2C_235/2009 - 2009-10-30 - Finances publiques et droit fiscal - Steuerteilung unter bernischen Gemeinden für die Steuerperiode vom 1. Oktober 2001 bis 30. September 2002

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_235/2009

Urteil vom 30. Oktober 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Recht und Gesetzgebung,
Beschwerdeführerin,

gegen

Einwohnergemeinde Bolligen,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Bernard Rosat,
Beschwerdegegnerin,

und

E.________ AG.

Gegenstand
Steuerteilung unter bernischen Gemeinden für die Steuerperiode vom 1. Oktober 2001 bis 30. September 2002,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. März 2009.

Sachverhalt:

A.
Die E.________ AG mit Sitz in R.________/FR unterhält Niederlassungen in mehreren Kantonen, so auch in der Gemeinde Bolligen/BE. Sie betreibt in mehreren Kantonen - wie auch in diversen Gemeinden des Kantons Bern - Getränke- und Warenverkaufsautomaten. Die in den bernischen Gemeinden betriebenen Automaten werden grösstenteils von der Niederlassung in Bolligen/BE aus verwaltet. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte am 13. Dezember 2004 die E.________ AG für die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerperiode vom 1. Oktober 2001 bis 30. September 2002 auf einen steuerbaren Gewinn von Fr. 1'995'300.-- zum Satz von Fr. 20'100'700.-- und auf ein steuerbares Kapital von Fr. 672'000.-- zum Satz von Fr. 23'240'000.--. Bestandteil dieser Veranlagungsverfügung bildete ein Teilungsplan für die Steuerteilung unter den bernischen Gemeinden, worin die Steuerverwaltung den im Kanton Bern steuerbaren Gewinn zu 18,6 % und das steuerbare Kapital zu 53,274 % der Einwohnergemeinde Bolligen/BE und den Rest weiteren 168 Gemeinden zuteilte. Die Steuerverwaltung betrachtete dabei die Warenautomaten als Betriebsstätten, welche eine beschränkte Steuerpflicht der E.________ AG in den entsprechenden Gemeinden begründeten.

B.
Gegen den Steuerteilungsplan erhob die Einwohnergemeinde Bolligen/BE mit Schreiben vom 17. Dezember 2004 resp. 4. Februar 2005 Einsprache und machte geltend, der gesamte im Kanton Bern steuerbare Gewinn sei der Betriebsstätte in Bolligen/BE zuzuweisen oder die Teilung sei eventualiter auf "wenige Betriebsstättengemeinden" zu reduzieren. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache am 13. April 2006 ab.
Gegen die Einspracheverfügung erhob die Einwohnergemeinde Bolligen/BE Rekurs an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese hiess mit Entscheid vom 13. Februar 2007 den Rekurs teilweise gut, hob die angefochtene Einspracheverfügung auf und wies die Akten zur Durchführung des Einspracheverfahrens an die Steuerverwaltung zurück. Die Steuerrekurskommission erwog im Wesentlichen, die Auslegung der Steuerverwaltung, wonach jeder Verkaufsautomat eine Betriebsstätte darstelle, sei "unsinnig" und könne nicht geschützt werden. Die Steuerverwaltung werde nach Abklärung des Sachverhalts im Rahmen des ihr zustehenden Veranlagungsermessens darüber zu befinden haben, wo sie die Untergrenze der noch zu erfassenden Erträge ziehen wolle. Mit Schreiben vom 21. März 2007 erhob die Steuerverwaltung des Kantons Bern gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Mit Urteil vom 12. März 2009 trat das Verwaltungsgericht - im Wesentlichen mit der Begründung, weder das kantonale Steuergesetz noch das Bundesrecht begründe ein Beschwerderecht für die kantonale Steuerverwaltung - auf die Beschwerde nicht ein.

C.
Mit Eingabe vom 17. April 2009 erhebt die Steuerverwaltung des Kantons Bern Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und das Verwaltungsgericht sei aufzufordern, auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Steuerverwaltung vom 21. März 2007 einzutreten und diese materiell zu beurteilen. Gerügt wird eine Verletzung des Steuerharmonisierungsgesetzes, des Willkürverbots (Art. 9 BV), der Rechtsweggarantie (Art. 29a BV) sowie von kantonalem Verfassungsrecht (Art. 11 und 26 KV/BE).

