BGE-108-IB-465 - 1982-07-15 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 132 et 90 AIN; compétence de l'Administration cantonale de l'impôt pour la défense nationale dans une procédure pour

Urteilskopf

108 Ib 465

79. Estratto della sentenza 15 luglio 1982 della II Corte di diritto pubblico nella causa X. c. Camera di diritto tributario del Tribunale di appello del Cantone Ticino (ricorso di diritto amministrativo e ricorso di diritto pubblico)
Regeste (de):

Art. 132 und 90 WStB; Befugnisse der kantonalen Wehrsteuerverwaltung im Steuerhinterziehungsverfahren.

1. Muss die kantonale Rekurskommission auf eine Beschwerde eintreten, die sich gegen die Mitteilung über die Einleitung eines Steuerhinterziehungsverfahrens richtet, wenn mit der Mitteilung eine Aufforderung zur Erteilung von Auskünften und zur Herausgabe von Unterlagen verbunden ist? (E. 2).

2. Voraussetzungen, unter welchen die kantonale Behörde, die Akten eines Strafverfahrens gegen die Verantwortlichen einer Bank sichtet und dabei auf Dokumente über Bankkunden stösst, die nicht Beteiligte des Strafverfahrens sind, solche Dokumente berücksichtigen darf, um ein Hinterziehungsverfahren gegen diese Kunden einzuleiten. (E. 3)

Regeste (fr):

Art. 132 et 90 AIN; compétence de l'Administration cantonale de l'impôt pour la défense nationale dans une procédure pour soustraction de l'impôt.

1. La commission cantonale de recours est-elle tenue d'examiner le fond d'un recours dirigé contre l'avis d'ouverture d'une procédure pour soustraction d'impôt, lorsque cet avis est accompagné d'une requête visant à obtenir des renseignements et des documents (consid. 2)?

2. Conditions auxquelles l'autorité cantonale, considérant les actes d'une procédure pénale dirigée contre les dirigeants d'une banque, peut prendre connaissance de documents bancaires concernant des clients de la banque qui ne sont pas impliqués dans le procès pénal, et ouvrir contre ces derniers une procédure pour soustraction (consid. 3).

Regesto (it):

Art. 132 DIN e art. 90 DIN; procedura per sottrazione d'imposta, competenze dell'Amministrazione cantonale dell'IDN.

1. In che misura la commissione cantonale di ricorso deve entrare in materia su di un gravame interposto contro l'avviso d'apertura di una procedura per sottrazione d'imposta, accompagnato da una richiesta di informazione e di edizione (consid. 2)?

2. Condizioni alle quali l'autorità cantonale, compulsando gli atti di un procedimento penale avviato nei confronti dei dirigenti di una banca, può prendere conoscenza di documenti bancari riguardanti clienti non implicati nel procedimento stesso ed aprire quindi nei loro confronti una procedura di contravvenzione (consid. 3).

Sachverhalt ab Seite 466

BGE 108 Ib 465 S. 466

In seguito al dissesto finanziario che ha coinvolto la Banca Weisscredit di Lugano e la Finanz- und Vertrauens-Handels Anstalt di Schaan (FL), ad essa collegata, l'Amministrazione cantonale delle contribuzioni (ACC) è stata autorizzata dall'autorità giudiziaria a compulsare gli atti del procedimento penale avviato nei confronti dei direttori dell'istituto. Esaminando questi atti penali, l'ACC ha scoperto fra l'altro la lista dei creditori dell'Anstalt, con i relativi nominativi: abilitata a consultare anche questa lista, l'ACC ha così potuto costatare che la contribuente N. X., domiciliata a C., aveva effettuato dei depositi presso la Finanz Anstalt, senza denunciarli all'autorità fiscale. Essa ha quindi avviato nei confronti della ricorrente una procedura per sottrazione d'imposta agli effetti dell'IDN 17o, 18o et 19o periodo e dell'imposta cantonale 1973/74, 1975/76 et 1977/78. L'ACC ha notificato alla contribuente l'apertura di questa procedura con diffida del 28 settembre 1979, assegnandole nel contempo un termine di 30 giorni per la presentazione delle sue osservazioni e di determinate informazioni. N. X. è insorta contro questa comunicazione dinanzi alla Camera di diritto tributario del Tribunale di appello (CDT), rilevando in sostanza che l'autorità fiscale doveva limitare i propri accertamenti a fatti riguardanti gli enti direttamente interessati nel dissesto, che la sua posizione era comunque tutelata dal segreto bancario e che la procedura contravvenzionale avviata nei suoi confronti era pertanto illecita. Con sentenza del 28 maggio 1980, la CDT ha dichiarato il gravame inammissibile poiché l'apertura da parte dell'autorità fiscale di una procedura per sottrazione d'imposta non è un atto procedurale formale suscettibile d'essere
BGE 108 Ib 465 S. 467

