BGE-130-I-205 - 2004-06-30 - ATF- Droit constitutionnel - Art. 127 al. 3 Cst.; art. 46 al. 2 aCst.; double imposition intercantonale de prestations en capital de la prévoyance professionnelle,

Urteilskopf

130 I 205

18. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. A. gegen Steueramt des Kantons Aargau und Steuerver- waltung des Kantons Luzern sowie Verwaltungsgericht des Kantons Luzern (staatsrechtliche Beschwerde) 2P.5/2002 vom 30. Juni 2004

Regeste (de):

Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 46 Abs. 2 aBV; interkantonale Doppelbesteuerung bei Kapitalleistungen aus beruflicher Vorsorge, gebundener Vorsorge (Säule 3a) und freier Vorsorge (Versicherungen; Säule 3b).

Das Doppelbesteuerungsverbot ist verletzt, wenn die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung in einem Kanton der Einkommens-, im andern der Erbschaftssteuer unterworfen werden (E. 4). BGE 99 Ia 232 und seitherige Änderungen (E. 5): Drei-Säulen-Konzeption (E. 6) und Besteuerung der Leistungen aus beruflicher Vorsorge (E. 7.1-7.4), aus gebundener Vorsorge (Säule 3a; E. 7.5) und aus freier Vorsorge (Versicherungen) der Säule 3b (E. 7.6). Grundsätzlich unzulässig ist die Zerlegung einer als Ganze rückkaufsfähigen Versicherungspolice in ihre rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen Einzelteile, um sie dann entsprechend zu besteuern (E. 7.6.5). Leistungen aus Gewinnbeteiligung (Überschussbeteiligung, Bonus) teilen steuerlich das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistung (E. 7.6.6).

An die zivilrechtliche Behandlung von Kapitalleistungen aus Versicherungen im Nachlass (E. 8) ist das kantonale Erbschaftssteuerrecht nicht gebunden (E. 9.1). Selbständiger Nachlassbegriff im Doppelbesteuerungsrecht (E. 9.2). Die als Einkommen steuerbaren Leistungen sind im Wohnsitzkanton des Leistungsempfängers steuerbar, die von der Einkommenssteuer befreiten Leistungen im Wohnsitzkanton des Erblassers (E. 9.3 und 9.4). Bedeutung von Begünstigungsklauseln (E. 9.5). Schuldenverlegung: Von der Einkommenssteuer befreite Versicherungsleistungen sind doppelbesteuerungsrechtlich dem steuerlichen Nachlass im Wohnsitzkanton des Erblassers als Aktiven zuzurechnen und die Schulden proportional dazu zu verlegen (E. 9.6).

Regeste (fr):

Art. 127 al. 3 Cst.; art. 46 al. 2 aCst.; double imposition intercantonale de prestations en capital de la prévoyance professionnelle, de la prévoyance liée (pilier 3a) et de la prévoyance libre (assurances; pilier 3b).

Il y a double imposition prohibée lorsque les mêmes prestations en capital versées par une assurance sont soumises dans un canton à l'impôt sur le revenu et dans l'autre à l'impôt sur les successions (consid. 4). ATF 99 Ia 232 et développements ultérieurs (consid. 5): système des trois piliers (consid. 6) et imposition des prestations de la prévoyance professionnelle (consid. 7.1-7.4), de la prévoyance liée (pilier 3a; consid. 7.5) et de la prévoyance libre (assurances) du pilier 3b (consid. 7.6). Il est en principe interdit de distinguer dans une police d'assurance globalement susceptible de rachat, entre la part qui peut être rachetée et celle qui ne le peut pas pour imposer celle-ci (consid. 7.6.5). Au plan fiscal, les prestations provenant de la participation aux bénéfices (participation aux excédents, bonus) partagent le sort de la prestation d'assurance de base (consid. 7.6.6).

Le traitement en droit civil des prestations en capital d'assurances (consid. 8) n'est pas déterminant pour l'impôt cantonal sur les successions (consid. 9.1). Autonomie de la définition de la succession en matière de double imposition (consid. 9.2). Les prestations soumises à l'impôt sur le revenu sont imposables dans le canton du domicile de leur bénéficiaire, celles qui en sont exonérées le sont dans le canton du domicile du défunt (consid. 9.3 et 9.4). Portée des clauses bénéficiaire (consid. 9.5). Répartition des dettes: en droit de la double imposition, les prestations d'assurances exonérées de l'impôt sur le revenu constituent des actifs de la succession dans le canton du domicile du défunt et entrent dans le calcul de la répartition proportionnelle des dettes (consid. 9.6).

Regesto (it):

Art. 127 cpv. 3 Cost; art. 46 cpv. 2 vCost.; doppia imposizione intercantonale di prestazioni in capitale della previdenza professionale, della previdenza vincolata (pilastro 3a) e della previdenza libera (assicurazioni; pilastro 3b).

Il divieto della doppia imposizione è disatteso quando le stesse prestazioni in capitale di un'assicurazione soggiacciono all'imposta sul reddito in un cantone e all'imposta sulle successioni in un altro (consid. 4). DTF 99 Ia 232 e modifiche successive (consid. 5): sistema dei tre pilastri (con sid. 6) ed imposizione delle prestazioni della previdenza professionale (consid. 7.1-7.4), della previdenza vincolata (pilastro 3a; consid. 7.5) e della previdenza libera (assicurazioni) del pilastro 3b (consid. 7.6). Nel caso di una polizza assicurativa che, nel complesso, può essere riscattata, non è in linea di principio ammissibile distinguere tra i singoli elementi che possono essere riscattati e quelli che non lo possono, per poi imporli di conseguenza (consid. 7.6.5). Prestazioni provenienti dalla partecipazione agli utili (partecipazione alle eccedenze; bonus) seguono fiscalmente le sorti della prestazione assicurativa di base (consid. 7.6.6).

Il regime di diritto civile applicabile, dal profilo successorio, alle prestazioni in capitale provenienti da assicurazioni (consid. 8) non è vincolante per il diritto cantonale in materia d'imposta sulle successioni (consid. 9.1). Concetto autonomo di successione in materia di doppia imposizione (consid. 9.2). Le prestazioni imponibili quale reddito vengono tassate nel cantone di domicilio del loro beneficiario, quelle esentate dall'imposta sul reddito nel cantone di domicilio del defunto (consid. 9.3 e 9.4). Portata delle clausole preferenziali (consid. 9.5). Ripartizione dei debiti: le prestazioni assicurative esentate dall'imposta sul reddito vanno computate, seconde le regole in materia di doppia imposizione, tra gli attivi della successione imponibile nel cantone di domicilio del defunto e i debiti vanno ripartiti proporzionalmente (consid. 9.6).

Sachverhalt ab Seite 207

BGE 130 I 205 S. 207

A. C. starb am 1. April 1996. Er hatte seinen letzten Wohnsitz im Kanton Aargau. Erben waren seine drei Kinder. Am 4. Oktober 1996 teilte die "X." Lebensversicherungsgesellschaft der Eidgenössischen Steuerverwaltung mit, den drei Nachkommen des Erblassers sei aus dem Vorsorgeverhältnis zweite Säule (Police Nr. 6...; nachfolgend: Vorsorgepolice "X.") eine Kapitalleistung von Fr. 517'996.- ausgerichtet worden. Gestützt darauf erhob die Veranlagungsbehörde für Gewerbebetriebe und freie Berufe des Kantons Luzern (nachfolgend: Veranlagungsbehörde Luzern) am 1. September 1997 bei A., Tochter des Erblassers mit Wohnsitz im Kanton Luzern, eine Sondersteuer für das Jahr 1996 auf dem ihr zustehenden Drittel von Fr. 172'665.-. Diese Veranlagung blieb von der Steuerpflichtigen unangefochten. Jedoch erhob die kantonale Steuerverwaltung Luzern am 3. Dezember 1998 dagegen Einsprache (vgl. lit. D).
B. Das Steueramt des Kantons Aargau eröffnete A. am 20. Januar 1998 die Veranlagung der Erbschaftssteuer, basierend auf einem erbsteuerrechtlichen Reinvermögen, in dem - neben andern Guthaben und Schulden - auch Direktansprüche der Erben aus Lebens-, Spar-, Risiko- und Erlebensfallversicherungen, die der Erblasser abgeschlossen hatte, nicht aber aus der Vorsorgepolice "X.", enthalten waren. Die Veranlagung wurde rechtskräftig.
BGE 130 I 205 S. 208

