BGE 79 I 142
25. Urteil vom 3. Juni 1953 i. S. Landgesellschaft Bruderholz A. G. gegen
Kanton Baselstadt.
Regeste:
Doppelbesteuerung: Die Besteuerung des Kapitalgewinns aus der Veräusserung von
Liegenschaften steht, auch wenn er von einem Liegenschaftshändler erzielt
worden ist, ausschliesslich dem Kanton der gelegenen Sache zu, sofern dessen
Steuerhoheit nur durch Grundeigentum bestimmt ist (Praxisänderung).
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Double imposition: Même lorsqu'il est obtenu à titre professionnel, le gain
résultant de la vente d'immeubles doit être imposé uniquement par le canton du
siège, à condition que la souveraineté fiscale ne soit déterminée que par la
propriété foncière (changement de jurisprudence).
Doppia imposta: Anche quando è conseguito a titolo professionale, il guadagno
risultante da una vendita immobiliare dev'essere imposto unicamente dal
Cantone ove l'immobile è situato, purchè la sovranità fiscale sia determinata
soltanto dalla proprietà fondiaria (cambiamento della giurisprudenza).
A. - Die Landgesellschaft Bruderholz A. G. bezweckt, Liegenschaften,
namentlich auf dem Bruderholz bei Basel, anzukaufen, zu parzellieren und zu
verkaufen; Bauunternehmungen und damit zusammenhängende Geschäfte sind nicht
ausgeschlossen (§ 1 der Statuten). Die Aktiven der Gesellschaft bestehen in
der Hauptsache in Grundstücken auf dem Bruderholz. Ihr Grundbesitz, der
unmittelbar nach der Gründung (1905) rund 570,000 m2 umfasste, liegt zum Teil
auf baselstädtischem, zum Teil auf basellandschaftlichem Boden. Ihr Sitz ist
in Basel.
Im Jahre 1947 verkaufte die Gesellschaft Liegenschaften zu Preisen, welche
insgesamt Fr. 250,599.- ausmachen. Davon entfallen auf den Grundbesitz in
Basel-Stadt Fr. 160,734.- (64,14 %) und auf denjenigen in Baselland Fr.
89,865. (35,86 0/o).
Der Kanton Baselland belegte die Verkäufe der in seinem Gebiete liegenden
Grundstücke mit der Liegenschaftsgewinnsteuer gemäss § 13 des
Staatssteuergesetzes. Die steuerpflichtigen Gewinne wurden für 1947 auf
insgesamt Fr. 30,627.80 (Differenz zwischen früherem und neuem Erwerbspreis
abzüglich Vermittlungskosten) festgesetzt (Veranlagungen vom 1 7./21. Juli und
vom 11/16. September 1947). Im übrigen wird die Gesellschaft in Baselland für
ihren dortigen Grundbesitz und die daraus gezogenen Nutzungen den ordentlichen
Steuern unterworfen.
Der Kanton Baselstadt erfasste bei der Veranlagung der Gesellschaft zur
Ertragssteuer für 1947 den Gewinn
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dieses Jahres, welcher hauptsächlich aus den Landverkäufen herrührt, nach
folgender Rechnung:
Fr. Fr.
Gesamter Reingewinn 54150.58
abzuglich 10 % Voraus für
Baselstadt 5415.08 5415.08
zu verteilen 48735.50
Anteil Baselstadt 64,14 % 31258.95
In Baselstadt
steuerbarer Reingewinn: 36674.03
Diese Veranlagung wurde im Einsprache- und Rekursverfahren bestätigt, zuletzt
vom Regierungsrat (Entscheid vom 29. Februar 1952).
B. - Gegen diesen Entscheid führt die Landgesellschaft Bruderholz A. G.
staatsrechtliche Beschwerde wegen Doppelbesteuerung (Art. 46 Abs. 2
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SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 46 Umsetzung des Bundesrechts - 1 Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um. |
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| 1 | Die Kantone setzen das Bundesrecht nach Massgabe von Verfassung und Gesetz um. |
| 2 | Bund und Kantone können miteinander vereinbaren, dass die Kantone bei der Umsetzung von Bundesrecht bestimmte Ziele erreichen und zu diesem Zweck Programme ausführen, die der Bund finanziell unterstützt.10 |
| 3 | Der Bund belässt den Kantonen möglichst grosse Gestaltungsfreiheit und trägt den kantonalen Besonderheiten Rechnung.11 |
dem Antrag, ihn aufzuheben und die Steuerverwaltung Baselstadt anzuweisen, den
Gewinn aus Verkäufen im Kanton Baselland gelegener Grundstücke nicht zu
besteuern und demnach den in Baselstadt für 1947 steuerbaren Gewinn auf Fr.
