9C_628/2022 - 2023-01-31 - Finances publiques et droit fiscal - Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 628/2022

Urteil vom 31. Januar 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
Stadt Zürich, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, Werdstrasse 75, 8004 Zürich,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ AG in Liquidation,
vertreten durch BEETAX AG,
Beschwerdegegnerin,

1. Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
2. Steuerrekursgericht des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2013,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 6. April 2022 (SB.2021.00128).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG (Firma seit 1. März 2022: A.________ AG in Liquidation; nachfolgend: die Steuerpflichtige) bezweckt die Entwicklung, Realisierung und Abwicklung von Immobilienprojekten aller Art. Am 11. Dezember 2012 verlegte sie ihren Sitz von U.________/ZH nach V.________/VD. Zu dieser Zeit befasste sich die Steuerpflichtige hauptsächlich mit der Realisierung von zwei grossen Überbauungen: Das Projekt "B.________" in W.________ sowie das Projekt "C.________" in X.________/VD. Zwischen März 2013 und September 2013 veräusserte sie sämtliche Stockwerkeigentumseinheiten des erstgenannten Projekts an verschiedene Erwerber zum Gesamtpreis von Fr. 89'927'207.-.
In der Grundstückgewinnsteuererklärung vom 6. Mai 2014 brachte die Steuerpflichtige vom erwähnten Erlös den Erwerbspreis von Fr. 17'535'000.-, wertvermehrende Aufwendungen in Höhe von Fr. 54'452'614.- sowie Verlustvorträge von gesamthaft Fr. 2'561'683.- (aus 2012: Fr. 1'256'787.-, aus 2010: Fr. 264'043.- und aus 2007: Fr. 662'610.-) zum Abzug, sodass ein Grundstückgewinn (vor Abzug von Steuern) von Fr. 15'377'910.- resultierte. Als Bemerkung fügte sie an, sie sei als Liegenschaftenhändlerin zu qualifizieren, weshalb auch die Grundstückgewinnsteuer und die direkte Bundessteuer vom steuerbaren Grundstückgewinn abzuziehen seien.

B.
Mit Veranlagungsbeschluss vom 19. November 2019 verfügte die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich einen steuerpflichtigen Grundstückgewinn von gesamthaft Fr. 12'637'893.- und auferlegte der Steuerpflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 4'166'450.-. In ihrer Bemessung des steuerbaren Grundstückgewinns liess die Kommission für Grundsteuern die liegenschaftenbezogenen Steuern zum Abzug zu. Hingegen verweigerte sie den Abzug des Verlustvortrags. Auf Einsprache der Steuerpflichtigen hin liess die Kommission für Grundsteuern mit Beschluss vom 2. März 2021 gewisse Management Fees zum Abzug zu und reduzierte den Grundstückgewinn auf Fr. 12'523'472.- (Grundstückgewinnsteuerbetrag: Fr. 4'121'085.-). Den Abzug des Verlustvortrags verweigerte die Kommission für Grundsteuern jedoch weiterhin.
Einen Rekurs der Steuerpflichtigen hiergegen wies das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 28. September 2021 ab. Dagegen gelangte die Steuerpflichtige mit Beschwerde vom 3. November 2021 an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Dieses hiess die Beschwerde mit Urteil vom 6. April 2022 gut. Es erkannte, dass der Verlustvortrag gestützt auf das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht mit dem Grundstückgewinn aus dem Verkauf des Projekts "B.________" zu verrechnen sei. Zur Berechnung der Grundstückgewinnsteuer wies es das Verfahren an die Kommission für Grundsteuern zurück.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 31. Mai 2022 beantragt die Stadt Zürich, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 6. April 2022 sei aufzuheben und der Veranlagungsbeschluss des Steueramts Zürich vom 19. November 2019 in Übereinstimmung mit dem Einsprachebeschluss des Steueramts Zürich vom 2. März 2021 und dem Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 28. September 2021 zu bestätigen.
Die Steuerpflichtige und die Vorinstanz beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist der Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des Grundstückgewinnsteuerrechts. Die Vorinstanz hat das Verfahren zwar an die Beschwerdeführerin zurückgewiesen. Die Rückweisung betrifft allerdings nur noch die rechnerische Umsetzung des angefochtenen Entscheids, sodass es sich dabei um einen Endentscheid handelt. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG) und die Stadt Zürich zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG, Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], § 214 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]; vgl. Urteil 2C 380/2021 vom 28. Februar 2022 E. 1, nicht publ. in: BGE 148 II 259, aber in: StE 2022 B 42.34 Nr. 4, SVR 2022 BVG Nr. 33 S. 115).

