9C_216/2023 - 2023-10-31 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonaux et communaux du canton de Vaud et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2008 et 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 216/2023

Arrêt du 31 octobre 2023

IIIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Moser-Szeless et Beusch.
Greffier : M. Bürgisser.

Participants à la procédure
A.A.________ et B.A.________,
représentés par C.________,
recourants,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud,
route de Berne 46, 1014 Lausanne,
intimée,

Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel,
rue du Docteur-Coullery 5, 2300 La Chaux-de-Fonds.

Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton de Vaud et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2008 et 2010,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 2 mars 2023 (FI.2022.0016).

Faits :

A.

A.a. Les époux A.A.________ et B.A.________ (ci-après: les contribuables ou les recourants) étaient domiciliés dans le canton de Vaud jusqu'en décembre 2000, avant de s'installer dans le canton de Neuchâtel. Ils se sont à nouveau domiciliés dans le canton de Vaud dès le 11 janvier 2004. A.A.________ (ci-après: le contribuable ou le recourant) a été employé comme cadre dirigeant de la société D.________ SA, avec siège dans le canton de Vaud (ci-après: D.________) jusqu'au 31 décembre 2010. Il s'est vu attribuer par son employeur des options de collaborateurs à partir de l'année 1995.

A.b. D.________ s'est adressée à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration fiscale vaudoise) en vue de régler l'imposition des options attribuées à ses collaborateurs. En octobre 1997, l'Administration fiscale vaudoise a informé D.________ qu'elle admettait une imposition des options au moment de leur exercice (et non lors de leur octroi), avec un escompte de 5,66 % pour tenir compte des périodes de blocage.

A.c. A la suite de son transfert de domicile dans le canton de Neuchâtel, le contribuable s'est adressé au Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: l'Administration fiscale neuchâteloise) au sujet du traitement fiscal des options qu'il avait reçues et qu'il allait recevoir de D.________. Par courrier du 17 décembre 2002, cette administration l'a informé que les options obtenues depuis son assujettissement dans le canton, le 1 er janvier 2001, seraient imposées lors de leur octroi à la valeur d'attribution; les options obtenues avant sa prise de domicile dans le canton, soit celles octroyées alors qu'il résidait dans le canton de Vaud, seraient imposées lors de leur exercice, mais à la valeur d'octroi.
Par décision du 18 janvier 2007, l'Administration fiscale neuchâteloise a taxé les contribuables pour l'impôt fédéral direct (ci-après: l'IFD) et les impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC) des années 2002 et 2003. Ces décisions sont entrées en force.

A.d. Par décision du 23 novembre 2010, l'Office d'impôt des districts de E.________ et F.________ (ci-après: l'office d'impôt) a taxé les contribuables pour l'IFD et les ICC de l'année 2008. En substance, il a ajouté aux revenus imposables déclarés par les contribuables la somme de 938'730 fr. à titre de revenus provenant du plan de participations de D.________ réalisés au cours de la période. Pour l'année 2010, l'office d'impôt a également ajouté, pour fixer l'IFD et les ICC, un revenu imposable de 1'074'784 fr., également à titre de l'exercice des options et actions du plan de participations de D.________ (décision du 27 mars 2015).
Statuant sur réclamation le 4 janvier 2022, l'Administration fiscale vaudoise a maintenu les décisions de taxation relatives aux périodes 2008 et 2010.

