131 II 562
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43. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public dans la cause X. SA contre Commission fédérale des maisons de jeu ainsi que Commission fédérale de recours en matière de contri- butions (recours de droit administratif) 2A.105/2005 du 6 juillet 2005
Regeste (de):
- Art. 36 Abs. 1, 127 Abs. 1 und 2, 191 BV; Art. 40 Abs. 1, 41 und 44 Abs. 1 SBG; Art. 80 Abs. 1 und 2, 84 Abs. 1 und 2 aVSBG; Art. 87 Abs. 4 VSBG; Umrechnung des Bruttospielertrags auf zwölf Monate zur Satzbestimmung.
- System der Spielbankenbesteuerung (E. 2).
- Legalitätsprinzip im Steuerrecht: Vorherrschaft und Vorbehalt des Gesetzes (E. 3.1); Verbot, die Verfassungsmässigkeit der Bundesgesetze, einschliesslich der Delegationsnormen, zu überprüfen (E. 3.2); Auslegung der Steuergesetze, namentlich bei Vorliegen einer Gesetzeslücke (E. 3.3-3.5), wie das Fehlen einer Regel betreffend Umrechnung auf ein Jahr (E. 3.6-3.8).
Regeste (fr):
- Art. 36 al. 1
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 36 Restriction des droits fondamentaux - 1 Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
1 Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés. 2 Toute restriction d'un droit fondamental doit être justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui. 3 Toute restriction d'un droit fondamental doit être proportionnée au but visé. 4 L'essence des droits fondamentaux est inviolable. SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi. 2 Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. 3 La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires. SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 2 But - 1 La Confédération suisse protège la liberté et les droits du peuple et elle assure l'indépendance et la sécurité du pays.
1 La Confédération suisse protège la liberté et les droits du peuple et elle assure l'indépendance et la sécurité du pays. 2 Elle favorise la prospérité commune, le développement durable, la cohésion interne et la diversité culturelle du pays. 3 Elle veille à garantir une égalité des chances aussi grande que possible. 4 Elle s'engage en faveur de la conservation durable des ressources naturelles et en faveur d'un ordre international juste et pacifique. SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. 2 Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. 3 Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. 4 Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. 2 Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. 3 Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. 4 Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. 2 Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. 3 Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. 4 Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. 2 Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. 3 Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. 4 Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999
Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. 2 Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. 3 Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. 4 Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. - Système d'imposition des casinos (consid. 2).
- Principe de légalité en matière fiscale: suprématie et réserve de la loi (consid. 3.1); interdiction d'examiner la constitutionnalité des lois fédérales, y compris les clauses de délégation de compétence (consid. 3.2); interprétation des lois fiscales, notamment en présence d'une lacune (consid. 3.3-3.5), telle l'absence d'une règle d'annualisation (consid. 3.6-3.8).
Regesto (it):
- Art. 36 cpv. 1, 127 cpv. 1 e 2, 191 Cost.; art. 40 cpv. 1, 41 e 44 cpv. 1 LCG; art. 80 cpv. 1 e 2, 84 cpv. 1 e 2 vOCG; art. 87 cpv. 4 OCG; riporto a dodici mesi del prodotto lordo dei giochi per fissare l'aliquota della tassa.
- Sistema dell'imposizione dei casinò (consid. 2).
- Principio della legalità in ambito fiscale: preminenza e riserva della legge (consid. 3.1); divieto di esaminare la costituzionalità delle leggi federali, incluse le norme di delega di competenza (consid. 3.2); interpretazione delle leggi fiscali, segnatamente in presenza di una lacuna (consid. 3.3-3.5), quale l'assenza di una regola di riporto a dodici mesi (consid. 3.6-3.8).
Sachverhalt ab Seite 562
BGE
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La société X. SA (ci-après: la Société) exploite un casino depuis le 15 juillet 2003 au bénéfice d'une concession de type B. L'acte de concession dispose que l'exercice commercial débute le premier janvier et se termine le 31 décembre. Durant le premier exercice commercial, clos au 31 décembre 2003, la Société a réalisé un produit brut des jeux d'un montant de 20'250'422 fr. 25.
