BE.2018.2 - 2018-05-30 - Cour des plaintes: procédure pénale

Bundesstrafgericht

Tribunal pénal fédéral Tribunale penale federale Tribunal penal federal

Geschäftsnummer: BE.2018.2

Beschluss vom 30. Mai 2018 Beschwerdekammer

Besetzung

Bundesstrafrichter Giorgio Bomio-Giovanascini, Vorsitz, Emanuel Hochstrasser und Stephan Blättler, Gerichtsschreiber Stephan Ebneter

Parteien

Eidgenössische Steuerverwaltung,

Gesuchstellerin

gegen

A. AG, vertreten durch Rechtsanwalt Franz J. Kessler,

Gesuchsgegnerin

Gegenstand

Entsiegelung (Art. 50 Abs. 3 VStrR)

Sachverhalt:

A. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend "ESTV") führt ein Verwaltungsstrafverfahren gegen Unbekannt wegen Verdachts der Hinterziehung von Verrechnungssteuern, begangen im Geschäftsbereich der B. GmbH. Der unbekannten Täterschaft wird vorgeworfen, durch das Vortäuschen von Kapitaleinlagereserven die Verrechnungssteuer auf einer Ausschüttung von über einer Million Franken weder deklariert noch abgerechnet und demzufolge dem Fiskus Verrechnungssteuern in Höhe von mehreren Hunderttausend Franken vorenthalten zu haben (act. 1).

B. Im Rahmen dieser Untersuchung forderte die ESTV die A. AG am 24. Januar 2018 auf, alle Unterlagen, insbesondere interne Notizen, E-Mails und Korrespondenzen, im Zusammenhang mit den Abklärungen für die B. GmbH und deren Vertreter im Jahr 2013 zur Umsetzung der Rulings mit der Kantonalen Steuerverwaltung Zug (2009) und der niederländischen Steuerbehörde betr. IP zuzustellen (act. 1.1).

C. Die A. AG liess der ESTV am 22. Februar 2018 die eingeforderten Unterlagen zukommen. Gleichzeitig erklärte sie, gegen die Durchsuchung der Papiere Einsprache zu erheben, weshalb sie die eingeforderten Dokumente versiegelt zustelle (act. 1.2).

D. Mit Entsiegelungsgesuch vom 16. März 2018 an die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts beantragt die ESTV, sie sei zu ermächtigen, die am 22. Februar 2018 durch die A. AG zugestellten Unterlagen zu entsiegeln und zu durchsuchen; die Verfahrenskosten seien der A. AG aufzuerlegen (act. 1).

E. Mit Gesuchsantwort vom 17. April 2018 lässt die A. AG Folgendes beantragen (act. 4):

1. Das Entsiegelungsgesuch sei abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann, und die beschlagnahmten Papiere und elektronischen Datenträger seien unverzüglich der Gesuchsgegnerin zurückzugeben.

2. Eventualiter seien im Rahmen einer Triage sämtliche versiegelt eingereichten Beilagen nicht zu entsiegeln bzw. auszuscheiden und unverzüglich der Gesuchsgegnerin zurückzugeben. Die Triage sei von der Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts im Beisein eines Vertreters der Gesuchsgegnerin vorzunehmen.

3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Gesuchstellerin.

F. Dazu liess sich die ESTV am 24. April 2018 unaufgefordert vernehmen (act. 6). Sie hält an den im Entsiegelungsgesuch gestellten Anträgen fest und beantragt, sollte sich das Gericht für eine Triage aussprechen, dieser beizuwohnen. Dies wurde der A. AG am 25. April 2018 zur Kenntnis gebracht (act. 7).

Auf die Ausführungen der Parteien und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, in den folgenden Erwägungen Bezug genommen.

Die Beschwerdekammer zieht in Erwägung:

1.

1.1 Ist die Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen einer Verwaltungsbehörde des Bundes übertragen, so findet das VStrR Anwendung (Art. 1 VStrR). Gemäss Art. 67 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (Verrechnungssteuergesetz, VStG; SR 642.21) findet bei der Verfolgung und Beurteilung von Widerhandlungen gegen das VStG das VStrR Anwendung; verfolgende und urteilende Verwaltungsbehörde ist die Eidgenössische Steuerverwaltung.

1.2 Vorliegend wird eine Hinterziehung von Verrechnungssteuern i.S.v. Art. 61 VStG untersucht. Folglich richtet sich das Verfahren nach dem VStrR.

Soweit das VStrR einzelne Fragen nicht abschliessend regelt, sind die Bestimmungen der StPO grundsätzlich analog anwendbar (BGE 139 IV 246 E. 1.2, E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts 1B_433/2017 vom 21. März 2018 E. 1.1; vgl. auch TPF 2016 55 E. 2.3; TPF BV.2017.26 vom 6. September 2017 E. 1.2, E. 1.3, zur Publikation vorgesehen).

2.

2.1 Vorab ist auf das Vorbringen der Gesuchsgegnerin einzugehen, die Gesuchstellerin hätte gestützt auf Art. 263 Abs. 2 StPO analog ihre Aufforderung zur Aktenedition vom 24. Januar 2018 zumindest kurz begründen müssen. Die betreffende Aufforderung sei nicht ausreichend begründet (act. 1 S. 3).

2.2 Eine Editionsaufforderung wird im Hinblick auf eine Durchsuchung (Art. 50 Abs. 1 VStrR) bzw. Beschlagnahme (Art. 46 Abs. 1 VStrR) erlassen (Beschlüsse des Bundesstrafgerichts BV.2015.1 vom 3. Februar 2015; BV.2014.51 vom 18. November 2014 E. 2.2; vgl. Urteil des Bundesgerichts 1B_562/2011 vom 2. Februar 2012 E. 1.1) und stellt keine Zwangsmassnahme dar (BGE 120 IV 260 E. 3d; Urteil des Bundesgerichts 1S.4/2006 vom 16. Mai 2006 E. 1.3). Eine Beschwerdemöglichkeit nach Art. 26 bzw. 27 VStrR besteht nicht (Beschlüsse des Bundesstrafgerichts BV.2015.1 vom 3. Februar 2015; BV.2014.51 vom 18. November 2014 E. 2.4; Entscheide des Bundesstrafgerichts BV.2008.7 vom 14. Juli 2008 E. 1.3; BV.2006.72 vom 30. Januar 2007 E. 1.3). Es ist deshalb fraglich, ob die Gesuchsgegnerin bezüglich der Editionsaufforderung überhaupt Verfahrensrechte ableiten kann (vgl. Urteil des Bundesgerichts 1C_730/2013 vom 4. Juni 2014 E. 6.3). Wie es sich damit verhält, kann vorliegend jedoch offen bleiben, da die Editionsaufforderung jedenfalls ausreichend begründet war, so dass die Gesuchsgegnerin den einschlägigen Rechtsbehelf, die Einsprache gegen die Durchsuchung gemäss Art. 50 Abs. 3 VStrR, wirksam ergreifen konnte.

