9C_1/2023 - 2023-09-26 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2007 et 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 1/2023

Arrêt du 26 septembre 2023

IIIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Moser-Szeless et Beusch.
Greffier : M. Bürgisser.

Participants à la procédure
A.A.________ et B.A.________,
représentés par Mes Jérôme Meyer et Lysandre Papadopoulos, Avocats,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2007 et 2010,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 1er novembre 2022 (A/881/2021-ICCIFD ATA/1103/2022).

Faits :

A.

A.a. B.A.________ (ci-après: le contribuable), marié à A.A.________, a été employé du groupe C.________ (ci-après: C.________) jusqu'à sa retraite en 2006.

A.b. Le 22 mars 2000, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale) a accepté une demande de "ruling" de la part de C.________ (...) SA qui concernait notamment un plan d'option de collaborateurs. Cette demande faisait suite à l'édition de la circulaire n° 5 du 30 avril 1997 de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) relative à l'imposition des actions et options de collaborateurs. En bref, l'employeur souhaitait éviter une double imposition sur le plan international des employés expatriés, garantir une égalité de traitement entre les employés "locaux" et expatriés, et appliquer le principe de l'imposition des options non pas à l'octroi mais au moment de leur l'exercice.

A.c. En tant qu'employé du groupe C.________, le contribuable s'est vu octroyer, entre 1998 et 2002, des options lui permettant d'acquérir des actions de son employeur à un prix déterminé. Il a exercé ces options en 2007 et en 2010 et a obtenu un gain respectivement de USD 471'748,83 et de USD 230'822,40. Ces montants ont été placés par B.A.________ et A.A.________ (ci-après: les contribuables) sur un compte non déclaré, ouvert entre 2006 et 2016 auprès de la banque D.________ à l'étranger.

A.d. Le 22 juin 2016, les contribuables ont adressé une dénonciation spontanée à l'Administration fiscale concernant l'existence de ce compte "alimenté par la réalisation d'options octroyées par [l'] ancien employeur C.________". Le 3 juin 2019, l'Administration fiscale a remis aux contribuables des bordereaux (corrigés) de rappel d'impôt concernant l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) et les impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC) des années 2007 et 2010. Les contribuables ont formé réclamation contre ces décisions, motif pris que les options étaient imposables lors de leur octroi et non au moment de leur exercice.
Sur requête de l'Administration fiscale, C.________ lui a remis le 16 décembre 2019 notamment extrait d'une présentation "faite à Genève en juin 2005 aux employés sujets au Plan d'options", selon lequel ceux-ci avaient été informés du "ruling" précité, qui prévoyait qu'un impôt sur le revenu était dû lors de l'exercice des options octroyées.

A.e. Par décision sur réclamation du 5 février 2021, l'Administration fiscale a maintenu les reprises et confirmé ses décisions du 3 juin 2019.

B.

B.a. Statuant par jugement du 4 avril 2022, le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI) a rejeté le recours des contribuables.

B.b. Par arrêt du 1 er novembre 2022, la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative (ci-après: la Cour de justice), a rejeté le recours des époux A.A.________ et B.A.________ contre le jugement précité.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, B.A.________ et A.A.________ concluent à l'annulation de l'arrêt attaqué. A titre principal et pour l'année 2007, ils demandent à ce qu'il soit "renoncé" à procéder au rappel d'impôt pour l'IFD et les ICC ou, à défaut, à ce qu'il soit "renoncé" à l'imposition des gains provenant de la réalisation des options. Pour l'année 2010, les contribuables concluent également à ce qu'il soit "renoncé" à procéder à l'imposition des gains réalisés. Subsidiairement, ils concluent au renvoi de la cause à la Cour de justice pour que celle-ci, après leur avoir accordé un accès intégral à l'accord entre C.________ (...) SA et l'Administration fiscale ainsi que le droit de s'exprimer à ce sujet, rende une nouvelle décision "tenant compte du résultat des mesures d'instruction".
Après que l'Administration fiscale a conclu au rejet du recours et que l'AFC s'en est remise à justice, les contribuables se sont encore déterminés.

Considérant en droit :

I. Recevabilité et pouvoir d'examen

1.

