2C_235/2009 - 2009-10-30 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Steuerteilung unter bernischen Gemeinden für die Steuerperiode vom 1. Oktober 2001 bis 30. September 2002

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_235/2009

Urteil vom 30. Oktober 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Recht und Gesetzgebung,
Beschwerdeführerin,

gegen

Einwohnergemeinde Bolligen,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Bernard Rosat,
Beschwerdegegnerin,

und

E.________ AG.

Gegenstand
Steuerteilung unter bernischen Gemeinden für die Steuerperiode vom 1. Oktober 2001 bis 30. September 2002,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. März 2009.

Sachverhalt:

A.
Die E.________ AG mit Sitz in R.________/FR unterhält Niederlassungen in mehreren Kantonen, so auch in der Gemeinde Bolligen/BE. Sie betreibt in mehreren Kantonen - wie auch in diversen Gemeinden des Kantons Bern - Getränke- und Warenverkaufsautomaten. Die in den bernischen Gemeinden betriebenen Automaten werden grösstenteils von der Niederlassung in Bolligen/BE aus verwaltet. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte am 13. Dezember 2004 die E.________ AG für die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode vom 1. Oktober 2001 bis 30. September 2002 auf einen steuerbaren Gewinn von Fr. 1'995'300.-- zum Satz von Fr. 20'100'700.-- und auf ein steuerbares Kapital von Fr. 672'000.-- zum Satz von Fr. 23'240'000.--. Bestandteil dieser Veranlagungsverfügung bildete ein Teilungsplan für die Steuerteilung unter den bernischen Gemeinden, worin die Steuerverwaltung den im Kanton Bern steuerbaren Gewinn zu 18,6 % und das steuerbare Kapital zu 53,274 % der Einwohnergemeinde Bolligen/BE und den Rest weiteren 168 Gemeinden zuteilte. Die Steuerverwaltung betrachtete dabei die Warenautomaten als Betriebsstätten, welche eine beschränkte Steuerpflicht der E.________ AG in den entsprechenden Gemeinden begründeten.

B.
Gegen den Steuerteilungsplan erhob die Einwohnergemeinde Bolligen/BE mit Schreiben vom 17. Dezember 2004 resp. 4. Februar 2005 Einsprache und machte geltend, der gesamte im Kanton Bern steuerbare Gewinn sei der Betriebsstätte in Bolligen/BE zuzuweisen oder die Teilung sei eventualiter auf "wenige Betriebsstättengemeinden" zu reduzieren. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache am 13. April 2006 ab.
Gegen die Einspracheverfügung erhob die Einwohnergemeinde Bolligen/BE Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese hiess mit Entscheid vom 13. Februar 2007 den Rekurs teilweise gut, hob die angefochtene Einspracheverfügung auf und wies die Akten zur Durchführung des Einspracheverfahrens an die Steuerverwaltung zurück. Die Steuerrekurskommission erwog im Wesentlichen, die Auslegung der Steuerverwaltung, wonach jeder Verkaufsautomat eine Betriebsstätte darstelle, sei "unsinnig" und könne nicht geschützt werden. Die Steuerverwaltung werde nach Abklärung des Sachverhalts im Rahmen des ihr zustehenden Veranlagungsermessens darüber zu befinden haben, wo sie die Untergrenze der noch zu erfassenden Erträge ziehen wolle. Mit Schreiben vom 21. März 2007 erhob die Steuerverwaltung des Kantons Bern gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Mit Urteil vom 12. März 2009 trat das Verwaltungsgericht - im Wesentlichen mit der Begründung, weder das kantonale Steuergesetz noch das Bundesrecht begründe ein Beschwerderecht für die kantonale Steuerverwaltung - auf die Beschwerde nicht ein.

C.
Mit Eingabe vom 17. April 2009 erhebt die Steuerverwaltung des Kantons Bern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und das Verwaltungsgericht sei aufzufordern, auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Steuerverwaltung vom 21. März 2007 einzutreten und diese materiell zu beurteilen. Gerügt wird eine Verletzung des Steuerharmonisierungsgesetzes, des Willkürverbots (Art. 9 BV), der Rechtsweggarantie (Art. 29a BV) sowie von kantonalem Verfassungsrecht (Art. 11 und 26 KV/BE).