impugnato con reclamo o con ricorso. A titolo abbondanziale, la CDT ha però esaminato anche il merito del ricorso, fondandosi sui considerandi della sentenza 29 settembre 1978 in re Amministrazione dell'imposta per la difesa nazionale del Cantone Ticino, prolata dal Tribunale federale in un caso analogo: essa è giunta alla conclusione che la ricorrente non poteva opporre all'ACC il segreto bancario o professionale dell'Anstalt e che l'autorità fiscale non aveva compiuto nulla di illecito consultando gli atti del procedimento penale. Contro la sentenza cantonale X. ha proposto un ricorso di diritto amministrativo e un ricorso di diritto pubblico, chiedendo al Tribunale federale di annullarla, unitamente alla procedura per sottrazione d'imposta promossa dall'ACC, e protestando spese e ripetibili. Secondo la ricorrente la CDT, nella misura in cui non ha ritenuto di entrare nel merito del ricorso di prima istanza, ha commesso diniego di giustizia, ha violato il principio della parità di trattamento ed è caduta inoltre in un eccesso di formalismo; nella misura in cui s'è invece espressa sul merito della controversia, la Corte cantonale ha interpretato ed applicato arbitrariamente i disposti del diritto cantonale e federale, non tenendo comunque conto dell'art. 47 cpv. 4 LBCR.
Erwägungen

Considerando in diritto:

I.1. Ricorso di diritto amministrativo
a) Interposto in tempo utile contro una decisione cantonale d'ultima istanza che concerne una procedura di sottrazione ai fini dell'IDN 17o, 18o e 19o periodo, il ricorso di diritto amministrativo è per principio ricevibile giusta gli art. 132 cpv. 3 e 112 DIN, 97 e 98 lett. g OG. b) Con la decisione impugnata, la CDT ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto dalla contribuente contro la diffida 28 settembre 1979 dell'ACC poiché tale comunicazione non costituisce un atto procedurale formale suscettibile d'impugnazione. La ricorrente contesta questa decisione d'inammissibilità, che ritiene contraria all'art. 4 Cost. e si duole d'un diniego di giustizia, d'un eccesso di formalismo e di una disparità di trattamento: in queste circostanze, la ricorrente può avvalersi del ricorso di diritto amministrativo per far controllare dal Tribunale federale la legittimità di detta decisione e, dal profilo procedurale, essa ha senz'altro un interesse degno di protezione volto
BGE 108 Ib 465 S. 468

all'annullamento o alla modificazione della decisione stessa (DTF 107 Ib 45 consid. 1a, DTF 104 Ib 317 consid. 3a). Né la legittimazione della ricorrente può esser revocata in dubbio per il motivo che essa è una donna sposata, sostituita e rappresentata fiscalmente dal marito (art. 13 cpv. 1 DIN). Nell'ambito della procedura contravvenzionale, la richiesta di informazione e di edizione può infatti esser rivolta alla sola moglie (art. 132 cpv. 2 in rel. con l'art. 90 cpv. 7 DIN), che risponde peraltro solidalmente col marito per la sua quota all'imposta complessiva (art. 13 cpv. 2 DIN): essa ha quindi un interesse personale, diretto e meritevole di tutela ai sensi dell'art. 103 lett. a OG (cfr. DTF 75 I 387 consid. 1; sentenza 4 dicembre 1979 in re Castellani, consid. 1b).
c) Ne consegue che il ricorso di diritto amministrativo è ricevibile nel suo complesso ed il Tribunale federale può esaminarne il merito.
I.2. Come già s'è detto, la Corte cantonale ha dichiarato inammissibile il gravame della ricorrente, appoggiandosi a dottrina e giurisprudenza nonché sul testo dell'art. 132

