwachsgewinne aus der Veräusserung des Grundstücks vollumfänglich durch Verluste aus der übrigen Geschäftstätigkeit kompensiert werden. Diesfalls bewegt sich auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens bei null, so dass es sich ohne Weiteres rechtfertigt, wenn keine Steuern zu bezahlen sind. Ein doppelter Abzug liegt nicht vor, und eine Verletzung der Rechtsgleichheit ist nicht ersichtlich.

3.5 Der Beschwerdeführer führt nicht aus, inwiefern eine Ungleichbehandlung gegenüber Einkünften aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen (Art. 7 Abs. 3 bzw. Art. 26 Abs. 3 StHG) und juristischen Personen mit Ansässigkeit im Ausland vorliegen soll. Darauf ist nicht weiter einzugehen (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319).

3.6 Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

145 II 206 15. febbraio 2019 05. ottobre 2019 Tribunale federale 145 II 206 DTF - Diritto amministrativo e diritto internazionale pubblico

Oggetto Art. 8 cpv. 1, 127 cpv. 2 e 3 Cost.; art. 8 cpv. 1, 12 cpv. 1, 4 e 5 LAID; § 224a LT/ZH nella versione del 23 ottobre...

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100-IA-209 131-I-249 131-II-722 133-I-206 137-I-145 139-II-373 140-I-114 140-II-157 141-I-78 141-II-207 142-II-182 142-II-197 143-II-233 143-II-382 143-II-628 143-V-139 144-II-313 144-II-352 145-II-206 79-I-142

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RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 8 Attività lucrativa indipendente
	1.	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
	2.	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. [1]
	2bis.	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile. [2]
	2ter.	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente. [3]
	2quater.	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito. [4]
	2quinquies.	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone. [5]
	3.	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi: [6]
		a.	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
		b.	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
		c.	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione. [7]
	3bis.	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. [8]
	4.	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili. [9]

[1] Nuovo testo giusta il n. I 6 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [2] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [3] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [4] Introdotto dal n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [5] Introdotto dal n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [6] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della LF del 16 dic. 2005 (diritto della società a garanzia limitata; adeguamento del diritto della società anonima, della società cooperativa, del registro di commercio e delle ditte commerciali), in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2007 4791; FF 2002 2841, 2004 3545). [7] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [8] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [9] Nuovo testo giusta il n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 12
	1.	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
	2.	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
		a.	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
		b.	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
		c.	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
		d.	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
		e.	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 1979 [1] sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
	3.	L'imposizione è differita in caso di:
		a.	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
		b. [2]	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC [3]) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
		c.	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
		d.	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
		e.	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
	4.	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
		a. [4]	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
		b.	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
	5.	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

[1] RS 700 [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 4 della LF del 26 giu. 1999, in vigore dal 1° gen. 2000 (RU 1999 1118; FF 1996 I 1). [3] RS 210 [4] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765).

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 4 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica
	1.	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili. [1]
	2.	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se:
		a.	esercitano un'attività lucrativa nel Cantone;
		abis. [2]	esercitano un'attività lucrativa dipendente per un datore di lavoro con sede, amministrazione effettiva o stabilimento d'impresa nel Cantone e, in virtù della convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale conclusa con lo Stato confinante interessato, alla Svizzera è accordato il diritto di imposizione dell'attività lucrativa esercitata all'estero;
		b. [3]	in quanto membri dell'amministrazione o della direzione di persone giuridiche con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone, ricevono tantièmes, gettoni di presenza, indennità fisse, partecipazioni di collaboratore o analoghe rimunerazioni;
		c.	sono titolari o usufruttuarie di crediti garantiti da pegno immobiliare o manuale su fondi siti nel Cantone;
		d.	ricevono pensioni, assegni di quiescenza o altre prestazioni da un datore di lavoro o da un istituto di previdenza con sede nel Cantone in virtù di un precedente rapporto di lavoro di diritto pubblico;
		e.	ricevono prestazioni da istituzioni di diritto privato svizzere di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata;
		f. [4]	ricevono un salario o altre rimunerazioni da un datore di lavoro con sede, amministrazione effettiva o stabilimento d'impresa nel Cantone a motivo della loro attività nel traffico internazionale a bordo di navi o battelli, di un aeromobile o di un veicolo da trasporto stradale; è esclusa l'imposizione dei marittimi per l'attività lucrativa a bordo di una nave battente bandiera svizzera e il cui esercizio fa capo a tale datore di lavoro;
		g. [5]	fungono da intermediari nel commercio di immobili siti nel Cantone.