1.1. Le recours porte sur une décision finale (art. 90 LTF) d'une autorité judiciaire supérieure ayant statué en dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) et rendue dans une cause de droit public qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'art. 83 LTF. Le recours en matière de droit public est par conséquent ouvert (cf. aussi art. 146 LIFD [RS 642.11] et art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).

1.2. L'instance précédente a traité dans un seul arrêt de l'IFD et des ICC, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où les recourants s'en prennent clairement aux deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2). Il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.

2.

2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID lorsque les dispositions de cette loi ne laissent pas de marge de manoeuvre aux cantons. Tel est le cas en l'espèce, puisqu'est en cause l'imposition de participations de collaborateurs (cf. art. 7 LHID; arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 2.1).

2.2. Pour statuer, le Tribunal fédéral se fonde sur les faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des situations visées à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6; 139 II 373 consid. 1.6).

II. Droit applicable, prescription et objet du litige

3.
En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause. Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (arrêt 9C 715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 5 et la référence).
Par conséquent, en matière d'impôt fédéral direct, c'est la LIFD, entrée en vigueur le 1er janvier 1995, dans sa teneur en 2007 et 2010 qui est applicable aux périodes fiscales litigieuses. Les modifications de la LIFD introduites par la loi fédérale du 17 décembre 2010 sur l'imposition des participations de collaborateur (RO 2011 3259), entrées en vigueur le 1er janvier 2013, ne sont en revanche pas applicables.
Quant aux ICC, ils sont régis, pour l'année 2007, par les anciennes lois sur l'imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000 (aLIPP-I à aLIPP-V) et, pour l'année 2010, par la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques qui s'applique pour la première fois aux impôts de la période fiscale 2010 (LIPP; rs/GE D 3 08; cf. art. 71 LIPP). Ils sont également régis par la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; rs/GE D 3 17) et par la LHID, entrée en vigueur le 1er janvier 1993, dans sa teneur en vigueur pendant les périodes litigieuses.

4.
Le Tribunal fédéral examine d'office les questions de la prescription ou de la péremption lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable, tant pour l'IFD que les ICC, lorsque celles-ci se fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.4; arrêt 9C 715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 6).
L'art. 152 al. 1 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD; cf. ATF 140 I 68 consid. 6.1). Les art. 61 al. 1 et 3 LPFisc et 53 al. 2 et 3 LHID posent les mêmes principes (arrêt 9C 39/2023 du 20 juin 2023 consid. 5.2). La problématique peut dès lors être examinée conjointement pour l'IFD et les ICC.
En l'espèce et pour la période fiscale 2007, la prescription absolue pour procéder au rappel d'impôt de quinze ans a été atteinte le 31 décembre 2022. Partant, un tel droit est prescrit au jour où le présent arrêt est rendu pour l'IFD et les ICC relatifs à cette année. S'agissant de la période fiscale 2010, le droit de procéder au rappel d'impôt n'est en revanche pas encore prescrit.

5.
Le litige porte sur la conformité au droit des reprises effectuées par l'intimée pour l'IFD et les ICC pour la période fiscale 2010, et confirmées par la Cour de justice, sur les revenus provenant des options exercées la même année par le recourant.

III. Griefs formels

6.
Dans un grief formel qu'il convient d'examiner en premier, les recourants dénoncent une violation de leur droit d'être entendus. Invoquant les art. 29 al. 2 Cst., 114 al. 2 LIFD et 41 al. 1 LHID, ils font valoir en substance qu'ils n'ont pas pu consulter l'"accord" conclu en mars 2000 entre l'intimée et l'employeur du contribuable (qui avait été produit en procédure cantonale par l'administration sous le sceau du secret fiscal), ni n'ont pu avoir accès à un "résumé des éléments essentiels" de ce document. Le renvoi effectué par la cour cantonale aux considérations du jugement du TAPI, qui évoquerait certains éléments de cet '"accord", ne suffirait pas pour garantir aux contribuables le respect de leur droit d'être entendus. En outre, aucun intérêt privé ou public prépondérant ne justifierait de leur limiter un accès plein et entier à cet "accord".

