A-1493/2006 - 2007-08-30 - Impôt anticipé - Verrechnungssteuer auf Naturalzins; Ferrienrabattscheine

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1493/2006
{T 0/2}

Urteil vom 30. August 2007
Mitwirkung:
Kammerpräsident Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richterin Florence Aubry Girardin; Richter Pascal Mollard; Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

X._______AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend

Verrechnungssteuer auf Naturalzins; Ferienrabattscheine

Sachverhalt:
A. Die Beschwerdeführerin wurde mit Datum vom 5. August 1985 unter dem Namen A._______ in das Handelsregister eingetragen. Mit Eintrag vom 16. Dezember 1999 wurde der Name geändert in B._______. Mit Handelsregistereintrag vom 5. Januar 2007 wurde der Verein in eine Aktiengesellschaft umgewandelt und der Name wurde geändert in X._______AG. Die Vereinsmitglieder erhielten 13'000'000 voll liberierte Namenaktien zu CHF 0.01. Als Zweck wurde festgelegt: Die Gesellschaft bezweckt als Holdinggesellschaft durch die von ihr gehaltenen Gesellschaften die Organisation und Vermittlung von qualitativ hoch stehenden Ferien zu erschwinglichen Preisen, insbesondere für Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der (...) und ähnlicher Organisationen. Sie betreibt eigene Ferienanlagen mit einheitlichen Infrastrukturstandards und einem breiten Sport- und Kulturangebot. Die Gesellschaft kann Zweigniederlassungen und Tochtergesellschaften im In- und Ausland errichten und sich an anderen Unternehmen im In- und Ausland beteiligen. Sie kann Grundstücke erwerben, halten und veräussern. Die Gesellschaft kann alle kommerziellen, finanziellen und anderen Tätigkeiten ausüben, welche mit dem Zweck der Gesellschaft im Zusammenhang stehen und den Zweck der Gesellschaft zu fördern geeignet sind.
B. Mit Schreiben vom 6. November 2003 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) dem B._______ u.a. mit, sie habe Kenntnis davon, dass er seit einigen Jahren Darlehen zur Zeichnung ausgebe. Bei der Analyse der Darlehensprospekte habe sie festgestellt, dass neben den über die Laufzeit hin akkumulierten Zinsen zusätzlich jährlich Ferienrabattscheine ausgegeben würden. Nach ihrer Beurteilung seien diese Rabattscheine als Naturalzins zu qualifizieren.

Per 1. Januar 2004 ergaben sich nach der Berechnung der ESTV eine ausstehende Darlehenssumme von insgesamt Fr. 77'216'000.-- sowie Rabattscheine in der Höhe von gesamthaft Fr. 3'860'800.-- (5% der gesamten Darlehenssumme).
C. In der Folge fand am 2. März 2004 eine Besprechung des Vertreters des B._______ mit der ESTV statt. Mit Schreiben vom 12. März 2004 hielt der Vertreter des B._______ als Ergebnis dieser Besprechung u.a. fest, die mit den laufenden Anleihensobligationen verbundenen Rabattscheine würden weder auf Stufe Verein noch auf Stufe der Darlehensgeber Steuerfolgen zeitigen. Für nach dem 6. November 2003 publizierte Anleihensobligationen würden Zins sowie Betrag des Rabattscheins der Verrechnungssteuer auf Stufe Verein sowie der Einkommenssteuer auf Stufe des Darlehensgebers unterliegen.

Mit Antwortschreiben vom 24. März 2004 hielt die ESTV u.a. fest, die Naturalzinsen würden ab dem Steuerjahr 2003 mit der Einkommenssteuer erfasst. Aus Praktikabilitätsgründen könne auf die Nachbesteuerung für die früheren Jahre verzichtet werden.
Mit Schreiben vom 23. September 2004 ersuchte der Vertreter des B._______ die ESTV um Wiedererwägung.
D. Nach Wechsel diverser Korrespondenz erliess die ESTV am 29. März 2005 gestützt auf Art. 41 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG; SR 642.21) einen Entscheid, in welchem sie festhielt, die im Zusammenhang mit Anleihensobligationen des B._______ ausgegebenen Ferienrabattscheine würden als Naturalzins der Verrechnungssteuer unterliegen. Im Jahre 2004 seien Ferienrabattscheine im Umfang von Fr. 3'860'800.-- fällig geworden, worauf eine Verrechnungssteuer von 35%, ausmachend Fr. 1'351'280.--, geschuldet sei. Der Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 1'351'280.-- sei nebst Zins zu 5% seit 1. Februar 2004 umgehend der Eidg. Steuerverwaltung zu überweisen. Der Verrechnungssteuerbetrag sei auf die Leistungsbegünstigten zu überwälzen. Unterbleibe diese Überwälzung, erfolge eine Aufrechnung ins Hundert. In Zukunft habe der B._______ die im Zusammenhang mit der Ausgabe von Ferienrabattscheinen anfallende Verrechnungssteuer zu deklarieren und abzuliefern.
E. Am 3. Mai 2005 erhob der B._______ gegen diese Verfügung Einsprache und beantragte, der Entscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben.
Mit Entscheid vom 19. Juli 2005 wies die ESTV die Einsprache vollumfänglich ab und entschied wiederum gleich wie bereits im Entscheid vom 29. März 2005.
F. Gegen den Einspracheentscheid vom 19. Juli 2005 erhebt der B._______ mit Eingabe vom 12. September 2005 Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK). Er beantragt, der Einspracheentscheid sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben.
In Ihrer Vernehmlassung vom 25. November 2005 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
Auf die Begründung der Eingaben an die SRK wird - soweit erforderlich - bei den Erwägungen eingegangen.