150.73 festzusetzen. Es wird geltend gemacht, die Beschwerdeführerin sei keine
Liegenschaftshändlerin, sondern eine Liquidationsgesellschaft. Der von ihr aus
Landverkäufen erzielte Gewinn sei nicht, jedenfalls nicht im wesentlichen, auf
ihre Tätigkeit zurückzuführen, sondern auf die günstige Lage der Objekte, die
Konjunktur, die Verknappung des Angebots an Boden und die von ihr nicht
beabsichtigte Erschliessung neuer Wohngebiete. Man habe es daher nicht mit
Händlergewinn zu tun, sondern mit ausgesprochenem Wertzuwachs, welcher nach
dem für Erträgnisse aus Grundbesitz allgemein geltenden Grundsatz der
Besteuerung am Ort der gelegenen Sache unterliege. Deshalb sei die
Steuerverteilung so vorzunehmen, dass jedem Kanton der Teil des Ertrages
zugewiesen werde, der sich aus dem Überschuss des Erlöses aus dem Verkauf der
daselbst gelegenen Grundstücke über den Einstandspreis nach Abzug der mit den
betreffenden Verkäufen verbundenen Unkosten ergebe, wobei in Baselstadt als
dem Kanton des Geschäftssitzes noch
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die eigentlichen Verwaltungsspesen abzuziehen seien. Auf Baselstadt entfalle
daher ein Reingewinnanteil von Fr. 150.73, auf Baselland ein solcher von Fr.
53,999.85.
C. - Der Regierungsrat des Kantons Baselstadt beantragt Abweisung der
Beschwerde. Er führt aus, die Beschwerdeführerin sei nach ihrem statutarischen
Zweck, den Gründungsakten und der Tätigkeit, die sie zur Verwirklichung ihrer
spekulativen Absichten entfaltet habe, als Liegenschaftshändlerin zu
betrachten. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sei daher Baselstadt
befugt, auch den aus dem Verkaufe von Liegenschaften im Nachbarkanton
erzielten Gewinn voll zu besteuern.
D. - Der Regierungsrat des Kantons Baselland hält dafür, dass die Besteuerung
des Gewinns aus dem Verkauft von Liegenschaften, soweit es sich nicht um
blossen Buchgewinn handle, im interkantonalen Verhältnis ausschliesslich dem
Ort der gelegenen Sache zugewiesen werden sollte. Er ersucht daher das
Bundesgericht, die einschlägige Rechtsprechung auf ihre Begründetheit zu
überprüfen. Er fügt bei, dass die Beschwerdeführerin seines Erachtens mit
Recht bestreite, eine Liegenschaftshändlerin zu sein.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.- (Verweisung auf BGE 78 I 326, 79 I 138 Erw. 3).
2.- Zu den der Steuerhoheit des Liegenschaftskantons unterliegenden
Erträgnissen gehört einmal der durch den Grundbesitz ermöglichte
Nutzungsgewinn. Sodann ist diesem Kanton das Recht vorbehalten, den bei der
Veräusserung einer Liegenschaft erzielten Gewinn aus sogenanntem Wertzuwachs
zu erfassen, sei es mit der allgemeinen Einkommenssteuer, sei es mit einer
Spezialsteuer. Gemeint ist eine Wertsteigerung, welche die Liegenschaft in der
Zeit zwischen Erwerb und Veräusserung ohne Zutun des Eigentümers infolge
allgemeiner Ursachen (Konjunktur, Geldentwertung) und besonderer örtlicher
Verhältnisse (Zunahme der Überbauung und der
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Nachfrage nach Land, Anlage von Strassen und Kanalisationen) erfahren hat.
Dieser Zuwachs wird wegen seines engen Zusammenhanges mit den örtlichen
Gegebenheiten als Liegenschaftsertrag im weiteren Sinne betrachtet und den
Nutzungen der Liegenschaft gleichgestellt (BGE 45 I 286, 49 I 45, 54 I 240).