D.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragt die Abweisung der Beschwerde. Während die Einwohnergemeinde Bolligen/BE auf eine Vernehmlassung verzichtet, beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung die Gutheissung der Beschwerde. Die E.________ AG verzichtet in Bezug auf die in Frage stehende Legitimation der kantonalen Steuerverwaltung auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit und die Eintretensvoraussetzungen von Amtes wegen und mit freier Kognition (Art. 29 Abs. 1 BGG; BGE 135 III 1 E. 1.1 S. 3 mit Hinweisen).

2.
Dem von der kantonalen Steuerverwaltung angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts liegt ein Entscheid der Steuerrekurskommission zu Grunde, mit welchem die Sache zur Durchführung des Einspracheverfahrens an die Steuerverwaltung zurückgewiesen wurde. Das Verwaltungsgericht trat auf die Beschwerde gegen den Steuerrekurskommissionsentscheid mangels Beschwerdelegitimation der kantonalen Steuerverwaltung nicht ein. Die Frage, ob es sich dabei um einen End- oder Zwischenentscheid handelt, kann offengelassen werden: Die Steuerverwaltung kann den Nichteintretensentscheid des Verwaltungsgerichts anfechten, gleichgültig ob dieser als End- oder Zwischenentscheid zu qualifizieren ist (vgl. Art. 90 und 93 Abs. 1 lit. a BGG; BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.; Urteil 2C_258/2008 vom 27. März 2009 E. 3 mit Hinweisen), da die Voraussetzung des nicht wieder gutzumachenden Nachteils gemäss Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG erfüllt ist (vgl. BGE 133 V 477 E. 5 S. 482 ff.; 133 II 409 E. 1.2 S. 412; je mit Hinweisen).
Da auch die Frist- und Formvorschriften (vgl. Art. 42 und 100 BGG) eingehalten sind, erweist sich die Beschwerde als zulässig, sofern auch die Legitimationsvoraussetzungen (vgl. E. 3 und 4 hiernach) erfüllt sind.

3.
Die Beschwerdeführerin stützt ihre Legitimation zunächst auf Art. 50 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) und Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG.

3.1 Gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG sind zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten Personen, Organisationen und Behörden berechtigt, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
Gemäss Art. 73 Abs. 1 StHG unterliegen Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie betreffen, nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht. Beschwerdeberechtigt sind nach Art. 73 Abs. 2 StHG die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung. Art. 73 Abs. 2 StHG bildet grundsätzlich einen Anwendungsfall von Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG (vgl. BERNHARD WALDMANN, in: Basler Kommentar zum Bundesgerichtsgesetz, 2008, Art. 89 N 68).
Art. 50 Abs. 3 StHG hält (unter dem Fünften Titel "Verfahrensrecht", welcher in den Anwendungsbereich von Art. 73 StHG fällt) fest, dass die kantonale Steuerverwaltung den Rekursentscheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz, hier das Verwaltungsgericht, ziehen kann, wenn das kantonale Recht dies vorsieht. Art. 201 Abs. 2 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11) hält fest, dass die kantonale Steuerverwaltung zur Beschwerde gegen Rekursentscheide an das Verwaltungsgericht befugt ist.

3.2 Die Steuerverwaltung kann somit vor dem Bundesgericht geltend machen, das Verwaltungsgericht sei in Verletzung von Art. 50 Abs. 3 StHG resp. Art. 201 Abs. 2 StG/BE nicht auf ihre Beschwerde eingetreten. Bei der Frage, ob das kantonale Steuergesetz einen solchen Weiterzug vorsieht, handelt es sich grundsätzlich um die Auslegung von kantonalem Recht; dessen Anwendung kann das Bundesgericht nicht frei, sondern in einem Fall wie hier im Wesentlichen nur auf Verfassungskonformität prüfen (vgl. Art. 95 BGG). In diesem Zusammenhang steht die Rüge des Willkürverbots im Vordergrund (Zur Möglichkeit der Steuerverwaltung, die Verletzung verfassungsmässiger Rechte zu rügen: BGE 134 II 124 E. 3.3 S. 132 f. mit Hinweisen).
Das Willkürverbot räumt nicht nur dem Einzelnen im Sinne eines Grundrechts einen Anspruch auf willkürfreie Anwendung der seine Rechtsposition betreffenden Normen ein, sondern es beansprucht auch Geltung als objektives, für die gesamte Staatstätigkeit verbindliches Grundprinzip (BGE 134 IV 36 E. 1.4.4 S. 41 f.). Gestützt auf diesen objektiv-rechtlichen Gehalt von Art. 9 BV kann die kantonale Steuerverwaltung daher vorliegend geltend machen, die Vorinstanz habe das kantonale Recht willkürlich ausgelegt und angewendet.
3.2.1 Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der Rechtsanwendung dann vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist; dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 132 I 175 E. 1.2 S. 177; 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f., je mit Hinweisen).
3.2.2 Ob die Vorinstanz das kantonale Recht (Art. 201 StG/BE) geradezu willkürlich ausgelegt hat, ist wohl eher zu verneinen. Sie hat im angefochtenen Entscheid sachliche und durchaus vertretbare Argumente für die Auslegung von Art. 201 Abs. 2 StG/BE gegen den Wortlaut angeführt, womit der Entscheid auf einer möglichen und nicht unhaltbaren Auslegung des kantonalen Rechts zu beruhen scheint. Es versteht sich im Übrigen nicht von selbst, dass eine Verwaltungsbehörde fehlerhafte Entscheide einer Rechtsmittelinstanz anfechten kann. Vielmehr bedarf es dazu in der Regel einer ausdrücklichen Ermächtigung im Gesetz und es steht auch nichts entgegen, einer Behörde die Beschwerdeberechtigung nur beschränkt zu gewähren. Die Frage, ob die Vorinstanz das kantonale Recht willkürlich ausgelegt hat, kann hier indes offen gelassen werden, da sich die Legitimation der Beschwerdeführerin - wie nachfolgend unter E. 4 aufgezeigt wird - ohnehin aus anderen Überlegungen ergibt.