[1] Nuovo testo giusta il n. I della LF del 17 mar. 2017, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2017 5039; FF 2016 4757). [2] Introdotta dal n. I 2 della LF del 14 giu. 2024 sull'imposizione del telelavoro in ambito internazionale, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 573; FF 2024 650). [3] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 17 dic. 2010 sull'imposizione delle partecipazioni di collaboratore, in vigore dal 1° gen. 2013 (RU 2011 3259; FF 2005 495). [4] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 14 giu. 2024 sull'imposizione del telelavoro in ambito internazionale, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2024 573; FF 2024 650). [5] Introdotta dal n. I della LF del 17 mar. 2017, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2017 5039; FF 2016 4757).

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 3 Federalismo
		I Cantoni sono sovrani per quanto la loro sovranità non sia limitata dalla Costituzione federale ed esercitano tutti i diritti non delegati alla Confederazione.

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 5 Sgravio di imposte
		I Cantoni possono prevedere, per via legislativa, sgravi di imposte a favore delle imprese neocostituite che servono gli interessi economici del Cantone, per l'anno di fondazione dell'impresa e per i nove anni seguenti. Un cambiamento essenziale dell'attività aziendale può essere equiparato a neocostituzione.

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 25 Oneri
	1.	Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche: [1]
		a. [2]	le imposte federali, cantonali e comunali;
		b.	i versamenti a istituzioni di previdenza in favore del personale, in quanto sia esclusa ogni utilizzazione contraria allo scopo;
		c. [3]	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
		d.	i ribassi, gli sconti, gli abbuoni e i rimborsi sulla rimunerazione di forniture e prestazioni, nonché le eccedenze che le società d'assicurazione destinano alla distribuzione agli assicurati;
		e. [4]	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
		f. [5]	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
	1bis.	Gli oneri giustificati dall'uso commerciale non comprendono segnatamente:
		a.	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
		b.	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
		c.	le multe;
		d.	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale. [6]
	1ter.	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
		a.	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
		b.	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge. [7]
	2.	Dall'utile netto del periodo fiscale sono dedotte le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 31 cpv. 2), sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo dell'utile netto imponibile di tali anni. [8]
	3.	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dagli utili possono essere compensate con le prestazioni che sono destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento e che non costituiscono apporti ai sensi dell'articolo 24 capoverso 2 lettera a.
	4.	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva all'interno della Svizzera. [9]

[1] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [2] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [3] Nuovo testo giusta l'all. n. 4 della LF dell'8 ott. 2004 (diritto delle fondazioni), in vigore dal 1° gen. 2006 (RU 2005 4545; FF 2003 70537059). [4] Introdotta dal n. I 2 della LF del 27 set. 2013 sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2014 1105; FF 2011 2365). [5] Introdotta dal n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [6] Introdotto dal n. II della LF del 22 dic. 1999 sulla deducibilità fiscale delle retribuzioni corruttive (RU 2000 2147; FF 1997 II 852, IV 1072). Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [7] Introdotto dal n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [8] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 15 dic. 2000 sul coordinamento e la semplificazione delle procedure di imposizione delle imposte dirette nei rapporti intercantonali, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 2001 1050; FF 2000 3390). [9] Introdotto dal n. I 2 della LF del 15 dic. 2000 sul coordinamento e la semplificazione delle procedure di imposizione delle imposte dirette nei rapporti intercantonali, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 2001 1050; FF 2000 3390).