B.
Par arrêt du 2 mars 2023, le Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public (ci-après: le Tribunal cantonal), a rejeté le recours des contribuables.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.A.________ et B.A.________ concluent en substance et à titre principal à ce que les décisions de taxation IFD et ICC des périodes 2008 et 2010 du canton de Vaud soient réformées, en ce sens qu'aucun revenu provenant de l'exercice des options imposées à l'octroi par le canton de Neuchâtel n'est imposable. Subsidiairement, ils demandent à ce que ces décisions soient réformées, en ce sens que le revenu provenant de l'exercice des options "est réduit de l'assiette soumise à l'impôt" en 2002 et 2003 par le canton de Neuchâtel. Très subsidiairement, ils concluent en matière d'ICC à ce que les décisions de taxation du canton de Neuchâtel pour les années 2002 et 2003 soient réformées, en ce sens que le revenu imposable pour ces périodes "est réduit du montant de la valeur des options imposées à l'octroi et dont l'imposition à l'exercice dans le canton de Vaud est confirmée". En ce qui concerne l'IFD, ils concluent à ce que l'impôt calculé sur le revenu d'options imposable en 2008 et 2010 dans le canton de Vaud soit réduit de la part de l'IFD perçu sur le revenu des options imposées à l'octroi en 2002 et 2003 dans le canton de Neuchâtel.
L'Administration fiscale vaudoise et l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) concluent au rejet du recours. L'Administration fiscale neuchâteloise conclut au rejet des conclusions "très subsidiaires". Les contribuables se sont encore déterminés le 17 août 2023.

Considérant en droit :

I. Recevabilité et pouvoir d'examen

1.

1.1. Le recours porte sur une décision finale (art. 90 LTF) d'une autorité judiciaire supérieure ayant statué en dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) et rendue dans une cause de droit public qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'art. 83 LTF. Le recours en matière de droit public est par conséquent ouvert (cf. aussi art. 146 LIFD [RS 642.11] et art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).

1.2. L'instance précédente a traité dans un seul arrêt de l'IFD et des ICC, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où les recourants s'en prennent clairement aux deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2), ce qui est le cas en l'espèce.

1.3. Au surplus, le recours a été interjeté en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 al. 1 et 2 LTF), par les contribuables, destinataires de l'arrêt attaqué, qui ont qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière, avec les précisions suivantes.

1.4. Les conclusions principales et subsidiaires tendant à la réforme en matière d'ICC des décisions de taxation 2008 et 2010 du canton de Vaud sont toutes irrecevables, en raison de l'effet dévolutif complet du recours au Tribunal cantonal (cf. ATF 136 II 539 consid. 1.2; arrêt 2C 141/2020 du 3 décembre 2021 consid. 1.2 non publié in ATF 147 II 454).

1.5.

1.5.1. Conformément à la jurisprudence en matière de double imposition intercantonale, le recours en matière de droit public peut être déposé contre les décisions de taxation déjà entrées en force d'un autre canton, même s'il ne s'agit pas de décisions au sens de l'art. 86 LTF (arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 1.5.1 et les références). Les voies de recours ne doivent en effet être entièrement épuisées que dans un seul canton (cf. ATF 139 II 373 consid. 1.4; arrêt 2C 401/2020 du 28 juillet 2021 consid. 1.2.1 et les références non publié in ATF 148 I 65).

1.5.2. En l'espèce, les recourants ont conclu à titre très subsidiaire à la réforme des décisions de taxation de l'Administration fiscale neuchâteloise des périodes fiscales 2002 et 2003, qui sont entrées en force. Conformément à la jurisprudence qui vient d'être rappelée, ces conclusions sont donc recevables.

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID lorsque les dispositions de cette loi ne laissent pas de marge de manoeuvre aux cantons. Tel est le cas s'agissant de l'imposition de participations de collaborateurs (cf. art. 7 LHID), de sorte que le Tribunal fédéral examinera librement la cause tant sous l'angle de l'IFD que des ICC (cf. arrêt 9C 1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 2.1).
En vertu de l'art. 106 al. 2 LTF, il n'examine toutefois la violation de droits fondamentaux - dont fait partie, en tant que droit individuel, l'interdiction de la double imposition intercantonale au sens de l'art. 127 al. 3 Cst. (cf. arrêt 2C 285/2018 du 5 novembre 2019 consid. 1.3 et la référence) - ainsi que celle de dispositions de droit cantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 142 III 364 consid. 2.4; 141 I 36 consid. 1.3).