3. Papiere (und andere Datenträger; vgl. BGE 108 IV 76 E. 1; Urteile des Bundesgerichts 1B_433/2017 vom 21. März 2018 E. 1.1; 1B_243/2016 vom 6. Oktober 2016 E. 3.4) sind mit grösster Schonung der Privatgeheimnisse zu durchsuchen; insbesondere sollen Papiere nur dann durchsucht werden, wenn anzunehmen ist, dass sich Schriften darunter befinden, die für die Untersuchung von Bedeutung sind (Art. 50 Abs. 1 VStrR). Bei der Durchsuchung sind das Amtsgeheimnis und die Berufsgeheimnisse zu wahren (Art. 50 Abs. 2 VStrR). Dem Inhaber der Papiere ist wenn immer möglich Gelegenheit zu geben, sich vor der Durchsuchung über ihren Inhalt auszusprechen. Erhebt er gegen die Durchsuchung Einsprache, so werden die Papiere versiegelt und verwahrt. Zur Einsprache ist nur der jeweilige Inhaber der Papiere legitimiert (TPF 2016 55 E. 2.3). Über die Zulässigkeit der Durchsuchung entscheidet die Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts (Art. 50 Abs. 3 i.V.m. Art. 25 Abs. 1 VStrR, Art. 37 Abs. 2 lit. b StBOG). Die betroffene Verwaltungsbehörde hat bei der Stellung von Entsiegelungsgesuchen dem Beschleunigungsgebot ausreichend Rechnung zu tragen (Art. 29 Abs. 1 BV; BGE 139 IV 246 E. 3.2).

4.

4.1 Die Gesuchsgegnerin ist Inhaberin der Unterlagen, die sie der Gesuchstellerin gestützt auf deren Editionsverfügung vom 24. Januar 2018 herauszugeben hatte, und somit zur Einsprache legitimiert.

4.2 Hinsichtlich der Parteien des vorliegenden Verfahrens ist zu erwähnen, dass in den Eingaben als Gesuchsgegnerin jeweils Zweigniederlassungen der Gesuchsgegnerin geführt werden. Zweigniederlassungen bilden zusammen mit dem Hauptsitz eine rechtliche Einheit und sind selbst weder partei- noch prozessfähig (BGE 120 III 11 E. 1a; Urteil des Bundesgerichts 4A_510/2016 vom 26. Januar 2017 E. 3.2; je m.w.H.). Über die Identität der Gesuchsgegnerin (Hauptunternehmung) bestehen jedoch keine Zweifel. Entsprechend wird im Rubrum des vorliegenden Beschlusses als Gesuchsgegnerin die Hauptniederlassung geführt.

4.3 Die übrigen Eintretensvoraussetzungen geben keinen Anlass zu Bemerkungen. Auf das Entsiegelungsersuchen ist einzutreten.

Soweit die Gesuchsgegnerin geltend macht, auf das Entsiegelungsgesuch sei nicht einzutreten, weil sich die Editionsverfügung vom 24. Januar 2018 auf Handlungen "begangen … im Jahr 2013" bezogen habe, während sich das Entsiegelungsgesuch ausdrücklich auf Handlungen "begangen … im Jahr 2014" beziehe (act. 4 S. 2 f.), betrifft dies keinen Umstand, von dessen (Nicht )Vorhandensein die Durchführung des Entsiegelungsverfahrens abhängt bzw. dessen (Nicht )Vorhandensein einem materiellen Entscheid entgegenstünde. Das Vorbringen wird gegebenenfalls bei der materiellen Beurteilung zu behandeln sein, in welchem Zusammenhang die Gesuchsgegnerin es denn auch wiederholt (act. 4 S. 5).

5. Gemäss konstanter Praxis der Beschwerdekammer entscheidet diese bei Entsiegelungsgesuchen, ob die Durchsuchung im Grundsatz zulässig ist, mithin ob die Voraussetzungen für eine Entsiegelung grundsätzlich erfüllt sind. Sofern dies bejaht wird, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob schützenswerte Geheimhaltungsinteressen einer Entsiegelung entgegenstehen (TPF 2007 96 E. 2; vgl. zuletzt u.a. Beschluss des Bundesstrafgerichts BE.2017.15 vom 21. November 2017 E. 4).

6.

6.1 Von einer Durchsuchung von Papieren wird gesprochen, wenn Schriftstücke oder Datenträger im Hinblick auf ihren Inhalt oder ihre Beschaffenheit durchgelesen bzw. besichtigt werden, um ihre Beweiseignung festzustellen, sie allenfalls daran anschliessend zu beschlagnahmen und zu den Akten zu nehmen (vgl. BGE 143 IV 270 E. 4.4). Sie ist nur zulässig, wenn ein hinreichender Tatverdacht besteht, anzunehmen ist, dass sich unter den Papieren Schriften befinden, die für die Untersuchung von Bedeutung sind (Art. 50 Abs. 1 VStrR), und der Grundsatz der Verhältnismässigkeit respektiert wird (TPF 2007 96 E. 2; vgl. zuletzt u.a. Beschluss des Bundesstrafgerichts BE.2017.15 vom 21. November 2017 E. 5.1).