3.3 Die Beschwerdeführerin beruft sich zudem auf die Rechtsweggarantie und macht geltend, die Auslegung von Art. 201 Abs. 2 StG/BE durch die Vorinstanz verletze Bundesverfassungsrecht (Art. 29a BV) sowie kantonales Verfassungsrecht (Art. 26 KV/BE). Sie legt allerdings nicht dar, inwieweit ihr das kantonale Verfassungsrecht einen weitergehenden Schutz gewährleisten sollte als die Bundesverfassung. Damit ist der angefochtene Entscheid einzig auf Vereinbarkeit mit dem Bundesverfassungsrecht zu prüfen.
Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten (und von kantonalem und interkantonalem Recht) gilt eine qualifizierte Rügepflicht. Das Bundesgericht prüft eine solche Rüge nur insofern, als sie in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist hier nicht zu erkennen: Die Beschwerdeführerin behauptet zwar eine Verletzung der Rechtsweggarantie, legt aber nicht rechtsgenüglich dar, inwiefern der angefochtene Entscheid gegen dieses Grundrecht verstossen soll. Eine qualifizierte Begründung liegt hier somit nicht vor; insoweit kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.

4.
Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, ihre Beschwerdelegitimation ergebe sich - unabhängig von den kantonalen Ausführungsbestimmungen zu Art. 50 Abs. 3 StHG (vgl. E. 3.1 und 3.2 hiervor) - aus Art. 111 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG (und Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG). Sie macht geltend, auch ein bloss formaler Bezug zum Steuerharmonisierungsrecht genüge, um der nach kantonalem Recht zuständigen Behörde die Legitimation zur Beschwerde ans Bundesgericht zu verleihen.

4.1 Art. 111 BGG umschreibt in Fortführung von Art. 98a des früheren Bundesrechtspflegegesetzes vom 16. Dezember 1943 (OG) den Grundsatz der Einheit des Verfahrens: Wer zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt ist, muss sich am Verfahren vor allen kantonalen Vorinstanzen als Partei beteiligen können (Art. 111 Abs. 1 BGG); die unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts muss grundsätzlich mindestens die Rügen nach den Artikeln 95-98 BGG prüfen können (Art. 111 Abs. 3 BGG). Aus diesen Bestimmungen ergibt sich, dass die kantonalen Behörden die Rechtsmittelbefugnis nicht enger fassen dürfen, als sie für die Beschwerde an das Bundesgericht umschrieben ist. Zur Beurteilung, ob das Verwaltungsgericht die Beschwerdeführerin vom Rechtsmittel ausschliessen durfte, ist daher die Beschwerdeberechtigung nach den Grundsätzen von Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG zu prüfen. Wäre die Beschwerdeführerin befugt, gegen den angefochtenen Entscheid beim Bundesgericht in der Sache Beschwerde zu führen, so hätte auch das Verwaltungsgericht auf ihr Rechtsmittel eintreten müssen (vgl. etwa BGE 135 II 145 E. 5 S. 149).