G. Am 5. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz; VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG).
1.2 Die Beschwerde wurde am 12. September 2005 durch den B._______ erhoben. Mit Statutenänderung vom 17. November 2006/ 12. Dezember 2006 und Handelsregistereintrag vom 5. Januar 2007 wurde der Verein in eine Aktiengesellschaft umgewandelt. Gemäss Art. 53 des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (FusG; SR 221.301) kann eine Gesellschaft ihre Rechtsform ändern. Ihre Rechtsverhältnisse werden dadurch nicht verändert. Nach Art. 54 Abs. 5 FusG kann sich ein Verein in eine Kapitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft umwandeln, falls er im Handelsregister eingetragen ist. Bei der Umwandlung im Sinne der genannten Bestimmungen geht es darum, ein Rechtskleid durch ein anderes zu ersetzen, ohne eine Liquidation mit Neugründung beziehungsweise eine Vermögensübertragung vorzunehmen. Der Rechtsträger bleibt bei dieser rechtsformändernden Umwandlung identisch (vgl. Hans Caspar von der Crone et. al., Das Fusionsgesetz, Zürich 2004, Rz. 697; Eveline Saupper/Peter Müller, in Basler Kommentar Fusionsgesetz, N 1 und 221 vor Art. 53 FusG). Der Bestand der Aktiven und Passiven sowie alle weiteren Rechtsverhältnisse der Gesellschaft werden in der Umwandlung nicht berührt (Markus Guggenbühl, in Zürcher Kommentar zum FusG, Zürich 2004, N 13 zu Art. 53 FusG; vgl. auch Dieter Zobl, Die Umwandlung von Gesellschaften nach neuem FusG, in Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 3/2004 S. 172). Die Bezeichnung der Beschwerdeführerin lautet demnach neu X._______AG.
1.3 Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 19. Juli 2005 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch die angefochtene Verfügung beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG). Auf die Beschwerde ist daher einzutreten.
1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1 Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG unterliegen der Verrechnungssteuer unter anderem die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Serienschuldbriefe, Seriengülten und Schuldbuchguthaben.
Steuerbarer Ertrag von Obligationen, Serienschuldbriefen, Seriengülten und Schuldbuchguthaben sowie von Kundenguthaben ist jede auf dem Schuldverhältnis beruhende geldwerte Leistung an den Gläubiger, die sich nicht als Rückzahlung der Kapitalschuld darstellt (Art. 14 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStV; SR 642.211]). Obligationen sind nach Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStV auf den Inhaber, an Ordre oder auf den Namen lautende Anleihensobligationen, mit Einschluss der Partialen von Anleihen, die durch Grundpfand sichergestellt sind, Rententitel, Pfandbriefe, Kassenobligationen, Kassen- und Depositenscheine.
2.1.1 Die ESTV stellt im Merkblatt S-02.122.1 vom April 1999 betreffend Obligationen ihre derzeitige Praxis zur Behandlung von Obligationen dar. Anleihensobligationen liegen danach vor, wenn die folgenden Kriterien erfüllt sind: Die Titel werden in einer Mehrzahl von Exemplaren zu identischen Bedingungen ausgegeben; bei der Anleihe handelt es sich um ein einheitliches, in sich geschlossenes Kreditgeschäft (Ziff. 1 Bst. a des Merkblattes); ein inländischer Schuldner nimmt bei mehr als 10 Gläubigern gegen Ausgabe von Schuldanerkennungen Geld zu identischen Bedingungen auf; die gesamte Kreditsumme beträgt mindestens Fr. 500'000.-- (Ziff. 3 Bst. a des Merkblattes; vgl. zum Ganzen auch Marco Duss/Julia von Ah, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. II/2, Basel 2005, N. 25 ff. zu Art. 4 VStG).
2.1.2 Der Begriff des Ertrages aus beweglichem Kapitalvermögen soll, wie die weite Fassung von Art. 4 Abs. 1 VStG erkennen lässt, sämtliche Erträge der von Kapitalgebern ausgeliehenen Vermögenswerte erfassen, die die Bestimmung in Buchstaben a - d nennt (vgl. BGE 97 I 444 ff.). Dabei ist was folgt zu berücksichtigen:
2.1.2.1 Der verrechnungssteuerliche Kapitalertragsbegriff ist einerseits auf den Schuldner der steuerbaren Leistung bezogen (objektbezogene Betrachtungsweise; vgl. Bundesgerichtsurteil vom 4. Mai 1999 i.S. SGS Société Générale de Surveillance Holding SA, in Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 68 S. 739 ff. insb. S. 745 Erw. 5b; vgl. auch Maja Bauer-Balmelli, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, Zürich 2000, S. 66f.): Geldwerte Leistungen im Zusammenhang mit einer Kapitalschuld bilden nur steuerbaren Ertrag, wenn es sich aus Sicht des Schuldners um geldwerte Leistungen, d.h. um Entreicherungen des Schuldners in irgendeiner Form handelt (vgl. Duss/von Ah, a.a.O., N. 94 zu Art. 4 VStG, auch zum Folgenden).
Andererseits ist zu beachten, dass das VStG am "Ertrag beweglichen Kapitalvermögens" anknüpft, nicht am Aufwand des Schuldners für die Begründung und Aufrechterhaltung des Schuldverhältnisses, und dass es damit auf die Sicht des Gläubigers verweist.
Dieser doppelte Bezugnahme sowohl auf den Schuldner der steuerbaren Leistung wie auch auf die Sicht des Gläubigers, ist so zu verstehen, dass der verrechnungssteuerliche Ertragsbegriff als das begriffen wird, was der Schuldner dem Gläubiger als Entgelt für die Zurverfügungstellung des Kapitals leistet, soweit es aus der Sicht des Gläubigers Ergebnis der Nutzungsüberlassung am Kapital darstellt.