DIN. Occorre dunque esaminare in primo luogo se questa decisione d'inammissibilità promanata dall'autorità cantonale d'ultima istanza è conforme al diritto federale. a) La procedura in caso di sottrazione d'imposta è disciplinata dall'art. 132

DIN, i cui principi sono stati precisati e commentati dall'AFC con circolare n. 10 del 28 marzo 1958, conformemente alla prassi del Tribunale federale (MASSHARDT, Wehrsteuerkommentar, n. 5 all'art. 132). Da questo testo si desume in particolare che la procedura dev'essere iniziata dall'Amministrazione cantonale dell'IDN - entro il termine di 5 anni previsto dall'art. 134 DIN - non appena vi siano indizi sufficienti per far sospettare la sottrazione. L'Amministrazione cantonale, che dispone in questo campo delle stesse competenze dell'autorità di tassazione (art. 89 segg. DIN), deve comunque avvisare il contribuente che una procedura per sottrazione d'imposta è stata avviata nei suoi confronti. Ora, questa comunicazione non costituisce, secondo dottrina e giurisprudenza, una decisione suscettibile di ricorso giusta gli art. 132 cpv. 3 e 106 a 111 DIN, a meno che l'autorità non adotti una risoluzione preliminare formale, ad esempio quando il contribuente invoca l'amnistia oppure la prescrizione ai sensi dell'art. 134 DIN (ASA 21.198/99 consid. 1; MASSHARDT, n. 12 all'art. 132; KÄNZIG, Wehrsteuer, n. 1 all'art. 132). Da questa
BGE 108 Ib 465 S. 469

giurisprudenza di principio non v'è motivo di scostarsi.
b) La situazione è nondimeno diversa allorché l'apertura della procedura contravvenzionale è accompagnata da una richiesta di informazione e di edizione, ovverosia quando l'autorità fiscale invita il contribuente ad indicare i fattori determinanti per stabilire l'esistenza e l'estensione del credito d'imposta. In questo caso, la notifica dell'Amministrazione cantonale dell'IDN, che impone al contribuente un obbligo di diritto pubblico (art. 89 cpv. 2 in rel. con l'art. 132 cpv. 2 DIN), equivale a una decisione incidentale resa nel corso della procedura di sottrazione, che precede quella finale con cui l'autorità fiscale stabilisce l'ammontare dell'imposta suppletoria e della multa tributaria (art. 129 cpv. 1 e 132 cpv. 2 DIN). Si pone dunque la questione di sapere se questa decisione incidentale fondata sul diritto pubblico della Confederazione sia suscettibile di ricorso alla commissione cantonale giusta gli art. 132 cpv. 3 e 106 e segg. DIN. c) Le disposizioni appena citate non contemplano l'impugnabilità di decisioni incidentali: secondo la sistematica dell'art. 132

DIN, il ricorso è infatti ammesso soltanto contro le decisioni notificate al colpevole e alle altre persone responsabili, con cui l'Amministrazione cantonale dell'IDN fissa l'ammontare della multa e dell'imposta sottratta (cfr. ASA 22.259 consid. 1; MASSHARDT, n. 8 e 9 all'art. 132; KÄNZIG, n. 10 all'art. 132). A prima vista, quindi, se ne dovrebbe dedurre che la possibilità di insorgere contro una siffatta decisione incidentale dipende unicamente dal diritto cantonale, che con gli art. 106 a 111 DIN regola la procedura dinanzi alle commissioni di ricorso in materia di IDN unitamente ad alcune disposizioni della PA (art. 1 cpv. 1 e 3 PA). Questo assunto non resiste ad un esame più approfondito della questione. Vero è che nella procedura delle autorità cantonali d'ultima istanza che, alla stregua delle commissioni di ricorso (art. 69 , 106 segg. DIN), non decidono definitivamente secondo il diritto pubblico federale, sono applicabili soltanto gli art. 34 a 38 e 61 cpv. 2 e 3 PA concernenti la notificazione delle decisioni e l'art. 55 cpv. 2 e 4 concernente la revoca dell'effetto sospensivo (art. 1 cpv. 3 PA). Sennonché, in una sentenza del 26 novembre 1970, il Tribunale federale delle assicurazioni ha già rilevato che l'elencazione contenuta nell'art. 1 cpv. 3 PA non è esaustiva e che, per una serie di rinvii contenuti nella stessa legge, gli art. 5 e 45 PA
BGE 108 Ib 465 S. 470