C. Von diesen weiteren Kapitalleistungen erhielt die Veranlagungsbehörde Luzern am 23. März 1998 Kenntnis. Sie erliess am 7. Mai 1998 eine neue, als "Rektifikat" bezeichnete Sonderveranlagung 1996. Diese sollte die Verfügung vom 1. September 1997 ergänzen und neben dem Anteil von Fr. 172'665.- von A. an der Kapitalleistung aus der Vorsorgepolice "X." zusätzlich die Leistungen aus fünf Policen der Versicherungsgesellschaft Y. erfassen. Dabei handelte es sich um die "gebundene Vorsorge-Police" Nr. 1... von 1986 mit einer Versicherungssumme von Fr. 619'267.60 (nachfolgend: Vorsorgepolice 1...), um die "Vorsorge-Police" Nr. 2... aus dem Jahr 1986 mit einer Versicherungssumme von Fr. 153'972.30 (nachfolgend: Vorsorgepolice 2...), um die Risikoversicherung Nr. 3... von 1973 mit einer geleisteten Summe von Fr. 58'245.- und einem Rückkaufswert am Todestag von Fr. 7'799.50 (nachfolgend: Risikopolice 3...), um die Police Nr. 4... von 1973 (Versicherung "Risiko fallend") mit einer geleisteten Summe von Fr. 78'195.50 (Versicherungsleistung Fr. 64'174.-, Bonus Fr. 13'481.50) und einem Rückkaufswert von Fr. 9'971.90 (nachfolgend: Risikopolice 4...), sowie um eine "Spar- und Risikoversicherung", Police Nr. 5... von 1971, mit gemeldeten Leistungen aus "Versicherungssumme Fr. 62'104.-", "Todesfall-Zusatzversicherung Fr. 115'335.-", einem "Bonus" von Fr. 8'695.70 und einem Rückkaufswert von Fr. 53'362.90 (nachfolgend: Zusatzpolice 5...). Von der letzten erfasste der Kanton Luzern nur die Leistung aus der Todesfall-Zusatzversicherung von Fr. 115'335.- mit der Einkommenssteuer, von den übrigen Policen die gesamte Leistung. Er besteuerte die Leistungen aus der Vorsorgepolice "X." und aus den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... zu 100 %, diejenigen aus den beiden Risikopolicen 3... und 4... sowie die Leistung von Fr. 115'335.- aus der Zusatzpolice 5... je zu 60 %. Tabellarisch zusammengestellt ergab dies folgendes Resultat:
Police

Ausbezahlte Leistung (Fr.)

Anteil A. (Fr.)

%

steuerbar (Fr.)

1

Vorsorgepolice 1...

619'267

206'422

100

206'422

2

Vorsorgepolice 2...

153'972

51'324

100

51'324

3

Risikopolice 3...

58'245

19'415

60

11'649

4

Risikopolice 4...

78'195

26'065

60

15'639

5

Zusatzpolice 5...

115'336

38'445

60

23'067

total (1-5)

341'671

308'101

6

Vorsorgepolice X.

517'996

172'665

100

172'665

total 1-6

514'336

480'766

BGE 130 I 205 S. 209

Von den insgesamt ausbezahlten Fr. 514'336.- (Anteil A.) belegte der Kanton Luzern somit rund Fr. 480'700.- mit der Sondersteuer.
D. Gegen diese Verfügung erhob A. am 19. Mai 1998 bei der Staatssteuerkommission für Gewerbebetriebe und freie Berufe des Kantons Luzern (nachfolgend: Steuerkommission Luzern) Einsprache. Sie machte geltend, das Doppelbesteuerungsverbot sei verletzt, weil der Kanton Aargau die neu mit der Sondersteuer erfassten Kapitalzahlungen am 20. Januar 1998 bereits der Erbschaftssteuer unterworfen habe. Auch die kantonale Steuerverwaltung Luzern reichte bei der Steuerkommission Luzern am 3. Dezember 1998 Einsprache gegen die Veranlagung vom 1. September 1997 ein. Der kantonalen Steuerverwaltung stand nach Art. 121 des damals geltenden Steuergesetzes vom 27. Mai 1946 des Kantons Luzern (StG/LU) das Recht zu, spätestens zwei Jahre nach Ablauf der Veranlagungsperiode gegen zu niedrige und unrichtige Einschätzungen Dritter (hier: der Veranlagungsbehörde Luzern) Einsprache zu erheben. Die Steuerkommission Luzern hob am 2. Februar 2001 die als "Rektifikat" bezeichnete Verfügung vom 7. Mai 1998 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer infolge fehlender gesetzlicher Grundlage für den Erlass einer Berichtigung auf. Für die Staats- und Gemeindesteuern hiess sie mit einer zweiten Verfügung vom gleichen Tag die Einsprache der Steuerverwaltung Luzern gegen die ursprüngliche Veranlagung vom 1. September 1997 gut und erfasste den Anteil von A. an den ausbezahlten Versicherungsleistungen von Fr. 514'336.- (steuerbar Fr. 480'700.-) mit der Sondersteuer 1996.

E. Am 3. Dezember 2001 wies die abgaberechtliche Abteilung des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern die Beschwerde von A. vom 15. Februar 2001 ab.
F. A. hat am 7. Januar 2002 beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde erhoben. Sie beantragt, es sei festzustellen, dass eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vorliege. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern sei aufzuheben und der Kanton Luzern anzuweisen, auf die Besteuerung der zusätzlichen Leistungen gemäss Einsprachebegehren vom 3. Dezember 1998 zu verzichten. Eventuell sei der Kanton Aargau anzuhalten, die Erbschaftssteuerveranlagung vom 20. Januar 1998 um die im Kanton Luzern besteuerten zusätzlichen Kapitalleistungen von Fr. 308'101.-
BGE 130 I 205 S. 210

zu kürzen und die erhobenen Erbschaftssteueranteile zurückzuzahlen. Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung des Kantons Luzern beantragen in ihren Vernehmlassungen vom 29. Januar 2002 bzw. 1. Februar 2002 die Abweisung der Beschwerde, soweit sie sich gegen den Kanton Luzern richtet. Das Steueramt des Kantons Aargau beantragt am 22. Februar 2002, "die staatsrechtliche Beschwerde sei abzuweisen, soweit sie sich gegen die Veranlagung des Steueramts des Kantons Aargau richtet und gutzuheissen, soweit sie sich gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern richtet".
Erwägungen

Aus den Erwägungen:

4.

4.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem andern Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; StR 58/2003 S. 432, 2A.349/2002, E. 2.1; vgl. BGE 125 I 54 E. 1b S. 55 f.; BGE 123 I 264 E. 2a S. 265; BGE 117 Ia 516 E. 2 S. 518; BGE 116 Ia 127 E. 2a S. 130; BGE 107 Ia 41 E. 1a S. 42). Eine unzulässige (aktuelle) Doppelbesteuerung liegt vor, wenn die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung von zwei oder mehreren Kantonen nach ihrem internen Recht vollumfänglich entweder der Einkommens- oder der Erbschaftssteuer unterworfen werden: diese beiden Steuerarten sind als gleichartig im doppelbesteuerungsrechtlichen Sinn anzusehen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2P.314/2001 vom 23. September 2003, E. 4.2; ADRIAN MUSTER, Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Diss. Bern 1990, S. 51; BGE 99 Ia 232 E. 2 S. 234).
4.2 Im vorliegenden Fall erhob der Kanton Aargau am 20. Januar 1998 die kantonale Erbschaftssteuer (§ 83 ff. des aargauischen
BGE 130 I 205 S. 211