6.1. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend, notamment, le droit pour l'intéressé d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. En matière d'imposition directe, ces principes sont concrétisés par les art. 114 et 115 LIFD, ainsi que par l'art. 41 LHID et, dans le canton de Genève, par les art. 17 et 18 LPFisc (arrêt 9C 715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 7.2.1). L'autorité peut cependant refuser la consultation du dossier ou d'une partie de celui-ci, si, au terme d'une pesée des intérêts en présence, l'intérêt public ou des intérêts privés prépondérants l'exigent (cf. art. 114 al. 2 LIFD; art. 41 al. 1 LHID; art. 17 al. 2 LPFisc/GE). L'administration peut également utiliser en défaveur de l'administré une pièce confidentielle, mais à la condition seulement de lui en communiquer préalablement le contenu essentiel, pour que celui-ci puisse se déterminer (cf. art. 114 al. 3 LIFD; art. 17 al. 4 LPFisc/GE; arrêt 2C 907/2022 du 16 décembre 2022 consid.
6.3 et les références). Le droit de consulter le dossier, inscrit aux art. 114 LIFD et 41 al. 1 LHID - et a fortiori les art. 17 et 18 LPfisc -, ne va pas plus loin que celui découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. (arrêt 9C 715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 7.2.1).

6.2. Même si elle a déclaré irrecevable la conclusion des recourants visant à obtenir l'accès intégral de l'"accord", la Cour de justice a néanmoins constaté que le contenu de l'"accord" litigieux, en tant qu'il portait sur l'imposition à l'exercice des options octroyées par C.________, avait été repris dans le jugement du TAPI, aux chiffes 3, 16 et 17 de la partie en fait et au considérant 18 de la partie en droit. On ajoutera (cf. art. 105 al. 2 LTF) que les contribuables avaient en outre reçu du TAPI les pages 1, 2 et 5 de l'"accord" et que la juridiction administrative de première instance leur avait expressément confirmé que les autres pages qui ne leur avaient pas été communiquées ne concernaient pas directement ou indirectement le litige.
Quoi qu'en disent les recourants, il n'y a pas à douter de cette confirmation du TAPI. C'est en vain qu'ils se réfèrent à ce sujet à la réponse de l'intimée du 22 juin 2022 devant la Cour de justice pour en déduire que les pages manquantes de l'"accord" auraient trait à l'objet du litige. D'une part, on ne voit pas en quoi, et ils ne l'expliquent pas, la réponse de l'intimée se référerait à des éléments de l'"accord" dont ils n'avaient pas déjà connaissance. De plus, les pages 3 et 4 de l'accord ne traitent pas de questions qui seraient en rapport avec la qualification sous l'angle fiscal des options en cause. Les recourants ont par ailleurs clairement été informés du contenu essentiel de l'accord sur lequel s'est fondée la juridiction cantonale (qui prévoyait une imposition à l'exercice). En tant qu'ils nient ensuite le caractère confidentiel de l'accord en affirmant qu'il n'existe aucun intérêt public ou privé prépondérant pour s'opposer à son accès intégral, ils perdent de vue que ce document concerne un tiers et que l'intérêt privé de l'ancien employeur du contribuable devait être pris en considération.
En conclusion, les recourants ont été en mesure de contester en toute connaissance de cause le jugement du TAPI et ensuite l'arrêt de la Cour de justice, sans que leur droit d'être entendus n'ait été violé. Le grief y relatif est mal fondé.

V. Griefs liés à la constatation manifestement inexacte des faits

7.

7.1. Après avoir constaté que le contribuable avait reçu des options à cinq reprises entre 1998 et 2002 (à savoir le 6 septembre 1998, le 6 août 1999, le 6 décembre 2000, le 6 décembre 2001 et le 6 novembre 2002), la juridiction cantonale a considéré que les options attribuées entre 1998 et 1999 étaient assorties d'une période de "vesting" de sorte qu'elles devaient être imposées au moment de leur exercice. S'agissant des options octroyées dès décembre 2000, l'intimée avait correctement établi les faits qui justifiaient l'assujettissement et "augment[aie]nt la taxation", puisqu'elle se fondait sur un "accord" qu'elle avait conclu en mars 2000 avec l'ancien employeur du recourant. Or cet accord prévoyait l'imposition non pas à l'octroi mais au moment de l'exercice de l'option. A cet égard, le contribuable avait échoué à prouver les faits qui diminuaient sa dette ou la supprimaient. Ce dernier prétendait en effet qu'il n'avait pas été mis au courant par son employeur de l'accord de mars 2000 entre l'Administration fiscale et C.________. Toutefois, selon la juridiction cantonale, les recourants devaient savoir que les montants relatifs aux options échappaient au fisc puisque, lorsqu'ils avaient exercé celles-ci en 2007 puis en 2010,
ils avaient placé leurs gains sur un compte non déclaré à l'étranger.