2.2. Pour statuer, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des situations visées à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6; 139 II 373 consid. 1.6).

II. Objet du litige et arrêt cantonal

3.
Le litige porte sur porte le point de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a confirmé la prise en compte dans le revenu imposable IFD et ICC des recourants pour 2008 et 2010 le montant des options exercées par le contribuable durant les périodes fiscales correspondantes. S'il devait être répondu par l'affirmative et vu les conclusions du recours, il faudrait alors s'interroger sur les conséquences de cette imposition sur les taxations rendues par le canton de Neuchâtel pour les périodes fiscales 2002 et 2003, en tant qu'elles portent sur les mêmes options.

4.
Les premiers juges ont mis en doute que la communication de l'Administration fiscale neuchâteloise du 17 décembre 2002 constituât un "ruling fiscal" puisqu'il ne se rapportait pas à une opération envisagée à laquelle les recourants auraient pu renoncer, mais bien à la manière de taxer un état de fait en partie déjà réalisé. En tout état de cause, "la convention conclue" par cette autorité avec les contribuables ne pouvait lier son homologue vaudoise, à tout le moins en ce qui concernait les ICC. En outre, en se fondant sur l'arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020, qui se rapportait également au traitement fiscal du plan d'intéressement de D.________ et dans lequel le Tribunal fédéral avait jugé que les revenus imposables découlant de ce plan étaient imposables au moment de l'exercice et non lors de l'octroi des options, les juges cantonaux ont considéré que l'Administration fiscale vaudoise avait imposé les options litigieuses au moment de leur exercice conformément au droit. Celle-ci avait, sans que cela soit critiquable, constaté comme caractéristiques topiques une importante volatilité du titre sous-jacent à l'option rendant difficile l'estimation de la valeur de celle-ci, l'expiration du délai d'attente et le fait que le
contribuable ne pouvait pas céder ses options. Sous l'angle de l'interdiction de la double imposition intercantonale, les recourants ne pouvaient exiger l'application d'une imposition différente au motif qu'ils ne pouvaient plus demander la révision d'une taxation d'un "canton concurrent". En tout état de cause, le Tribunal cantonal ne pouvait pas, pour des raisons procédurales, examiner les taxations rendues dans le canton de Neuchâtel.
A l'encontre de ce raisonnement, les recourants font avant tout valoir que l'application de l'arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 au cas d'espèce aurait dû conduire le Tribunal cantonal à limiter la "matière imposable à la plus-value entre la valeur des options imposée au moment de l'octroi et leur valeur au moment de l'exercice". A défaut, l'arrêt cantonal conduirait à une double imposition prohibée qui porterait sur un même substrat fiscal. Cette conclusion se justifierait d'autant plus que le "ruling" du 17 décembre 2002 de l'Administration fiscale neuchâteloise reposait sur une analyse complète du plan d'intéressement de D.________.

III. Droit applicable

5.
En matière d'impôt fédéral direct, ce sont les art. 16 al. 1 et 17 al. 1 LIFD dans leur teneur en 2008 et en 2010 qui sont applicables aux périodes fiscales litigieuses. Les modifications de cette loi introduites par la loi fédérale du 17 décembre 2010 sur l'imposition des participations de collaborateur (RO 2011 3259), entrées en vigueur le 1 er janvier 2013, ne sont en revanche pas applicables.
Il en va de même de la LHID et de l'art. 20 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; rs/VD 642.11), dans leur teneur en vigueur pendant les périodes litigieuses.

IV. Impôt fédéral direct

6.