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 24 In generale
	1.	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
		a.	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
		b.	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
		c. [1]	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
	2.	Non costituiscono utile imponibile:
		a.	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
		b.	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
		c.	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
	3.	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
		a.	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
		b.	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
		c.	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
		d.	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento. [2]
	3bis.	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata. [3] Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata. [4]
	3ter.	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. [5]
	3quater.	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d. [6] [7]
	3quinquies.	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori. [8]
	4.	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
	4bis.	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno. [9]
	5.	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

[1] Nuovo testo giusta il n. II 2 della LF del 26 set. 2014 (adeguamento alle disposizioni generali del CP), in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2015 779; FF 2012 2521). [2] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [3] Nuovo testo giusta il n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [4] Introdotto dal n. I 2 della LF del 10 ott. 1997 sulla riforma 1997 dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 1998 (RU 1998 669; FF 1997 II 963). [5] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [6] Secondo per. introdotto dal n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [7] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [8] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione, in vigore dal 1° lug. 2004 (RU 2004 2617; FF 2000 3765). [9] Introdotto dall'all. n. 8 della L del 3 ott. 2003 sulla fusione (RU 2004 2617; FF 2000 3765). Nuovo testo giusta il n. 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241).

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 9 Protezione dall'arbitrio e tutela della buona fede
		Ognuno ha diritto d'essere trattato senza arbitrio e secondo il principio della buona fede da parte degli organi dello Stato.

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 9 In generale
	1.	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo. [1]
	2.	Sono deduzioni generali:
		a. [2]	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
		b. [3]	gli oneri permanenti nonché la quota di reddito secondo l'articolo 7 capoverso 2 lettera c delle prestazioni derivanti da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio;
		c.	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
		d. [4]	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
		e.	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
		f.	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
		g.	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
		h. [5]	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
		hbis. [6]	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 2002 [7] sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
		i. [8]	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
		k.	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
		l. [9]	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 1976 [10] sui diritti politici,rappresentati in un parlamento cantonale, oche hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
			1.	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 1976 [10] sui diritti politici,
			2.	rappresentati in un parlamento cantonale, o
			3.	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
		m. [11]	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
		n. [12]	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
		o. [13]	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente: abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppureabbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
			1.	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
			2.	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
	3.	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma: [14]
		a. [15]	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
		b.	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
	3bis.	Gli investimentie le spese di demolizionein vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti. [16]
	4.	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