7.2. Les recourants se plaignent de ce que les juges cantonaux auraient établi les faits de manière arbitraire, en omettant de constater les caractéristiques essentielles des options litigieuses, alors que de telles caractéristiques seraient déterminantes afin de résoudre la question de savoir à quel moment l'imposition devait avoir lieu. Ce grief est fondé. La cour cantonale n'a en effet procédé qu'à des constatations extrêmement sommaires sur la nature et les circonstances ayant entouré l'octroi des options litigieuses au recourant. Elle a en effet uniquement repris les constatations du TAPI selon lesquelles les options attribuées entre 1998 et 2001 avaient été assorties d'une clause de "vesting", alors que celles octroyées en novembre 2002 en étaient dépourvues. Or selon la jurisprudence que les juges cantonaux ont rappelée, il convient d'examiner l'ensemble des circonstances relatives aux options pour déterminer quel est le moment de leur imposition (infra consid. 8.2).

7.3. On constatera ainsi (art. 105 al. 2 LTF) que les options reçues par le contribuable et exercées en 2010 ont été octroyées de manière personnelle pour une durée de dix ans et n'étaient pas cessibles, hormis dans des situations relevant (notamment) du droit des successions. De plus, ces options étaient assorties d'un délai de blocage de respectivement un, deux et trois ans pour chaque tiers du paquet d'options et en cas de cessation d'activité ou d'un délai de blocage fixe de trois ans depuis l'octroi (clause de "vesting"; la période de vesting désigne une période pendant laquelle le collaborateur doit "mériter" une option notamment en atteignant certains objectifs professionnels ou en ne résiliant pas son contrat de travail avant un certain délai [cf. arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.3]). Le recourant disposait d'un délai de soixante jours pour exercer ses options en cas de cessation du contrat le liant à son employeur, délai à l'issue duquel les options non exercées et pouvant encore l'être étaient perdues; en cas de fin du contrat consécutif à un départ à la retraite, ce délai était porté à soixante mois (cf. document intitulé "E.________ Plan" dans sa version au 11 juin 2002, pp. 2-4; "E.________ Plan [...]",
pp. 1-3; documents intitulés "Nonqualified Stock Option" datés respectivement des 9 juin 1998, 6 décembre 2000, 6 décembre 2001 et 6 novembre 2002).

VI. Impôt fédéral direct

8.

8.1. A titre liminaire, on relève que le raisonnement de la cour cantonale (supra consid. 7.1) procède d'une confusion manifeste entre l'existence d'une base légale permettant de prélever l'impôt (art. 127 al. 1 Cst.; sur cette disposition, cf. ATF 148 II 121 consid. 5.1 et les références) et la répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale (art. 8 CC; sur cette notion, cf. ATF 147 II 338 consid. 3.2 et la référence). En effet, les juges cantonaux considèrent à tort que l'imposition des options octroyées dès 2000 serait justifiée car une telle imposition se baserait sur l'"accord" de mars 2000 entre l'employeur du recourant et l'Administration fiscale et qu'en ce sens, cette dernière "a correctement établi les faits qui justifient l'imposition et augmente[raie]nt la taxation". Or les règles générales du fardeau de la preuve, qui sont destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait (ATF 147 II 338 consid. 3.2), doivent être soigneusement distinguées de la question de savoir si une base légale existe et si elle permet de prélever l'impôt sur un élément déterminé. Par conséquent, le fondement de l'imposition des options litigieuses ne peut pas être un
"accord" passé entre C.________ et l'Administration fiscale en tant qu'élément déterminant dans le cadre du fardeau de la preuve, mais bien la loi et les éventuelles dispositions d'exécution correspondantes. Cependant, le résultat auquel est parvenue la cour cantonale s'agissant de la période fiscale 2010 est conforme au droit, comme cela résulte de ce qui suit.