relativi alla definizione di decisione e all'impugnabilità delle pronunzie incidentali sono anch'essi applicabili dinanzi alle autorità cantonali d'ultima istanza che non statuiscono definitivamente secondo il diritto pubblico della Confederazione (DTF 96 V 142 consid. 1). Questa giurisprudenza, invero discussa dal Tribunale federale (DTF 103 Ib 148 consid. 3b), è condivisa dalla dottrina (SALADIN, Das Verwaltungsverfahrensrecht des Bundes, pagg. 48/49 n. 9.263; GYGI, Verwaltungsrechtspflege und Verwaltungsverfahren im Bund, II ediz., pag. 29). Limitatamente al problema che qui interessa, essa merita comunque conferma poiché poggia su ragioni di principio e tende soprattutto ad unificare in quest'ambito la procedura delle istanze cantonali, le cui decisioni sono poi suscettibili di ricorso di diritto amministrativo dinanzi al Tribunale federale: sarebbe infatti un fuor d'opera sottrarre alla giurisdizione di queste istanze le decisioni incidentali, allorquando le stesse decisioni sono invece impugnabili - a determinate condizioni - presso il Tribunale federale (art. 101 lett. a OG in comb. con gli art. 5 cpv. 2 e 45 PA). Nell'intento di garantire un'equa ed uniforme protezione giuridica degli interessati, la giurisprudenza s'è d'altronde già ispirata a considerazioni di questo tipo in un campo analogo, riconoscendo che la portata della formulazione della legittimazione contenuta nell'art. 103 lett. a OG - e dunque anche quella identica contenuta nell'art. 48 lett. a PA - supera l'ambito di questa legge e obbliga i Cantoni, nelle materie in cui entra in considerazione un ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale, a non porre esigenze più restrittive per la legittimazione nella procedura cantonale (DTF 108 Ib 250, DTF 104 Ib 248 consid. 4, DTF 103 Ib 147 segg. consid. 3; SALADIN, op.cit., pagg. 49/50 n. 9.264). Ne discende che una decisione incidentale in materia di IDN può essere impugnata a titolo indipendente presso la commissione cantonale di ricorso alle condizioni previste dal diritto processuale federale, ovverosia se cagiona all'interessato un pregiudizio irreparabile e se la decisione finale ch'essa precede è a sua volta impugnabile mediante ricorso (art. 5 cpv. 2 , 45 , 46 lett. e PA). d) Resta dunque da esaminare se la richiesta di informazione e di edizione indirizzata dall'ACC alla ricorrente poteva arrecare a quest'ultima un danno irrimediabile ai sensi dell'art. 45 PA (cfr. DTF 99 Ib 416 consid. 1b, 98 Ib 286/87 consid. 4; SALADIN, op.cit., pagg. 171/72; GYGI, Bundesverwaltungsrechtspflege,
BGE 108 Ib 465 S. 471