2.1.2.2 Steuerbarer Ertrag im Bereiche der Obligationen ist somit jede - aus Sicht des Schuldners - geldwerte Leistung, die nicht Rückzahlung der Kapitalschuld darstellt (vgl. Duss/von Ah, a.a.O., N. 6 zu Art. 4 VStG). D.h. steuerbar sind alle geldwerten Leistungen, die der Gläubiger dafür erhält, dass er dem Schuldner Kapital zur Nutzung überlässt, unbekümmert um die Bezeichnung der Leistung, um den Zeitpunkt, in dem sie erbracht wird, und darum, ob der Schuldner oder - an dessen Stelle (vgl. diesbezüglich Pfund, a.a.O., N. 2.15 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG) - ein Dritter leistet. Die Steuerpflicht besteht zudem unabhängig von der Form, in der die geldwerte Leistung erbracht wird, ob durch Barzahlung, Überweisung, Verrechnung oder Gutschrift, ob gegen Präsentation eines Coupons, durch Novation in eine Darlehensforderung, durch Ausgabe neuer Obligationen oder Umwandlung in Aktien (vgl. W. Robert Pfund, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, S. 72 ff. N. 2.14 und 2.18 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG; vgl. Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 11. November 2003, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.75 Erw. 2c, sowie unpublizierter Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 27. Juni 2005 i.S. Z AG [SRK 2004-031], Erw. 2b).

Gleichzeitig ist auf Grund des unter Erw. 2.1.2.1 Ausgeführten festzustellen, dass lediglich geldwerte Leistungen steuerbaren Ertrag bilden. Naturalleistungen wie Abgabe von Freikarten und dergleichen, die der Schuldner den Gläubigern anstelle eines Zinses oder zusätzlich abgibt, unterliegen daher der Verrechnungssteuer nicht, sofern sie für den Schuldner weder besondere Aufwendungen erfordern noch einen Einnahmeausfall nach sich ziehen (vgl. BGE 72 I 314 ff.; vgl. Pfund, a.a.O., N. 2.16 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG und N. 3.33 zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; vgl. Duss/von Ah, a.a.O. N 131 zu Art. 4 VStG).
Die ESTV hat in diesem Zusammenhang in einem nicht publizierten Entscheid vom 17. Juni 1970 was folgt festgehalten (Conrad Stockar/Hans Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuern, Band 2, Art. 4 Abs. 1 Bst. b Nr. 3): Gibt eine AG ihren Aktionären Gutscheine für Naturalleistungen ab (Fahr- oder Flugbons, Hotelbons u. dgl.), so wird auf dieser Abgabe die Verrechnungssteuer unter der Voraussetzung nicht erhoben, dass infolge des Bons für die AG weder ein Einnahmeausfall noch ein Mehraufwand entsteht; ist bloss mit einem geringfügigen Mehraufwand zu rechnen, so wird von der Erhebung der Verrechnungssteuer auch noch abgesehen, wenn der Bon unübertragbar ist (die Übertragbarkeit auf den Ehegatten, auf Verwandte in auf- oder absteigender Linie oder auf Angestellte des Aktionärs bleibt indessen unschädlich), nicht in bar eingelöst werden kann und wenn der Inhaber des Bons wenigstens die Hälfte des Preises, den unbeteiligte Dritte für die verbriefte Leistung entrichten müssen, in bar, also nicht etwa durch Abgabe eines zweiten Bons, zu bezahlen hat (der Bon gibt z.B. Anrecht auf ein Übernachten zum halben Preis, wogegen die andere Hälfte zuzüglich Bedienung, Taxen, Frühstück u.dgl. vom Boninhaber zu vergüten sind). Diese Praxis stützt sich auf ein Urteil des Bundesgerichts aus dem Jahre 1946 (BGE 72 I 314). In diesem Urteil wies das Bundesgericht im Sinne eines obiter dictum darauf hin, die Steuerbefreiung der Abgabe von Freikarten an Genossenschafter für den Besuch der Mustermesse Basel entspreche langjähriger Praxis. Das Bundesgericht begründete diese Befreiung damit, diese Freikarten würden für die Mustermesse kaum eine Belastung bilden. Ihre Benützer würden die Messe zusammen mit den übrigen Messebesuchern besuchen und gingen in diesen unter. Die Abgabe dieser Karten bedinge daher für die Genossenschaft keine besonderen Aufwendungen. Auch ein Einnahmeausfall sei nicht mit Sicherheit anzunehmen; denn es sei nicht sicher, dass die Benützer der an die Genossenschafter abgegebenen Freikarten für einen Tagesbesuch die Messe auch ohne Freikarte gegen Bezahlung eines Eintrittsgeldes besuchen würden (a.a.O. E. 2).
Die ESTV hielt andererseits in einem nicht publizierten Entscheid vom 12. Juli 1976 fest, gebe eine AG, welche eine Parkgarage betreibe, ihren Aktionären unentgeltlich pro Aktie eine bestimmte Anzahl Parkingmeter-Jetons ab, so erbringe sie ihnen eine nach Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG steuerbare Leistung in Höhe des Verkehrswertes der abgegebenen Jetons (Stockar/Hochreutener, a.a.O, Art. 4 Abs. 1 Bst. b Nr. 65). In gleicher Weise hielt sie mit ebenfalls nicht publiziertem Entscheid vom 25. April 1978 fest, eine AG, die ihren Aktionären unentgeltlich mit einem bestimmten Nennwert versehene Warengutscheine abgebe, welche beim Wareneinkauf in einem von der AG betriebenen Geschäft an Zahlungsstatt gegeben werden könnten, erbringe den Aktionären eine steuerbare geldwerte Leistung (Stockar/Hochreutener, a.a.O, Art. 4 Abs. 1 Bst. b Nr. 88).