1.2. Die Beschwerdeführerin beantragt die Bestätigung des "Veranlagungsbeschlusses des Steueramts Zürich vom 19. November 2019 in Übereinstimmung mit dem Einsprachebeschluss des Steueramts Zürich vom 2. März 2021 und dem Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 28. September 2021". Der Veranlagungsbeschluss ist mit den anderen beiden Entscheiden nicht deckungsgleich, hat die Beschwerdeführerin doch im Einspracheentscheid gewisse Aufwendungen zum Abzug zugelassen, deren Abzug sie im Veranlagungsbeschluss noch verweigert hatte (vgl. oben Sachverhalt B.). Unter Berücksichtigung der Beschwerdebegründung ist davon auszugehen, dass nur noch die Anrechnung des Verlustvortrags im Streit liegt und die Beschwerdeführerin in Wahrheit die Bestätigung des Rekursentscheids der Unterinstanz anstrebt, in welchem der deckungsgleiche Einspracheentscheid aufgegangen ist (Devolutiveffekt). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 42 , Art. 100 Abs. 1 BGG) ist in diesem Sinne einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in: BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2).

3.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, die Vorinstanz habe das Bundesrecht, namentlich das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, falsch angewendet, indem sie die Anrechnung des Verlustvortrags der Steuerpflichtigen an die Grundstückgewinne aus der Veräusserung der Stockwerkeigentumsanteile angeordnet habe.

3.1. Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton ein Steuersubjekt grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil es nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge seiner territorialen Beziehung auch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.1; 138 I 297 E. 3.1; 137 I 145 E. 2.2; 134 I 303 E. 2.1; Urteile 2C 974/2019 vom 17. Dezember 2020 E. 13.1; 2C 350/2018 vom 17. Juni 2019 E. 2, in: StE 2019 A 24.41.2 Nr. 2). Eine unzulässige Doppelbesteuerung ist grundsätzlich gegeben, wenn ein Steuerpflichtiger in mehreren Kantonen zusammen mehr als sein gesamtes Reineinkommen zu versteuern hat, also mehr als bei Konzentration der Steuerpflicht in einem Kanton (BGE 131 I 249 E. 6.2; 107 Ia 41 E. 1a; 93 I 236 E. 2; 66 I 43 E. 6).