8.2.

8.2.1. L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, dans sa version en vigueur pendant la période fiscale litigieuse (supra consid. 3), sont notamment imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre d'un rapport de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent.
L'obtention d'options portant sur l'achat d'actions de la société par les collaborateurs fait partie des autres avantages appréciables en argent au sens de la disposition précitée et est traitée comme un revenu du travail, dans la mesure où le prix de souscription offert aux employés est inférieur à la valeur vénale des titres (arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.1 et les références).
Un revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, un revenu est considéré comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.1 et les références).

8.2.2. L'AFC a émis le 30 avril 1997 la circulaire n° 5 au sujet de l'imposition des actions et options de collaborateurs (reproduite in Archives 66 p. 136, remplaçant une circulaire de 1990; ci-après: la circulaire n° 5 de 1997). Selon ce texte, les options de collaborateurs "donnent à leur bénéficiaire un droit formateur à acquérir, à un prix de faveur, des droits de participation dans l'entreprise qui émet l'option ou dans une autre entreprise proche de celle-ci" (ch. 2.2). Lorsqu'un collaborateur acquiert une option au sens de la circulaire n° 5 de 1997, il réalise un revenu imposable. Ne sont pas réputés options de collaborateurs au sens de la circulaire n° 5 de 1997 les droits formateurs à l'acquisition de droits de participation lorsque leur valeur ne peut pas être déterminée objectivement parce qu'ils sont assortis de nombreuses conditions à caractère personnel (ch. 2.2 et ch. 4.1). Il en va ainsi des options d'une durée supérieure à 10 ans ou qui sont assorties d'un délai de blocage de plus de 5 ans ou encore des options assorties de nombreuses conditions personnelles. En pareil cas, on se trouve en présence de simples droits d'expectative et ce n'est qu'au moment où elle est exercée que l'option constitue un revenu
imposable pour le collaborateur (ch. 4.1). Toutefois, la circulaire n° 5 de 1997 précise que, si au moment de l'attribution une valeur d'option peut être démontrée sur la foi d'une expertise reconnue, l'imposition peut avoir lieu à ce moment-ci (ch. 4.1). La circulaire n° 5 de 1997 précise encore la manière de calculer la valeur d'une option librement transférable et celle d'une option bloquée (ch. 4.2 et 4.3). En résumé, la circulaire n° 5 de 1997 pose comme principe que les options de collaborateurs évaluables sont imposables au moment de leur octroi et les options qui ne sont pas évaluables objectivement au moment de leur exercice (cf. arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.2 et les références).
Dans une lettre-circulaire du 6 mai 2003 adressée aux administrations cantonales (reproduite in StE 2008 B 22.2 no 20 et dans ATF 133 V 346 consid. 5.3.2; ci-après: la lettre-circulaire de 2003), l'AFC a précisé sa pratique en lien avec les options de collaborateurs assorties d'une clause de "vesting". Une période de vesting désigne une période pendant laquelle le collaborateur doit "mériter" une option notamment en atteignant certains objectifs professionnels ou en ne résiliant pas son contrat de travail avant un certain délai. En substance, l'AFC a retenu que les options assorties de telles clauses sont, en général, imposables au moment de l'exercice (cf. lettre-circulaire de 2003, point 2). Selon la lettre circulaire de 2003, il est en tout cas juridiquement erroné d'imposer les options assorties de telles clauses de "vesting" au moment de leur attribution, dès lors que, jusqu'à la fin de la période de vesting, l'acquisition de la propriété de l'option est soumise à une condition suspensive (cf. lettre-circulaire de 2003, point 2; arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.3 et les références).
Le Tribunal fédéral s'est référé et a appliqué les critères résultant de la circulaire n° 5 de 1997. Il s'est également référé à la lettre-circulaire de 2003. En outre, il a souligné que la date de l'acquisition irrévocable de l'option et partant celle de son imposition doivent faire l'objet d'un examen des circonstances concrètes du cas d'espèce et être déterminées en fonction des règles générales sur la réalisation du revenu telles qu'elles ont été instituées par la jurisprudence, tout en relevant que cette solution était conforme à celle préconisée par l'Administration fédérale dans sa lettre-circulaire de 2003 (cf. arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.4 et les références).
En vertu des règles générales sur la réalisation du revenu, les options ne constituent pas des prétentions fermes à l'achat d'actions par le collaborateur tant qu'elles sont soumises à des conditions suspensives. Ce n'est que lorsque ces conditions sont réalisées que la prétention du contribuable est acquise de manière irrévocable. Lorsque la fin des rapports de travail pour des motifs autres que la mort, l'invalidité et la retraite pendant le délai de blocage entraîne la perte des options sans dédommagement, il faut considérer que ces dernières sont soumises à des conditions suspensives, qui empêchent l'acquisition irrévocable de l'option d'intervenir (arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.4 et les références).