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Par décision de taxation du 29 mars 2004, la Commission fédérale des maisons de jeu (ci-après: la Commission) a réclamé à la Société une somme de 8'763'831 fr. 88 au titre de l'impôt sur le produit brut des jeux (ci-après également cité: l'impôt) concernant le premier exercice commercial; le taux d'imposition pris en compte - après réduction du taux de base consentie pour la première année d'exploitation -, de 43.28 %, a été déterminé sur la base du produit brut des jeux calculé sur douze mois (annualisé), soit 43'478'847 fr. 77. La Société a recouru contre la décision de taxation précitée. Elle a fait valoir que la Commission avait violé le principe de la légalité, car aucune disposition légale ou réglementaire ne lui permettait d'annualiser le produit brut des jeux pour fixer le taux d'imposition. Elle concluait à ce que le montant de l'impôt fût ramené à 6'652'263 fr. 71, compte tenu d'un taux d'imposition de 32.85 %, correspondant au taux applicable pour le produit brut des jeux qu'elle avait effectivement réalisé au cours du premier exercice commercial. Par décision du 8 février 2005, la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours) a débouté la Société de ses conclusions. Elle a considéré que l'absence de norme sur la question litigieuse ne présentait pas le caractère d'un silence qualifié du législateur et qu'en cas d'assujettissement d'une durée inférieure à une année, seule la prise en compte d'un produit brut des jeux annualisé pour fixer le taux d'imposition était conforme aux principes constitutionnels de l'égalité de traitement et de la capacité économique, compte tenu de la progressivité de l'impôt en cause.
La Société interjette recours de droit administratif contre la décision précitée de la Commission de recours, dont elle requiert l'annulation, sous suite de frais et dépens, en reprenant les conclusions qu'elle avait formulées devant l'instance précédente. Elle invoque derechef le principe de la légalité. Le Tribunal fédéral a rejeté le recours.
Erwägungen
Extrait des considérants :
2. La Confédération perçoit un impôt sur le produit brut des jeux (art. 40 al. 1
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
BGE
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RS 935.52]). Le Conseil fédéral fixe le taux de l'impôt de telle manière que les maisons de jeu gérées selon les principes d'une saine gestion obtiennent un rendement approprié sur le capital investi (art. 41 al. 1
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
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progression du taux marginal a été ramenée de 1 à 0.5 % par million de francs supplémentaire du produit brut des jeux; d'autre part, l'art. 87 al. 4
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
3. La recourante invoque le principe de la légalité.
3.1 Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'Etat (cf. art. 36 al. 1
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 36 Restriction des droits fondamentaux - 1 Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés. |
|
1 | Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés. |
2 | Toute restriction d'un droit fondamental doit être justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui. |
3 | Toute restriction d'un droit fondamental doit être proportionnée au but visé. |
4 | L'essence des droits fondamentaux est inviolable. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi. |
|
1 | Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi. |
2 | Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. |
3 | La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi. |
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1 | Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi. |
2 | Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. |
3 | La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires. |
3.2 En premier lieu, la recourante soutient, pour la première fois devant le Tribunal fédéral, que la délégation de compétence en faveur du Conseil fédéral prévue à l'art. 41
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
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souligner et, pour certains, de le déplorer, lors des débats entourant l'adoption de cette disposition (cf. BO 1997 CE p. 1317-1321, en particulier la proposition Brändli). Le grief de la recourante apparaît toutefois d'emblée infondé, sans qu'il soit nécessaire d'en examiner plus avant la pertinence, car il se heurte à l'art. 191
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
3.3 En second lieu, la recourante fait valoir, comme devant l'instance inférieure, qu'avant l'entrée en vigueur, le 1er novembre 2004, de l'art. 87 al. 4
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
Cette argumentation pose le problème de la place et du rôle que joue le principe de la légalité dans l'interprétation des lois fiscales.