6.2

6.2.1 Vorab ist zu prüfen, ob ein hinreichender Tatverdacht für eine die Durchsuchung rechtfertigende Straftat besteht. Dazu bedarf es zweier Elemente: Erstens muss ein Sachverhalt ausreichend detailliert umschrieben werden, damit eine Subsumtion unter einen oder allenfalls auch alternativ unter mehrere Tatbestände des Strafrechts überhaupt nachvollziehbar vorgenommen werden kann. Zweitens müssen ausreichende Beweismittel oder Indizien angegeben und vorgelegt werden, die diesen Sachverhalt stützen. In Abgrenzung zum dringenden setzt dabei der hinreichende Tatverdacht gerade nicht voraus, dass Beweise oder Indizien bereits für eine erhebliche oder hohe Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung sprechen. Zu beachten ist schliesslich, dass auch mit Bezug auf den hinreichenden Tatverdacht die vom Bundesgericht zum dringenden Tatverdacht entwickelte Rechtsprechung sachgemäss gelten muss, wonach sich dieser im Verlaufe des Verfahrens konkretisieren und dergestalt verdichten muss, dass eine Verurteilung immer wahrscheinlicher wird. Die Verdachtslage unterliegt mit anderen Worten einer umso strengeren Überprüfung, "je weiter das Verfahren fortgeschritten ist". Allerdings ist festzuhalten, dass die diesbezüglichen Anforderungen nicht überspannt werden dürfen. Diese Überlegungen gelten gleichermassen auch für das Verwaltungsstrafverfahren, gibt es doch diesbezüglich keinen sachlichen Grund für eine unterschiedliche Rechtsanwendung (vgl. zum Ganzen ausführlich den Entscheid des Bundesstrafgerichts BE.2006.7 vom 20. Februar 2007 E. 3.1; zuletzt u.a. Beschlüsse des Bundesstrafgerichts BE.2017.15 vom 21. November 2017 E. 5.2.1; BE.2016.5 vom 23. März 2017 E. 4.1). Im Gegensatz zum erkennenden Sachrichter hat die Beschwerdekammer bei der Überprüfung des hinreichenden Tatverdachts im strafprozessualen Zwangsmassnahmenverfahren keine erschöpfende Abwägung aller strafrechtlich in Betracht fallenden Tat- und Rechtsfragen vorzunehmen (Beschluss des Bundesstrafgerichts BE.2013.16 vom 27. Februar 2014 E. 3.1; vgl. hierzu ausführlich Urteil des Bundesgerichts 1B_243/2016 vom 6. Oktober 2016 E. 3.5 und E. 3.6 m.w.H.).

6.2.2 Die Gesuchstellerin ermittelt wegen Verdachts der Hinterziehung von Verrechnungssteuern (Art. 61 lit. a VStG). Den Sachverhalt legt die Gesuchstellerin in ihrem Gesuch wie folgt dar (act. 1 S. 4):

Die B. GmbH habe der Gesuchstellerin am 18. Juni 2013 rückwirkend per 1. Januar 2011 Kapitaleinlagen von über einer Million Franken gemeldet. Als Nachweis habe die B. GmbH das Protokoll der ordentlichen Gesellschafterversammlung vom 28. Juni 2013 beigelegt. Der Ziffer 4 des eingereichten Gesellschafterprotokolls könne entnommen werden, dass "die beiden Aktionäre auf ihr Guthaben verzichten und den Betrag in Höhe von EUR […] als Kapitalanlagereserve im Sinne von VStG 5 Abs. 1bis resp. DBG 20 Abs. 3 einbringen". Aufgrund der eingereichten Unterlagen und weiterer durch die B. GmbH der Gesuchstellerin zur Verfügung gestellten Informationen habe die Gesuchstellerin am 1. Oktober 2013 die Kapitaleinlagereserven von über einer Million Franken per 31. Dezember 2011 bestätigt. Am 17. Januar 2014 habe die B. GmbH der Gesuchstellerin gemeldet, dass sie am 20. Dezember 2013 Kapitaleinlagen von über einer Million Franken zurückbezahlt habe. Anlässlich einer Buchprüfung im April 2017 hätten Mitarbeiter der Abteilung Externe Prüfung der Gesuchstellerin festgestellt, dass es sich bei den seinerzeit als Kapitaleinlage gemeldeten Aktionärsguthaben in Wahrheit um Zahlungen einer niederländischen Gesellschaft gehandelt habe. Somit habe die Gesuchstellerin die unter dem Titel der Kapitalrückzahlung entnommenen Beträge als Ausschüttung qualifiziert. Daher habe die Gesuchstellerin am 6. Juli 2017 nachträglich die Verrechnungssteuer erhoben. Die B. GmbH habe die Rechnung der Gesuchstellerin vorbehaltlos bezahlt.

6.2.3 Nach Art. 61 lit. a VStG macht sich strafbar, wer vorsätzlich oder fahrlässig, zum eigenen oder zum Vorteil eines andern dem Bunde Verrechnungssteuern vorenthält.

6.2.4 Die im Entsiegelungsgesuch enthaltene Umschreibung des Sachverhalts ermöglicht – entgegen der Ansicht der Gesuchsgegnerin (act. 4 S. 4) – eine nachvollziehbare Subsumtion unter den untersuchten Tatbestand, zumal die Beschwerdekammer keine erschöpfende Abwägung aller strafrechtlich in Betracht fallenden Tat- und Rechtsfragen vorzunehmen hat.

6.2.5 Ihrem Entsiegelungsgesuch hat die Gesuchstellerin ihre Aufforderung zur Aktenedition vom 24. Januar 2018 samt Auszügen einer E Mail Korrespondenz sowie die Antwort der Gesuchsgegnerin vom 22. Februar 2018 beigelegt (act. 1, 1.1, 1.2). In diesem Zusammenhang führt sie aus, aufgrund des Steuergeheimnisses (Art. 37 VStG) äussere sie sich lediglich im notwendigen Umfang zum Tatverdacht. Sollte die Beschwerdekammer die Ausführungen zum Tatverdacht und die dazu übermittelten Beweise als zu wenig detailliert erachten, um über das vorliegende Entsiegelungsgesuch entscheiden zu können, werde sie dem Gericht weitere Belege zum Tatverdacht einreichen (act. 1 S. 4 f.). Nachdem die Gesuchsgegnerin in ihrer Gesuchsantwort den Umstand moniert hat, dass kein einziges Beweismittel eingereicht worden sei (act. 4 S. 4), wiederholt die Gesuchstellerin in ihrer unaufgeforderten Gesuchsreplik, dass sie alle weiteren Tatverdachts- und Sachverhaltselemente aufgrund des Steuergeheimnisses (Art. 110 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) Dritten gegenüber nicht offenlegen dürfe. Sie biete dem Gericht an, Belege einzureichen, welche der Gesuchsgegnerin als Dritter nicht offengelegt werden könnten, sofern das Gericht dies zur Urteilsfällung wünsche (act. 6 S. 2 f.).