3.2. Nach einem Grundsatz des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts sind das Grundeigentum und die Erträge daraus dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten (BGE 140 II 353 E. 7.1; 132 I 220 E. 3.1; 119 Ia 46 E. 3; Urteil 2C 1039/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 4.1, in: StE 2022 A 24.43.2 Nr. 7, StR 77/2022 S. 36, mit weiteren Hinweisen). Diesem Grundsatz räumte das Bundesgericht früher nicht nur in qualitativer, sondern auch in quantitativer Hinsicht absolute Geltung ein; die Regel, dass eine gewinnsteuerpflichtige Gesellschaft in mehreren auf dem Boden der Reingewinnbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als ihren Gesamtreingewinn versteuern muss, hatte insoweit zurückzutreten. Liegenschaftskantone waren deshalb nicht verpflichtet, Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen zu übernehmen (vgl. BGE 116 Ia 127 E. 2b; 111 Ia 120 E. 2a; 93 I 242 E. 2; Urteil 2P.439/1997 vom 27. Oktober 1999 E. 3a, in: StR 55/2000 S. 182). Mit der in BGE 131 I 249 begründeten Rechtsprechung ist das Bundesgericht hiervon abgerückt und dazu übergegangen, der Vermeidung von Ausscheidungsverlusten den Vorrang zu geben (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.2; 139 II 373 E. 4.4; 132 I 220 E. 5; 131 I 285 E. 4.1; 131 I
249 E. 6.3). Nach dieser jüngeren Rechtsprechung müssen Liegenschaftskantone Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen im Rahmen der Reingewinnbesteuerung übernehmen. Der Liegenschaftskanton hat Verluste und Aufwandüberschüsse aus anderen Kantonen zudem auch dann mit den Wertzuwachsgewinnen der steuerpflichtigen Gesellschaft zu verrechnen, wenn er diese mit der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer erfasst (sog. monistisches System; Art. 12 Abs. 4 StHG), selbst wenn er insoweit auch innerkantonale Verluste und Aufwandüberschüsse nicht zum Abzug zulässt (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.3.1 und 3.3.2; 139 II 373 E. 4.3). In diesem Fall lässt sich dem Liegenschaftskanton zwar nicht vorwerfen, dass er Steuerpflichtige aufgrund ihrer territorialen Beziehung zu einem anderen Kanton diskriminiere und so gegen das Schlechterstellungsverbot verstosse. Jedoch steht die Wahl des Systems der Grundstückgewinnbesteuerung (monistisch oder dualistisch) - wie jeder kantonale Gestaltungsspielraum im Bereich der direkten Steuern (vgl. bereits BGE 48 I 349 E. 2) - unter dem doppelbesteuerungsrechtlichen Vorbehalt, dass sie sich nicht zuungunsten der übrigen Kantone und der steuerpflichtigen Person auswirkt, die in mehreren Kantonen
steuerpflichtig ist (BGE 140 I 114 E. 2.1; 139 II 373 E. 4.2; 131 I 249 E. 6.3; 92 I 198 E. 3b; Urteil 2C 1039/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 4.2, in: StE 2022 A 24.43.2 Nr. 7, StR 77/2022 S. 36).

3.3. Nach harmonisiertem Gewinnsteuerrecht unterliegt der gesamte Reingewinn der kantonalen Gewinnsteuer (Art. 24 Abs. 1 StHG). Damit ist der Saldo der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung gemeint, die zusammen mit der handelsrechtlichen Bilanz für die Gewinnsteuern des Bundes und der Kantone grundsätzlich massgebend ist (sog. Massgeblichkeitsprinzip; vgl. zur direkten Bundessteuer BGE 141 II 83 E. 3.1; 137 II 353 E. 6.2; 136 II 88 E. 3.1.; zu den kantonalen Steuern Urteil 2C 119/2018 vom 14. November 2019 E. 3.3, in: StE 2020 B 73.13 Nr. 2, mit Hinweisen). Für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns sehen das Bundes- und das harmonisierte kantonale Gewinnsteuerrecht jedoch eine Reihe von Korrekturvorschriften vor, die den handelsrechtlichen Gewinn modifizieren. So sieht Art. 25 StHG, der unter der Marginalie "Aufwand" steht, etwa verschiedene Aufwendungen und Zahlungen vor, zu deren Abzug die Kantone ausdrücklich verpflichtet werden oder deren Abzug vom Reingewinn den Kantonen ausdrücklich untersagt wird. Teilweise sind diese Posten bereits als Aufwand im handelsrechtlichen Abschluss enthalten, sodass Art. 25 StHG respektive die kantonale Umsetzungsvorschrift insoweit aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips bloss deklaratorische
Bedeutung zukommt. Konstitutive Wirkung entfaltet jedoch etwa Art. 25 Abs. 2 StHG, wonach die Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren vom Reingewinn der Steuerperiode abgezogen werden können, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Reingewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten (vgl. auch Art. 25 Abs. 3 StHG zur zeitlich unbegrenzten Verlustverrechnung in Sanierungssituationen). Denn diese Verluste sind aus dem handelsrechtlichen Abschluss der aktuellen Steuerperiode nicht unbedingt ersichtlich. Der Verlustvortrag bleibt auch dann abziehbar, wenn eine juristische Person ihren Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung in einen anderen Kanton verlegt (Art. 25 Abs. 4 StHG).