D.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragt die Abweisung der Beschwerde. Während die Einwohnergemeinde Bolligen/BE auf eine Vernehmlassung verzichtet, beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung die Gutheissung der Beschwerde. Die E.________ AG verzichtet in Bezug auf die in Frage stehende Legitimation der kantonalen Steuerverwaltung auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen und mit freier Kognition (Art. 29 Abs. 1 BGG; BGE 135 III 1 E. 1.1 S. 3 mit Hinweisen).

2.
Dem von der kantonalen Steuerverwaltung angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts liegt ein Entscheid der Steuerrekurskommission zu Grunde, mit welchem die Sache zur Durchführung des Einspracheverfahrens an die Steuerverwaltung zurückgewiesen wurde. Das Verwaltungsgericht trat auf die Beschwerde gegen den Steuerrekurskommissionsentscheid mangels Beschwerdelegitimation der kantonalen Steuerverwaltung nicht ein. Die Frage, ob es sich dabei um einen End- oder Zwischenentscheid handelt, kann offengelassen werden: Die Steuerverwaltung kann den Nichteintretensentscheid des Verwaltungsgerichts anfechten, gleichgültig ob dieser als End- oder Zwischenentscheid zu qualifizieren ist (vgl. Art. 90 und 93 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.; Urteil 2C_258/2008 vom 27. März 2009 E. 3 mit Hinweisen), da die Voraussetzung des nicht wieder gutzumachenden Nachteils gemäss Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG erfüllt ist (vgl. BGE 133 V 477 E. 5 S. 482 ff.; 133 II 409 E. 1.2 S. 412; je mit Hinweisen).
Da auch die Frist- und Formvorschriften (vgl. Art. 42 und 100 BGG) eingehalten sind, erweist sich die Beschwerde als zulässig, sofern auch die Legitimationsvoraussetzungen (vgl. E. 3 und 4 hiernach) erfüllt sind.

3.
Die Beschwerdeführerin stützt ihre Legitimation zunächst auf Art. 50 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) und Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG.

3.1 Gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG sind zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Personen, Organisationen und Behörden berechtigt, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
Gemäss Art. 73 Abs. 1 StHG unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie betreffen, nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Beschwerdeberechtigt sind nach Art. 73 Abs. 2 StHG die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung. Art. 73 Abs. 2 StHG bildet grundsätzlich einen Anwendungsfall von Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG (vgl. BERNHARD WALDMANN, in: Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2008, Art. 89 N 68).
Art. 50 Abs. 3 StHG hält (unter dem Fünften Titel "Verfahrensrecht", welcher in den Anwendungsbereich von Art. 73 StHG fällt) fest, dass die kantonale Steuerverwaltung den Rekursentscheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz, hier das Verwaltungsgericht, ziehen kann, wenn das kantonale Recht dies vorsieht. Art. 201 Abs. 2 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11) hält fest, dass die kantonale Steuerverwaltung zur Beschwerde gegen Rekursentscheide an das Verwaltungsgericht befugt ist.