[1] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 27 set. 2013 sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2014 1105; FF 2011 2365). Correzione della Commissione di redazione dell'AF del 18 feb. 2015 (RU 2015 993). [2] Nuovo testo giusta il n. II 3 della L del 23 mar. 2007 sulla riforma II dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 2009 (RU 2008 2893; FF 2005 4241). [3] Nuovo testo giusta il n. I 1 della LF del 17 giu. 2022 sull'imposizione delle rendite vitalizie e delle forme di previdenza simili, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 38; FF 2021 3028). [4] Nuovo testo giusta l'all. n. 4 della LF del 18 giu. 2004, in vigore dal 1° gen. 2005 (RU 2004 4635; FF 2003 5557). [5] Nuovo testo giusta l'all. n. 3 della L del 13 dic. 2002 sui disabili, in vigore dal 1° gen. 2005 (RU 2003 4487). [6] Introdotta dell'all. n. 3 della L del 13 dic. 2002 sui disabili, in vigore dal 1° gen. 2005 (RU 2003 4487). [7] RS 151.3 [8] Nuovo testo giusta l'all. n. 4 della LF dell'8 ott. 2004 (diritto delle fondazioni), in vigore dal 1° gen. 2006 (RU 2005 4545; FF 2003 70537059). [9] Introdotta dal n. I 2 della LF del 12 giu. 2009 sulla deducibilità fiscale dei versamenti ai partiti, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 449; FF 2008 6565 6587). [10] RS 161.1 [11] Introdotta dal n. I 2 della LF del 25 set. 2009 sullo sgravio fiscale delle famiglie con figli, in vigore dal 1° gen. 2011 (RU 2010 455; FF 2009 4095). Rettificata dalla Commissione di redazione dell'AF (art. 58 cpv. 1 LParl - RS 171.10). [12] Introdotta testo giusta il n. I 2 della LF del 15 giu. 2012 concernente le semplificazioni nell'imposizione delle vincite alle lotterie (RU 2012 5977; FF 2011 5819 5845). Nuovo testo giusta l'all. n. II 6 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [13] Introdotta dal n. I 2 della LF del 27 set. 2013 sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2014 1105; FF 2011 2365). [14] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 3 ott. 2008 sul trattamento fiscale delle spese di riattazione degli immobili, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2009 1515; FF 2007 7201 7217). [15] Nuovo testo giusta l'all. n. II 4 della LF del 30 set. 2016 sull'energia, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6839; FF 2013 6489). [16] Introdotto giusta l'all. n. II 4 della LF del 30 set. 2016 sull'energia, in vigore dal 1° gen. 2018 (RU 2017 6839; FF 2013 6489).

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 10 Attività lucrativa indipendente
	1.	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale: [1]
		a.	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
		b.	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
		c.	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
		d.	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
		e. [2]	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
		f. [3]	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
		g. [4]	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
	1bis.	Non sono deducibili segnatamente:
		a.	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
		b.	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
		c.	le multe e le pene pecuniarie;
		d.	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale. [5]
	1ter.	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
		a.	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
		b.	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge. [6]
	2.	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni. [7]
	3.	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
	4.	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera. [8]

[1] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [2] Introdotta dal n. I 6 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [3] Introdotta dal n. I 2 della LF del 27 set. 2013 sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2014 1105; FF 2011 2365). [4] Introdotta dal n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [5] Introdotto dal n. II della LF del 22 dic. 1999 sulla deducibilità fiscale delle retribuzioni corruttive (RU 2000 2147; FF 1997 II 852, IV 1072). Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [6] Introdotto dal n. I 2 della LF del 19 giu. 2020 sul trattamento fiscale delle sanzioni pecuniarie, in vigore dal 1° gen. 2022 (RU 2020 5121; FF 2016 7575). [7] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 22 mar. 2013 sull'adeguamento formale delle basi temporali per l'imposizione diretta delle persone fisiche, in vigore dal 1° gen. 2014 (RU 2013 2397; FF 2011 3279). [8] Introdotto dal n. I 2 della LF del 15 dic. 2000 sul coordinamento e la semplificazione delle procedure di imposizione delle imposte dirette nei rapporti intercantonali, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 2001 1050; FF 2000 3390).

RS 101 Cost. Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Art. 190 Diritto determinante
		Le leggi federali e il diritto internazionale sono determinanti per il Tribunale federale e per le altre autorità incaricate dell'applicazione del diritto.

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 7 Principio
	1.	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua [1] professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. [2] I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. [3] [4]
	1bis.	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 1965 [5] sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva). [6]
	1ter.	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte. [7]
	2.	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Essa è calcolata come segue:
		2.	se tale tasso d'interesse è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento;
		a.	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 1908 [8] sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 2004 [9] sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
			1.	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
		b.	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
		c.	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
			1.	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
	3.	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 2006 [11] sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto. [12]
	4.	Sono esenti dall'imposta soltanto:
		a.	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
		b.	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
		c.	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
		d. [13]	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
		e.	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
		f.	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
		g.	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
		h. [14]	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
		hbis. [15]	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
		i.	i versamenti a titolo di riparazione morale;
		k.	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
		l. [16]	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 2017 [17] sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
		lbis. [18]	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
		lter. [19]	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
		m. [20]	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
		n. [21]	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 2020 [22] sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