Dagegen hat das Bundesgericht entschieden, dass es sich anders verhalte, wenn
der Gewinn aus der Veräusserung von Liegenschaften im wesentlichen die Folge
einer gewerblichen Tätigkeit des Verkäufers sei. Das treffe zu beim
Liegenschaftshändler, dessen Tätigkeit ausser im An- und Verkauf im Aufsuchen
der Gelegenheiten dazu, den erforderlichen Auskündungen und der Bereitstellung
der Objekte zum Verkauf (Parzellieren usw.) besteht. Als Quelle des Gewinns
erscheine hier nicht die Liegenschaft, sondern die persönliche Tätigkeit des
Händlers. Die Besteuerung des Ergebnisses solcher Tätigkeit stehe aber nach
dem für Erwerbseinkommen allgemein geltenden Grundsatz demjenigen Kanton zu,
wo der Pflichtige wohnt oder seinen Geschäftssitz hat (BGE 49 I 46). Gleich zu
behandeln sei der Bauunternehmer, der Land kauft, darauf Häuser erstellt, sie
verkauft und aus diesem Gewerbe einen Gewinn zieht (BGE 54 I 241). Im
erstgenannten Urteil hat das Bundesgericht beigefügt (S. 46/47), da bei der
Tätigkeit des Liegenschaftshändlers die Ausnützung der Konjunktur nur ein
nebensächliches, zufälliges, nicht ein notwendiges Element sei, könne auch
nicht verlangt werden, dass der Kanton des Wohn- oder Geschäftssitzes bei der
ihm zustehenden Besteuerung des Einkommens (Ertrages) eine Ausscheidung
treffe, die einzelnen Mehrerlöse in den Geschäftsgewinn und einen andern Teil,
der allenfalls als Ausdruck einer objektiven Wertsteigerung erscheinen könnte,
zerlege; ob der Händler für die mühelose, ohne sein Zutun eingetretene
Wertvermehrung, soweit eine solche überhaupt in Betracht falle, daneben auch
noch durch den Liegenschaftskanton besteuert werden dürfe, könne offen
gelassen werden. In späteren
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Entscheiden hat das Gericht eingeräumt, dass auch bei einem geschäftlichen
Verkauf die Spekulation auf den Konjunkturgewinn eine erhebliche Rolle spielen
und dass anderseits bei einem Verkauf im Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung ein Gewinn unter Umständen durch Ausnützung anderer
Umstände als einer objektiven Wertsteigerung erzielt werden könne; es hat
darin indes keinen Grund zu einer Praxisänderung gesehen. Es ist noch einen
Schritt weitergegangen, indem es die in BGE 49 I 47 offen gelassene Frage
verneint hat mit der Begründung, bei Gewinnen aus Liegenschaftsverkäufen könne
nicht wohl auseinandergehalten werden, was durch persönliche Geschicklichkeit
und was durch objektive Werterhöhung gewonnen worden Sei, zu mal auch die
Ausnützung der Konjunktur persönliches Geschick erfordern könne (Urteile vom
26. März 1945 i. S. Schwarz und vom 25. Januar 1950 i. S. von Arx).
Eine erneute Prüfung ergibt jedoch, dass an der durch BGE 49 I 46 begründeten
Rechtsprechung nicht festgehalten werden kann. Zwar ist die Unterscheidung
zwischen dem ohne Zutun des Verkäufers eingetretenen Wertzuwachs und dem durch
seine persönliche Bemühung bewirkten Gewinn an sich richtig aber die Lösung,
welche die Praxis gestützt darauf für die Besteuerung der Liegenschaftshändler
(und der Bauunternehmer, die sich ebenfalls mit An- und Verkauf von
Liegenschaften befassen) vorgesehen hat, befriedigt nicht. Die Annahme, im
Betriebe dieser Geschäftsleute sei die durch objektive Ursachen bedingte
Steigerung des Wertes der Liegenschaften ein nebensächlicher, zufälliger
Faktor, trifft jedenfalls in den Verhältnissen, wie sie sich schon seit
einiger Zeit herausgebildet haben und heute vorherrschen, in der Regel nicht
zu. Äussere, vom Willen des Verkäufers unabhängige Ursachen, wie Konjunktur,
Währungsverhältnisse, vor allem auch die Entwicklung und die Aufwendungen des
örtlichen Gemeinwesens, spielen heutzutage im allgemeinen nicht nur eine
erhebliche, sondern eine entscheidende
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Rolle auch bei der Entstehung des Gewinnes, welchen gewerbsmässige Händler
durch den Verkauf von Liegenschaften erzielen. Es wird selten vorkommen, dass
solcher Gewinn vorwiegend oder gar ausschliesslich die Folge der gewerblichen
Tätigkeit des Veräusserers ist. Zwischen dem Gewinn, welchen der Verkauf einer