3.4. Der Kanton Zürich hat die harmonisierungsrechtliche Vorgabe aus Art. 25 Abs. 2 StHG über den (ordentlichen) Abzug des Verlustvortrags in § 70 Abs. 1 StG/ZH umgesetzt. Allerdings hat er zugleich von der harmonisierungsrechtlichen Option Gebrauch gemacht, Grundstückgewinne juristischer Personen von der ordentlichen Gewinnsteuer auszunehmen und sie stattdessen der speziellen Grundstückgewinnsteuer zu unterwerfen, soweit sie den Gewinnsteuerwert des Grundstücks übersteigen (monistisches System; vgl. § 64 Abs. 3 und § 216 Abs. 1 StG/ZH). Anders als im dualistischen System, in welchem Grundstückgewinne als Teil des steuerbaren Gewinns der juristischen Person mit der ordentlichen Gewinnsteuer erfasst werden und demnach gewissermassen von selbst mit Geschäftsverlusten in der aktuellen Steuerperiode und dem Verlustvortrag verrechnet werden, schirmt das monistische System die Grundstückgewinne grundsätzlich sowohl vor den Geschäftsverlusten der aktuellen Steuerperiode (vgl. dazu BGE 145 II 206 E. 3.2.5), als auch vor dem Verlustvortrag aus vergangenen Steuerperioden ab.
Unter dem Eindruck der Praxisänderung des Bundesgerichts über die Verlustanrechnung im interkantonalen Verhältnis (vgl. dazu oben E. 3.2) hat der Zürcher Gesetzgeber inzwischen als letzter Kanton in § 224a StG/ZH - auch für das rein innerkantonale Verhältnis - eine steuerartenübergreifende Verlustanrechnung eingeführt, die gemäss Abs. 3 "sinngemäss" auch für den Vortrag von Geschäftsverlusten aus vergangenen Perioden gemäss § 70 StG/ZH gilt (vgl. zum Ganzen BGE 145 II 206 E. 3.3.4). Die Anwendung dieser neuen Regelung hätte im vorliegenden Fall unstreitig zur Folge, dass die Beschwerdeführerin den Verlustvortrag an die Grundstückgewinne anrechnen müsste. Die Gesetzesänderung ist jedoch erst am 1. Januar 2019 in Kraft getreten und hier für die im Jahr 2013 erfolgten Veräusserungen zeitlich demnach noch nicht einschlägig.

3.5. Zu prüfen ist mithin, ob die Vorinstanz im Lichte der vorstehenden Erwägungen und der bisherigen Rechtsprechung zu Recht davon ausgegangen ist, dass bereits das Bundesrecht die Beschwerdeführerin dazu verpflichtet, den Verlustvortrag der Steuerpflichtigen an ihre Grundstückgewinne anzurechnen. Die Beschwerdeführerin beruft sich zur Begründung ihres Standpunkts insbesondere auf das Urteil 2C 747/2010 vom 7. Oktober 2011. In jenem Urteil schützte das Bundesgericht die damalige Zürcher Regelung und sah keine Verletzung von Bundesrecht darin, dass eine Gesellschaft mit Sitz im Kanton Zürich den Grundstückgewinn aus der Veräusserung einer Liegenschaft im Kanton Zürich voll zu versteuern hatte und ihren betrieblichen Verlustvortrag nicht anrechnen durfte (vgl. Urteil 2C 747/2010 vom 7. Oktober 2011 E. 5 und 6, in: ASA 80 S. 609, StE 2012 B 44.13.7 Nr. 25, StR 67/2012 S. 48). In einem anderen Urteil aus demselben Jahr hatte das Bundesgericht demgegenüber den Kanton Zürich gestützt auf Art. 127 Abs. 2 und 3 BV dazu verpflichtet, von den Grundstückgewinnen einer Gesellschaft mit Sitz im Kanton Luzern, die profitabel mit Liegenschaften im Kanton Zürich gehandelt hatte, den im Kanton Zürich erlittenen Betriebsverlust aus demselben Jahr
abzuziehen (Urteil 2C 689/2010 vom 4. April 2011 E. 4.4, in: ASA 80 S. 361, StE 2011 A 24.43.1 Nr. 22).