pagg. 106/108). Tale questione merita nella fattispecie concreta una risposta affermativa, non tanto perché la ricorrente, in caso di mancata presentazione delle informazioni richieste, rischiava una multa d'ordine (art. 131 cpv. 1 DIN) e la tassazione d'ufficio (art. 92 DIN), quanto invece perché essa aveva invocato sin dall'inizio motivi di nullità della procedura di contravvenzione, sostenendo che la stessa si basava su accertamenti esperiti ed utilizzati illegalmente dall'ACC, ovverosia che i sospetti di sottrazione erano sorti dall'esame di documenti che l'autorità fiscale aveva reperito in un modo che si pretendeva illecito. In definitiva, la ricorrente ha contestato immediatamente il diritto dell'ACC di avviare una procedura per sottrazione d'imposta sulla scorta di atti che concernevano i dirigenti dell'Anstalt, rilevando in sostanza che l'autorità fiscale doveva limitare i propri accertamenti a fatti riguardanti gli enti direttamente interessati nel dissesto e che la sua posizione sottostava comunque al segreto bancario. Data la natura di principio delle censure sollevate, rivolte direttamente contro la legittimità della procedura contravvenzionale, la rivelazione dei dati richiesti dall'autorità, una volta effettuata, non poteva più esser considerata di fatto come non avvenuta ed avrebbe cagionato alla ricorrente un danno irreparabile, che neppure una decisione finale ad essa favorevole avrebbe consentito di eliminare completamente (cfr. DTF 99 Ib 416 consid. 1b, 405 consid. 1). Nelle circostanze concrete, la ricorrente aveva pertanto un interesse immediato meritevole di tutela a che fosse deciso preliminarmente sulla legittimità della procedura ed in particolare su quella della controversa richiesta dell'autorità, onde la CDT doveva entrare nel merito del ricorso sottopostole dalla contribuente il 14 novembre 1979. e) Per le considerazioni che precedono, l'impugnata decisione d'irricevibilità dovrebbe essere annullata siccome lesiva del diritto federale e gli atti restituiti alla precedente istanza per nuovo giudizio nel senso dei considerandi (art. 114 cpv. 2 OG). A titolo abbondanziale, la CDT s'è però pronunciata anche sul merito della controversia ed è giunta alla conclusione che, consultando gli atti penali, l'autorità fiscale non aveva "compiuto nulla di illecito". In queste circostanze, il Tribunale federale può prescindere da una cassazione meramente formale del giudizio impugnato ed esaminare esso medesimo se l'autorità cantonale, compulsando gli atti del procedimento penale istaurato contro i dirigenti dell'Anstalt, poteva prendere conoscenza di documenti bancari
BGE 108 Ib 465 S. 472

riguardanti la ricorrente e promuovere quindi nei confronti di quest'ultima una procedura per sottrazione d'imposta.
I.3. a) Secondo l'art. 90 cpv. 1 DIN, le amministrazioni pubbliche e le autorità giudiziarie della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni devono, anche se sono tenute a mantenere il segreto, fornire gratuitamente all'autorità di tassazione, a sua richiesta, tutti i ragguagli utili desunti dai registri ufficiali, come pure dagli altri atti che possono avere importanza per la tassazione di un contribuente; resta garantito il segreto postale e telegrafico. Questa disposizione si applica, a non averne dubbi, anche nella procedura di sottrazione d'imposta, in virtù del rinvio esplicitamente contenuto nell'art. 132 cpv. 2 DIN (MASSHARDT, n. 3 all'art. 90