6.1. Dans son arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020, le Tribunal fédéral a considéré, dans le contexte du même plan d'intéressement de D.________ qui est en cause en l'espèce, que la confirmation par le Tribunal cantonal vaudois de l'imposition des options reçues au moment de leur exercice n'était pas critiquable. En effet, la cession de ces options n'était pas possible et il existait une importante volatilité du titre sous-jacent à l'option rendant difficile l'estimation de la valeur de l'option à l'expiration du délai d'attente. Partant, l'acquisition irrévocable des droits découlant de ces participations de collaborateurs avait eu lieu après le moment de leur octroi (arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.5 et 7.2; sur l'imposition des options de collaborateurs, cf. arrêts 9C 1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 8.2; 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6).

6.2. Les recourants n'avancent aucune argumentation justifiant de s'écarter de la solution retenue dans l'arrêt 2C 974/2019, à savoir l'imposition des options litigieuses au moment de leur exercice. Au vu du fait que le plan d'intéressement, ainsi que la nature des options examinés par le Tribunal fédéral dans l'arrêt précité sont similaires à ceux du cas d'espèce, il n'existe aucune raison d'imposer les options litigieuses au moment de leur octroi.
En particulier, s'agissant du "ruling" délivré par l'Administration fiscale neuchâteloise (sur cette notion, cf. arrêt 9C 74/2023 du 16 mai 2023 consid. 5.1 et les références), les recourants ne démontrent pas de manière convaincante qu'il devrait s'appliquer en l'espèce. Ils se bornent en effet à alléguer que ce "ruling", qui reposerait sur une analyse complète du plan d'intéressement de D.________, avait été signé à un moment auquel le contribuable aurait encore pu renoncer aux options offertes par son employeur, et qu'en l'ignorant, le Tribunal cantonal "accepte une solution impliquant une double imposition". Ce faisant, les recourants ne critiquent pas les considérations convaincantes de l'instance précédente, dont on peut déduire que l'Administration fiscale neuchâteloise n'avait pas délivré un "ruling" le 17 décembre 2002 puisque ce document ne portait pas sur une opération envisagée à laquelle les recourants auraient pu renoncer mais bien sur la manière de taxer un état de fait déjà en partie réalisée (comp. arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 9.2; cf. également, arrêt 9C 74/2023 du 16 mai 2023 consid. 5.1). En outre, et ainsi que l'a relevé à bon droit le Tribunal cantonal, le "ruling" délivré par le canton de
Neuchâtel ne pouvait pas lier les autorités fiscales vaudoises en ce qui concerne les périodes fiscales ultérieures à celles pendant lesquelles les contribuables étaient domiciliés dans le canton de Neuchâtel. Partant, les recourants ne sauraient invoquer en leur faveur l'accord du 17 décembre 2002 ni en matière d'IFD, ni du reste en matière d'ICC (infra consid. 8).

7.
En définitive, c'est en conformité au droit fédéral que la juridiction cantonale a confirmé la prise en compte des montants obtenus lors de l'exercice des options dans le chapitre fiscal des recourants pour les années correspondantes, en 2008 et 2010.

V. Impôts cantonaux et communaux

8.
Aux termes de l'art. 7 al. 1 LHID, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante. L'art. 20 al. 1 LI/VD, dans sa version en vigueur pour les périodes fiscales litigieuses, a la même teneur que l'art. 17 al. 1 LIFD applicable en l'espèce (supra consid. 5). Les principes relatifs à la réalisation du revenu s'appliquent de la même manière en matière d'ICC (cf. arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 11). Partant, les considérations qui précèdent relatives à l'IFD valent également pour les ICC des périodes sous examen. En tant qu'il porte sur les ICC prélevés dans le canton de Neuchâtel, le recours est donc rejeté au bénéfice de la même motivation que celle développée en matière d'IFD. La question de l'éventuelle double imposition résultant de cette solution sera examinée ci-après (cf. infra consid. 9 et 10).

VI. Interdiction de la double imposition

9.
Invoquant l'art. 127 al. 3 Cst., les recourants font valoir que la confirmation de l'imposition dans le canton de Vaud des options à l'exercice conduirait à taxer ces options deux fois, puisque l'Administration fiscale neuchâteloise les avaient déjà imposées au moment de leur octroi.