[1] Nuova espr. giusta l'all. n. 24 della LF del 20 giu. 2014 sulla formazione continua, in vigore dal 1° gen. 2017 (RU 2016 689; FF 2013 3085). Di detta mod. è tenuto conto in tutto il presente testo. [2] Nuovo testo del terzo per. giusta il n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [3] Quarto per. introdotto dal n. I 3 della LF del 28 set. 2018 concernente la riforma fiscale e il finanziamento dell'AVS, in vigore dal 1° gen. 2020 (RU 2019 2395 2413; FF 2018 2079). [4] Nuovo testo giusta il n. I 2 della LF del 27 set. 2013 sul trattamento fiscale delle spese di formazione e perfezionamento professionali, in vigore dal 1° gen. 2016 (RU 2014 1105; FF 2011 2365). [5] RS 642.21 [6] Introdotto dal n. I 2 della LF del 10 ott. 1997 sulla riforma 1997 dell'imposizione delle imprese, in vigore dal 1° gen. 1998 (RU 1998 669; FF 1997 II 963). [7] Introdotto dal n. I 6 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [8] RS 221.229.1 [9] RS 961.01 [10] Nuovo testo giusta il n. I 1 della LF del 17 giu. 2022 sull'imposizione delle rendite vitalizie e delle forme di previdenza simili, in vigore dal 1° gen. 2025 (RU 2023 38; FF 2021 3028). [11] RS 951.31 [12] Nuovo testo giusta l'all. n. II 7 della L del 23 giu. 2006 sugli investimenti collettivi, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 5379; FF 2005 5701). [13] Nuovo testo giusta il n. I 6 della LF del 19 mar. 1999 sul programma di stabilizzazione 1998, in vigore dal 1° gen. 2001 (RU 1999 2374; FF 1999 3). [14] Nuovo testo giusta l'all. n. 8 della L del 6 ott. 1995 sul servizio civile, in vigore dal 1° ott. 1996 (RU 1996 1445; FF 1994 III 1445). [15] Introdotta dal n. I 2 della LF del 17 giu. 2011 sull'esenzione fiscale del soldo dei pompieri, in vigore dal 1° gen. 2013 (RU 2012 489; FF 2010 2497). [16] Introdotta dell'all. n. 3 della LF del 18 dic. 1998 sulle case da gioco (RU 2000 677; FF 1997 III 129). Nuovo testo giusta l'all. n. II 6 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [17] RS 935.51 [18] Introdotta dall'all. n. II 6 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [19] Introdotta dall'all. n. II 6 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [20] Introdotta testo giusta il n. I 2 della LF del 15 giu. 2012 concernente le semplificazioni nell'imposizione delle vincite alle lotterie (RU 2012 5977; FF 2011 5819 5845). Nuovo testo giusta l'all. n. II 6 della LF del 29 set. 2017 sui giochi in denaro, in vigore dal 1° gen. 2019 (RU 2018 5103; FF 2015 6849). [21] Introdotta dall'all. n. 3 della LF del 19 giu. 2020 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani, in vigore dal 1° lug. 2021 (RU 2021 373; FF 2019 6861). [22] RS 837.2