3.6. Seit diesen beiden Urteilen hat sich das Bundesgericht weitere Male mit der Verrechnung von Betriebsverlusten im inter- und innerkantonalen Verhältnis beschäftigt. Hervorzuheben ist dabei insbesondere das Leiturteil zur Bundesrechtskonformität der erwähnten neuen Zürcher Regelung über die Verrechnung von Betriebsverlusten in § 224a StG/ZH. Nach den Erwägungen des Bundesgerichts in diesem Leiturteil führt das Fehlen der Betriebsverlustverrechnung im innerkantonalen Verhältnis dazu, dass steuerpflichtige Personen, die Grundstückgewinne innerhalb des Kantons realisieren, schlechtergestellt sind als solche, die Grundstückgewinne in einem anderen Kanton erzielen. Diese Ungleichbehandlung ist zwar nicht durch das Doppelbesteuerungsrecht verboten, aber trotzdem im Lichte der Rechtsgleichheit problematisch (BGE 145 II 206 E. 3.3.2; vgl. auch BGE 139 II 373 E. 3.5). Hinzu kommt, dass das monistische System ohne Betriebsverlustverrechnung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) der steuerpflichtigen Person grundsätzlich schlechter Rechnung trägt als das dualistische System (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.2.5).

3.7. Wie die Beschwerdeführerin und im Übrigen auch die Unterinstanz (vgl. Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 28. September 2021 E. 4b) anerkennen, betraf das Urteil 2C 747/2010 das innerkantonale Verhältnis. Entgegen der Beschwerdeführerin lässt sich nicht sagen, dass dieses Urteil die vor-, geschweige denn die seitherige Rechtsprechung des Bundesgerichts über die Anrechnung von Betriebsverlusten im interkantonalen Verhältnis relativiert hätte. Im Lichte der verfassungsrechtlichen Bedenken, die das Bundesgericht in BGE 145 II 206 geäussert hat, wäre im Gegenteil eher zu überlegen, ob nicht auch in rein innerkantonalen Verhältnissen unter gewissen Voraussetzungen die Verrechnung eines gewinnsteuerlichen Verlustvortrags mit Grundstückgewinnen zugelassen werden müsste, wie dies nunmehr alle Kantone in ihren Steuergesetzen vorsehen. Die Frage kann hier jedoch offenbleiben, da die vorliegende Situation auf jeden Fall als interkantonales Verhältnis zu betrachten ist. Denn für die Annahme eines interkantonalen Verhältnisses genügt es, wenn die steuerpflichtige juristische Person im Zeitpunkt der Verlustver- bzw. Verlustanrechnung in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist. Dies folgt bereits aus der Natur des
Verlustvortrags, der nach harmonisiertem Gewinnsteuerrecht in der Periode der Ver- bzw. Anrechnung als eigenständiger, abziehbarer Aufwand gilt (vgl. oben E. 3.3). Damit steht in Einklang, dass sich der zürcherische Ausschluss der steuerarten- und periodenübergreifenden Betriebsverlustanrechnung entweder zulasten der steuerpflichtigen Person oder zulasten eines anderen Kantons, namentlich des Sitzkantons, auswirkt, wie die Vorinstanz überzeugend aufzeigt (vgl. angefochtenes Urteil E. 3.3.1) : Wenn der Kanton Zürich respektive eine grundstückgewinnsteuererhebende Zürcher Gemeinde wie die Beschwerdeführerin einen im Kanton Zürich angefallenen Verlustvortrag aus einer vorangegangenen Periode nicht an den Grundstückgewinn anrechnet und auch der Sitzkanton den Verlustvortrag nicht verrechnet, etwa weil abgesehen von den Zürcher Grundstückgewinnen nicht genügend andere verrechenbare Gewinne vorhanden sind, hat die steuerpflichtige Person über beide Kantone gesehen mehr zu versteuern, als wenn der Kanton Zürich das dualistische System gewählt hätte (oder zumindest die steuerartenübergreifende Verlustanrechnung zulassen würde). Wenn demgegenüber der Sitzkanton den Verlustvortrag zum Abzug zulassen würde, übernimmt er einen Verlust, der