9.1. On rappellera que le principe de l'interdiction de la double imposition énoncé à l'art. 127 al. 3 Cst. s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, entende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le Tribunal fédéral a déduit de l'art. 127 al. 3 Cst. le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (interdiction du traitement discriminatoire). Quoi qu'en disent les recourants - dont le grief sur ce point ne satisfait de toute façon pas aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF -, ce dernier principe n'est toutefois pas en cause en l'espèce. La notion de double imposition intercantonale prohibée par l'art. 127 al. 3 Cst. implique un conflit de souveraineté fiscale entre cantons. Elle suppose en outre la réunion des quatre conditions d'identité du sujet, de l'objet, du type d'impôt et de la
période fiscale (arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 13.1).
Puisque l'art. 127 al. 3 Cst. ne vise que des prétentions cantonales concurrentes et ne s'applique donc pas en matière d'IFD (arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 12), le grief tiré de la violation de la disposition constitutionnelle précitée ne peut porter que sur les ICC. La question d'un éventuel IFD perçu à double ensuite de la confirmation de l'imposition à l'exercice des options par le canton de Vaud sera traitée séparément (infra consid. 11).

9.2. En l'espèce, en retenant que le revenu avait été réalisé lors de l'octroi des options, le canton de Neuchâtel a méconnu les règles harmonisées sur le moment de la réalisation du revenu (supra consid. 8), mais il n'a pas empiété sur les compétences du canton de Vaud. D'autre part, l'identité des périodes fiscales fait défaut, le canton de Neuchâtel ayant taxé les options à l'octroi sur les périodes fiscales 2002 et 2003 et le canton de Vaud les options à l'exercice pour les périodes fiscales 2008 et 2010. On ne se trouve donc a priori pas dans un cas de double imposition intercantonale prohibée. Il n'en demeure pas moins que, concrètement, les contribuables se voient taxer deux fois sur un même substrat économique par deux cantons et pour le même impôt, de sorte que, sous cet angle matériel, il existe une situation de double imposition (comp. arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 13.2).

9.3. On constate toutefois que la double imposition du cas d'espèce est limitée et ne porte pas sur l'ensemble du revenu provenant des options litigieuses. A cet égard, aucune des parties ne se prononce sur les montants déterminants. En particulier, les recourants ne font valoir aucun chiffre concret quant à la part des revenus dont l'Administration fiscale vaudoise n'aurait pas à tenir compte pour les imposer. La proposition transactionnelle que celle-ci avait soumise aux recourants n'a pas à être prise en considération (cf. courriel de l'Administration fiscale vaudoise du 17 août 2021).
Il ressort du dossier que le canton de Neuchâtel a fixé l'impôt des recourants en 2002 en tenant compte d'un montant de 136'920 fr. correspondant aux options octroyées en 2002 (cf. certificat de salaire pour la déclaration d'impôt 2002 avec annexe et décision de taxation de taxation 2002 du 18 janvier 2007). Les options correspondantes ont également été incluses dans le revenu imposable des recourants dans le canton de Vaud pour l'année 2008 (cf. échanges de courriels entre le conseil des recourants et l'Administration fiscale vaudoise des 14 août 2021 et 17 août 2021).
S'agissant de l'année 2010, sur un revenu total de 1'051'548 fr. provenant des options exercées cette année-là, un montant de 234'282 fr. avait déjà été pris en compte par le fisc neuchâtelois (respectivement 92'094 fr. durant la période fiscale 2002 et 142'188 fr. pour la période fiscale 2003; cf. décision sur réclamation du 4 janvier 2022 p. 11).