BGE
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3.4 L'administration et le juge sont assurément tenus de faire preuve d'une certaine circonspection lorsqu'ils interprètent les normes fiscales, afin de respecter les impératifs de suprématie et de réserve de la loi - ici au sens matériel (cf. supra consid. 3.2) - qui découlent du principe de légalité. Il s'agit, en particulier, d'éviter que ne soient créés, par le biais d'une interprétation extensive, de nouveaux cas d'assujettissement, de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d'imposition (cf. RYSER/ROLLI, op. cit., p. 70; RIVIER, op. cit., p. 102); c'est sur ces points que se concentre le débat relatif aux limites de l'interprétation (cf. RYSER/ Rolli, op. cit., p. 71). Si la loi, dûment interprétée, ne constitue pas une base légale suffisante, l'impôt ne peut, en principe, pas être prélevé (cf. RIVIER, op. cit., p. 79 et 102; HÖHN/WALDBURGER, op. cit., p. 147). Toutefois, sous réserve de ces limites, les normes fiscales peuvent et doivent être interprétées de la même manière et selon les mêmes règles que les autres domaines du droit administratif (cf. BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 25; HÖHN/WALDBURGER, op. cit., p. 151; RYSER/ROLLI, op. cit., p. 71; RIVIER, op. cit., p. 101; pour des ex., cf. ATF 130 I 96 consid. 3 p. 99 ss; ATF 128 II 112 consid. 5 et 6 p. 117 ss; ATF 128 II 66 consid. 4a p. 70; ATF 125 II 183 consid. 4-8 p. 185 ss).
3.5 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Si plusieurs interprétations sont admissibles, il convient de choisir celle qui est conforme à la Constitution. En effet, même s'il ne peut pas examiner la constitutionnalité des lois fédérales (art. 191
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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que le législateur s'est abstenu de régler un point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de l'interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre certes une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule l'existence d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis qu'il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle, de corriger les lacunes improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d'un abus de droit, voire d'une violation de la Constitution (cf. ATF 129 III 656 consid. 4.1 p. 657 ss; ATF 128 I 34 consid. 3b p. 40 ss; ATF 125 III 425 consid. 3a p. 427; ATF 124 V 271 consid. 2a et les arrêts cités). La même chose vaut en droit fiscal, où seules les lacunes proprement dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d'abus de droit qui comprennent notamment les situations d'évasion fiscale (cf. XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e éd., Bâle 2002, p. 48 et 50; HÖHN/WALDBURGER, op. cit., p. 149/150; BLUMENSTEIN/LOCHER, op. cit., p. 33).
3.6 Contrairement à l'opinion qu'elle défendait devant la Commission de recours, la recourante ne soutient plus que l'absence de norme prévoyant le principe de l'annualisation du produit brut des jeux pour déterminer le taux de l'impôt s'apparenterait à un silence qualifié du législateur. A raison. En effet, rien dans les travaux préparatoires ne vient étayer cette thèse. Les discussions au Parlement qui ont précédé l'adoption de la loi sur les maisons de jeux ont certes porté sur l'art. 41
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
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3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
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2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
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taxation, mais non à la délégation législative prévue à l'art. 41
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1 | La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral. |
2 | Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe. |
3 | Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés. |
4 | Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés. |
3.7 Dans le système fiscal suisse, l'annualisation des revenus pour fixer le taux de l'impôt se présente comme un principe généralement admis pour l'imposition des revenus à caractère périodique soumis à un taux progressif, comme en témoignent l'art. 31
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 31 - 1 Les impôts sur le bénéfice net et sur le capital propre sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale. |
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1 | Les impôts sur le bénéfice net et sur le capital propre sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale. |