3.2 Die Steuerverwaltung kann somit vor dem Bundesgericht geltend machen, das Verwaltungsgericht sei in Verletzung von Art. 50 Abs. 3 StHG resp. Art. 201 Abs. 2 StG/BE nicht auf ihre Beschwerde eingetreten. Bei der Frage, ob das kantonale Steuergesetz einen solchen Weiterzug vorsieht, handelt es sich grundsätzlich um die Auslegung von kantonalem Recht; dessen Anwendung kann das Bundesgericht nicht frei, sondern in einem Fall wie hier im Wesentlichen nur auf Verfassungskonformität prüfen (vgl. Art. 95 BGG). In diesem Zusammenhang steht die Rüge des Willkürverbots im Vordergrund (Zur Möglichkeit der Steuerverwaltung, die Verletzung verfassungsmässiger Rechte zu rügen: BGE 134 II 124 E. 3.3 S. 132 f. mit Hinweisen).
Das Willkürverbot räumt nicht nur dem Einzelnen im Sinne eines Grundrechts einen Anspruch auf willkürfreie Anwendung der seine Rechtsposition betreffenden Normen ein, sondern es beansprucht auch Geltung als objektives, für die gesamte Staatstätigkeit verbindliches Grundprinzip (BGE 134 IV 36 E. 1.4.4 S. 41 f.). Gestützt auf diesen objektiv-rechtlichen Gehalt von Art. 9 BV kann die kantonale Steuerverwaltung daher vorliegend geltend machen, die Vorinstanz habe das kantonale Recht willkürlich ausgelegt und angewendet.
3.2.1 Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der Rechtsanwendung dann vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist; dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 132 I 175 E. 1.2 S. 177; 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f., je mit Hinweisen).
3.2.2 Ob die Vorinstanz das kantonale Recht (Art. 201 StG/BE) geradezu willkürlich ausgelegt hat, ist wohl eher zu verneinen. Sie hat im angefochtenen Entscheid sachliche und durchaus vertretbare Argumente für die Auslegung von Art. 201 Abs. 2 StG/BE gegen den Wortlaut angeführt, womit der Entscheid auf einer möglichen und nicht unhaltbaren Auslegung des kantonalen Rechts zu beruhen scheint. Es versteht sich im Übrigen nicht von selbst, dass eine Verwaltungsbehörde fehlerhafte Entscheide einer Rechtsmittelinstanz anfechten kann. Vielmehr bedarf es dazu in der Regel einer ausdrücklichen Ermächtigung im Gesetz und es steht auch nichts entgegen, einer Behörde die Beschwerdeberechtigung nur beschränkt zu gewähren. Die Frage, ob die Vorinstanz das kantonale Recht willkürlich ausgelegt hat, kann hier indes offen gelassen werden, da sich die Legitimation der Beschwerdeführerin - wie nachfolgend unter E. 4 aufgezeigt wird - ohnehin aus anderen Überlegungen ergibt.

3.3 Die Beschwerdeführerin beruft sich zudem auf die Rechtsweggarantie und macht geltend, die Auslegung von Art. 201 Abs. 2 StG/BE durch die Vorinstanz verletze Bundesverfassungsrecht (Art. 29a BV) sowie kantonales Verfassungsrecht (Art. 26 KV/BE). Sie legt allerdings nicht dar, inwieweit ihr das kantonale Verfassungsrecht einen weitergehenden Schutz gewährleisten sollte als die Bundesverfassung. Damit ist der angefochtene Entscheid einzig auf Vereinbarkeit mit dem Bundesverfassungsrecht zu prüfen.
Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten (und von kantonalem und interkantonalem Recht) gilt eine qualifizierte Rügepflicht. Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist hier nicht zu erkennen: Die Beschwerdeführerin behauptet zwar eine Verletzung der Rechtsweggarantie, legt aber nicht rechtsgenüglich dar, inwiefern der angefochtene Entscheid gegen dieses Grundrecht verstossen soll. Eine qualifizierte Begründung liegt hier somit nicht vor; insoweit kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

4.
Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, ihre Beschwerdelegitimation ergebe sich - unabhängig von den kantonalen Ausführungsbestimmungen zu Art. 50 Abs. 3 StHG (vgl. E. 3.1 und 3.2 hiervor) - aus Art. 111 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG (und Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG). Sie macht geltend, auch ein bloss formaler Bezug zum Steuerharmonisierungsrecht genüge, um der nach kantonalem Recht zuständigen Behörde die Legitimation zur Beschwerde ans Bundesgericht zu verleihen.