Steuergesetzes vom 13. Dezember 1983; StG/AG) auf einem erbsteuerrechtlichen Reinvermögen, in dem u.a. Direktansprüche der Erben aus zwölf Versicherungsleistungen enthalten waren (vgl. Steuerinventar vom 2./14. Juli 1997). Einen Teil dieser Direktansprüche (Leistungen aus fünf Policen der Versicherungsgesellschaft Y. im Umfang von Fr. 341'671.-, steuerbar im Betrag von Fr. 308'101.-, vgl. lit. C) erfasste auch der Kanton Luzern am 7. Mai 1998 mit seiner Einkommenssteuer nach § 19 Abs. 1 Ziff. 6 bzw. § 19 Abs. 1 Ziff. 7a StG/LU. Die vorgenommenen Besteuerungen verstossen somit gegen das verfassungsmässige Doppelbesteuerungsverbot. Wie die Abgrenzung vorzunehmen ist, wenn ein beteiligter Kanton für solche Kapitalleistungen (kumulativ) die Besteuerung sowohl mit der Erbschafts- wie auch mit der Einkommenssteuer vorsieht, kann hier offen gelassen werden, weil die Kantone Aargau und Luzern die fraglichen Vermögensanfälle ausschliesslich entweder mit der Erbschafts- oder der Einkommenssteuer, nicht aber mit beiden Steuern zusammen erfassen.
5. Das Bundesgericht hat sich letztmals in BGE 99 Ia 232 mit der doppelbesteuerungsrechtlichen Zuteilung von Vorsorge- bzw. Versicherungsleistungen befasst. Es hat in diesem Urteil ausgeführt, dass "Leistungen aus dem privaten und öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis, namentlich Alterskapitalien und Todesfallentschädigungen, (...) als verdient zu betrachten und aus diesem Grund als Ersatzeinkommen oder fortgesetztes Diensteinkommen wie Erwerbseinkommen zu besteuern [sind], ebenso Leistungen aus Personalfürsorge und Personalversicherung". Das Bundesgericht hat diese Leistungen kollisionsrechtlich dem Kanton zugewiesen, der die Einkünfte mit der Einkommenssteuer erfasst, und weiter festgehalten, es sei "eher ungewöhnlich, die genannten Leistungen mit der Erbschafts- und Schenkungssteuer zu erfassen. (...) Kapitalabfindungen der hier in Frage stehenden Art [fielen] nicht vorerst in die Erbmasse, sondern direkt in das Vermögen der anspruchsberechtigten Erben, so dass sie vom Erbgang unabhängig sind. Anderseits ist es abwegig, die Leistungen als Schenkung zu betrachten" (BGE 99 Ia 232 E. 3 S. 235). Seit diesem Entscheid im Jahr 1973 ist die berufliche Vorsorge im Rahmen der Dreisäulenkonzeption (neu) gesetzlich geregelt worden. Auch sind inzwischen steuerharmonisierungsrechtliche
BGE 130 I 205 S. 212

Bestimmungen erlassen worden, die es den Kantonen nicht mehr frei stellen, Vorsorge- und Versicherungsleistungen wahlweise mit der Einkommens- oder der Erbschaftssteuer zu erfassen. Es rechtfertigt sich deshalb, die kollisionsrechtliche Zuteilung dieser Leistungen erneut zu überprüfen.
6. Die schweizerische Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge beruht auf der so genannten Dreisäulenkonzeption, die seit 1972 in der Bundesverfassung verankert ist (Art. 34quater aBV, Art. 111 ff . BV; Botschaft vom 1. Mai 1984 über die Anpassung der direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge [BBl 1984 II 725 ff., S. 727]).
6.1 Mit der obligatorischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) als erster Säule soll, zusammen mit den Ergänzungsleistungen, der Existenzbedarf gedeckt werden (Art. 112 Abs. 2 lit. b und Art. 196 Ziff. 10 BV).
6.2 Die berufliche Vorsorge soll als zweite Säule zusammen mit der ersten die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen (Art. 113 Abs. 2 lit. a BV; Art. 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]). Innerhalb der zweiten Säule wird unterschieden zwischen der obligatorischen Vorsorge (Säule 2a), die das Lohnsegment des sog. koordinierten Lohns nach Art. 8 BVG umfasst, und der sog. weitergehenden Vorsorge, die sich in einem über-, unter- oder vorobligatorischen Bereich bewegt (Säule 2b; Urteil des Bundesgerichts 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, E. 2.2).
6.3 Die dritte Säule bildet die Selbstvorsorge, mit der die kollektiven Massnahmen der andern beiden Säulen entsprechend den persönlichen Bedürfnissen ergänzt werden (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 3 zu Art. 22 DBG). Sie umfasst die gebundene, steuerlich privilegierte Selbstvorsorge (Säule 3a; Art. 111 Abs. 1 und 4 BV; Art. 82 ff . BVG) und die individuelle, nicht gebundene Selbstvorsorge (Säule 3b; Art. 111 Abs. 1 und 4 BV).

7.

7.1 Die berufliche Vorsorge wurde - gestützt auf die verfassungsrechtlichen Grundlagen aus dem Jahr 1972 - gesetzlich mit dem Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 (BVG) geregelt, das grundsätzlich am 1. Januar 1985 in Kraft trat. Wegen der zweijährigen
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Veranlagung mit Vergangenheitsbemessung, wie sie damals beim Bund (Art. 41 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; BS 6, 350; nachfolgend: Bundessteuerbeschluss 1940]) und den meisten Kantonen für die natürlichen Personen zur Anwendung kam, wurden die entsprechenden steuerrechtlichen Bestimmungen (Art. 81 Abs. 2 und 3 , Art. 82 und 83 BVG) erst per 1. Januar 1987 in Kraft gesetzt (vgl. Art. 98 BVG). Im Steuerrecht erfolgte die Anpassung auf Bundesebene, insbesondere die Abzugsfähigkeit von Beiträgen an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und die Besteuerung der entsprechenden Leistungen, durch das Bundesgesetz vom 22. März 1985 zur Anpassung des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge (in Kraft seit 1. Januar 1987; BBl 1985 I 839 ff., publ. in: ASA 53 S. 624 ff.).
7.2 Bis Ende 1986 konnten Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge steuerlich nur beschränkt zum Abzug gebracht werden (Art. 22 Abs. 1 lit. g und h BdBSt, in der bis Ende 1986 gültigen Fassung), und die Vorsorgeleistungen wurden je nach Umfang ihrer Finanzierung durch den Vorsorgenehmer zu 60, 80 oder 100 Prozent besteuert (vgl. Art. 21bis Abs. 1 BdBSt; BBl 1984 II 725, S. 729 f.). Die Besteuerung von einmaligen Vorsorgeleistungen erfolgte zusammen mit dem übrigen Einkommen zum sog. Rentensatz, d.h. für diese Leistungen war "die Steuer unter Mitberücksichtigung des sonstigen Einkommens zu dem Satze zu berechnen, der anwendbar wäre, wenn an Stelle der Kapitalabfindung oder Ersatzleistung wiederkehrende Leistungen ausgerichtet würden" (Art. 40 Abs. 2 BdBSt, in der bis Ende 1986 geltenden Fassung).
7.3 Seit der Gesetzesnovelle vom 22. März 1985 konnten, entsprechend dem in Art. 81 und 83 BVG verankerten Grundsatz, wonach dem vollen Abzug der Beiträge an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge die Besteuerung der Leistungen in vollem Umfang gegenüber steht (BBl 1984 II 725, S. 731; HEINZ MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Aufl., Zürich 1985, N. 19 a.E. zu Art. 21bis BdBSt), die gesetzlich oder reglementarisch geleisteten Einlagen, Prämien und andern Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge vollständig vom Einkommen abgezogen werden (neue Fassung von Art. 22 lit. h und i BdBSt).
BGE 130 I 205 S. 214