eigentlich vom Kanton Zürich zu tragen wäre. Diese interkantonalen Auswirkungen des (altrechtlichen) Zürcher Systems rechtfertigen es, den Kanton Zürich respektive die Beschwerdeführerin vorliegend gestützt auf Art. 127 Abs. 2 und 3 BV zur Anrechnung des Verlustvortrags an die Grundstückgewinne zu verpflichten, wie dies das Bundesgericht in Bezug auf Betriebsverluste aus derselben Periode bereits im erwähnten Urteil 2C 689/2010 vom 4. April 2011 getan hat. Die gegenteilige Auffassung der Beschwerdeführerin, wonach die Verweigerung der Verlustanrechnung am Nebensteuerdomizil nur dann potenziell verfassungswidrig sei, wenn mit der Veräusserung des Grundstücks am Nebensteuerdomizil zugleich auch die Steuerpflicht endet und daher am Nebensteuerdomizil auch künftig keine verrechenbare (Betriebs-) Gewinne mehr anfallen werden, basiert auf dem Grundsatz des Vorrangs der Verlustverrechnung in der Zeit. Diesen Grundsatz hat das Bundesgericht aber aufgegeben (BGE 133 I 19 E. 6; Urteil 2C 689/2010 vom 4. April 2011 E. 4.1, in: ASA 80 S. 361, StE A 24.43.1 Nr. 22) und er ist auch hier nicht wiederzubeleben. Es trifft im Übrigen auch nicht zu, dass Art. 127 Abs. 3 BV und die zugehörige Rechtsprechung den Belegenheitskanton nur zur Übernahme
von sogenannten Ausscheidungsverlusten (d.h. ausserkantonalen Verlusten) verpflichtet, wie die Beschwerdeführerin meint. Denn wenn im interkantonalen Verhältnis nach den einschlägigen Regeln Verluste auf einen Kanton entfallen (z.B. Gewinnungskosten- oder Schuldzinsenüberschüsse aus Kapitalanlageliegenschaften) und dieser Kanton zugleich Gewinne (z.B. positives Betriebsstätteergebnis oder Grundstückgewinne) aufweist, hat er diese "eigenen" Verluste anzurechnen (vgl. MATHIAS OERTLI, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2. Aufl. 2021, § 33 N. 31; DANIEL DE VRIES-REILINGH, La double imposition intercantonale, 2. Aufl. 2013, N. 1043 ff.).

3.8. Aus dem Gesagten folgt, dass das Bundesrecht die Beschwerdeführerin verpflichtet, den Verlustvortrag der Beschwerdegegnerin an die Grundstückgewinne anzurechnen. Die Auffassung der Vorinstanz erweist sich als zutreffend und stellt keine "selbstspekulierte Weiterentwicklung der Verlustverrechnungspraxis" dar, wie die Beschwerdeführerin meint (vgl. Beschwerde Rz. 13).

4.
Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen. Die Gerichtskosten sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen, da sie Vermögensinteressen verfolgt (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Die Beschwerdeführerin hat der Beschwerdegegnerin eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 7500.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Die Beschwerdeführerin hat der Beschwerdegegnerin eine Parteientschädigung von Fr. 5000.- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 31. Januar 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 25 Charges - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.131
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.132
²	Lorsqu'elles n'ont pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années, les pertes des sept exercices précédant la période fiscale sont déduites du bénéfice net de cette période (art. 31, al. 2).133
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du bénéfice peuvent également être défalquées des prestations qui sont destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement et qui ne sont pas des apports au sens de l'art. 24, al. 2, let. a.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du siège ou de l'administration effective à l'intérieur de la Suisse.134

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.