4.2 Gemäss Art. 4 Abs. 1 und 21 Abs. 1 lit. b StHG begründet das Unterhalten von Betriebsstätten für natürliche wie juristische Personen eine "Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit". Diese Bestimmungen befinden sich im Zweiten bzw. Dritten Teil des Steuerharmonisierungsgesetzes und fallen damit grundsätzlich in den Anwendungsbereich von Art. 73 StHG. Das Bundesgericht ist denn auch auf eine Beschwerde einer kantonalen Steuerverwaltung betreffend der Frage der Betriebsstättenqualität von Tankstellen - im Zusammenhang mit einer interkantonalen Doppelbesteuerungsangelegenheit - eingetreten, da es den bloss formalen Bezug zum Steuerharmonisierungsrecht, wie er bei Fragen der subjektiven Steuerpflicht letztlich immer gegeben ist, als genügend betrachtete (BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 306).

4.3 Die Vorinstanz vertritt die Auffassung, ein solcher formaler Bezug zum Steuerharmonisierungsrecht fehle im vorliegenden Fall, da die interkommunale Steuerteilung gemäss Art. 252 ff. StG/BE nicht zu den in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 des StHG geregelten Materien gehöre; das StHG regle weder in materieller noch formeller Hinsicht, ob und wie eine interkommunale Steuerteilung vorzunehmen sei. Die Steuerteilung beruhe demnach gänzlich auf kantonalem Recht und der Betriebsstättenbegriff gelange im Rahmen von Art. 254 StG/BE ausschliesslich "autonom-kantonalrechtlich" zur Anwendung (vgl. E. 3.6.2 des angefochtenen Entscheides), was zum Ausschluss der Beschwerdebefugnis der kantonalen Steuerverwaltung führen müsse.

4.4 Die Argumentation der Vorinstanz vermag nicht zu überzeugen: Es trifft zwar zu, dass die Steuerteilung unter den bernischen Gemeinden gemäss Art. 252 ff. StG/BE von der Steuerharmonisierung ausgenommen ist und die diesbezüglichen Normen, insbesondere Art. 254 StG/BE, keinen unmittelbaren Bezug zum StHG haben, was die Behördenbeschwerde gemäss Art. 73 Abs. 2 StHG ausschliessen könnte. Indessen darf nicht übersehen werden, dass Art. 254 StG/BE an den Betriebsstättenbegriff anknüpft, wie er in Art. 5 resp. Art. 77 StG/BE - gestützt auf die harmonisierungsrechtlichen Normen von Art. 4 resp. Art. 21 StHG - umschrieben ist. Rechtsbegriffe sind wegen der Rechtssicherheit grundsätzlich für die ganze Rechtsordnung - zumindest aber im selben kantonalen Erlass - gleich auszulegen (vgl. BGE 115 II 181 E. 2a S. 185). Mit der Qualifikation einer Einrichtung als Betriebsstätte gestützt auf Art. 254 StG/BE sind daher notwendigerweise auch die entsprechenden, harmonisierten Begriffe von Art. 5 und 77 StG/BE resp. Art. 4 und 21 StHG angesprochen.
Dazu kommt, dass sich hier das Auslegungsergebnis direkt (und nicht etwa nur mittelbar) auf die subjektive Steuerpflicht der Steuerpflichtigen (E.________ AG) auswirkt. Für diese resultieren, je nach steuerrechtlicher Qualifikation ihrer Warenverkaufsautomaten als Betriebsstätten und entsprechender Zuordnung zu einer bestimmten Gemeinde, aufgrund der jeweiligen Steuersätze unterschiedliche Steuerbelastungen. Zudem wäre es widersprüchlich, eine Einrichtung im Rahmen der interkantonalen Festlegung der Steuerpflicht aufgrund ihres Umfangs als Betriebsstätte zu qualifizieren, sie bei der innerkantonalen Steuerteilung aber - in Anwendung des gleichen Rechtsbegriffs - anders zu behandeln. Ein solches Vorgehen könnte, wie die Beschwerdeführerin zu Recht befürchtet, auf die interkantonale Festlegung zurückwirken und diese zumindest für die Folgejahre wieder in Frage stellen. Mit der Anwendung des Betriebsstättenbegriffs gestützt auf Art. 254 StG/BE ist daher Harmonisierungsrecht in nicht bloss nebensächlichem Umfang mitbetroffen, weshalb insoweit selbst bei der Steuerteilung nicht - wie dies die Vorinstanz getan hat - von einem völlig autonomen, von der Harmonisierung ausgenommenen Regelungsbereich gesprochen werden kann. Vielmehr steht
vorliegend Harmonisierungsrecht in einem Ausmass mit in Frage, dass ein hinreichender formaler Bezug zum Steuerharmonisierungsrecht (BGE 134 I 303 E. 1.2 S. 306; vgl. auch BGE 134 II 124 E. 2 S. 128 ff.) gegeben ist.