Die Gesuchstellerin ist darauf hinzuweisen, dass die ausreichende Begründung ihrer Entsiegelungsgesuche nicht in die Hände des Gerichts gelegt werden kann (vgl. Beschluss des Bundesstrafgerichts BE.2017.15 vom 21. November 2017 E. 5.2.4). Die Begründung von Entsiegelungsgesuchen der Gesuchstellerin liegt in ihrer Verantwortung (vgl. – das Verfahren nach StPO betreffend – relativierend das Urteil des Bundesgerichts 1B_424/2013 vom 22. Juli 2014 E. 2.4 m.w.H., nicht publiziert in BGE 140 IV 108, wonach es – gestützt auf Art. 385 Abs. 2 StPO analog – kein Bundesrecht verletze, wenn das Zwangsmassnahmengericht der Staatsanwaltschaft eine kurze Nachfrist zur Verdeutlichung des hinreichenden Tatverdachts einräume; bestätigt im Urteil des Bundesgerichts 1B_213/2016 vom 7. September 2016 E. 3.1.2; das VStrR sieht für Beschwerden gegen Untersuchungshandlungen [Art. 26 ff . VStrR] indes keine Möglichkeit der Nachfristansetzung zur Verbesserung der Beschwerde vor, vgl. Beschluss des Bundesstrafgerichts BV.2017.45 vom 7. November 2017 m.w.H.). Vorliegend reichte die Gesuchstellerin auch anlässlich ihrer unaufgeforderten Gesuchsreplik keine weiteren Beweismittel ein, weshalb das vorliegende Entsiegelungsgesuch gestützt auf die im Recht liegenden Eingaben und Akten zu beurteilen ist.

Gemäss Art. 25 Abs. 3 VStrR hat die Beschwerdekammer, wo es zur Wahrung wesentlicher öffentlicher oder privater Interessen nötig ist, von einem Beweismittel unter Ausschluss des Beschwerdeführers oder Antragstellers Kenntnis zu nehmen. Art. 25 Abs. 3 VStrR ist auch im Rahmen eines Entsiegelungsverfahrens nach Art. 50 Abs. 3 VStrR anwendbar (Entscheid des Bundesstrafgerichts BV.2009.30 vom 10. März 2010 E. 3). Akten, welche einer Partei nicht offen gelegt werden sollen, aber worauf sich eine Behörde stützen will, sind in Form einer Zusammenfassung einzureichen, wobei die betroffene Partei uneingeschränkt Gelegenheit zur Stellungnahme erhält (vgl. hierzu ausführlich Entscheid des Bundesstrafgerichts BV.2009.30 vom 15. Dezember 2009 E. 2; ferner Beschluss des Bundesstrafgerichts BE.2013.1 vom 24. Oktober 2013 E. 3.3; Entscheide des Bundesstrafgerichts BV.2009.30 vom 10. März 2010 E. 3; BE.2009.21 vom 14. Januar 2010 E. 3.3, nicht publiziert in TPF 2010 53).

Vorliegend liefern die Feststellungen der Gesuchstellerin genügend konkrete Hinweise, welche im jetzigen Zeitpunkt den hinreichenden Verdacht begründen, wonach zurzeit unbekannte Personen im Geschäftsbereich der B. GmbH im Zeitraum 2013–2014 den Tatbestand der Hinterziehung von Verrechnungssteuern (Art. 61 lit. a VStG) erfüllt haben könnten. Die diesbezüglichen Vorbringen der Gesuchsgegnerin vermögen daran nichts zu ändern. Die Gesuchstellerin hat den wesentlichen Inhalt der Akten, auf die sie sich stützt, zusammengefasst und so in das Entsiegelungsverfahren eingebracht. Die Gesuchsgegnerin hat uneingeschränkt Gelegenheit zur Stellungnahme erhalten. Dem Anspruch auf ein faires Verfahren ist insoweit Genüge getan.

6.2.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass ein hinreichender Tatverdacht für eine Straftat besteht, der eine Durchsuchung zu rechtfertigen vermag.

6.3

6.3.1 Weiter ist zu prüfen, ob anzunehmen ist, dass sich unter den zu durchsuchenden Papieren Schriften befinden, die für die Untersuchung von Bedeutung sind (Deliktskonnex; Art. 50 Abs. 1 VStrR). Die Untersuchungsbehörden müssen hierbei jedoch im Rahmen des Entsiegelungsgesuchs noch nicht darlegen, inwiefern ein konkreter Sachzusammenhang zwischen den Ermittlungen und einzelnen noch versiegelten Dokumenten besteht. Es genügt, wenn sie aufzeigen, inwiefern die versiegelten Unterlagen grundsätzlich verfahrenserheblich sind (vgl. Urteil des Bundesgerichts 1B_322/2013 vom 20. Dezember 2013 E. 3.1 m.w.H.). Betroffene Inhaber von Aufzeichnungen und Gegenständen, welche die Versiegelung beantragen bzw. Durchsuchungshindernisse geltend machen, haben ihrerseits die prozessuale Obliegenheit, jene Gegenstände zu benennen, die ihrer Ansicht nach offensichtlich keinen Sachzusammenhang mit der Strafuntersuchung aufweisen. Dies gilt besonders, wenn sie die Versiegelung von sehr umfangreichen bzw. komplexen Dokumenten oder Dateien verlangt haben (Urteil des Bundesgerichts 1B_637/2012 vom 8. Mai 2013 E. 3.8.1 in fine, nicht publiziert in BGE 139 IV 246; vgl. zum Ganzen zuletzt u.a. Beschluss des Bundesstrafgerichts BE.2017.15 vom 21. November 2017 E. 5.3.1).