). Come già rilevato dal Tribunale federale in una sentenza del 29 settembre 1978, nota alle parti, l'art. 90 cpv. 1 DIN consente all'Amministrazione cantonale dell'IDN di ottenere ragguagli desunti dall'incarto di un'inchiesta penale in corso, ove essa disponga di elementi concreti che la inducano a sospettare l'esistenza di un illecito fiscale: la consultazione degli atti penali non è però limitata alle persone implicate nel procedimento penale, ma si estende anche a terzi non coinvolti nel procedimento stesso, senza che si possa opporre all'autorità fiscale il segreto bancario invocato dall'istituto a cui tali atti si riferiscono (ASA 48.483 segg. e Rep. 1980, 34 segg.). Ciò significa in altre parole che se l'Amministrazione cantonale dell'IDN, esaminando atti bancari che riguardano l'imputato, matura il sospetto che un terzo abbia contravvenuto alle disposizioni della legge fiscale, essa può prendere conoscenza di documenti bancari relativi a questo terzo, ancorché non implicato nell'inchiesta penale. Ribadendo quanto già esposto nella citata sentenza, si può rilevare che l'art. 90 cpv. 1 DIN - che riserva soltanto il segreto postale e telegrafico - si differenzia sostanzialmente dagli art. 89 cpv. 2 e 90 cpv. 6 DIN, che fanno salvo qualsiasi segreto professionale purché tutelato dalla legge. In questo senso l'art. 90 cpv. 1 è molto più incisivo, ma ciò è dovuto alla diversa situazione di fatto e di diritto. Il segreto professionale può infatti essere invocato soltanto da colui che è custode del segreto stesso o da colui che glielo ha comunicato, ossia, nella fattispecie, ove si ammettesse il carattere bancario della Finanz Anstalt (cfr. DTF 104 Ib 283 consid. 4b), soltanto da essa e dai suoi creditori e debitori. Nel caso di un procedimento penale come quello in esame, gli atti sono invece sottratti mediante sequestro alla disponibilità di tali persone e l'autorità che ne dispone non è
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legittimata ad opporre al fisco a loro favore, in base al testo dell'art. 90 cpv. 1 DIN, alcun segreto, eccetto quello postale e telegrafico. In altri termini, la questione del segreto professionale si trova, per quanto concerne il fisco, a monte del procedimento penale: i titolari del segreto potevano difenderlo nei confronti dell'autorità penale nei limiti consentiti dall'interesse pubblico diretto alla repressione dei reati (DTF 102 Ia 518 consid. 2), ma, una volta che si sono visti obbligati a svelarlo, debbono considerare la possibilità che anche il fisco ne venga a conoscenza per effetto e nei limiti della disciplina posta a suo vantaggio dall'art. 90 cpv. 1 DIN. Come già osservato, si è certo in presenza di poteri assai estesi conferiti al fisco, ma che gli sono stati pur sempre attribuiti per uno scopo conforme all'interesse pubblico, rappresentato dall'esigenza di combattere con mezzi realmente efficaci la frode fiscale che nuoce non solo al fisco, ma anche a tutti gli altri contribuenti (ASA 48.488). b) Vero è che le facoltà conferite dall'art. 90 cpv. 1 all'autorità fiscale non significano che questa possa avvalersene per consultare indiscriminatamente e senza un obiettivo preciso gli atti ufficiali: la legge non attribuisce infatti a tale autorità un diritto generale di consultazione e di edizione. È quindi escluso che il fisco possa chiedere di consultare gli atti di un procedimento allo scopo di svolgere un'azione di ricerca generale (la cosiddetta "allgemeine Suchaktion"): occorre invece ch'esso possegga già degli indizi a carico dei contribuenti estranei al procedimento i cui atti intende esaminare. Ciò è manifestamente avvenuto in casu, ove l'autorità fiscale, in seguito alle indagini promosse nei confronti dei dirigenti dell'Anstalt, ha potuto reperire la lista dei creditori, disponendo così di elementi concreti che le permettevano di sospettare l'esistenza di un illecito fiscale commesso dai clienti. In queste circostanze, l'Amministrazione cantonale dell'IDN era senz'altro autorizzata, in virtù dell'art. 90 cpv. 1 DIN, ad esaminare a fondo gli atti relativi ai creditori dell'Anstalt e tale consultazione non può esser ritenuta come un'azione di ricerca generale vietata dalla legge. Né può affermarsi d'altro canto che l'autorità avesse preso conoscenza illegalmente della lista dei creditori allorché indagava sugli eventuali illeciti fiscali dei dirigenti dell'Anstalt, poiché detti illeciti, in quanto avvenuti nell'esercizio della gestione di quest'ultima, potevano in pratica esser stati commessi soltanto con riferimento a debitori e creditori dell'Anstalt medesima, la cui identificazione era pertanto necessaria e giustificata.
BGE 108 Ib 465 S. 474