2.2 Die Steuer auf Kapitalerträgen beträgt 35 % der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Die steuerbare Leistung ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG, 1. Satz). Die Steuerforderung entsteht im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStV). Sie wird 30 Tage nach Entstehung der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf dieses Fälligkeitstermins ausstehen, ist gemäss Art. 16 Abs. 2 VStG ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet. Der Zinssatz wird vom Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD) bestimmt. In der Verordnung vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern (SR 642.212) hat das EFD diesen Zinssatz mit Wirkung ab 1. Januar 1997 auf jährlich 5% festgesetzt.
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die von der Beschwerdeführerin emittierten Darlehensscheine als Anleihensobligationen im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Bst. a VStV i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Bst. a VStG zu qualifizieren sind. Weiter ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin per 1. Januar 2004 Anleihensobligationen von insgesamt Fr. 77'216'000.-- ausgegeben hatte und pro Darlehensschein zu Fr. 2'000.-- jährlich, nebst einem Zins, einen Ferienrabattschein in der Höhe von Fr. 100.-- ausgab. Schliesslich ist unbestritten, dass im Jahre 2004 derartige Rabattscheine im Betrage von Fr. 3'860'800.-- fällig wurden.
Umstritten ist dagegen, ob die Ausgabe dieser Rabattscheine der Verrechnungssteuer unterliegt.
3.2 Die Beschwerdeführerin bringt als zentrales Argument vor, aufgrund der Rabattscheine sei ihr kein Mehraufwand entstanden. Die mit dem Betrieb eines Hotels verbundenen Fixkosten seien vom Belegungsgrad einer Hotelanlage unabhängig, wenn die Belegungsquote über 50% betrage. Zwar würden die Feriengäste, welche Rabattscheine einlösten, variable Kosten generieren. Diese variablen Kosten seien jedoch vernachlässigbar. Sodann handle es sich bei den abgegebenen Rabattscheinen um ein Kundenbindungsinstrument, durch welches sie Mehrumsatz generieren könne. Sie macht geltend, es seien ihr daher keine Ertragsausfälle entstanden, sondern die Rabattscheine hätten zu zusätzlichem Ertrag geführt.
3.2.1 Zu dieser Argumentation ist vorab festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin irrt, wenn sie ihr zugrunde legt, zusätzliche oder anstelle eines Zinses abgegebene Naturalleistungen würden von der Verrechnungssteuer grundsätzlich nicht erfasst und diese Regel könne bloss dann durchbrochen werden, wenn infolge Benützung der Gutscheine sowohl ein Einnahmeausfall, als auch ein Mehraufwand resultiere. Wie bereits unter Ziff. 2.1.2.2 der Erwägungen ausgeführt, ist die Gewichtung genau umgekehrt, in dem Sinne, dass grundsätzlich auch Naturalleistungen der Verrechnungssteuer unterliegen und bloss ausnahmsweise von der Besteuerung abgesehen werden kann. Dies dann, wenn die Leistungen aus Sicht des Schuldners weder besonderen Aufwand erfordern, noch bei diesem zu Ertragsausfall führen und ihnen daher die Qualität als geldwerte Leistung - aus Sicht des Schuldners - fehlt.
3.2.2 Was sodann die Überlegung betrifft, die Rabattscheine hätten nicht zu Ertragsausfällen geführt, sondern im Gegenteil Mehrertrag gebracht, kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden. Dieses Vorbringen fusst darauf, dass alle diejenigen Kunden, welche Rabattscheine einlösten, ohne die Ausgabe dieser Rabattscheine gar nicht bei der Beschwerdeführerin Ferien gebucht bzw. in deren Anlagen Ferien gemacht hätten. Bereits diese Grundlage scheint wenig plausibel zu sein und wird jedenfalls nicht bloss durch den Verweis auf die bessere Auslastung der Hotels der Beschwerdeführerin gegenüber dem Orts- oder Branchendurchschnitt belegt. Im übrigen ist der ESTV zu folgen, wenn sie darauf hinweist, ein Vergleich der Arrangementpreise mit, respektive ohne die Einlösung von Rabattscheinen führe dazu, auf Grund der Einlösung von Rabattscheinen einen Minderertrag der Beschwerdeführerin anzunehmen. Es mag durchaus sein, dass dieser Minderertrag teilweise durch Mehrumsatz kompensiert wird und das System diesbezüglich sogar besser abschneidet als die Ausgabe von "last minute-Angeboten" oder anderes mehr. Massgebend ist jedoch, dass die Beschwerdeführerin offensichtlich durch die Anrechnung der Rabattscheine verglichen mit den üblichen Arrangementpreisen auf einen Teil des Ertrages verzichtet. Die ESTV hat zu Recht diesen Gesichtspunkt als massgebend betrachtet. Dagegen fehlen die Grundlagen dafür, die von der Beschwerdeführerin vorgetragene globale Betrachtungsweise anzuwenden und zu prüfen, ob gesamthaft nach Verrechnung von Mehrumsatz - generiert durch Abgabe von Rabattscheinen, etc. - mit Mindereinnnahmen - durch Anrechnung eben dieser Rabattscheine, etc. - ein Einnahmeausfall entsteht. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin wird das Kriterium des Einnahmeausfalles durch die Beurteilung der einzelnen Naturalleistung keineswegs obsolet: relevant ist, so auch das Bundesgericht im bereits zitierten BGE 72 I 314 Erw. 2, ob erwartet werden kann, eine Leistung würde auch ohne Abgabe der Freikarte o.ä. in Anspruch genommen und darum werde mit Sicherheit durch den Gebrauch der Freikarten o.ä. ein Einnahmeausfall entstehen. Im Gegenteil zu dem von der Beschwerdeführerin vorgebrachten ist festzustellen, dass mit der von ihr verlangten globalen Betrachtungsweise das Kriterium des mit Sicherheit zu erwartenden Einnahmeausfalles obsolet würde: bei gesamtheitlicher Betrachtungsweise werden Einnahmeausfälle durch Anrechung von Freikarten, Rabattscheinen, etc. immer kompensiert durch den durch diese Freikarten, Rabattscheine, etc. generierten Umsatz. In diesem Sinne lässt sich denn auch dem von der Beschwerdeführerin angerufenen BGE 72 I 314 gerade nichts zu ihren Gunsten entnehmen, sondern massgebend ist auch dort, ob
Leistungen, die zu einem bestimmten Preis abgegeben werden könnten, aufgrund von Freikarten, Rabattscheinen, o.ä. günstiger angeboten werden müssen bzw. ob auf entsprechende Einnahmen verzichtet werden muss. Vorliegend kann ohne weiteres festgestellt werden, dass diese Voraussetzungen gegeben sind. Aus dem einen von der Beschwerdeführerin genannten Zweck der abgegebenen Rabattscheine, nämlich ihrem Einsatz als Kundenbindungsinstrument, sowie aus der Anzahl der effektiv eingelösten Rabattscheine ergibt sich offensichtlich, dass mit grosser Sicherheit erwartet werden konnte, diese Rabattscheine würden auch eingelöst und damit einen entsprechenden Einnahmeausfall verursachen.