6.3.2 Die Gesuchstellerin forderte die Gesuchsgegnerin auf, alle Unterlagen, insbesondere interne Notizen, E-Mails und Korrespondenzen, im Zusammenhang mit den Abklärungen für die B. GmbH und deren Vertreter im Jahr 2013 zur Umsetzung der Rulings mit der Kantonalen Steuerverwaltung Zug (2009) und der niederländischen Steuerbehörde betr. IP zuzustellen (act. 1.1). Am 22. Februar 2018 stellte die Gesuchsgegnerin der Gesuchstellerin die entsprechenden Unterlagen versiegelt zu (act. 1.2). Die Gesuchstellerin führt diesbezüglich aus, die edierten Akten seien für die Untersuchung voraussichtlich relevant. Die Gesuchsgegnerin habe ihrerseits die Akten, die ihrer Ansicht nach offensichtlich keinen Sachzusammenhang mit der Strafuntersuchung aufwiesen, nicht genauer benannt (act. 1 S. 6).

6.3.3 Dagegen macht die Gesuchsgegnerin geltend, die versiegelt eingereichten Beilagen 1–9 bezögen sich auf den Zeitraum zwischen dem 17. Januar und 15. Februar 2013. Diese Dokumente seien damit einige Monate vor dem Datum verfasst worden, an welchem der geschilderte Sachverhalt beginne (18. Juni 2013), und jedenfalls lange vor dem im Entsiegelungsgesuch als Tatjahr genannten Jahr 2014. Die von der Gesuchsgegnerin ebenfalls versiegelt eingereichten Beilagen 10 und 11 trügen das Datum 27. August und 3. September 2013, beträfen aber lediglich die Rechnungsstellung und seien inhaltlich von vornherein ohne Belang. Weiter führe die Gesuchstellerin selbst aus, dass die B. GmbH sich für den untersuchten Sachverhalt nicht von der Gesuchsgegnerin habe beraten lassen, sondern die Beratungsgesellschaft gewechselt habe. Auch daraus könne geschlossen werden, dass die von der Gesuchsgegnerin versiegelt eingereichten Dokumente für die Untersuchung nicht relevant seien (act. 4 S. 5).

6.3.4 Was die Gesuchsgegnerin gegen die Relevanz der versiegelten Unterlagen für die Untersuchung vorbringt, überzeugt nicht. Mit Recht weist die Gesuchstellerin darauf hin, dass Unterlagen aus der Zeit vor – wie auch nach – der Begehung einer Straftat regelmässig relevante Informationen zu den Tatumständen enthielten. Vorliegend stehen die versiegelt eingereichten Unterlagen augenscheinlich in einem insbesondere zeitlich ausreichenden Zusammenhang zum Untersuchungsgegenstand. Im Übrigen hat die Gesuchsgegnerin selbst mit der vorgängigen Versiegelung der herauszugebenden Unterlagen eine Grobsichtung bzw. Vortriage, die den Eingriff mildern kann, verunmöglicht (vgl. hierzu Thormann/Brechbühl, Basler Kommentar, 2. Aufl. 2014, Art. 248 StPO N. 16). Abgesehen davon könnten aber auch allfällige Unterlagen die Rechnungsstellung betreffend zur Klärung des Sachverhalts beitragen. Demnach ist anzunehmen, dass sich unter den versiegelt eingereichten Unterlagen solche befinden, die für die Untersuchung von Bedeutung sind.

6.4 Die Durchsuchung erscheint angesichts des Tatvorwurfs ausserdem verhältnismässig. Mithin erweist sie sich im Grundsatz als zulässig.

7.

7.1 Nachdem sich die Durchsuchung im Grundsatz als zulässig erweist, ist im zweiten Schritt zu prüfen, ob der Entsiegelung schützenswerte Geheimhaltungsinteressen entgegenstehen.

7.2 Bei einer Durchsuchung ist mit der dem Betroffenen und seinem Eigentum gebührenden Schonung zu verfahren (Art. 45 Abs. 1 VStrR). Papiere sind mit grösster Schonung der Privatgeheimnisse zu durchsuchen (Art. 50 Abs. 1 VStrR). Zudem sind bei der Durchsuchung das Amtsgeheimnis sowie Geheimnisse, die Geistlichen, Rechtsanwälten, Notaren, Ärzten, Apothekern, Hebammen und ihren beruflichen Gehilfen in ihrem Amte oder Beruf anvertraut wurden, zu wahren (Art. 50 Abs. 2 VStrR). Diese Bestimmungen konkretisieren im Bereich des Verwaltungsstrafrechts den verfassungsrechtlichen Verhältnismässigkeitsgrundsatz (Art. 5 Abs. 2 und Art. 36 Abs. 3 BV) im Zusammenhang mit dem Schutz der Privatsphäre gemäss Art. 13 BV (vgl. Müller/Schefer, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl. 2008, S. 199), welcher bei der Durchsuchung von Papieren zu beachten ist.

Auch schützenswerte Privatgeheimnisse im Sinne von Art. 264 Abs. 1 lit. b StPO können einer Durchsuchung oder Beschlagnahme entgegenstehen (z.B. für das Verfahren nicht relevante private Aktfotos in einem Wirtschaftsfall, Tagebücher, private Briefe, Aufzeichnungen über den Gesundheitszustand etc.; vgl. Keller, in: Donatsch/Hansjakob/Lieber [Hrsg.], Kommentar StPO, 2. Aufl. 2014, Art. 248 StPO N. 23). Geschäfts- wie schützenswerte Privatgeheimnisse können geltend gemacht werden, stehen jedoch einer Durchsuchung nicht absolut entgegen. Sie geniessen nicht den gleichen Schutz wie das Amts- oder Berufsgeheimnis. Es ist eine Interessenabwägung zwischen den Geheimhaltungsinteressen des Betroffenen und den Interessen an der Strafverfolgung vorzunehmen, was nichts anderes darstellt als die Anwendung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes (Keller, a.a.O., Art. 248 StPO N. 24 m.w.H.). Betroffene, welche die Siegelung beantragen, haben die prozessuale Obliegenheit, den Entsiegelungsrichter bei der Sichtung und Klassifizierung zu unterstützen; auch haben sie jene Dateien zu benennen, die ihrer Ansicht nach der Geheimhaltung unterliegen (BGE 137 IV 189 E. 4.2; vgl. zum Ganzen zuletzt u.a. Beschluss des Bundesstrafgerichts BE.2017.1 vom 26. April 2017 E. 5.1).