4.5 Daraus folgt, dass die Legitimation der Beschwerdeführerin zur öffentlich-rechtlichen Beschwerde ans Bundesgericht in der Sache selbst zu bejahen ist, was ihr gemäss Art. 111 Abs. 1 BGG auch den innerkantonalen Beschwerdeweg öffnet (vgl. E. 4.1). Die Vorinstanz hätte somit auf die Beschwerde der kantonalen Steuerverwaltung eintreten und diese in materieller Hinsicht prüfen müssen.

5.
Es ergibt sich, dass die vorliegende Beschwerde begründet und gutzuheissen ist, soweit darauf eingetreten werden kann. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Sache an die Vorinstanz zur weiteren Behandlung zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG, aufgrund dessen Art. 73 Abs. 3 StHG obsolet ist; vgl. BGE 134 II 186 E. 1.5.3 S. 192).
Bei diesem Ausgang des bundesgerichtlichen Verfahrens sind die Gerichtskosten der Einwohnergemeinde Bolligen als Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 12. März 2009 wird aufgehoben.

2.
Die Angelegenheit wird zur materiellen Prüfung an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Einwohnergemeinde Bolligen auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Einwohnergemeinde Bolligen, der E.________ AG, dem Verwaltungsgericht und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. Oktober 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Winiger

SR 131.212 Constitution du canton de Berne, du 6 juin 1993 ConstC Art. 11 - 1 Toute personne a droit à la protection contre toute mesure arbitraire des pouvoirs publics.
¹	Toute personne a droit à la protection contre toute mesure arbitraire des pouvoirs publics.
²	La protection de la bonne foi est garantie.

SR 131.212 Constitution du canton de Berne, du 6 juin 1993 ConstC Art. 26 - 1 Toute personne a un droit intangible à ce que sa cause soit entendue par des juges indépendants, impartiaux et établis par la loi.
¹	Toute personne a un droit intangible à ce que sa cause soit entendue par des juges indépendants, impartiaux et établis par la loi.
²	Les parties ont dans toute procédure le droit d'être entendues, de consulter le dossier de leur cause et d'obtenir dans un délai raisonnable une décision motivée avec indication des voies de recours.
³	Les personnes dépourvues des ressources nécessaires ont droit à l'assistance judiciaire gratuite.
⁴	Toute personne est présumée innocente tant qu'elle n'a pas été condamnée par un jugement entré en force de chose jugée. En cas de doute, la décision sera favorable à la personne prévenue.
⁵	Il est absolument interdit de condamner une personne pour une action ou une omission qui n'était pas punissable au moment où elle a été commise.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 111 Unité de la procédure - 1 La qualité de partie à la procédure devant toute autorité cantonale précédente doit être reconnue à quiconque a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
¹	La qualité de partie à la procédure devant toute autorité cantonale précédente doit être reconnue à quiconque a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral.
²	Si une autorité fédérale a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral, elle peut recourir devant les autorités cantonales précédentes ou, pour autant qu'elle le demande, participer à la procédure devant celles-ci.
³	L'autorité qui précède immédiatement le Tribunal fédéral doit pouvoir examiner au moins les griefs visés aux art. 95 à 98. ...103

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 4 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsqu'elles y exploitent une entreprise ou un établissement stable, y possèdent des immeubles, en ont la jouissance ou font du commerce immobilier.5
²	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative dans le canton;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable dans le canton, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège dans le canton;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou d'autres formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable dans le canton; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt;
^g	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 21 Assujettissement à raison du rattachement économique - 1 Les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties à l'impôt, lorsque:
¹	Les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties à l'impôt, lorsque:
^a	elles sont associées à une entreprise établie dans le canton;
^b	elles exploitent un établissement stable dans le canton;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis dans le canton ou qu'elles ont sur un tel immeuble des droits de jouissance réels ou des droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels;
^d	elles font le commerce d'immeubles sis dans le canton.
²	Les personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective à l'étranger sont en outre assujetties à l'impôt, lorsque:
^a	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;
^b	elles servent d'intermédiaires dans des opérations de commerce portant sur des immeubles sis dans le canton.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.