4.1 Art. 111 BGG umschreibt in Fortführung von Art. 98a des früheren Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember 1943 (OG) den Grundsatz der Einheit des Verfahrens: Wer zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt ist, muss sich am Verfahren vor allen kantonalen Vorinstanzen als Partei beteiligen können (Art. 111 Abs. 1 BGG); die unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts muss grundsätzlich mindestens die Rügen nach den Artikeln 95-98 BGG prüfen können (Art. 111 Abs. 3 BGG). Aus diesen Bestimmungen ergibt sich, dass die kantonalen Behörden die Rechtsmittelbefugnis nicht enger fassen dürfen, als sie für die Beschwerde an das Bundesgericht umschrieben ist. Zur Beurteilung, ob das Verwaltungsgericht die Beschwerdeführerin vom Rechtsmittel ausschliessen durfte, ist daher die Beschwerdeberechtigung nach den Grundsätzen von Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG zu prüfen. Wäre die Beschwerdeführerin befugt, gegen den angefochtenen Entscheid beim Bundesgericht in der Sache Beschwerde zu führen, so hätte auch das Verwaltungsgericht auf ihr Rechtsmittel eintreten müssen (vgl. etwa BGE 135 II 145 E. 5 S. 149).

4.2 Gemäss Art. 4 Abs. 1 und 21 Abs. 1 lit. b StHG begründet das Unterhalten von Betriebsstätten für natürliche wie juristische Personen eine "Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit". Diese Bestimmungen befinden sich im Zweiten bzw. Dritten Teil des Steuerharmonisierungsgesetzes und fallen damit grundsätzlich in den Anwendungsbereich von Art. 73 StHG. Das Bundesgericht ist denn auch auf eine Beschwerde einer kantonalen Steuerverwaltung betreffend der Frage der Betriebsstättenqualität von Tankstellen - im Zusammenhang mit einer interkantonalen Doppelbesteuerungsangelegenheit - eingetreten, da es den bloss formalen Bezug zum Steuerharmonisierungsrecht, wie er bei Fragen der subjektiven Steuerpflicht letztlich immer gegeben ist, als genügend betrachtete (BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 306).

4.3 Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, ein solcher formaler Bezug zum Steuerharmonisierungsrecht fehle im vorliegenden Fall, da die interkommunale Steuerteilung gemäss Art. 252 ff. StG/BE nicht zu den in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 des StHG geregelten Materien gehöre; das StHG regle weder in materieller noch formeller Hinsicht, ob und wie eine interkommunale Steuerteilung vorzunehmen sei. Die Steuerteilung beruhe demnach gänzlich auf kantonalem Recht und der Betriebsstättenbegriff gelange im Rahmen von Art. 254 StG/BE ausschliesslich "autonom-kantonalrechtlich" zur Anwendung (vgl. E. 3.6.2 des angefochtenen Entscheides), was zum Ausschluss der Beschwerdebefugnis der kantonalen Steuerverwaltung führen müsse.