3.2.3 Was die Überlegung betreffend den Mehraufwand betrifft, kann der Beschwerdeführerin ebenfalls nicht gefolgt werden. Die ESTV legt zu Recht dar, dass derjenige Anteilscheininhaber, der sein Arrangement (auch) mit Rabattscheinen bezahlt, aus Sicht der Beschwerdeführerin u.a. variablen Aufwand verursacht, welcher zu Mehraufwendungen führt. Die Beschwerdeführerin gesteht denn dies auch selber zu, macht jedoch geltend, dieser Mehraufwand betrage bloss Fr. 2.23 bzw. Fr. 2.68 pro Rabattschein. Auch diesbezüglich überzeugt, die Entgegnung der ESTV, welche darauf hinweist, dass bereits auf Grund der Berechnung der Beschwerdeführerin der Mehraufwand durch die Rabattscheine Fr. 52'000.-- (pro 2004) beträgt. Ebenfalls ist der ESTV zu folgen, wenn sie ausführt, dass sicherlich weitere variable Kosten zu berücksichtigen wären.
Entsprechend dem vorstehend unter Ziff 3.2.2 Ausgeführten ist zudem irrelevant, ob der verursachte Mehraufwand in globaler Betrachtung durch den Mehrumsatz wettgemacht wird.
3.2.4 Es ist demnach festzustellen, dass vorliegend die Voraussetzungen nicht gegeben sind, die in Form von Rabattscheinen erbrachten Naturalleistungen der Beschwerdeführerin von der Verrechnungssteuer auszunehmen, zog doch die Ausgabe dieser Rabattscheine für die Beschwerdeführerin einerseits einen Einnahmeausfall, andererseits Mehraufwand nach sich. Sie sind somit aus Sicht der Beschwerdeführerin in doppelter Hinsicht als geldwerte Leistungen zu qualifizieren.

Gestützt wird dieses Ergebnis im übrigen durch ein Vorbringen der Beschwerdeführerin selber. Sie macht u.a. geltend, die Ausgabe von Rabattscheinen solle neue und bestehende Darlehensgeber dazu animieren, ihr zusätzliches Fremdkapital zu günstigen Konditionen zur Verfügung zu stellen, da es ausserordentlich schwierig wenn nicht sogar unmöglich wäre, zu wirtschaftlich vertretbaren Konditionen zu Fremdkapital zu gelangen. Zwar ist nach dem unter Ziff. 2.1.2.2 Ausgeführten aus Sicht des Schuldners zu beurteilen, ob eine geldwerte Leistung vorliegt. Immerhin ergibt sich jedoch aus diesem Vorbringen der Beschwerdeführerin - ergänzend zur Schuldnersicht -, dass die Rabattscheine auch aus Sicht der Gläubiger geldwertes Entgelt für die Zurverfügungstellung des Kapitals darstellen sollten. Vor allem aber gibt dieses Vorbringen der Beschwerdeführerin einen deutlichen Hinweis darauf, dass die Abgabe der Rabattscheine mehrere Zwecke erfüllen sollte und insbesondere nicht bloss der Generierung von Mehrumsatz diente.
3.3 Die Beschwerdeführerin macht geltend, das Gleichbehandlungsgebot in der Rechtsanwendung sei verletzt. Sie beruft sich damit implizit auf den Grundsatz der "Gleichbehandlung im Unrecht".
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird ein Anspruch auf "Gleichbehandlung im Unrecht" nur ausnahmsweise anerkannt (BGE 132 II 485 E. 8.6 S. 510, mit Hinweis); dann nämlich wenn eine rechtsanwendende Behörde eine gesetzwidrige Praxis pflegt und überdies zu erkennen gibt, dass sie davon auch in Zukunft nicht abweichen werde. Grundbedingung für eine ausnahmsweise "Gleichbehandlung im Unrecht" ist in jedem Fall, dass sich der Betroffene in einer gleichen oder vergleichbaren Lage befindet wie der Dritte, dem der rechtswidrige Vorteil gewährt wurde. In aller Regel geht jedoch der Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Verwaltung der Rücksicht auf die gleichmässige Rechtsanwendung vor (vgl. BGE 112 Ib 381 E. 6 S. 387; 122 II 446 E. 4a S. 451 f., mit Hinweisen; vgl. Bundesgerichtsurteil 2A.047/2005 vom 7. Juni 2007 Erw. 4).