Die Leistungen aus der beruflichen Vorsorge waren grundsätzlich voll als Einkommen zu besteuern (Art. 21bis Abs. 4 BdBSt). Die von 1987 bis Ende 1994 geltende Regelung unterwarf Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Art. 21bis Abs. 4 BdBSt) einer besonderen Jahressteuer. Sozialabzüge wurden nicht gewährt, aber die Steuer weiterhin zum Rentensatz berechnet, d.h. die gesonderte Besteuerung erfolgte zum Satz, der anwendbar wäre, wenn an Stelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde (neue Fassung von Art. 40 Abs. 3 BdBSt; vgl. MASSHARDT, Kommentar, a.a.O., N. 13 zu Art. 40 BdBSt; Kreisschreiben Nr. 1 vom 30. Januar 1986 der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend Bundesgesetz zur Anpassung des BdBSt an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge, Ziff. IV, publiziert in: ASA 54 S. 501; HEINZ MASSHARDT, Die neue steuerrechtliche Behandlung der beruflichen Vorsorge und der individuellen Selbstvorsorge [Beilage zu: Kommentar zur direkten Bundessteuer], Zürich 1986, S. 21 ff.; GOTTHARD STEINMANN, Die steuerliche Behandlung der drei Säulen im neuen Recht der direkten Bundessteuern im Vergleich zum bisherigen Recht, StR 46/1991 S. 591-604, 597 f.; DANIELLE YERSIN, L'évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle, ASA 62 S. 129-148, 137). Vorbehalten blieb die Übergangsregelung gemäss Art. 155 BdBSt, wonach Renten und Kapitalabfindungen aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 1987 zu laufen begannen oder fällig wurden oder die vor dem 1. Januar 2001 zu laufen begannen oder fällig wurden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhten, das am 31. Dezember 1986 bereits bestanden hatte, in Abstufungen je nach Finanzierung zu 60, 80 oder 100 Prozent besteuert wurden (vgl. Art. 155 Abs. 1 BdBSt).
7.4 Mit der Einführung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14; in Kraft seit 1. Januar 1993; nachfolgend: Steuerharmonisierungsgesetz) und der Ablösung des Bundessteuerbeschlusses 1940 durch das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11; in Kraft seit 1. Januar 1995; nachfolgend: Bundessteuergesetz) wurde die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge und der gebundenen Selbstvorsorge in der bisherigen Ordnung grundsätzlich weitergeführt (STEINMANN, a.a.O., S. 598; YERSIN, a.a.O., S. 137).
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Die Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge können vom Einkommen abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG), und die Leistungen werden vollständig besteuert (Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG). Auch die Übergangsregelung von Art. 155 BdBSt wurde ins neue Recht übernommen (vgl. Art. 204 und 205 DBG). Geändert wurde hingegen namentlich der Steuersatz (vgl. Art. 38 DBG; Art. 11 Abs. 3 StHG): Die Besteuerung zum Rentensatz wurde zu Gunsten einer Vollbesteuerung zu einem Fünftel der ordentlichen Tarife nach Art. 36 DBG aufgegeben (vgl. Art. 17 Abs. 2 und Art. 22 Abs. 1 und 2 DBG; STEINMANN, a.a.O., S. 598 ff.; YERSIN, a.a.O., S. 137 f.). Für die kantonalen Steuern sieht Art. 11 Abs. 3 StHG vor, dass Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile für sich allein besteuert werden. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Harmonisierungsrechtlich bleibt aber die Bestimmung der Steuertarife, Steuersätze und Steuerfreibeträge Sache der Kantone (Art. 1 Abs. 3 StHG).
7.5 Zur neuen, seit dem 1. Januar 1987 gültigen Konzeption für die steuerliche Behandlung der beruflichen Vorsorge, wie sie in den Art. 80 -83 BVG vorgesehen ist, gehört die Schaffung steuerlich anerkannter Formen der sog. gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a). Der Bundesrat hat dazu die Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) erlassen. Demnach werden die gebundene Vorsorgeversicherung bei Versicherungseinrichtungen und die gebundene Vorsorgevereinbarung mit Bankstiftungen als Vorsorgeformen im Sinne von Art. 82 BVG anerkannt (Art. 1 Abs. 1 BVV 3). Bankstiftungen, deren Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der Vorsorge im Sinne der Verordnung dienen, sind für die Steuerpflicht den Vorsorgeeinrichtungen nach Art. 80 BVG gleichgestellt (Art. 6 BVV 3). Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 BVG sind für Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende, die der AHV-Pflicht unterstehen, seit Beginn der Berechnungsperiode für die Veranlagungsperiode 1987/88,
BGE 130 I 205 S. 216

also seit Anfang 1985, steuerlich vom Einkommen abziehbar (Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. e StHG). Quantitativ wird die Säule 3a in Art. 7 Abs. 1 BVV 3 umschrieben: Steuerpflichtige, die einer Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG angehören, können jährlich bis 8 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen (Art. 7 Abs. 1 lit. a BVV 3; sog. kleine Säule 3a). Für Steuerpflichtige, die keiner solchen Vorsorgeeinrichtung angehören, sind es jährlich bis 20 Prozent des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40 Prozent des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG (Art. 7 Abs. 1 lit. b BVV 3; sog. grosse Säule 3a). Im Gegenzug zu dieser steuerlichen Beitragsprivilegierung werden die aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge bezogenen Leistungen nach Art. 22 Abs. 1 lit. i BdBSt bzw. Art. 22 Abs. 1 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG vollumfänglich besteuert. Die Übergangsregelung von Art. 155 BdBSt bzw. Art. 204 und 205 DBG gilt nur für die zweite Säule, nicht aber für die Säule 3a, da diese vor 1985 nicht existierte (vgl. STEINMANN, a.a.O., Ziff. 2.1.2 S. 601).
7.6

7.6.1 Bei der individuellen, nicht gebundenen Vorsorge der Säule 3b sind die Abzüge beschränkt. Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebensversicherung können bis zu einem bestimmten Betrag vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG). Weil der pauschalisierte Abzug aber insbesondere auch für die Prämien der Krankenkassen, der nicht obligatorischen Unfallversicherung oder die Zinsen auf Sparkapitalien gilt, verbleibt neben der Grundversicherungsprämie für die Krankenkasse in der Regel (fast) kein Abzugsbetrag für anderweitige Versicherungen oder Sparzinsen (vgl. Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken [Expertenkommission Steuerlücken], Bern 1998, S. 107).
7.6.2 Für die Leistungen aus der Säule 3b gilt der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 16 Abs. 1 DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG; vgl. Art. 21 BdBSt). Steuerbar sind nach Art. 23 lit. b DBG auch einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile.
BGE 130 I 205 S. 217

Steuerfrei ist hingegen der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, d.h. die in diesem Fall zur Auszahlung gelangende Versicherungssumme, weil der Gesetzgeber durch einen besonderen Anreiz für den Sparer die private Vorsorge fördern wollte (vgl. Art. 21bis Abs. 3 BdBSt, Art. 24 lit. b DBG, Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 21 zu Art. 24 DBG; PETER AGNER / BEAT JUNG / GOTTHARD STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N. 3 zu Art. 24 DBG; BGE 107 Ib 315 E. 3a S. 320 und E. 3b S. 321 f.; kritisch: Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 105 ff., insbes. S. 111 ff.). Davon ausgenommen - und damit steuerbar - sind Leistungen aus Freizügigkeitspolicen und privaten Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, letztere soweit sie nicht der Vorsorge dienen (vgl. Art. 24 lit. b in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. d in Verbindung mit Abs. 1ter StHG; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, ASA 66 S. 593-631, 618 ff.).
Die nicht rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen sind - wie unter der Geltung des Bundessteuerbeschlusses 1940 - steuerbar. Allerdings werden sie seit 1995 nicht mehr zum Rentensatz besteuert, sondern, weil es sich durchwegs um Kapitalleistungen aus Todesfall und Invaliditätsversicherungen handelt, nach Art. 38 DBG mit einer gesonderten Jahressteuer zu einem Fünftel der ordentlichen Tarife (vgl. vorne E. 7.4; AGNER/JUNG/STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu Art. 24 DBG).
7.6.3 Die Bundessteuererlasse unterscheiden zwar zwischen Kapital- und Rentenversicherung, definieren aber weder den Begriff der Rückkaufsfähigkeit noch den der (Kapital-)Versicherung. Auch das Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 1908 (VVG; SR 221.229.1) enthält keine Definition der "Kapitalversicherung". Dort wird zwischen Schadens- und Personenversicherung sowie zwischen rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen (Lebens-)Versicherungen unterschieden. Rückkaufsfähig ist eine Versicherung, wenn der Eintritt des versicherten Ereignisses gewiss ist (Art. 90 Abs. 2 VVG). Bei der (reinen) Risikoversicherung wird der Versicherer überhaupt nicht leistungspflichtig, wenn sich das versicherte Risiko während der Vertragsdauer nicht verwirklicht (ALFRED MAURER, Schweizerisches
BGE 130 I 205 S. 218