4.4 Die Argumentation der Vorinstanz vermag nicht zu überzeugen: Es trifft zwar zu, dass die Steuerteilung unter den bernischen Gemeinden gemäss Art. 252 ff. StG/BE von der Steuerharmonisierung ausgenommen ist und die diesbezüglichen Normen, insbesondere Art. 254 StG/BE, keinen unmittelbaren Bezug zum StHG haben, was die Behördenbeschwerde gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG ausschliessen könnte. Indessen darf nicht übersehen werden, dass Art. 254 StG/BE an den Betriebsstättenbegriff anknüpft, wie er in Art. 5 resp. Art. 77 StG/BE - gestützt auf die harmonisierungsrechtlichen Normen von Art. 4 resp. Art. 21 StHG - umschrieben ist. Rechtsbegriffe sind wegen der Rechtssicherheit grundsätzlich für die ganze Rechtsordnung - zumindest aber im selben kantonalen Erlass - gleich auszulegen (vgl. BGE 115 II 181 E. 2a S. 185). Mit der Qualifikation einer Einrichtung als Betriebsstätte gestützt auf Art. 254 StG/BE sind daher notwendigerweise auch die entsprechenden, harmonisierten Begriffe von Art. 5 und 77 StG/BE resp. Art. 4 und 21 StHG angesprochen.
Dazu kommt, dass sich hier das Auslegungsergebnis direkt (und nicht etwa nur mittelbar) auf die subjektive Steuerpflicht der Steuerpflichtigen (E.________ AG) auswirkt. Für diese resultieren, je nach steuerrechtlicher Qualifikation ihrer Warenverkaufsautomaten als Betriebsstätten und entsprechender Zuordnung zu einer bestimmten Gemeinde, aufgrund der jeweiligen Steuersätze unterschiedliche Steuerbelastungen. Zudem wäre es widersprüchlich, eine Einrichtung im Rahmen der interkantonalen Festlegung der Steuerpflicht aufgrund ihres Umfangs als Betriebsstätte zu qualifizieren, sie bei der innerkantonalen Steuerteilung aber - in Anwendung des gleichen Rechtsbegriffs - anders zu behandeln. Ein solches Vorgehen könnte, wie die Beschwerdeführerin zu Recht befürchtet, auf die interkantonale Festlegung zurückwirken und diese zumindest für die Folgejahre wieder in Frage stellen. Mit der Anwendung des Betriebsstättenbegriffs gestützt auf Art. 254 StG/BE ist daher Harmonisierungsrecht in nicht bloss nebensächlichem Umfang mitbetroffen, weshalb insoweit selbst bei der Steuerteilung nicht - wie dies die Vorinstanz getan hat - von einem völlig autonomen, von der Harmonisierung ausgenommenen Regelungsbereich gesprochen werden kann. Vielmehr steht
vorliegend Harmonisierungsrecht in einem Ausmass mit in Frage, dass ein hinreichender formaler Bezug zum Steuerharmonisierungsrecht (BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 306; vgl. auch BGE 134 II 124 E. 2 S. 128 ff.) gegeben ist.

4.5 Daraus folgt, dass die Legitimation der Beschwerdeführerin zur öffentlich-rechtlichen Beschwerde ans Bundesgericht in der Sache selbst zu bejahen ist, was ihr gemäss Art. 111 Abs. 1 BGG auch den innerkantonalen Beschwerdeweg öffnet (vgl. E. 4.1). Die Vorinstanz hätte somit auf die Beschwerde der kantonalen Steuerverwaltung eintreten und diese in materieller Hinsicht prüfen müssen.

5.
Es ergibt sich, dass die vorliegende Beschwerde begründet und gutzuheissen ist, soweit darauf eingetreten werden kann. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zur weiteren Behandlung zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG, aufgrund dessen Art. 73 Abs. 3 StHG obsolet ist; vgl. BGE 134 II 186 E. 1.5.3 S. 192).
Bei diesem Ausgang des bundesgerichtlichen Verfahrens sind die Gerichtskosten der Einwohnergemeinde Bolligen als Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. März 2009 wird aufgehoben.

2.
Die Angelegenheit wird zur materiellen Prüfung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Einwohnergemeinde Bolligen auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Einwohnergemeinde Bolligen, der E.________ AG, dem Verwaltungsgericht und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. Oktober 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Winiger

SR 131.212 Costituzione del Cantone di Berna, del 6 giugno 1993 CostC Art. 11 - 1 Ognuno ha diritto alla protezione dall'arbitrarietà dei poteri pubblici.
¹	Ognuno ha diritto alla protezione dall'arbitrarietà dei poteri pubblici.
²	La tutela della buona fede è garantita.