8.3. Les recourants prétendent à tort que les revenus provenant de l'exercice des options litigieuses n'étaient pas imposables en 2010, parce que celles-ci auraient été réalisées soit au moment de leur octroi (1998 à 2002), soit au moment du "vesting" (de 2001 à 2005), soit encore au moment du départ à la retraite du contribuable (en 2006).
En effet et compte tenu de l'impossibilité de céder les options, du délai de blocage de l'exercice des options et de la perte partielle ou complète du droit d'exercer ces options en cas de rupture du contrat (pour cause de résiliation ou en cas de cessation des rapports de travail en raison d'un départ à la retraite) avant un certain délai (consid. 7.3 supra), l'exercice des options était clairement soumis à une condition suspensive. Il existait un risque concret que le recourant n'eût pas la possibilité d'exercer tout ou partie des options lorsqu'il les a reçues de son employeur ou à l'issue des différentes périodes de vesting, qui étaient antérieures au départ à la retraite du recourant.
Le moment de l'acquisition irrévocable des droits découlant des options ne peut pas davantage être fixé au moment du départ à la retraite en 2006, comme le voudraient les recourants. En effet, ils ne font pas valoir qu'à cette date, l'estimation objective de la valeur des options après l'expiration des divers délais d'attente aurait été aisée au regard de la volatilité du titre sous-jacent à l'option (comp. arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.5). Ils ne démontrent pas davantage que l'estimation objective de la valeur des options aurait été possible facilement entre le moment du départ à la retraite et celui de l'exercice. A cet égard, ils n'allèguent pas qu'ils auraient mentionné pro memoria, dans la rubrique relative à l'état des titres de leur déclaration d'impôt de l'année 2006, les options correspondantes ainsi que leur valorisation (cf. ATF 133 V 346 consid. 5.3.2). Ils ne présentent du reste aucune estimation concrète de la valeur déterminante pour l'année 2006, alors qu'ils n'ont déclaré les revenus tirés des options que dix ans plus tard.
Partant, le résultat auquel est parvenue la cour cantonale, à savoir que les options litigieuses étaient imposables au moment de leur exercice en 2010 - moment correspondant en l'espèce à l'acquisition irrévocable de la prétention - s'avère, dans son résultat mais non dans son raisonnement, conforme au droit fédéral. Il y a dès lors lieu de confirmer l'arrêt cantonal sur ce point.
Vu ce qui précède, il n'est pas nécessaire d'examiner les autres griefs des recourants relatifs à l'existence d'un gain en capital exonéré au sens de l'art. 16 al. 3 LIFD d'une part, et de l'assimilation de l'"accord" de mars 2000 à un arrangement fiscal, d'autre part.

VII. Impôts cantonaux et communaux

9.
Selon l'art. 7 al. 1 LHID, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante. L'art. 17 al. 1 LIPP prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions.
Les principes relatifs à la réalisation du revenu s'appliquent mutatis mutandis en matière d'ICC (arrêt 2C 974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 11 et la référence). Partant, les considérations développées en lien avec l'IFD valent également pour les ICC de la période sous examen.