10.
S'il existe bien une situation de double imposition intercantonale, il convient, avant de déterminer comment elle doit être éliminée, de se pencher sur l'argumentation de l'Administration fiscale vaudoise et de l'AFC, selon laquelle les contribuables ne pourraient pas se prévaloir du grief de l'interdiction de la double imposition intercantonale en raison de leur comportement contraire à la bonne foi. En effet, en s'étant adressés à l'Administration fiscale neuchâteloise afin "d'obtenir une solution personnalisée" ce malgré l'existence d'un "ruling" dans le canton de Vaud, les recourants auraient été pleinement conscients du risque de double imposition.

10.1. Dans un arrêt récent (arrêt 9C 710/2022 du 17 août 2023 consid. 2 destiné à publication), le Tribunal fédéral a abandonné sa jurisprudence relative à la déchéance procédurale du droit de recours du contribuable en matière de double imposition intercantonale (ATF 147 I 325 consid. 2). Sur le plan de l'examen matériel du principe constitutionnel de l'interdiction de la double imposition intercantonale, qui doit être en principe strictement appliqué, il a jugé qu'il n'y a lieu de refuser d'éliminer une double imposition intercantonale que si le comportement du contribuable imposé à double correspond à un comportement abusif qualifié ("qualifiziert missbräuchliches Verhalten") et que le canton en cause dispose exceptionnellement d'un intérêt légitime à un tel refus (arrêt 9C 710/2022 du 17 août 2023 consid. 4 destiné à publication). Un comportement contraire aux règles de la bonne foi peut toutefois être pris en compte lors de la répartition des frais et des dépens (arrêt 9C 710/2022 du 17 août 2023 consid. 2.5.1 et 5.2 destiné à la publication).

10.2. Selon les constatations de la juridiction cantonale, les recourants étaient valablement informés de la position de l'Administration fiscale vaudoise s'agissant du traitement fiscal des options en cause avant de recevoir les décisions de taxation du canton de Neuchâtel. Ils ne pouvaient dès lors se plaindre de l'imposition de leur revenus lors de l'exercice des options dans le canton de Vaud. Le Tribunal cantonal n'a en revanche constaté aucun élément susceptible d'étayer la position de l'Administration fiscale vaudoise et de l'AFC, qui ne se plaignent pas d'une constatation manifestement incomplète des faits sur ce point. Au surplus, l'affirmation de cette dernière quant à "la recherche d'une solution d'imposition personnalisée dans un autre canton" de la part des recourants relève d'une simple allégation. On ne saurait donc retenir que les contribuables auraient adopté un comportement relevant d'un abus de droit qualifié.

10.3. En conséquence, les contribuables sont légitimés à se plaindre d'une double imposition, de sorte qu'il reste à examiner comment celle-ci doit être éliminée.

10.3.1. Puisque le canton de Vaud a imposé à bon droit les options du contribuable au moment de leur l'exercice (cf. supra consid. 6 à 8), le constat d'une double imposition intercantonale prohibée ne peut conduire en l'espèce qu'à l'annulation partielle des décisions de taxation du canton de Neuchâtel pour les périodes 2002 et 2003, en tant qu'elles prélèvent des ICC sur des montants d'options octroyées au contribuable qui ont par la suite été exercées et taxées dans le canton de Vaud durant les périodes fiscales 2008 et 2010 (comp. arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 14.3). Il est précisé que seul le montant d'ICC portant sur la valeur des options au moment de leur octroi est visé s'agissant de l'élimination de la double imposition intercantonale (supra consid. 9.3).