7.3 Amts- oder Berufsgeheimnisse im Sinne des Art. 50 Abs. 2 VStrR, die einer Durchsuchung der versiegelten Unterlagen absolut entgegenstünden, sind von der Gesuchsgegnerin keine angerufen worden und auch nicht ersichtlich. Hingegen macht die Gesuchsgegnerin einmal Privatgeheimnisse geltend. Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen, welche auf das damalige Mandatsverhältnis zwischen der Gesuchsgegnerin und der B. GmbH anwendbar seien, sähen eine strikte Vertraulichkeitsverpflichtung vor. Weiter seien die gewichtigen wirtschaftlichen Interessen der Gesuchsgegnerin angemessen zu berücksichtigen, die tangiert seien einerseits durch die Rufschädigung zufolge einer überschiessenden Edition und Durchsuchung von Kundendaten, andererseits durch allfällige Schadenersatzansprüche der (ehemaligen) Mandantschaft, welche bei der Verletzung der Vertraulichkeitsverpflichtung entstehen könnten (act. 1.2, 4 S. 5 f.).

7.4 Vorab ist festzuhalten, dass die geltend gemachten wirtschaftlichen Interessen kein Entsiegelungshindernis darstellen. Im Übrigen beruft sich die Gesuchsgegnerin pauschal auf die Vertraulichkeit der versiegelten Unterlagen. Sie legt nicht dar, weshalb die geltend gemachte Vertraulichkeit der versiegelten Unterlagen das Interesse an der Aufklärung der untersuchten Straftat überwögen und warum sie nur durch ein vollständiges Verbot der Durchsuchung der erhobenen Unterlagen ausreichend gewahrt werden könnte. Damit kommt die Gesuchsgegnerin der Substantiierungsobliegenheit im Entsiegelungsverfahren nicht nach.

7.5 Im Ergebnis stehen der Entsiegelung somit keine schützenswerten Geheimhaltungsinteressen entgegen.

8. Nachdem sich die Durchsuchung im Grundsatz als zulässig erweist und der Entsiegelung keine schützenswerte Geheimhaltungsinteressen entgegenstehen, erübrigt sich eine – von der Gesuchsgegnerin eventualiter beantragte – Triage. Das Entsiegelungsgesuch ist gutzuheissen. Die Gesuchstellerin ist zu ermächtigen, die ihr von der Gesuchsgegnerin am 22. Februar 2018 versiegelt zugestellten Unterlagen zu entsiegeln und zu durchsuchen.

9.

9.1 Hinsichtlich der Kosten- und Entschädigungsfolgen macht die Gesuchsgegnerin geltend, sie sei unabhängig vom Ausgang des Verfahrens bei der Kostenregelung zu schonen, weil die Gesuchstellerin ihre Aufforderung zur Aktenedition vom 24. Januar 2018 nicht genügend begründet habe (act. 4 S. 7).

9.2 Das Vorbringen, die Aufforderung zur Aktenedition vom 24. Januar 2018 sei nicht genügend begründet, wurde vorliegend bereits verworfen (vgl. vorn E. 2.2). Zudem hielt die Gesuchsgegnerin nach Einleitung des Entsiegelungsverfahrens an der Siegelung fest. Es besteht mithin kein Anlass für eine Kostenreduktion.

9.3 Die Gerichtskosten sind bei diesem Ausgang des Verfahrens der Gesuchsgegnerin aufzuerlegen (vgl. Art. 25 Abs. 4 VStrR i.V.m. Art. 66 Abs. 1 BGG analog; TPF 2011 25 E. 3). Die Gerichtsgebühr ist auf Fr. 2'000.– festzusetzen (vgl. Art. 5 sowie Art. 8 Abs. 1 des Reglements des Bundesstrafgerichts vom 31. August 2010 über die Kosten, Gebühren und Entschädigungen in Bundesstrafverfahren [BStKR; SR 173.713.162]).

Demnach erkennt die Beschwerdekammer:

1. Das Gesuch wird gutgeheissen.

2. Die Gesuchstellerin wird ermächtigt, die ihr von der Gesuchsgegnerin am 22. Februar 2018 versiegelt zugestellten Unterlagen zu entsiegeln und zu durchsuchen.

3. Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.– werden der Gesuchsgegnerin auferlegt.

Bellinzona, 30. Mai 2018

Im Namen der Beschwerdekammer des Bundesstrafgerichts

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zustellung an

- Eidgenössische Steuerverwaltung

- Rechtsanwalt Franz J. Kessler

Rechtsmittelbelehrung

Gegen Entscheide der Beschwerdekammer über Zwangsmassnahmen kann innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden (Art. 79 und 100 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005; BGG). Das Verfahren richtet sich nach den Artikeln 90 ff. BGG.

Eine Beschwerde hemmt den Vollzug des angefochtenen Entscheides nur, wenn der Instruktionsrichter oder die Instruktionsrichterin es anordnet (Art. 103 BGG).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 67 - 1 La loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif128 est applicable; l'AFC est l'autorité administrative compétente pour poursuivre et juger.129
¹	La loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif128 est applicable; l'AFC est l'autorité administrative compétente pour poursuivre et juger.129
²	Si l'infraction a été commise dans une procédure ouverte devant une autorité cantonale, cette dernière est tenue de dénoncer l'infraction à l'AFC.
³	L'autorité cantonale a la faculté d'infliger une amende pouvant aller jusqu'à 500 francs pour l'inobservation de prescriptions d'ordre (art. 64); la procédure se règle d'après les dispositions correspondantes de la législation fiscale cantonale.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 61 - Celui qui, intentionnellement ou par négligence, à son propre avantage ou à celui d'un tiers:
^a	soustrait des montants d'impôt anticipé à la Confédération;
^b	ne satisfait pas à l'obligation de déclarer une prestation imposable (art. 19 et 20) ou fait une fausse déclaration;
^c	obtient un remboursement injustifié de l'impôt anticipé, ou quelque autre avantage fiscal illicite,