Privatversicherungsrecht, 3. Aufl., Bern 1995, S. 434). Es gibt deshalb in der Regel keinen Rückkauf bei Risikoversicherungen, sondern nur bei Versicherungen, die mit einem Sparvorgang verbunden sind und daher ein Deckungskapital ansammeln (MAURER, a.a.O., S. 444).
7.6.4 Anders als das Versicherungsvertragsgesetz unterscheiden Versicherungswirtschaft und Wissenschaft nicht nur zwischen Schadens- und Personenversicherung, sondern - etwas weitergehend - nach dem versicherten Gegenstand: Sach-, Vermögens- oder Personenversicherungen (vgl. MORITZ KUHN/R. LUKA MÜLLER-STUDER/ MARTIN K. ECKERT, Privatversicherungsrecht, 2. Aufl., Zürich 2002, S. 102 f.; MAURER, a.a.O., S. 427; STEPHAN WEBER, in: Münch/Geiser [Hrsg.], Schaden-Haftung-Versicherung, Basel/Genf/München 1999, N. 4.34 ff.; BERNARD VIRET, Droit des assurances privées, 3. Aufl., Zürich 1991, S. 155 ff.; Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 94). Die Personenversicherung deckt Gefahren oder Tatbestände ab, die mit Leben und Gesundheit eng zusammenhängen, d.h. Krankheit, Unfall, Invalidität und Tod. Die Personenversicherung umfasst jedoch auch die Vorsorge für das Alter. Innerhalb der Personenversicherung kann zwischen Kranken-, Unfall-, Invaliditäts- und Lebensversicherungen unterschieden werden (MAURER, a.a.O., S. 430; KUHN/ MÜLLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 110 f.; WEBER, a.a.O., N. 4.47; VIRET, a.a.O., S. 158). Bei Lebensversicherungen ist der Versicherungsfall regelmässig mit der Dauer des menschlichen Lebens verbunden: der Versicherer verspricht dem Versicherungsnehmer gegen Prämienzahlung, im Todesfall oder bei Erreichen eines bestimmten Alters (Erlebensfall) eine vereinbarte Summe oder eine Rente zu bezahlen. Je nach Art des Versicherungsfalles werden verschiedene Formen unterschieden (vgl. MAURER, a.a.O., S. 434 ff.; KUHN/MÜLLER-STUDER/ ECKERT, a.a.O., S. 112; WEBER, a.a.O., N. 4.49 f.). In der Todesfallversicherung muss der Versicherer die vereinbarte Leistung erbringen, wenn die Person stirbt (lebenslängliche Vertragsdauer) bzw. vor Ablauf der zum voraus begrenzten Versicherungsdauer stirbt (sog. temporäre Lebensversicherung). Bei lebenslänglicher Vertragsdauer tritt das versicherte Ereignis gewiss ein; die Versicherung ist deshalb rückkaufsfähig (vgl. MAURER, a.a.O., S. 435; VIRET, a.a.O., S. 192; KUHN/MÜLLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 214 f.).
BGE 130 I 205 S. 219

Bei der Erlebensfallversicherung hat der Versicherer nur zu leisten, wenn der Versicherte einen bestimmten Termin erlebt. Der Vertrag kann als reine Risikoversicherung ausgestaltet sein. Wird jedoch Prämienrückgewähr vereinbart, bezahlt der Versicherer im Falle des vorzeitigen Ablebens des Versicherten die einbezahlten Prämien (ohne Zins, aber mit Überschüssen) zurück. In diesem Fall tritt das versicherte Ereignis sicher ein. Unsicher ist nur der Zeitpunkt. Die Erlebensfallversicherung wird dadurch zu einer rückkaufsfähigen Lebensversicherung gemäss Art. 90 Abs. 2 VVG (Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 95; vgl. MAURER, a.a.O., 435 f.; MORITZ KUHN, in: Honsell/Vogt/Schnyder [Hrsg.], Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag [VVG], Basel/Genf/München 2001, N. 22 zu Art. 73 VVG). Werden Erlebensfall- und Todesfallversicherung kombiniert, entsteht die so genannte gemischte Versicherung, d.h. der Versicherer hat in jedem Fall eine Leistung zu erbringen, sei es, dass eine Person einen bestimmten Termin erlebt oder vorher stirbt (MAURER, a.a.O., S. 436; KUHN/MÜLLER-STUDER/ECKERT, a.a.O., S. 112, 214 f.). Die Leistungspflicht des Versicherers ist damit gewiss und die gemischte Versicherung rückkaufsfähig (KUHN, a.a.O., N. 21 zu Art. 73 VVG). Auf der Grundlage der gemischten Versicherung wurden und werden verschiedene weitere Produkte kombiniert und entwickelt (MAURER, a.a.O., S. 436; vgl. die Vielfalt der Produkte bei DANIEL JUNGO/WOLFGANG MAUTE, Lebensversicherungen und Steuern, Muri/ Bern 2003, S. 79 ff. bzw. 105 ff.), deren steuerliche Qualifizierung im Einzelfall zu prüfen ist.
7.6.5 Beruht die Versicherungsleistung nur teilweise auf einer rückkaufsfähigen, teilweise aber auf einer nicht rückkaufsfähigen Kapitalversicherung, wird die Auffassung vertreten, dass die Steuerfolgen entsprechend unterschiedlich seien: Der eine Teil der Leistung sei steuerfrei, der andere gemäss Artikel 38 steuerbar (AGNER/JUNG/ STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu Art. 24 DBG; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., S. 613; Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Juni 1955 [auch publiziert in: ASA 23 S. 514], Ziff. V, in: Masshardt, Kommentar, a.a.O., N. 5 zu Art. 21bis BdBSt). Versicherungsleistungen bestehen teilweise aus durch Prämien einbezahltem Kapital, das zurückerstattet wird. Der
BGE 130 I 205 S. 220

Kapitalrückzahlungskomponente wird bei Leibrenten mit der reduzierten Besteuerung der Zahlungen Rechnung getragen (zu 40 % seit dem 1. Januar 2001, vgl. Art. 22 Abs. 3 DBG in der Fassung vom 19. März 1999; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 52 zu Art. 22 DBG). Bei rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen ist die gesamte Leistung steuerfrei, obwohl nur ein Teil davon auf einer Kapitalrückerstattung beruht. Auch wenn die Gründe für die unterschiedliche Privilegierung der Einkünfte aus Versicherungen nicht leicht ersichtlich sind (BGE 107 Ib 315 E. 3a S. 320), ja die Gesetzessystematik "in sich unlogisch" sein mag (Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 121), darf die vom Gesetzgeber gewollte, weitergehende Privilegierung der rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen nicht dadurch unterlaufen werden, dass eine als Ganze rückkaufsfähige Versicherungspolice in ihre rückkaufsfähigen und nicht rückkaufsfähigen Einzelteile zerlegt und dann entsprechend besteuert wird. Vorbehalten bleibt die Prüfung einer Steuerumgehung (vgl. ASA 62 S. 705, 2A.361/1991 [i.S. Skandia Leben AG], E. 8e).
7.6.6 Die Leistungen aus Gewinnbeteiligung (Überschussbeteiligung, Bonus) teilen steuerlich stets das Schicksal der zu Grunde liegenden Versicherungsleistung (AGNER/JUNG/STEINMANN, a.a.O., N. 3 zu Art. 24 DBG; WOLFGANG MAUTE/MARTIN STEINER/ADRIAN RUFENER, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri/Bern 1999, S. 270; LAFFELY MAILLARD, a.a.O., S. 614).
8. Zivilrechtlich fallen Leistungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2a und 2b) sowie Freizügigkeitsleistungen im Normalfall nicht in den Nachlass und unterliegen auch nicht der Herabsetzung (vgl. ausführlich zur erbrechtlichen Behandlung von Vorsorge- und Freizügigkeitsleistungen im Erbfall: BGE 129 III 305). Für individuell ausgestaltete oder wesentlich über die normale Vorsorge hinausgehende Verträge von höheren Kadern oder Unternehmern wie auch für Leistungen aus der dritten Säule hat das Bundesgericht die Frage offen gelassen (BGE 129 III 305 E. 2.7 S. 311) und auch auf wesentliche Unterschiede bei der Säule 3a und den Lebensversicherungsverträgen der nicht gebundenen Säule 3b hingewiesen (BGE 129 III 305 E. 2.3 S. 309). Begünstigt der Erblasser durch eine Lebensversicherung auf seinen eigenen Tod einen Dritten, ist der Rückkaufswert der Versicherung und nicht die tatsächlich ausbezahlte Summe zur Berechnungsmasse hinzuzuzählen (vgl. Art. 476 und 529 ZGB). Gesetzlich geregelt
BGE 130 I 205 S. 221