3.3.1 Was den Verweis der Beschwerdeführerin auf Leistungen des Elektrizitätswerkes (...) anbelangt, ist mit der ESTV festzustellen, dass der vom Elektrizitätswerk gewährte Rabatt auf den Stromrechnungen von der jeweiligen Menge des bezogenen Stroms abhängt und nicht von der Höhe des zur Verfügung gestellten Kapitals. Bereits von daher liegt der Sachverhalt anders, weshalb nicht weiter darauf eingegangen werden muss, ob die Argumentation der ESTV richtig ist oder nicht auch der Umstand der verbilligten Stromabgabe an Genossenschafter an sich als geldwerte Leistung im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG bzw. Art. 20 Abs. 1 VStV qualifiziert werden müsste.
3.3.2 Betreffend den Verweis der Beschwerdeführerin auf Gratistageskarten von Bergbahnen, ist sodann festzustellen, dass - entgegen den Vorbringen in der Beschwerde - die Verhältnisse, was den durch die Naturalabgaben verursachten Aufwand anbelangt, nicht vergleichbar sind. Der ESTV ist zuzustimmen, wenn sie feststellt, der durch Aktionärstageskarten allenfalls verursachte zusätzliche variable Aufwand sei - sofern es ihn überhaupt gebe - wesentlich tiefer und vor allem kaum greifbar, verglichen mit den vorliegend zur Diskussion stehenden Rabattscheinen, welche einen klar messbaren zusätzlichen variablen Aufwand verursachen. Was zudem die Frage des Einnahmeausfalles anbelangt, ist der Sachverhalt ebenfalls nicht vergleichbar. Gratistageskarten von Bergbahnen sind vergleichbar mit Freibilletten für die Mustermesse Basel. Auch bezüglich der Gratistageskarten ist festzustellen, dass ein Einnahmeausfall nicht mit genügender Sicherheit angenommen werden kann: insbesondere ist nicht sicher, dass die Benützer der abgegebenen Tageskarten die Bahn auch benützen würden, wenn sie dafür ein (volles) Entgelt entrichten müssten. Es ist hier nicht zu prüfen, ob die steuerliche Behandlung dieser Freikarten richtig ist, massgebend ist, dass der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt anders liegt.
3.3.3 Es ist damit festzuhalten, dass sich die Beschwerdeführerin nicht in gleicher oder vergleichbarer Lage befindet, wie die Gesellschaften, auf deren verrechnungssteuerliche Behandlung sie ihren Antrag auf "Gleichbehandlung im Unrecht" abstützt. Die Rüge geht daher fehl.
3.4 Die Beschwerdeführerin rügt schliesslich eine Verletzung des Verbots widersprüchlichen Verhaltens und beruft sich damit auf den Grundsatz von Treu und Glauben. Sie begründet dies damit, die ESTV habe ihr Anleihen- und Rabattsystem bereits mehrfach geprüft und das Rabattsystem der Verrechnungssteuer nicht unterstellt. Trotz detaillierten Ausführungen zur Verrechnungssteuerpflicht und zur Qualifikation der Darlehensscheine als Anleihensobligationen habe sie nie ein Wort zu den Rabattscheinen verloren, obwohl diese in engstem Zusammenhang zu den Anleihensobligationen standen. Zudem habe die ESTV anlässlich der Besprechung vom 2. März 2004 auf eine Nachbesteuerung der mit den vor dem 6. November 2003 publizierten Anleihensobligationen verbundenen Rabattscheine verzichtet.
3.4.1 Der in Art. 9 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verankerte Schutz von Treu und Glauben bedeutet, dass der Bürger Anspruch darauf hat, in seinem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. Zunächst einmal bedarf jedoch der Vertrauensschutz einer gewissen Grundlage. Die Behörde muss nämlich durch ihr Verhalten beim Bürger eine bestimmte Erwartung ausgelöst haben. Dies geschieht sehr oft durch Auskünfte oder Zusicherungen, welche auf Anfragen von Bürgern erteilt werden, kann aber auch durch sonstige Korrespondenz entstehen. Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat. Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (BGE 129 I 170, 126 II 387, 125 I 274; Arthur Haefliger, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 622 ff.; Imboden/Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basel/Frankfurt am Main 1990, Nr. 74 und Nr. 75 B III/b/2; Beatrice Weber-Dürler, Vertrauensschutz im Öffentlichen Recht, Basel/Frankfurt am Main 1983, S. 79 ff., 128 ff.). Staatliches Unterlassen kann bei alledem nur in absolut seltenen Ausnahmefällen eine hinreichende Vertrauensgrundlage darstellen (Beatrice Weber-Dürler, Neuere Entwicklungen des Vertrauensschutzes, ZBl 2002 301 f.; vgl. zum Ganzen auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 20. März 2007 A-1377/2006 E. 2.4 und vom 11. Juni 2007 A-1387/2006 E. 3.4).