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 263 Principe - 1 Des objets et des valeurs patrimoniales appartenant au prévenu ou à des tiers peuvent être mis sous séquestre, lorsqu'il est probable:
¹	Des objets et des valeurs patrimoniales appartenant au prévenu ou à des tiers peuvent être mis sous séquestre, lorsqu'il est probable:
^a	qu'ils seront utilisés comme moyens de preuves;
^b	qu'ils seront utilisés pour garantir le paiement des frais de procédure, des peines pécuniaires, des amendes et des indemnités;
^c	qu'ils devront être restitués au lésé;
^d	qu'ils devront être confisqués;
^e	qu'ils seront utilisés pour couvrir les créances compensatrices de l'État selon l'art. 71 CP149.
²	Le séquestre est ordonné par voie d'ordonnance écrite, brièvement motivée. En cas d'urgence, il peut être ordonné oralement; toutefois, par la suite, l'ordre doit être confirmé par écrit.
³	Lorsqu'il y a péril en la demeure, la police ou des particuliers peuvent provisoirement mettre en sûreté des objets et des valeurs patrimoniales à l'intention du ministère public ou du tribunal.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 46 - 1 Le fonctionnaire enquêteur met sous séquestre:
¹	Le fonctionnaire enquêteur met sous séquestre:
^a	les objets pouvant servir de pièces à conviction;
^b	les objets et autres valeurs qui seront vraisemblablement confisqués;
^c	les dons et autres avantages qui seront dévolus à l'État.
²	Les autres objets et valeurs qui ont servi à commettre l'infraction ou qui en sont le produit peuvent être séquestrés, lorsque cela paraît nécessaire pour empêcher de nouvelles infractions ou pour garantir un droit de gage légal.
³	Il est interdit de séquestrer les objets et les documents concernant des contacts entre une personne et son avocat si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats54 et n'a pas le statut de prévenu dans la même affaire.55

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 26 - 1 Les mesures de contrainte (art. 45 et s.) et les actes ou omissions qui s'y rapportent peuvent être l'objet d'une plainte adressée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral.
¹	Les mesures de contrainte (art. 45 et s.) et les actes ou omissions qui s'y rapportent peuvent être l'objet d'une plainte adressée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral.
²	La plainte est déposée:
^a	auprès de la cour des plaintes si elle est dirigée contre une autorité judiciaire cantonale ou contre le directeur ou chef de l'administration;
^b	auprès du directeur ou du chef de l'administration dans les autres cas.
³	Si, dans les cas mentionnés à l'al. 2, let. b, le directeur ou le chef de l'administration corrige l'acte officiel ou remédie à l'omission conformément aux conclusions du plaignant, la plainte devient caduque; sinon, il la transmet à la cour des plaintes, avec ses observations, au plus tard le troisième jour ouvrable suivant celui où elle a été déposée.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 27 - 1 Les actes et les omissions du fonctionnaire enquêteur peuvent, si l'art. 26 n'est pas applicable, être l'objet d'une plainte adressée au directeur ou chef de l'administration.
¹	Les actes et les omissions du fonctionnaire enquêteur peuvent, si l'art. 26 n'est pas applicable, être l'objet d'une plainte adressée au directeur ou chef de l'administration.
²	La décision rendue sur plainte est notifiée par écrit au plaignant; elle doit indiquer les voies de recours.
³	La décision peut être déférée à la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral, mais seulement pour violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation.
⁴	Les al. 1, 2 et 3 sont applicables par analogie aux plaintes relatives aux actes d'enquête et aux omissions qui sont le fait de personnes agissant pour des organisations chargées de tâches de droit public par la Confédération; toutefois, l'autorité qui statue en première instance est le département dont relève l'organisation.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 25 - 1 La cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral connaît des plaintes et contestations qui lui sont soumises en vertu de la présente loi.
¹	La cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral connaît des plaintes et contestations qui lui sont soumises en vertu de la présente loi.
²	S'il en est besoin pour sa décision, la cour des plaintes ordonne l'administration de preuves; elle peut requérir à cet effet les services de l'administration ou du juge d'instruction fédéral de la région linguistique intéressée.
³	Lorsque la sauvegarde d'intérêts publics ou privés importants l'exige, la cour des plaintes prend connaissance des preuves hors la présence du plaignant ou du requérant.
⁴	Les frais de la procédure de recours devant la Cour des plaintes se déterminent d'après l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales32.33