2 | La période fiscale correspond à l'exercice commercial. Chaque année civile, excepté l'année de fondation, les contribuables doivent procéder à la clôture de leurs comptes et établir un bilan et un compte de résultats. Lorsque l'exercice comprend plus ou moins de douze mois, le taux de l'impôt sur le bénéfice est fixé sur la base d'un bénéfice net calculé sur douze mois. |
3 | Le bénéfice net imposable est fixé sur la base du résultat de la période fiscale. |
3bis | Si les comptes annuels sont établis dans une monnaie étrangère, le bénéfice net imposable doit être converti en francs. Le taux de change moyen (vente) de la période fiscale est déterminant.154 |
4 | Le capital propre imposable est fixé sur la base de son état à la fin de la période fiscale. |
5 | Si les comptes annuels sont établis dans une monnaie étrangère, le capital propre imposable doit être converti en francs suisses. Le taux de change (vente) à la fin de la période fiscale est déterminant.155 |
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 31 - 1 Les impôts sur le bénéfice net et sur le capital propre sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale. |
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1 | Les impôts sur le bénéfice net et sur le capital propre sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale. |
2 | La période fiscale correspond à l'exercice commercial. Chaque année civile, excepté l'année de fondation, les contribuables doivent procéder à la clôture de leurs comptes et établir un bilan et un compte de résultats. Lorsque l'exercice comprend plus ou moins de douze mois, le taux de l'impôt sur le bénéfice est fixé sur la base d'un bénéfice net calculé sur douze mois. |
3 | Le bénéfice net imposable est fixé sur la base du résultat de la période fiscale. |
3bis | Si les comptes annuels sont établis dans une monnaie étrangère, le bénéfice net imposable doit être converti en francs. Le taux de change moyen (vente) de la période fiscale est déterminant.154 |
4 | Le capital propre imposable est fixé sur la base de son état à la fin de la période fiscale. |
5 | Si les comptes annuels sont établis dans une monnaie étrangère, le capital propre imposable doit être converti en francs suisses. Le taux de change (vente) à la fin de la période fiscale est déterminant.155 |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi. |
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1 | Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi. |
2 | Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. |
3 | La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires. |
BGE
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en effet que chaque contribuable participe à la couverture des dépenses publiques compte tenu de sa situation personnelle et en fonction de ses moyens, avec une charge fiscale adaptée à sa substance économique (cf. ATF 122 I 101 consid. 2b/aa p. 103, ATF 122 I 305 consid. 6a p. 313; ATF 120 Ia 329 consid. 3 p. 332 et les arrêts cités). Aussi bien, le revenu (périodique) réalisé par un contribuable pendant une durée d'assujettissement incomplète doit, dans un système d'imposition progressive, être extrapolé sur douze mois (annualisé) lors de la fixation du taux, afin que la charge d'impôt soit conforme à la réelle capacité contributive dudit contribuable.
3.8 Par conséquent, il faut admettre que l'absence de règle d'annualisation dans l'ancienne ordonnance sur les maisons de jeu a valeur de lacune proprement dite que les autorités précédentes étaient fondées et tenues de combler dans une perspective d'interprétation conforme à la Constitution. Une telle manière de faire n'a pour effet ni d'étendre la qualité de contribuable, ni de créer de nouvelles matières imposables ou de nouveaux faits générateurs d'imposition, mais vise simplement, ainsi qu'on l'a vu, à compléter les règles relatives à la procédure de taxation et à l'imposition dans le temps (cf. supra consid. 3.6 premier paragraphe): vu son caractère périodique et la progressivité de son taux voulue par le législateur (cf. art. 80 al. 2 aOLMJ), l'impôt sur le produit brut des jeux doit être prélevé selon les mêmes bases d'imposition pour tous les contribuables, quelle que soit la durée de leur assujettissement, y compris lorsque celle-ci est, comme en l'espèce, inférieure à une année. Il serait en effet contraire aux principes constitutionnels de l'égalité de traitement entre contribuables et de l'imposition selon la capacité économique de soumettre la recourante, qui a été assujettie pour la période fiscale 2003 pendant cinq mois et demi environ seulement, au même taux d'imposition qu'un casino concurrent ayant réalisé, par hypothèse, un même produit brut des jeux pendant toute la période fiscale.