3.4.2 Vorliegend fehlt es bereits an einer Vertrauensgrundlage. Die Beschwerdeführerin bringt nicht vor und belegt auch nicht, dass sie von der ESTV Auskünfte zur steuerlichen Behandlung der Rabattscheine verlangt hat oder dass die ESTV gestützt auf eine konkrete Sachverhaltsvorlage, bei welcher insbesondere die Abgabe der Rabattscheine thematisiert worden wäre, eine konkrete Auskunft erteilte. Lediglich gestützt auf den Umstand, dass sich die ESTV vor Anhebung des vorliegenden Verfahrens nicht zur Behandlung der Rabattscheine äusserte, kann die Beschwerdeführerin daher nichts für sich ableiten. Zwar bringt sie vor, die Rabattscheine stünden im engsten Zusammenhang mit den Darlehensscheinen, welche als Anleihensobligationen qualifiziert worden seien. Sie legt aber nicht dar, inwieweit die ESTV vom konkreten Sachverhalt Kenntnis hatte und inwieweit der ESTV Unterlagen zur Verfügung standen, aus denen der konkrete Sachverhalt in Bezug auf die Rabattscheine ersichtlich war. Insbesondere ergibt sich aus dem eingereichten Muster eines Rabattscheines nichts für das vorliegende Verfahren, stammt doch dieses Muster aus dem Jahre 2003 und nimmt die Beschwerdeführerin in ihrer Rüge Bezug auf Auskünfte der ESTV in den Jahren 1978 und 1982. Entscheidend erscheint sodann, dass einerseits vorliegend Rabattscheine mit Ausgabedatum ab 1. März 1996 zur Diskussion stehen und andererseits die ESTV die Beschwerdeführerin mit Brief vom 7. Februar 1996 u.a. darauf hinwies, für die Besteuerung des Obligationenertrages komme es nicht darauf an, wie der Ertrag bezeichnet sei, ob als Zins, Gewinnanteil, Diskont, Disagio oder Rabatt; ebensowenig hange die Steuerpflicht von den Modalitäten ab, in denen die geldwerte Leistung erbracht werde, ob durch Barzahlung, Überweisung, Verrechnung oder Gutschrift.
3.4.3 Was den angeblichen Verzicht auf die Nachbesteuerung der mit den vor dem 6. November 2003 publizierten Anleihensobligationen verbundenen Rabattscheine anlässlich einer Besprechung vom 2. März 2004 betrifft, verweist die ESTV auf ihr Schreiben an den Vertreter der Beschwerdeführerin vom 24. März 2004. In diesem Schreiben hielt sie u.a. fest, die den Anleihensgläubigern mit den Darlehensscheinen ausgegebenen "Rabattscheine" würden Naturalzins darstellen, seien daher nach ständiger Praxis der ESTV geldwerte Leistungen und unterlägen somit der Verrechnungssteuer. Ferner äusserte sich die ESTV zur konkreten Abwicklung der diesbezüglichen Entrichtung der Verrechnungssteuer. Sodann wurde in diesem Schreiben ausgeführt, die Naturalzinsen würden ab dem Steuerjahr 2003 mit der Einkommenssteuer erfasst; aus Praktikabilitätsgründen könne auf die Nachbesteuerung für die früheren Jahre verzichtet werden. Angesichts dieser klaren Äusserung innert kürzester Zeit nach der Durchführung der fraglichen Besprechung kann offen bleiben, ob seitens der Vertreter der ESTV an dieser Besprechung Zusicherungen betreffend Verzicht auf Nachbesteuerung abgegeben wurden. Selbst wenn dem so gewesen wäre, könnte vorliegend die Beschwerdeführerin daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Sie macht nicht geltend, sie habe gestützt auf diese angeblichen Auskünfte nicht wieder rückgängig zu machende Dispositionen getroffen; derartiges ist denn auch aufgrund der zeitlichen Verhältnisse unwahrscheinlich. Vielmehr ist es offensichtlich so, dass die angeblichen Äusserungen der Vertreter der ESTV im Zuge der Verhandlungen über die steuerliche Behandlung der vorliegend zur Diskussion stehenden Rabattscheine gemacht wurden und - bei immer noch laufenden Verhandlungen - allenfalls nicht mehr als vorläufige Meinungsäusserungen sein konnten. Dass der Vertreter der Beschwerdeführerin in seinem Schreiben vom 12. März 2004 an die ESTV das Ergebnis der Besprechung vom 2. März 2004 abweichend zusammenfasste, ist somit angesichts der umgehenden Reaktion durch die ESTV irrelevant. Aus diesem Grunde kann auch ohne weiteres auf die beantrage Zeugeneinvernahme von Vertretern der ESTV verzichtet werden.
4.
4.1 Was die massliche Berechnung der geschuldeten Verrechnungssteuer betrifft, bringt die Beschwerdeführerin nichts vor. Die Berechnungen der ESTV sind denn auch nicht zu beanstanden. Zusammenfassend ergibt sich somit, dass die Beschwerdeführerin der ESTV - wie mit Einspracheentscheid festgestellt - eine Verrechnungssteuer von Fr. 1'351'280.-- schuldet.
4.2 Die ESTV hat die Verzugszinsforderung im angefochtenen Einspracheentscheid gestützt auf Art. 16 VStG und die Verzinsungsverordnung des EFD korrekt festgesetzt. Ihre Berechnung wird denn auch von der Beschwerdeführerin nicht bestritten.
4.3 Die ESTV hat schliesslich festgehalten, die steuerbare Leistung sei gemäss Art. 14 Abs. 1 VStG bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Unterlasse der Steuerpflichtige bei einer geldwerten Leistung die Überwälzung auf den Leistungsempfänger, nehme die ESTV eine Aufrechnung ins Hundert vor, denn im Verzicht auf die Überwälzung liege eine weitere steuerbare Zuwendung. Werde vorliegend die Verrechnungssteuer von insgesamt Fr. 1'351'280.-- von der Beschwerdeführerin nicht auf die Darlehensgeber überwälzt, erfolge daher eine entsprechende Aufrechnung ins Hundert. Diesfalls sei auch auf diesem höheren Steuerbetrag der Verzugszins geschuldet.