SR 173.71 Loi fédérale du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales de la Confédération (Loi sur l'organisation des autorités pénales, LOAP) - Loi sur l'organisation des autorités pénales LOAP Art. 37 Compétences - 1 Les cours des plaintes statuent sur les affaires dont le CPP14 attribue la compétence à l'autorité de recours ou au Tribunal pénal fédéral.
¹	Les cours des plaintes statuent sur les affaires dont le CPP14 attribue la compétence à l'autorité de recours ou au Tribunal pénal fédéral.
²	Elles statuent en outre:
^a	sur les recours en matière d'entraide pénale internationale, conformément aux actes législatifs suivants:
^a1	loi du 20 mars 1981 sur l'entraide pénale internationale15,
^a2	loi fédérale du 21 décembre 1995 relative à la coopération avec les tribunaux internationaux chargés de poursuivre les violations graves du droit international humanitaire16,
^a3	loi fédérale du 22 juin 2001 sur la coopération avec la Cour pénale internationale17,
^a4	loi fédérale du 3 octobre 1975 relative au traité conclu avec les États-Unis d'Amérique sur l'entraide judiciaire en matière pénale18;
^b	sur les plaintes qui lui sont soumises en vertu de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif19;
^c	sur les recours contre les décisions du Tribunal administratif fédéral qui portent sur les rapports de travail de ses juges et de son personnel et sur ceux des collaborateurs des secrétariats permanents des commissions fédérales d'estimation;
^d	sur les conflits de compétence entre les juridictions militaire et civile;
^e	sur les différends qui lui sont soumis en vertu de la loi fédérale du 21 mars 1997 instituant des mesures visant au maintien de la sûreté intérieure21;
^f	sur les différends qui lui sont soumis en vertu de la loi fédérale du 7 octobre 1994 sur les Offices centraux de police criminelle de la Confédération22;
^g	sur les conflits de compétence qui lui sont soumis en vertu de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent24.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 37 - 1 Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu'il apprend dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
¹	Quiconque est chargé de l'exécution de la présente loi ou appelé à y prêter son concours est tenu, à l'égard d'autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu'il apprend dans l'exercice de ses fonctions et de refuser la consultation des pièces officielles.
²	L'obligation du secret n'existe pas:
^a	s'il s'agit de prêter l'assistance prévue à l'art. 36, al. 1, ou de satisfaire à l'obligation de dénoncer des actes punissables;
^b	à l'égard des organes judiciaires ou administratifs qui ont été autorisés, par le Conseil fédéral d'une manière générale ou par le Département fédéral des finances90 dans un cas particulier, à demander des renseignements officiels aux autorités chargées de l'exécution de la présente loi.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 110 Secret fiscal - 1 Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
¹	Les personnes chargées de l'application de la présente loi ou qui y collaborent doivent garder le secret sur les faits dont elles ont connaissance dans l'exercice de leur fonction ainsi que sur les délibérations des autorités et refuser aux tiers la consultation des dossiers fiscaux.
²	Des renseignements peuvent être communiqués dans la mesure où une base légale de droit fédéral le prévoit expressément.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 385 Motivation et forme - 1 Si le présent code exige que le recours soit motivé, la personne ou l'autorité qui recourt indique précisément:
¹	Si le présent code exige que le recours soit motivé, la personne ou l'autorité qui recourt indique précisément:
^a	les points de la décision qu'elle attaque;
^b	les motifs qui commandent une autre décision;
^c	les moyens de preuves qu'elle invoque.
²	Si le mémoire ne satisfait pas à ces exigences, l'autorité de recours le renvoie au recourant pour qu'il le complète dans un bref délai. Si, après l'expiration de ce délai supplémentaire, le mémoire ne satisfait toujours pas à ces exigences, l'autorité de recours n'entre pas en matière.
³	La désignation inexacte d'une voie de recours est sans effet sur sa validité.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 248 Mise sous scellés - 1 Si le détenteur s'oppose au séquestre de certains documents, enregistrements ou autres objets en vertu de l'art. 264, l'autorité pénale les met sous scellés. Le détenteur doit requérir la mise sous scellés dans les trois jours suivant la mise en sûreté. Durant ce délai et après une éventuelle mise sous scellés, les documents, enregistrements et autres objets ne peuvent être ni examinés, ni exploités par l'autorité pénale.
¹	Si le détenteur s'oppose au séquestre de certains documents, enregistrements ou autres objets en vertu de l'art. 264, l'autorité pénale les met sous scellés. Le détenteur doit requérir la mise sous scellés dans les trois jours suivant la mise en sûreté. Durant ce délai et après une éventuelle mise sous scellés, les documents, enregistrements et autres objets ne peuvent être ni examinés, ni exploités par l'autorité pénale.
²	Dès que l'autorité pénale constate que le détenteur n'est pas l'ayant droit, elle donne à ce dernier la possibilité de demander, dans un délai de trois jours, la mise sous scellés des documents, enregistrements ou autres objets.
³	Si l'autorité pénale ne demande pas la levée des scellés dans les 20 jours, les documents, enregistrements et autres objets mis sous scellés sont restitués au détenteur.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 45 - 1 Le séquestre, la perquisition, l'arrestation provisoire ou l'arrestation doivent être opérés avec les égards dus à la personne concernée et à sa propriété.
¹	Le séquestre, la perquisition, l'arrestation provisoire ou l'arrestation doivent être opérés avec les égards dus à la personne concernée et à sa propriété.
²	Des mesures de contrainte ne peuvent être prises en cas d'inobservation de prescriptions d'ordre.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 36 Restriction des droits fondamentaux - 1 Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
¹	Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
²	Toute restriction d'un droit fondamental doit être justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui.
³	Toute restriction d'un droit fondamental doit être proportionnée au but visé.
⁴	L'essence des droits fondamentaux est inviolable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 13 Protection de la sphère privée - 1 Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile, de sa correspondance et des relations qu'elle établit par la poste et les télécommunications.
¹	Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile, de sa correspondance et des relations qu'elle établit par la poste et les télécommunications.
²	Toute personne a le droit d'être protégée contre l'emploi abusif des données qui la concernent.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 264 Restrictions - 1 Quels que soient l'endroit où ils se trouvent et le moment où ils ont été conçus, ne peuvent être séquestrés:
¹	Quels que soient l'endroit où ils se trouvent et le moment où ils ont été conçus, ne peuvent être séquestrés:
^a	les documents concernant des contacts entre le prévenu et son défenseur;
^b	les documents personnels et la correspondance du prévenu, si l'intérêt à la protection de la personnalité prime l'intérêt à la poursuite pénale;
^c	les objets et les documents concernant des contacts entre le prévenu et une personne qui a le droit de refuser de témoigner en vertu des art. 170 à 173, si cette personne n'a pas le statut de prévenu dans la même affaire;
^d	les objets et les documents concernant des contacts entre une autre personne et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats153 et n'a pas le statut de prévenu dans la même affaire.
²	Les restrictions prévues à l'al. 1 ne s'appliquent pas aux objets ni aux valeurs patrimoniales qui doivent être mis sous séquestre en vue de leur restitution au lésé ou de leur confiscation.
³	Si le détenteur s'oppose au séquestre d'objets ou de valeurs patrimoniales, les autorités pénales procèdent conformément aux dispositions régissant la mise sous scellés.154

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 103 Effet suspensif - 1 En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
¹	En règle générale, le recours n'a pas d'effet suspensif.
²	Le recours a effet suspensif dans la mesure des conclusions formulées:
^a	en matière civile, s'il est dirigé contre un jugement constitutif;
^b	en matière pénale, s'il est dirigé contre une décision qui prononce une peine privative de liberté ferme ou une mesure entraînant une privation de liberté; l'effet suspensif ne s'étend pas à la décision sur les prétentions civiles;
^c	en matière d'entraide pénale internationale, s'il a pour objet une décision de clôture ou toute autre décision qui autorise la transmission de renseignements concernant le domaine secret ou le transfert d'objets ou de valeurs;
^d	en matière d'assistance administrative fiscale internationale.
³	Le juge instructeur peut, d'office ou sur requête d'une partie, statuer différemment sur l'effet suspensif.