ist nur die erbrechtliche Behandlung der reinen Todesfallversicherung. Ein Grundsatz, ob und in welchem Umfang Leistungen aus Lebensversicherungen an Dritte im Allgemeinen zum Nachlass hinzuzuzählen sind, fehlt im Gesetz, und die Frage ist in der Literatur umstritten (vgl. die Hinweise in BGE 129 III 305 E. 2.2 S. 307 f.; DANIEL STAEHELIN, in: Honsell/Vogt/Geiser [Hrsg.], Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch II, 2. Aufl., Basel/Genf/München 2003, N. 1 und 23 ff. zu Art. 476 ZGB). Die Frage, ob eine Begünstigung vorliegt, ist zivilrechtlich von Bedeutung für die Beurteilung, ob ein Anspruch in den Nachlass fällt (vgl. STAEHELIN, a.a.O., N. 5 zu Art. 476 ZGB). Nicht zum Nachlass hinzuzuzählen sind zivilrechtliche Versicherungsansprüche, welche begünstigte Erben oder Dritte durch den Tod des Erblassers erwerben. Die Begünstigten erwerben mit dem Tod des Erblassers ein eigenes Forderungsrecht gegen den Versicherer. Die Begünstigung bewirkt, dass der Versicherungsanspruch beim Tod des Versicherungsnehmers nicht in dessen Nachlass fällt (STAEHELIN, a.a.O., N. 4 f. zu Art. 476 ZGB).
9.

9.1 Diese erbrechtliche Qualifikation schliesst nicht aus, dass ein kantonales Gesetz Ansprüche, die zivilrechtlich nicht in den Nachlass fallen, mit der Erbschaftssteuer erfasst (BGE 103 Ia 124; LOCHER, Kommentar, a.a.O., N. 29 zu Art. 24 DBG). Der kantonale Gesetzgeber kann für die Umschreibung der steuerbaren Arten des erbrechtlichen Vermögensübergangs auf die einschlägigen zivilrechtlichen Begriffe Bezug nehmen oder eigene Begriffe verwenden, ohne dabei an die zivilrechtliche Auffassung gebunden zu sein (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 206).
9.2 Für das Doppelbesteuerungsrecht ist der Nachlass unabhängig von der zivilrechtlichen Definition zu bestimmen. Um eine einheitliche Regelung zu schaffen, hat sich die Kollisionsnorm an der für die Bundesgesetzgebung über die direkten Steuern (Steuerharmonisierungs-und Bundessteuergesetz) getroffenen Regelung zu orientieren (BGE 121 I 75 E. 2a S. 76; BGE 118 Ia 277 E. 3a S. 281; StR 55/2000 S. 331, 2P.252/1998, E. 4; StR 58/2003 S. 432, 2A.349/2002, E. 2.5.2, mit Hinweisen, vgl. auch StR 54/1999 S. 414, 2P.1/1998, E. 4c).

BGE 130 I 205 S. 222

9.3 Bei der kollisionsrechtlichen Zuteilung der Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen und Versicherungen ist zu berücksichtigen, dass sich das Verständnis und die Ausgestaltung der Vorsorge seit dem Entscheid BGE 99 Ia 232 geändert haben. War die Vorsorge damals zu einem grossen Teil der privaten Initiative überlassen, wird sie heute grundsätzlich im Zusammenhang mit dem Einkommenserwerb gebildet. Sie hat sich wesentlich aus dem privaten, steuerlich nicht abzugsberechtigten Bereich hin zur beruflichen und steuerlich privilegierten (Selbst-)Vorsorge entwickelt. Die Beiträge an diese Vorsorgeformen können seit der Einführung des BVG steuerlich vom Einkommen abgezogen werden, und die Leistungen sind entsprechend bei der Auszahlung als Einkommen steuerbar. Demgegenüber sind die Einzahlungen an rückkaufsfähige private Kapitalversicherungen faktisch (fast) nicht abzugsfähig (vgl. E. 7.6.1), die Kapitalauszahlungen im Gegenzug aber von der Einkommenssteuer befreit (Art. 24 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG).
9.4 Ausgehend vom genannten Grundsatz der Abzugsfähigkeit der Beiträge und der Steuerbarkeit der Leistungen ist die Zuteilung der Besteuerungskompetenz an die Kantone danach vorzunehmen, wie die Leistungen beim Empfänger - unabhängig davon, ob das der Versicherungsnehmer, der Versicherte oder ein begünstigter Dritter ist - nach den Steuererlassen des Bundes erfasst werden: Die als Einkommen steuerbaren Leistungen sind im Wohnsitzkanton des Leistungsempfängers steuerbar, die von der Einkommenssteuer befreiten Leistungen (Art. 24 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG) werden dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen. Damit kann auch dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) Rechnung getragen werden, der bei der rein zivilrechtlichen Bestimmung des Nachlasses keine Rolle spielt.
9.5 Ob eine Vorsorge- oder Versicherungsleistung der Einkommenssteuer unterliegt oder davon befreit ist, ist zunächst unabhängig von einer allfälligen Begünstigungsklausel zu beurteilen. Da die Leistungen, die der Einkommenssteuer unterliegen, beim Empfänger zu besteuern sind, beeinflussen allfällige Begünstigungsklauseln aber insoweit indirekt die kollisionsrechtliche Zuteilung. Hingegen ist bei rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen, die von der Einkommenssteuer befreit sind (Art. 24 DBG; Art. 7 Abs. 4 StHG), doppelbesteuerungsrechtlich nicht massgebend, ob
BGE 130 I 205 S. 223

sie mit einer Begünstigungsklausel versehen sind. Diese Leistungen sind kollisionsrechtlich immer dem Nachlass zuzurechnen und dementsprechend dem Kanton am letzten Wohnsitz des Erblassers zur Besteuerung zuzuweisen.
9.6 Mit den interkantonalen Zuteilungsregeln verbunden ist auch die Frage der Schuldenverlegung: Die Nachlassschulden werden proportional zu den beweglichen und den unbeweglichen Nachlassaktiven verlegt (KURT LOCHER/PETER LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 9 I B Nr. 5; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl., Bern 2003, S. 141; HÖHN/MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 24 N. 3 ff.; MAUTE/ STEINER/RUFENER, a.a.O., S. 290). Nach Auffassungen in der Lehre sollen nur Versicherungsansprüche, die zum Nachlassvermögen gehören, an der Passivenverteilung teilnehmen und die Direktansprüche Dritter davon ausgeschlossen bleiben (LOCHER, Einführung, a.a.O., S. 142; HÖHN/MÄUSLI, a.a.O., § 24 N. 5). Beim Nachlassvermögen handelt es sich im vorliegenden Zusammenhang um einen Begriff des kantonalen Rechts: Jeder Kanton kann für sein Erbschaftssteuerrecht den Nachlass selbständig definieren und dabei insbesondere frei bestimmen, ob auf den Tod des Erblassers gestellte private Kapitalversicherungen dazu gehören. Wegen den kantonal verschiedenen Definitionen kann das Kollisionsrecht nicht auf diese unterschiedlichen Bestimmungen des Nachlassvermögens abstellen, sondern hat selbst festzulegen, welche Aktiven doppelbesteuerungsrechtlich dem steuerlichen Nachlass zuzurechnen sind. Soweit Vorsorge- und Versicherungsleistungen mit der Einkommenssteuer erfasst werden, fallen sie für die Schuldenverlegung im Verhältnis der Nachlassaktiven ausser Betracht. Die von der Einkommenssteuer befreiten Versicherungsleistungen stehen hingegen den Kantonen zur Besteuerung mit der Erbschaftssteuer offen. Doppelbesteuerungsrechtlich werden sie deshalb dem Kanton, in dem der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, zur Besteuerung zugewiesen. Soweit ein Kanton damit die Möglichkeit erhält, diese Versicherungsleistungen zu besteuern, ist es folgerichtig, ihn auch anteilmässig an den Schulden partizipieren zu lassen. Ob der Kanton von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch macht oder Versicherungsleistungen erbschaftssteuerfrei lässt, ist dabei unerheblich.
BGE 130 I 205 S. 224