10.3.2. En ce qui concerne la réforme de ses décisions de taxation, l'Administration fiscale neuchâteloise fait valoir que ses prononcés ne sauraient être modifiés parce que la possibilité de réviser une décision de taxation entrée en force au sens de l'art. 51 al. 3 LHID expirerait au plus tard dix ans après sa notification; ce serait le cas en l'espèce puisque ses décisions ont été notifiées le 18 janvier 2007.
Cette argumentation doit être écartée. En effet, la modification des décisions de taxation neuchâteloises telle que requise à titre très subsidiaire par les recourants ne relève pas des règles applicables à la révision de la LHID, mais de l'art. 100 al. 5 LTF, qui ne prévoit pas de délai absolu pour demander que soit réglé un conflit de compétence entre deux cantons. De plus, appliquer par analogie dans ce contexte un délai similaire à celui de l'art. 51 LHID irait à l'encontre de la jurisprudence, qui exige du contribuable d'épuiser les instances cantonales dans un seul canton (supra consid. 1.5.1). Toute autre solution aurait pour effet d'obliger dans les faits un contribuable à systématiquement contester la décision d'un canton à chaque fois qu'il existerait le moindre risque qu'un autre canton prétende l'assujettir à l'impôt (cf. ATF 133 I 308 consid. 2.4), afin d'éviter de se voir reprocher par la suite la péremption de ses droits à l'encontre de la première décision en raison de l'écoulement du temps.

VII. IFD perçu à double

11.
L'IFD perçu à double ne porte, comme pour les ICC, que sur les montants d'options taxés par le canton de Neuchâtel durant les périodes fiscales 2002 et 2003 (supra consid. 9.3), options que le recourant a par la suite exercées dans le canton de Vaud durant les périodes fiscales 2008 et 2010. Comme il a été vu, c'est à bon droit que le canton de Vaud a imposé les options exercées par le contribuable durant les périodes fiscales 2008 et 2010 au titre de l'IFD (cf. supra consid. 7). Cela étant, il n'y a pas de motif que la Confédération perçoive un montant d'impôt supérieur à l'impôt légalement dû (cf. arrêt 2C 597/2019 du 14 avril 2022 consid. 3.2). Partant, la cause sera renvoyée à l'Administration cantonale vaudoise pour qu'elle procède à un nouveau calcul de l'IFD des périodes fiscales 2008 et 2010, en déduisant le montant de l'IFD prélevé durant les périodes fiscales 2002 et 2003 par le canton de Neuchâtel sur les options touchées par le recourant, qui ont ensuite été exercées dans le canton de Vaud durant les périodes fiscales 2008 et 2010 (comp. arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 15).

VIII. Prescription

12.
Le présent arrêt met fin à la prescription absolue de 15 ans tant en ce qui concerne l'IFD (art. 120 al. 4 LIFD) que les ICC vaudois (cf. art. 47 al. 1 LHID). Le fait que la cause soit renvoyée à l'autorité cantonale vaudoise pour l'IFD 2008 et 2010 n'y change rien, car le renvoi ne porte que sur le calcul (cf. arrêts 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 16; 2C 138/2020 du 3 décembre 2020 consid. 8; cf. ATF 138 I 143 consid. 1.2).
S'agissant des ICC neuchâtelois, il est relevé qu'il ne s'agit pas de refaire les taxations déjà entrées en force pour les périodes fiscales 2002 et 2003, mais de rembourser aux contribuables les montants d'impôt prélevés sur les options touchées par le contribuable qui ont par la suite fait l'objet d'une taxation dans le canton de Vaud au titre de l'exercice durant les périodes fiscales 2008 et 2010.
IX. Conclusion, frais et dépens

13.

13.1. Dans la mesure où il est recevable, le recours est partiellement admis s'agissant de l'IFD des périodes fiscales 2008 et 2010. L'arrêt du Tribunal cantonal du 2 mars 2023 est partiellement annulé, en tant qu'il confirme le montant d'impôt dû par les contribuables en vertu de la décision sur réclamation du 4 janvier 2022. La cause est renvoyée à l'autorité cantonale vaudoise pour qu'elle procède à un nouveau calcul de l'IFD 2008 et 2010 dans le sens des considérants.