Liegenschaft im Rahmen blosser Vermögensverwaltung einträgt, und dem Gewinn
des berufsmässigen Liegenschaftshändlers besteht, was die Bedeutung der
objektiven Faktoren anbelangt, nicht ein Unterschied, der eine
Sonderbehandlung des Händlers hinlänglich rechtfertigen würde - abgesehen
davon, dass die Abgrenzung der beiden Tatbestände hin und wieder
Schwierigkeiten bereiten kann, wie gerade der vorliegende Fall zeigt. Hier wie
dort steht der Einfluss der äusseren Verhältnisse, die Ausnützung der Lage des
Liegenschaftsmarktes normalerweise durchaus im Vordergrund. Da es aber meist
schwer hält, den Anteil dieses Faktors und denjenigen der persönlichen
Tätigkeit des Verkäufers am Gewinn auseinanderzuhalten (Urteile Schwarz und
von Arx), kommt eine Aufteilung des Besteuerungsrechts in dem Sinne, dass dem
Liegenschaftskanton der unverdiente Wertzuwachs und dem Kanton des Wohn- oder
Geschäftssitzes der übrige, auf den Einsatz des Verkäufers zurückzuführende
Teil des Gewinns zugewiesen würde, nicht in Betracht. Daher ist der
Kapitalgewinn aus der Veräusserung von Liegenschaften durchweg, auch soweit er
auf persönliche Geschäftstätigkeit zurückgeht, als mit dem Grundbesitz
verbunden anzusehen und demgemäss als Liegenschaftsertrag zu behandeln. Er ist
deshalb ausschliesslich dem Kanton der gelegenen Sache zur Besteuerung
zuzuweisen, sofern dessen Steuerhoheit nur durch Grundeigentum bestimmt ist.
Vorbehalten bleibt der Fall, wo das verkaufte Grundstück zu einer vom
Steuerpflichtigen in diesem Kanton unterhaltenen Betriebsstätte gehört hat;
ferner der Fall blossen Buchgewinns, wo der Verkaufserlös nur den
abgeschriebenen Buchwert übersteigt, die Gestehungskosten
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aber nicht erreicht (BGE 54 I 409; nicht veröffentlichtes Urteil vom 9. Mai
1951 i. S. Papierfabriken Landquart).
3.- Hier ist der Kanton Baselland unter dem Gesichtspunkte des Verbotes der
Doppelbesteuerung ausschliesslich Liegenschaftskanton; die Beschwerdeführerin
hat daselbst weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte. Für diesen Kanton war
die Beschwerdeführerin keine interkantonale Unternehmung, sondern lediglich
Eigentümerin in seinem Gebiet liegender Grundstücke. Er konnte daher nur diese
Liegenschaften als solche erfassen, nicht als Bestandteile des Vermögens der
Unternehmung und als Quelle der im Betriebe der Unternehmung erzielten
Gewinne. Es verhält sich wie bei einem Privaten, der nicht im
Liegenschaftskanton wohnt, diesem also nur als Grundeigentümer angehört und
von ihm nur in dieser Eigenschaft besteuert werden darf (BGE 79 I 140 Erw. 4).
Tatsächlich hat der Kanton Baselland die Beschwerdeführerin lediglich als
Grundeigentümerin besteuert, und auch die Belastung mit der
Liegenschaftsgewinnsteuer beim Verkaufe von Liegenschaften hält sich nach dem
Ausgeführten im Rahmen des ihm zustehenden Besteuerungsrechts.
Der Kanton Baselstadt hat zwar in die Besteuerung der Beschwerdeführerin für
den Reingewinn der Unternehmung nicht den gesamten Liegenschaftsertrag aus dem
Nachbarkanton einbezogen, sondern eine Ertragsausscheidung vorgenommen, als ob
die Beschwerdeführerin eine interkantonale Unternehmung wäre. Dabei hat er
aber auf das entgegenstehende Besteuerungsrecht des Liegenschaftskantons
Baselland zu wenig Rücksicht genommen und damit das Verbot der
Doppelbesteuerung verletzt; denn er hat dem Liegenschaftskanton nicht den
ganzen Reinertrag zugewiesen, welcher ausschliesslich dessen Steuerhoheit
vorbehalten ist. Er hat deshalb seine Steuerberechnung abzuändern, den
steuerbaren Ertrag unter voller Ausscheidung des im Kanton Baselland
besteuerten
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Reingewinnes neu festzusetzen (BGE 78 I 331 Erw. 4, 79 I 141, Erw. 5).
Demnach erkennt das Bundesgericht
Die Beschwerde wird dahin gutgeheissen, dass der angefochtene Entscheid
aufgehoben und der Kanton Baselstadt angewiesen wird, die Steuer der
Beschwerdeführerin für 1947 unter Weglassung des Gewinnes aus Verkäufen von im
Kanton Baselland gelegenen Grundstücken neu zu berechnen.