Se ne deve concludere che gli argomenti sollevati dalla ricorrente circa la rilevanza nella fattispecie del segreto bancario cadono nel vuoto, che l'Amministrazione cantonale dell'IDN, dinanzi al sospetto di una sottrazione d'imposta, era senz'altro autorizzata a prender conoscenza nell'incarto penale di documenti bancari concernenti la ricorrente e che la stessa autorità era pure legittimata ad utilizzare gli elementi così raccolti nei confronti della ricorrente stessa per lo scopo perseguito, ovverosia per accertare l'esistenza o meno di un illecito fiscale ai sensi dell'art. 129 cpv. 1 DIN. Non è superfluo ribadire in questo contesto che, nell'ambito del sistema creato dal legislatore per combattere i reati fiscali, il fisco può giovarsi di elementi concernenti i terzi, reperiti nel corso di accertamenti relativi ad un determinato contribuente, per procedere alla tassazione di tali terzi. Questi ultimi sono quindi esposti al rischio di veder utilizzati contro di loro elementi che avevano sottaciuto, vuoi quando questi elementi sono accertati in occasione di altre tassazioni (art. 89 cpv. 2 DIN), vuoi allorché il fisco, nell'esaminare gli atti di un procedimento penale diretto contro determinate persone che lo interessano come contribuenti (art. 90 cpv. 1 DIN), si imbatte in elementi fiscalmente rilevanti che riguardano tali terzi in quanto contribuenti (ASA 48.487/88). c) Contrariamente a quel che la ricorrente assevera, queste conclusioni, a cui il Tribunale federale è pervenuto confermando la giurisprudenza anteriore, non sono affatto in contrasto con i considerandi della sentenza 9 maggio 1978 apparsa in DTF 104 IV 125 segg. Come rilevato in risposta dall'ACC, trattavasi in quel caso di un procedimento penale amministrativo promosso per violazione della LIP, ove l'autorità fiscale intendeva perquisire documenti in possesso di una banca, che si trovavano cioè nella sfera di disponibilità del custode del segreto bancario. In un procedimento penale come quello di cui trattasi, gli atti sono stati invece sottratti alla disponibilità delle persone che potevano invocarlo e sono legalmente pervenuti all'autorità giudiziaria del Cantone Ticino. Essi, in pratica, sono quindi a disposizione dell'amministrazione fiscale per consultazione, con la sola riserva del segreto postale e telegrafico e del divieto di procedere ad operazioni di ricerca generale: in questo contesto, il segreto bancario non è invece più tutelato, come risulta implicitamente ma chiaramente dall'art. 90 cpv. 1 DIN.
I.4. Da quanto sopra discende che la decisione impugnata, lesiva del diritto federale nella misura in cui ha dichiarato
BGE 108 Ib 465 S. 475

inammissibile il gravame della ricorrente, resiste invece nel merito alla critica ricorsuale e, sotto quest'ultimo profilo, dev'essere confermata. Per questo motivo, il ricorso di diritto amministrativo dev'essere respinto nel senso dei considerandi e l'Amministrazione cantonale dell'IDN deve pure essere invitata ad assegnare alla ricorrente un nuovo termine per presentare le osservazioni e le informazioni, richieste con la diffida del 28 settembre 1979. (II. Ricorso di diritto pubblico)
(III. Spese processuali)

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47 - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47 - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47 - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47 - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 1 - 1 La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
¹	La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
²	Sont réputées autorités au sens de l'al. 1:
^a	le Conseil fédéral, ses départements, la Chancellerie fédérale et les divisions, entreprises, établissements et autres services de l'administration fédérale qui leur sont subordonnés;
^b	les organes de l'Assemblée fédérale et des tribunaux fédéraux pour les décisions de première instance et les décisions prises sur recours, conformément au Statut des fonctionnaires du 30 juin 19277;
^c	les établissements ou entreprises fédéraux autonomes;
^cbis	le Tribunal administratif fédéral;
^d	les commissions fédérales;
^e	d'autres autorités ou organisations indépendantes de l'administration fédérale, en tant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public à elles confiées par la Confédération.
³	Seuls les art. 34 à 38 et 61, al. 2 et 3, concernant la notification des décisions, et l'art. 55, al. 2 et 4, concernant le retrait de l'effet suspensif, s'appliquent à la procédure devant les autorités cantonales de dernière instance qui ne statuent pas définitivement en vertu du droit public fédéral. Est réservé l'art. 97 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants9 relatif au retrait de l'effet suspensif pour les recours formés contre les décisions des caisses de compensation.10 11

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61 - 1 L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 55 - 1 Le recours a effet suspensif.
¹	Le recours a effet suspensif.
²	Sauf si la décision porte sur une prestation pécuniaire, l'autorité inférieure peut y prévoir qu'un recours éventuel n'aura pas d'effet suspensif; après le dépôt du recours, l'autorité de recours, son président ou le juge instructeur a la même compétence.95
³	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur peut restituer l'effet suspensif à un recours auquel l'autorité inférieure l'avait retiré; la demande de restitution de l'effet suspensif est traitée sans délai.96
⁴	Si l'effet suspensif est arbitrairement retiré ou si une demande de restitution de l'effet suspensif est arbitrairement rejetée ou accordée tardivement, la collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité a statué répond du dommage qui en résulte.
⁵	Sont réservées les dispositions d'autres lois fédérales prévoyant qu'un recours n'a pas d'effet suspensif.97

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 45 - 1 Les décisions incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 46 - 1 Les autres décisions incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	Si le recours n'est pas recevable en vertu de l'al. 1 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions incidentes en question peuvent être attaquées avec la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.