13.2. Dans la mesure où il est recevable, le recours est partiellement admis s'agissant des décisions ICC du canton de Neuchâtel pour les périodes fiscales 2002 et 2003. Les décisions de taxation du canton de Neuchâtel datées du 18 janvier 2007 sont partiellement annulées, en tant qu'elles prélèvent des ICC sur les options touchées par le contribuable et imposées à l'exercice dans le canton de Vaud durant les périodes fiscales 2008 et 2010. La cause est renvoyée à l'Administration fiscale neuchâteloise pour qu'elle procède à un nouveau calcul des ICC dans le sens des considérants pour les périodes fiscales 2002 et 2003.

13.3. Au vu de ce qui précède, les autres griefs invoqués par les recourants n'ont pas à être examinés plus avant.

14.
Compte tenu de l'issue du litige, les cantons de Vaud et de Neuchâtel, dont l'intérêt patrimonial est en jeu (art. 66 al. 1 et 4 LTF), supporteront une partie des frais judiciaires. Les recourants succombent pour l'essentiel, de sorte qu'ils supporteront la plus grande partie de ces frais, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). En tant qu'il succombe partiellement, chaque canton sera en outre condamné à verser aux recourants, créanciers solidaires, des dépens réduits (art. 68 al. 1 LTF). Aucun dépens ne leur sera en revanche alloué (art. 68 al. 3 LTF). Vu l'issue du litige, il n'y a pas lieu de modifier la répartition des frais et dépens de la procédure cantonale (art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis dans la mesure où il est recevable s'agissant de l'IFD pour les périodes fiscales 2008 et 2010. L'arrêt du Tribunal cantonal du 2 mars 2023 est partiellement annulé, en tant qu'il confirme le montant d'impôt dû par les contribuables en vertu de la décision sur réclamation du 4 janvier 2022. La cause est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud pour qu'elle procède à un nouveau calcul de l'IFD, en déduisant le montant de l'IFD prélevé pour les périodes fiscales 2002 et 2003 par le canton de Neuchâtel sur les options touchées par le contribuable et imposées à l'exercice dans le canton de Vaud durant les périodes fiscales 2008 et 2010. Le recours est rejeté pour le surplus en ce qu'il concerne l'IFD.

2.
Le recours est partiellement admis dans la mesure où il est recevable s'agissant des ICC du canton de Neuchâtel pour les périodes fiscales 2002 et 2003. Les décisions de taxation du canton de Neuchâtel du 18 janvier 2007 sont partiellement annulées, en tant qu'elles prélèvent des ICC sur les options touchées par le contribuable et imposées à l'exercice dans le canton de Vaud durant les périodes fiscales 2008 et 2010. La cause est renvoyée au Service des contributions du canton de Neuchâtel pour qu'il procède à un nouveau calcul des ICC pour les périodes fiscales 2002 et 2003 et rétrocède aux recourants les montants d'ICC correspondant aux options touchées par le contribuable et imposées à l'exercice dans le canton de Vaud durant les périodes fiscales 2008 et 2010. Le recours est rejeté pour le surplus en ce qu'il concerne les ICC.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 16'000 fr., sont mis à raison de 2'000 fr. à la charge du canton de Vaud et à raison de 2'000 fr. à la charge du canton de Neuchâtel. Le solde, par 12'000 fr., est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

4.
Le canton de Vaud versera aux recourants, créanciers solidaires, une indemnité de partie de 2'000 fr.

5.
Le canton de Neuchâtel versera aux recourants, créanciers solidaires, une indemnité de partie de 2'000 fr.

6.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 31 octobre 2023

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

Le Greffier : Bürgisser

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 51 Révision - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître, ou qu'elle a violé de quelque autre manière une règle essentielle de procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé.
⁴	La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 120 Prescription du droit de taxer - 1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
¹	Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
²	La prescription ne court pas ou est suspendue:
^a	pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
^b	aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
^c	aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
³	Un nouveau délai de prescription commence à courir:
^a	lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
^b	lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
^c	lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
^d	lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
⁴	La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.