SR 131.212 Costituzione del Cantone di Berna, del 6 giugno 1993 CostC Art. 26 - 1 Ognuno ha un diritto intangibile a giudici indipendenti, imparziali e previsti dalla legge.
¹	Ognuno ha un diritto intangibile a giudici indipendenti, imparziali e previsti dalla legge.
²	In tutti i procedimenti, le parti hanno il diritto di essere sentite, di prendere visione degli atti, di ottenere entro congruo termine una decisione motivata e di essere informate circa le possibilità di impugnazione.
³	I non abbienti hanno diritto al gratuito patrocinio.
⁴	Ognuno è presunto innocente fintanto che non sia condannato con sentenza passata in giudicato. Nel dubbio, la decisione va presa in favore dell'imputato.
⁵	La condanna per un'azione o omissione che non era punibile al tempo dei fatti è in ogni caso inammissibile.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 50 - 1 Il contribuente può impugnare con ricorso scritto e motivato la decisione su reclamo, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a un'autorità giudiziaria di ricorso indipendente dall'autorità fiscale.
¹	Il contribuente può impugnare con ricorso scritto e motivato la decisione su reclamo, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a un'autorità giudiziaria di ricorso indipendente dall'autorità fiscale.
²	Il ricorso deve essere motivato. Con il ricorso possono essere fatti valere tutti i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore.
³	Il contribuente e l'amministrazione fiscale cantonale possono impugnare la decisione su ricorso davanti a un'altra istanza cantonale, indipendente dall'amministrazione, qualora il diritto cantonale lo preveda.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 111 Unità procedurale - 1 Chi ha diritto di ricorrere al Tribunale federale deve poter essere parte nei procedimenti dinanzi a tutte le autorità cantonali inferiori.
¹	Chi ha diritto di ricorrere al Tribunale federale deve poter essere parte nei procedimenti dinanzi a tutte le autorità cantonali inferiori.
²	Le autorità federali che hanno diritto di ricorrere al Tribunale federale possono avvalersi dei rimedi giuridici previsti dal diritto cantonale e, in quanto ne facciano richiesta, partecipare ai procedimenti dinanzi alle autorità cantonali inferiori.
³	L'autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale deve poter esaminare almeno le censure di cui agli articoli 95-98. ...99

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 4 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica - 1 Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5
¹	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale nel Cantone sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se gestiscono un'impresa o uno stabilimento d'impresa nel Cantone, se vi possiedono fondi, se ne hanno il godimento o se vi esercitano il commercio di immobili.5
²	Le persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all'imposta in virtù della loro appartenenza economica se:
^a	esercitano un'attività lucrativa nel Cantone;
^b	in quanto membri dell'amministrazione o della direzione di persone giuridiche con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone, ricevono tantièmes, gettoni di presenza, indennità fisse, partecipazioni di collaboratore o analoghe rimunerazioni;
^c	sono titolari o usufruttuarie di crediti garantiti da pegno immobiliare o manuale su fondi siti nel Cantone;
^d	ricevono pensioni, assegni di quiescenza o altre prestazioni da un datore di lavoro o da un istituto di previdenza con sede nel Cantone in virtù di un precedente rapporto di lavoro di diritto pubblico;
^e	ricevono prestazioni da istituzioni di diritto privato svizzere di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata;
^f	ricevono un salario o altre rimunerazioni da un datore di lavoro con sede o stabilimento d'impresa nel Cantone a motivo della loro attività nel traffico internazionale a bordo di navi o battelli, di un aeromobile o di un veicolo da trasporto stradale; fa eccezione l'imposizione dei marittimi per il lavoro a bordo di una nave d'alto mare;
^g	fungono da intermediari nel commercio di immobili siti nel Cantone.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 21 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica - 1 Le persone giuridiche con sede o amministrazione effettiva fuori Cantone98 sono assoggettate all'imposta se:
¹	Le persone giuridiche con sede o amministrazione effettiva fuori Cantone98 sono assoggettate all'imposta se:
^a	sono associate a un'impresa commerciale nel Cantone;
^b	gestiscono uno stabilimento d'impresa nel Cantone;
^c	sono proprietarie di fondi situati nel Cantone o sono titolari su di essi di diritti di godimento reali o di diritti di godimento personali a questi economicamente assimilabili;
^d	commerciano immobili siti nel Cantone.
²	Le persone giuridiche con sede e amministrazione effettiva all'estero sono inoltre assoggettate all'imposta se:
^a	sono titolari o usufruttuari di crediti garantiti da pegni immobiliari o manuali su fondi situati nel Cantone;
^b	fungono da intermediari nel commercio di immobili siti nel Cantone.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.