Massgebend ist, dass der Kanton, der das Besteuerungsrecht erhält, auch die entsprechenden Lasten (Schuldanteile) trägt. Macht ein Kanton von seinem Besteuerungsrecht der Versicherungsleistungen keinen Gebrauch, ist hinzunehmen, dass der Steuerpflichtige allenfalls nicht sämtliche diesem Kanton zugewiesenen Schulden von dem dort steuerbaren Nachlass abziehen kann (sog. unechter Ausscheidungsverlust). Die von der Einkommenssteuer befreiten Versicherungsleistungen sind demnach doppelbesteuerungsrechtlich dem steuerlichen Nachlass im Kanton, in dem der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, als Aktiven zuzurechnen und die Schulden proportional dazu zu verlegen.
10. Im vorliegenden Fall ist die Besteuerungshoheit für die Vorsorgepolicen 1... und 2..., die Risikopolicen 3... und 4... sowie die Zusatzpolice 5... umstritten. Hingegen ist die Besteuerung der Leistungen aus der Vorsorgepolice "X." an die Beschwerdeführerin durch den Kanton Luzern unbestritten. Die Besteuerung der übrigen Versicherungsleistungen gemäss Erbschaftsinventar durch den Kanton Aargau blieb im bisherigen Verfahren unbeanstandet und ist hier nicht weiter zu prüfen.
10.1 Bei den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... handelt es sich auf Grund der Policen klarerweise um Versicherungen der gebundenen Vorsorge. Sie sind auch entsprechend bezeichnet ("gebundene Vorsorgepolice" bzw. "Vorsorgepolice") und auf dem Formular 563 als zur "Vorsorgeform Säule 3a" gehörig deklariert worden. Sie stellen bei der begünstigten Beschwerdeführerin Einkommen dar und sind ihrem Wohnsitzkanton Luzern zur Besteuerung zuzuweisen. Ob der Erblasser bei der Äufnung der Versicherung zu hohe Abzüge erwirkte, wie dies die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren geltend gemacht hat, ändert nichts an der Qualifizierung der Leistungen als Einkommen. Das kann zwar für die Steuerberechnung - Gewährung oder Ausschluss des Privilegs nach Art. 38 DBG - eine Rolle spielen, ist aber doppelbesteuerungsrechtlich nicht massgebend und hier auch nicht zu prüfen.
10.2 Bei den Risikopolicen 4... und 3... handelt es sich um Versicherungen mit fallendem Risiko. Die Versicherungssumme beträgt im ersten Jahr Fr. 200'000.- und fällt zu Beginn jedes folgenden Versicherungsjahres um Fr. 5'882.- bzw. Fr. 4'545.-. Erlebt der
BGE 130 I 205 S. 225

Versicherungsnehmer den Ablauf der Versicherung, verbleibt keine auszuzahlende Sparsumme (vgl. JUNGO/MAUTE, a.a.O., Beispiel 4 S. 86), abgesehen vom Bonus, der aber steuerlich das Schicksal der Hauptleistung teilt (vgl. vorne E. 7.6.6). Demnach ist der Eintritt des versicherten Ereignisses nicht gewiss, so dass keine rückkaufsfähige, sondern eine reine Risikoversicherung vorliegt. Warum von der Versicherung auf dem Meldeformular an die Steuerverwaltung trotzdem ein Rückkaufswert von Fr. 9'971.90 bzw. Fr. 7'799.50 ausgewiesen wurde, ist nicht nachvollziehbar. Als reine Risikoversicherungen unterliegen die Versicherungssummen von Fr. 58'245.- bzw. Fr. 64'174.- sowie der Bonus von Fr. 13'481.50 bei den Begünstigten der Einkommenssteuer. Das Besteuerungsrecht für den Anteil der Beschwerdeführerin aus den Risikopolicen 4... und 3... ist deshalb dem Kanton Luzern zuzuweisen.
10.3 Die Zusatzpolice 5... ist als "Spar- und Risikoversicherung" eine gemischte Risikoversicherung mit einem ausgewiesenen Rückkaufswert von Fr. 53'362.90: neben einer Versicherungssumme, die sowohl im Todes- wie im Erlebensfall auszahlbar ist, wird zusätzlich eine Leistung im Todesfall versichert. Diese rückkaufsfähige private Kapitalversicherung ist als Ganzes von der Einkommenssteuer befreit und kollisionsrechtlich dem Kanton Aargau zuzuweisen. Der Kanton Luzern darf deshalb nicht den Risikoteil aus der gemischten Gesamtversicherung herausbrechen und für sich allein besteuern. Dass eine Steuerumgehung vorliegen würde, ist weder behauptet noch ersichtlich.
11.

11.1 Demnach ist das Besteuerungsrecht für die Leistungen aus den beiden Vorsorgepolicen 1... und 2... der Säule 3a und aus den reinen Risikoversicherungen 3... und 4... dem Kanton Luzern als dem Wohnsitz der Leistungsempfängerin zur Besteuerung mit der Einkommenssteuer zuzuweisen. Bei der Zusatzpolice 5... handelt es sich um eine rückkaufsfähige private Kapitalversicherung, die von der Einkommenssteuer befreit und kollisionsrechtlich dem Kanton Aargau, wo der Erblasser seinen letzten Wohnsitz hatte, zur Besteuerung mit der Erbschafts- und Schenkungssteuer zuzuweisen ist. Die staatsrechtliche Beschwerde ist deshalb teilweise dahin gutzuheissen, dass das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 3. Dezember 2001 sowie die Veranlagung der
BGE 130 I 205 S. 226

Erbschaftssteuer des Steueramtes des Kantons Aargau vom 20. Januar 1998 aufzuheben und die Versicherungsleistungen den beteiligten Kantonen gemäss den oben stehenden Ausführungen zur Besteuerung zuzuweisen sind.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 111 Prévoyance vieillesse, survivants et invalidité - 1 La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
¹	La Confédération prend des mesures afin d'assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle.
²	La Confédération veille à ce que l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ainsi que la prévoyance professionnelle puissent remplir leur fonction de manière durable.
³	Elle peut obliger les cantons à accorder des exonérations fiscales aux institutions relevant de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ou de la prévoyance professionnelle, ainsi que des allégements fiscaux aux assurés et à leurs employeurs sur les cotisations versées et les sommes qui sont l'objet d'un droit d'expectative.
⁴	En collaboration avec les cantons, elle encourage la prévoyance individuelle, notamment par des mesures fiscales et par une politique facilitant l'accession à la propriété.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 112 Assurance-vieillesse, survivants et invalidité - 1 La Confédération légifère sur l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité.
¹	La Confédération légifère sur l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité.
²	Ce faisant, elle respecte les principes suivants:
^a	l'assurance est obligatoire;
^abis	elle accorde des prestations en espèces et en nature;
^b	les rentes doivent couvrir les besoins vitaux de manière appropriée;
^c	la rente maximale ne dépasse pas le double de la rente minimale;
^d	les rentes sont adaptées au moins à l'évolution des prix.
³	L'assurance est financée:
^a	par les cotisations des assurés; lorsque l'assuré est salarié, l'employeur prend à sa charge la moitié du montant de la cotisation;
^b	par des prestations de la Confédération.
⁴	Les prestations de la Confédération n'excèdent pas la moitié des dépenses.65
⁵	Les prestations de la Confédération sont financées prioritairement par le produit net de l'impôt sur le tabac, de l'impôt sur les boissons distillées et de l'impôt sur les recettes des maisons de jeu.
⁶	...66