RS 642.14 LAID Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) Art. 23 Esenzione
	1.	Sono esenti dall'imposta unicamente:
		a.	la Confederazione e i suoi stabilimenti, giusta il diritto federale;
		b.	il Cantone e i suoi stabilimenti, giusta il diritto cantonale;
		c.	i Comuni, le parrocchie e le altre collettività territoriali del Cantone e i loro stabilimenti, giusta il diritto cantonale;
		d.	le istituzioni di previdenza professionale di imprese con domicilio, sede o stabilimento d'impresa in Svizzera o di imprese loro vicine, a condizione che le risorse di tali istituzioni siano durevolmente ed esclusivamente devolute alla previdenza del personale;
		e.	le casse svizzere d'assicurazioni sociali e di compensazione, segnatamente le casse d'assicurazione contro la disoccupazione, le casse malattia, quelle di vecchiaia, invalidità e superstiti, eccettuate le società d'assicurazione concessionarie;
		f.	le persone giuridiche, che perseguono uno scopo pubblico o di utilità pubblica, per quanto concerne l'utile e il capitale esclusivamente e irrevocabilmente destinati a tali fini. Scopi imprenditoriali non sono di norma considerati d'interesse pubblico. L'acquisizione e l'amministrazione di partecipazioni in capitale importanti a imprese sono di utilità pubblica quando l'interesse al mantenimento dell'impresa occupa una posizione subalterna rispetto allo scopo di utilità pubblica e quando non sono esercitate attività dirigenziali;
		g.	le persone giuridiche che perseguono, sul piano cantonale o nazionale, fini di culto, per quanto riguarda l'utile e il capitale esclusivamente e irrevocabilmente destinati a tali fini;
		h. [1]	gli Stati esteri per quanto concerne i loro immobili situati in Svizzera e destinati esclusivamente all'uso diretto da parte delle loro rappresentanze diplomatiche e consolari, nonché i beneficiari istituzionali di esenzioni fiscali di cui all'articolo 2 capoverso 1 della legge del 22 giugno 2007 [2] sullo Stato ospite per gli immobili di cui sono proprietari e che sono occupati dai loro servizi;
		i. [3]	gli investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sempreché i loro investitori siano esclusivamente istituzioni di previdenza professionale esentate dall'imposta conformemente alla lettera d o casse svizzere d'assicurazioni sociali e di compensazione esentate dall'imposta conformemente alla lettera e;
		j. [4]	le imprese di trasporto e d'infrastruttura, titolari di una concessione federale, che ricevono un'indennità per la loro attività o, in base alla concessione, devono mantenere un'impresa annuale di importanza nazionale; sono altresì esenti gli utili liberamente disponibili provenienti dall'attività concessionaria; sono tuttavia eccettuati dall'esenzione dall'imposta le aziende accessorie e gli immobili che non hanno una relazione necessaria con l'attività concessionaria.
	2.	... [5]
	3.	I Cantoni possono prevedere, per via legislativa, sgravi di imposte a favore delle imprese neocostituite che servono gli interessi economici del Cantone, per l'anno di fondazione dell'impresa e per i nove anni seguenti. Un cambiamento essenziale dell'attività aziendale può essere equiparato a neocostituzione.
	4.	Le persone giuridiche menzionate nel capoverso 1 lettere d-g ed i sottostanno nondimeno in tutti i casi all'imposta sui guadagni immobiliari. Le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c) si applicano per analogia. [6]

[1] Nuovo testo giusta l'all. n. II 8 della LF del 22 giu. 2007 sullo Stato ospite, in vigore dal 1° gen. 2008 (RU 2007 6637; FF 2006 7359). [2] RS 192.12 [3] Introdotta dall'all. n. II 7 della L del 23 giu. 2006 sugli investimenti collettivi, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 5379; FF 2005 5701). [4] Introdotta dal n. II 11 della LF del 20 mar. 2009 sulla riforma delle ferrovie 2, in vigore dal 1° gen. 2010 (RU 2009 5597; FF 2005 2183, 2007 2457). [5] Abrogato dal n. II 11 della LF del 20 mar. 2009 sulla riforma delle ferrovie 2, con effetto dal 1° gen. 2010 (RU 2009 5597; FF 2005 2183, 2007 2457). [6] Nuovo testo giusta l'all. n. II 7 della L del 23 giu. 2006 sugli investimenti collettivi, in vigore dal 1° gen. 2007 (RU 2006 5379; FF 2005 5701).

RS 173.110 LTF Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria Art. 106 Applicazione del diritto
	1.	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
	2.	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.