VIII. Conclusion, frais et dépens

10.
Le recours est partiellement admis et l'arrêt attaqué est réformé en ce sens que le droit de procéder au rappel d'impôt pour l'IFD et les ICC de la période fiscale 2007 est prescrit (supra consid. 4) et que le rappel d'impôt y relatif est supprimé. Le recours est rejeté pour le surplus, s'agissant des ICC et de l'IFD de l'année 2010.
Comme les recourants obtiennent partiellement gain de cause en raison de la prescription, ils ne supporteront que les deux tiers des frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 LTF), le solde étant à la charge de l'autorité intimée, qui agit dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en jeu (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Les recourants ont droit à des dépens réduits, qui seront supportés par le canton de Genève dans la même proportion (art. 68 al. 1 et 2 LTF). Aucun dépens ne sera alloué à l'autorité intimée (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est partiellement admis et l'arrêt du 1er novembre 2022 de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, est annulé en ce qui concerne la période fiscale 2007. Il est constaté que le droit de percevoir un rappel d'impôt pour l'IFD de la période fiscale 2007 est prescrit et le rappel d'impôt y relatif est supprimé. Il est rejeté pour le surplus.

2.
Le recours est partiellement admis et l'arrêt du 1er novembre 2022 de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, est annulé en ce qui concerne la période fiscale 2007. Il est constaté que le droit de percevoir un rappel d'impôt pour les ICC de la période fiscale 2007 est prescrit et le rappel d'impôt y relatif est supprimé. Il est rejeté pour le surplus.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à raison de 2'000 fr. à la charge des recourants solidairement entre eux et de 1'000 fr. à la charge du canton de Genève.

4.
Le canton de Genève versera aux recourants solidairement entre eux une indemnité de dépens réduite fixée à 1'000 francs.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4 ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 26 septembre 2023

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

Le Greffier : Bürgisser

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 152 Verwirkung - 1 Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
¹	Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
²	Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuervergehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
³	Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 53 - 1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.
¹	Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden.
²	Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
³	Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht.
⁴	Wenn bei Einleitung eines Nachsteuerverfahrens ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung weder eingeleitet wird noch hängig ist noch von vornherein ausgeschlossen werden kann, wird die steuerpflichtige Person auf die Möglichkeit der späteren Einleitung eines solchen Strafverfahrens aufmerksam gemacht.196

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 114 Akteneinsicht - 1 Steuerpflichtige sind berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten Einsicht zu nehmen. Gemeinsam zu veranlagenden Ehegatten steht ein gegenseitiges Akteneinsichtsrecht zu.217
¹	Steuerpflichtige sind berechtigt, in die von ihnen eingereichten oder von ihnen unterzeichneten Akten Einsicht zu nehmen. Gemeinsam zu veranlagenden Ehegatten steht ein gegenseitiges Akteneinsichtsrecht zu.217
²	Die übrigen Akten stehen dem Steuerpflichtigen zur Einsicht offen, sofern die Ermittlung des Sachverhaltes abgeschlossen ist und soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen.218
³	Wird einem Steuerpflichtigen die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert, so darf darauf zum Nachteil des Steuerpflichtigen nur abgestellt werden, wenn ihm die Behörde von dem für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ausserdem Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen.
⁴	Auf Wunsch des Steuerpflichtigen bestätigt die Behörde die Verweigerung der Akteneinsicht durch eine Verfügung, die durch Beschwerde angefochten werden kann.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 41 Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen - 1 Der Steuerpflichtige kann die Akten, die er eingereicht oder unterzeichnet hat, einsehen. Die übrigen Akten stehen ihm nach Ermittlung des Sachverhaltes offen, soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen.
¹	Der Steuerpflichtige kann die Akten, die er eingereicht oder unterzeichnet hat, einsehen. Die übrigen Akten stehen ihm nach Ermittlung des Sachverhaltes offen, soweit nicht öffentliche oder private Interessen entgegenstehen.
²	Die vom Steuerpflichtigen angebotenen Beweise müssen abgenommen werden, soweit sie geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen.
³	Veranlagungsverfügungen werden dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittelbelehrung enthalten. Andere Verfügungen und Entscheide sind ausserdem zu begründen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 17 Medienfreiheit - 1 Die Freiheit von Presse, Radio und Fernsehen sowie anderer Formen der öffentlichen fernmeldetechnischen Verbreitung von Darbietungen und Informationen ist gewährleistet.
¹	Die Freiheit von Presse, Radio und Fernsehen sowie anderer Formen der öffentlichen fernmeldetechnischen Verbreitung von Darbietungen und Informationen ist gewährleistet.
²	Zensur ist verboten.
³	Das Redaktionsgeheimnis ist gewährleistet.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 17 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
^1bis	Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Absatz 1 dar.25
²	Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.