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 113 * - 1 La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
¹	La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
²	Ce faisant, elle respecte les principes suivants:
^a	la prévoyance professionnelle conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur;
^b	la prévoyance professionnelle est obligatoire pour les salariés; la loi peut prévoir des exceptions;
^c	l'employeur assure ses salariés auprès d'une institution de prévoyance; au besoin, la Confédération lui donne la possibilité d'assurer ses salariés auprès d'une institution de prévoyance fédérale;
^d	les personnes exerçant une activité indépendante peuvent s'assurer auprès d'une institution de prévoyance à titre facultatif;
^e	la Confédération peut déclarer la prévoyance professionnelle obligatoire pour certaines catégories de personnes exerçant une activité indépendante, d'une façon générale ou pour couvrir des risques particuliers.
³	La prévoyance professionnelle est financée par les cotisations des assurés; lorsque l'assuré est salarié, l'employeur prend à sa charge au moins la moitié du montant de la cotisation.
⁴	Les institutions de prévoyance doivent satisfaire aux exigences minimales fixées par le droit fédéral; la Confédération peut, pour résoudre des problèmes particuliers, prévoir des mesures s'appliquant à l'ensemble du pays.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 1 But - 1 La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
¹	La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
²	Le salaire assuré dans la prévoyance professionnelle ou le revenu assuré des travailleurs indépendants ne doit pas dépasser le revenu soumis à la cotisation AVS.
³	Le Conseil fédéral précise les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance. Il peut fixer un âge minimal pour la retraite anticipée.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 8 Salaire coordonné - 1 La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16
¹	La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16
²	Si le salaire coordonné n'atteint pas 3675 francs17 par an, il est arrondi à ce montant.18
³	Si le salaire annuel diminue temporairement par suite de maladie, d'accident, de chômage, de parentalité, d'adoption ou d'autres circonstances semblables, le salaire coordonné est maintenu au moins pour la durée de l'obligation légale de l'employeur de verser le salaire selon l'art. 324a du code des obligations (CO)19, du congé de maternité au sens de l'art. 329f CO, du congé de l'autre parent au sens des art. 329g et 329gbis CO, du congé de prise en charge au sens de l'art. 329i CO ou du congé d'adoption prévu à l'art. 329j CO.20 La personne assurée peut toutefois demander la réduction du salaire coordonné.21

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
^a	la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances;
^b	la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire.
²	Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises.
³	Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite.
⁴	Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 98 Entrée en vigueur - 1 La présente loi est soumise au référendum facultatif.
¹	La présente loi est soumise au référendum facultatif.
²	Le Conseil fédéral fixe la date de l'entrée en vigueur en tenant compte notamment de la situation sociale et économique. Il peut mettre en vigueur certaines dispositions avant cette date.
³	L'art. 81, al. 2 et 3, ainsi que les art. 82 et 83 doivent être mis en vigueur dans un délai de 3 ans dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
⁴	L'art. 83 n'est pas applicable aux rentes et prestations en capital fournies par des institutions de prévoyance ou résultant d'autres formes de prévoyance, au sens des art. 80 et 82, lorsque ces prestations:
^a	commencent à courir ou deviennent exigibles avant l'entrée en vigueur de l'art. 83 ou
^b	commencent à courir ou deviennent exigibles dans un délai de quinze ans à compter de l'entrée en vigueur de l'art. 83 et résultent de mesures de prévoyance prises antérieurement à l'entrée en vigueur.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 204 Rentes et versements de capitaux provenant de la prévoyance professionnelle - 1 Les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme il suit:
¹	Les rentes et prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle, qui commençaient à courir ou devenaient exigibles avant le 1er janvier 1987 ou qui reposaient sur un rapport de prévoyance existant déjà au 31 décembre 1986 et commencent à courir ou deviennent exigibles avant le 1er janvier 2002, sont imposables comme il suit:
^a	à raison de trois cinquièmes, si les prestations (telles que dépôts, cotisations, primes) sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable ont été faites exclusivement par le contribuable;
^b	à raison de quatre cinquièmes, si les prestations sur lesquelles se fonde la prétention du contribuable n'ont été faites qu'en partie par le contribuable, mais que cette partie forme au moins 20 % des prestations;
^c	entièrement, dans les autres cas.
²	Sont assimilées aux prestations du contribuable au sens de l'al. 1, let. a et b, les prestations de ses proches; il en est de même des prestations de tiers, si le contribuable a acquis le droit à l'assurance par dévolution, legs ou donation.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.114
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.115
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.116

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 11 - 1 L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
¹	L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
²	Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l'impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.
³	Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
⁴	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité salariée, l'impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir79. Les impôts cantonaux et communaux sur le revenu sont ainsi acquittés. L'art. 37, al. 1, let. a, est applicable par analogie. Les impôts doivent être versés périodiquement à la caisse de compensation AVS compétente. Celle-ci remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés. Le droit à une commission de perception selon l'art. 37, al. 3, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente.80
⁵	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité.81 Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. La même réduction s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a l

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
¹	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
²	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève:
^2bis	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 259 francs par enfant et par personne nécessiteuse.109
³	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
³	Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 1 Formes de prévoyance - 1 Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
¹	Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP:
^a	le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances;
^b	la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires.
²	Par contrats de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'assurance de capital et de rentes sur la vie ou en cas d'invalidité ou de décès, y compris d'éventuelles assurances complémentaires en cas de décès par accident ou d'invalidité3, qui
^a	sont conclus avec une institution d'assurance soumise à la surveillance des assurances ou avec une institution d'assurance de droit public satisfaisant aux exigences fixées à l'art. 67, al. 1, LPP et
^b	sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance.
³	Par conventions de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'épargne qui sont conclus avec des fondations bancaires et qui sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance. Ces contrats peuvent être complétés par un contrat de prévoyance risque.
⁴	Les modèles de contrats de prévoyance liée et les modèles de conventions de prévoyance liée sont soumis à l'administration fédérale des contributions. Celle-ci vérifie si la forme et le contenu sont conformes aux dispositions légales et communique ses constatations.

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
^a	par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP;
^b	par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP.
²	Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32
³	Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33
⁴	Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 221.229.1 Loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (Loi sur le contrat d'assurance, LCA) - Loi sur le contrat d'assurance LCA Art. 90
¹	Si l'assurance a une valeur de transformation, le preneur d'assurance peut demander qu'elle soit transformée totalement ou partiellement en une assurance libérée du paiement des primes. Le contrat peut prévoir une valeur minimum.
²	Si la valeur de transformation est inférieure à la valeur minimum prévue, l'entreprise d'assurance verse au preneur d'assurance la valeur de rachat.
³	Si une assurance pour laquelle il est certain que l'événement assuré se réalisera a une valeur de rachat à la fin totale ou partielle du contrat, le preneur d'assurance peut en exiger le paiement.

SR 221.229.1 Loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (Loi sur le contrat d'assurance, LCA) - Loi sur le contrat d'assurance LCA Art. 73
¹	Le droit qui découle d'un contrat d'assurance de sommes ne peut être constitué en gage ou cédé ni par endossement ni par simple remise de la police. Pour que la constitution du gage et la cession soient valables, il faut la forme écrite et la remise de la police, ainsi qu'un avis écrit à l'entreprise d'assurance.117
²	Si la police stipule que l'entreprise d'assurance a la faculté de payer au porteur, l'entreprise d'assurance de bonne foi peut considérer tout porteur de la police comme l'ayant droit.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 476 - 1 Les assurances en cas de décès constituées sur la tête du défunt, y compris dans le cadre de la prévoyance individuelle liée, qu'il a contractées ou dont il a disposé en faveur d'un tiers par acte entre vifs ou pour cause de mort, ou qu'il a cédées gratuitement à une tierce personne de son vivant, ne sont ajoutées à la succession que pour la valeur de rachat calculée au moment de la mort.
¹	Les assurances en cas de décès constituées sur la tête du défunt, y compris dans le cadre de la prévoyance individuelle liée, qu'il a contractées ou dont il a disposé en faveur d'un tiers par acte entre vifs ou pour cause de mort, ou qu'il a cédées gratuitement à une tierce personne de son vivant, ne sont ajoutées à la succession que pour la valeur de rachat calculée au moment de la mort.
²	Sont également ajoutées à la succession les prétentions des bénéficiaires résultant de la prévoyance individuelle liée du défunt auprès d'une fondation bancaire.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 529 - 1 Les assurances en cas de décès constituées sur la tête du défunt, y compris dans le cadre de la prévoyance individuelle liée, qu'il a contractées ou dont il a disposé en faveur d'un tiers par acte entre vifs ou pour cause de mort, ou qu'il a cédées gratuitement à une tierce personne de son vivant, sont sujettes à réduction pour leur valeur de rachat.
¹	Les assurances en cas de décès constituées sur la tête du défunt, y compris dans le cadre de la prévoyance individuelle liée, qu'il a contractées ou dont il a disposé en faveur d'un tiers par acte entre vifs ou pour cause de mort, ou qu'il a cédées gratuitement à une tierce personne de son vivant, sont sujettes à réduction pour leur valeur de rachat.
²	Sont également sujettes à réduction les prétentions des bénéficiaires résultant de la prévoyance individuelle liée du défunt auprès d'une fondation bancaire.