Diese Feststellung der ESTV ist nicht zu beanstanden. Sie entspricht der gesetzlichen Regelung gemäss Art. 14 VStG und der Rechtsprechung hierzu (vgl. BGE 118 Ib 317; vgl. Stockar/Hochreutener, Art. 14 Abs. 1 Nr. 23). Sie wird denn auch von der Beschwerdeführerin nicht bestritten.
5. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen und der Einspracheentscheid der ESTV zu bestätigen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind der Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten, welche auf Fr. 8'000.-- festgesetzt werden, vollumfänglich aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und diese sind mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 8'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 8'000.-- verrechnet.
3. Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr....; mit Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts in Abgabesachen können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (Art. 42, 48, 54, 83 Bst. l und Art. 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz; BGG, SR 173.110]).
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SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 41 - L'AFC rend toutes les décisions qui sont nécessaires pour la perception de l'impôt anticipé; elle rend une décision, en particulier:
^a	lorsque la créance fiscale, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert est contestée;
^b	lorsque, dans un cas déterminé, il lui est demandé, à titre provisionnel, de fixer officiellement l'assujettissement, les bases du calcul de l'impôt, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert;
^c	lorsque le contribuable ou la personne solidairement responsable ne paie pas l'impôt dû selon le relevé.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.301 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion, LFus) - Loi sur la fusion LFus Art. 54 Transformations autorisées - 1 Une société de capitaux peut se transformer:
¹	Une société de capitaux peut se transformer:
^a	en une société de capitaux de forme juridique différente;
^b	en une société coopérative.
²	Une société en nom collectif peut se transformer:
^a	en une société de capitaux;
^b	en une société coopérative;
^c	en une société en commandite.
³	Une société en commandite peut se transformer:
^a	en une société de capitaux;
^b	en une société coopérative;
^c	en une société en nom collectif.
⁴	Une société coopérative peut se transformer:
^a	en une société de capitaux;
^b	si elle ne dispose pas d'un capital social, en une association qui sera inscrite au registre du commerce.
⁵	Une association peut, si elle est inscrite au registre du commerce, se transformer en une société de capitaux ou en une société coopérative.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 14 - 1 Est un rendement imposable d'obligations, de cédules hypothécaires et lettres de rente émises en série, d'avoirs figurant au livre de la dette, ainsi que d'avoirs de clients, toute prestation appréciable en argent faite au créancier, fondée sur le rapport de dette et ne se caractérisant pas comme un remboursement de la dette en capital.
¹	Est un rendement imposable d'obligations, de cédules hypothécaires et lettres de rente émises en série, d'avoirs figurant au livre de la dette, ainsi que d'avoirs de clients, toute prestation appréciable en argent faite au créancier, fondée sur le rapport de dette et ne se caractérisant pas comme un remboursement de la dette en capital.
²	...15

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 15 - 1 Sont des obligations, qu'elles soient au porteur, à ordre ou nominatives:
¹	Sont des obligations, qu'elles soient au porteur, à ordre ou nominatives:
^a	les obligations d'emprunt, y compris les titres d'emprunt garantis par un gage immobilier, titres de rente, lettres de gage, obligations de caisse, bons de caisse et certificats de dépôt;
^b	les reconnaissances de dette analogues aux effets de change et les autres papiers escomptables émis en plusieurs exemplaires et destinés à être placés dans le public.
²	Sont des cédules hypothécaires et lettres de rente émises en série, les cédules hypothécaires et lettres de rente émises en plusieurs exemplaires, à des conditions semblables, stipulées au porteur ou à ordre, ou accompagnées de coupons stipulés au porteur ou à ordre, et qui ont économiquement le même caractère que les titres d'emprunt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
¹	L'impôt anticipé s'élève:
^a	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
^b	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
^c	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 12 - 1 Les impôts et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
¹	Les impôts et intérêts payés, qui n'ont pas été fixés par une décision de l'AFC, sont restitués s'il est établi qu'ils n'étaient pas dus.
²	Si un impôt non dû a déjà été transféré (art. 14, al. 1, LIA), la restitution est accordée seulement s'il est établi que la personne à qui l'impôt a été transféré n'en a pas obtenu le remboursement dans la procédure ordinaire de remboursement (art. 21 à 33 LIA) et qu'elle sera mise au bénéfice de la restitution selon l'al. 1.14
³	Si le requérant invoque des faits démontrant qu'un autre impôt fédéral était dû, même s'il est prescrit entre-temps, la restitution n'est accordée que pour le montant dépassant cet impôt.
⁴	Le droit à la restitution se prescrit par cinq ans dès la fin de l'année civile au cours de laquelle le paiement a été effectué.
⁵	Les dispositions de la LIA et de l'ordonnance sur la perception de l'impôt sont applicables par analogie; si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit à la restitution ne puisse être déterminé sans les renseignements requis par l'AFC, la demande est rejetée.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 16 - 1 L'impôt anticipé échoit:
¹	L'impôt anticipé échoit:
^a	sur les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients auprès de banques ou de caisses d'épargne suisses: trente jours après l'expiration de chaque trimestre commercial, pour les intérêts échus pendant ce trimestre;
^b	...
^c	sur les autres revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD62 et sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 12);
^d	sur les prestations d'assurances: trente jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.
²	Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt dès que les délais fixés à l'al. 1 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt.63
^2bis	Aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à:
^a	l'art. 20 et ses dispositions d'exécution,
^abis	l'art. 20a et ses dispositions d'exécution, ou à
^b	la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution.65
³	L'ouverture de la faillite du débiteur ou le transfert à l'étranger de son domicile ou de son lieu de séjour entraînent l'échéance de l'impôt.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20 - 1 Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110