A-6555/2007 - 2010-03-30 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2003). Vorsteuerabzug; Anforderungen an die Rechnung; nachträgliche Berichtigung der Rechnung anhand Formular 1310/1550; Art. 45a aMWSTGV.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6555/2007

Urteil vom 30. März 2010

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Richter Pascal Mollard,
Besetzung
Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,

Gerichtsschreiberin Sonja Bossart Meier.

X._______, ...,

Parteien vertreten durch ...,

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3000 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2003). Vorsteuerabzug; Anforderungen an die Rechnung; nachträgliche Berichtigung der Rechnung anhand Formular 1310/1550; Art. 45a aMWSTGV.

Sachverhalt:

A.
Die Einzelunternehmung X. ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Nach einer Kontrolle stellte die ESTV unter anderem die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 über einen Steuerbetrag von Fr. ...- und die EA Nr. ... für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 über Fr. ....-- aus. Beide EA betrafen Vorsteuerabzüge, die nach Ansicht der ESTV nicht berechtigt waren, weil die in Frage stehenden Rechnungen der Y. keine vorsteuerkonformen Belege darstellten. Mit Schreiben vom 4. Juni 2004 beantragte der Steuerpflichtige bei der ESTV, es sei diesbezüglich die Rechnungsergänzung mittels Formular 1310 zu gewähren. Mit zwei Entscheiden vom 22. Februar 2005 bestätigte die ESTV die Nachforderungen. Hiergegen wurde am 8. April 2005 Einsprache erhoben.

B.
Mit Einspracheentscheid vom 27. August 2007 vereinigte die ESTV die beiden Verfahren, wies die Einsprache ab und stellte fest, der Einsprecher schulde der ESTV (und habe zu Recht bezahlt) für die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 Fr. ....-- und für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2003 Fr. ....-- Mehrwertsteuer. Daneben sei auf diesen Beträgen bis zu deren Zahlung am 6. bzw. 7. Juni 2004 Verzugszins geschuldet. Zur Begründung erläuterte die ESTV im Wesentlichen was folgt: Die Rechnungen der Einzelfirma Y. seien aus zwei Gründen nicht als Vorsteuerbelege akzeptiert worden: Erstens sei der Leistungserbringer nicht richtig, wie bei der ESTV registriert (Einzelfirma "Z."), bezeichnet gewesen. Zweitens habe auf den Rechnungen der Steuersatz gefehlt. Aufgrund der Praxisänderung ab 1. Januar 2005 und dem am 1. Juli 2006 in Kraft getretenen Art. 15a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (aMWSTGV, AS 2000 1347) könne allerdings der Mangel der falschen Angaben zum Leistungserbringer geheilt werden; der Leistungserbringer (die Einzelfirma Z.) lasse sich trotz der falschen Bezeichnung (Y.) eindeutig ermitteln. Jedoch seien die Rechnungen auch ungenügend, weil kein Steuersatz ausgewiesen und lediglich "Betragstotal inkl. Mwst." vermerkt sei. Eine Korrektur mittels Formular 1550/1310 sei zwar im Fall des fehlenden Steuersatzes an sich denkbar. Vorliegend sei dies aber nicht mehr möglich, da die Einzelfirma Z. nicht mehr existiere und damit die erforderliche Bestätigung des Leistungserbringers, dass er die entsprechende Rechnung ordnungsgemäss versteuert habe, nicht mehr beigebracht werden könne. Auch die eventualiter beantragte Korrektur ohne Formular 1550/1310 könne nicht gewährt werden. Die Angabe des Steuersatzes sei von Bst. f von Art. 28 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 37 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) ausdrücklich verlangt und bei dessen Fehlen sei der Vorsteuerabzug zu verweigern.

C.
Mit Beschwerde vom 27. September 2007 beantragt X._______ (Beschwerdeführer) unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV insbesondere, der Einspracheentscheid sei aufzuheben, es sei ihm der Abzug der geltend gemachten Vorsteuern zu gestatten, und eventualiter sei ihm der Vorsteuerabzug gemäss denjenigen Belegen zu gestatten, auf welchen der Steuersatz ausgewiesen sei. Er bringt namentlich vor, die Begründung der ESTV, dass die Einzelfirma Z. das Formular 1310 bzw. 1550 nicht mehr beibringen könne, da sie nicht mehr existiere, erstaune, nachdem der Beschwerdeführer die ESTV mehrmals vergeblich ersucht habe, ihm das Formular abzugeben. Der letzte Antrag auf Herausgabe des Formulars sei am 4. Juni 2004 erfolgt und damit 12 Wochen vor Konkurseröffnung über den Leistungserbringer. Bei zeitlich angemessener Reaktion der ESTV hätte er das Formular damit beibringen können. Die ESTV habe jedoch gar nicht auf die Gesuche reagiert und stattdessen die Entscheide erlassen. Weiter könne der Vorsteuerabzug aufgrund von Art. 15a und Art. 45a aMWSTGV vorgenommen werden. Dem Bund sei kein Steuerausfall entstanden. Demnach komme es nicht darauf an, ob die fraglichen Korrekturformulare noch eingereicht werden könnten. Weiter weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass in der Nachbelastung gemäss EA ... auch (der Beschwerde beigelegte) Belege mitberücksichtigt seien, in welchen der Steuersatz ausgewiesen sei. Dies betreffe Vorsteuern von Fr. ..., womit die Beschwerde (eventualiter) in diesem Umfang gutzuheissen sei.

D.
Mit Vernehmlassung vom 21. November 2007 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei hinsichtlich des Eventualantrags, diejenigen Belege zu akzeptieren, auf welchen der Mehrwertsteuersatz ausgewiesen werde, gutzuheissen. Entsprechend sei ein Vorsteuerabzug in Höhe von Fr. ... zuzulassen. Im Übrigen sei die Beschwerde kostenfällig abzuweisen. Die ESTV erläutert unter anderem, anders als der Beschwerdeführer geltend mache, habe er das Formular 1310 nicht nur aufgrund einer Verzögerung der ESTV nicht rechtzeitig einreichen können. Gemäss der damaligen Praxis und Rechtsprechung habe der eine Mangel auf den fraglichen Rechnungen, nämlich die falsche Angabe des Leistungserbringers, gar nicht korrigiert werden können, womit die Aushändigung des Formulars 1310 für die ESTV nicht in Frage gekommen sei. Das Formular 1550 sodann sei seit dem Jahr 2003 auf der Webseite der ESTV zur Verfügung gewesen und der Beschwerdeführer hätte dieses vor der Konkurseröffnung des Leistungserbringers beibringen können. Die Anwendbarkeit von Art. 45a aMWSTGV sei zu verneinen, weil möglich sei, dass durch die nachträgliche Gewährung des Vorsteuerabzugs ein Steuerausfall entstehe. Aus Gründen des Steuergeheimnisses könne in der Vernehmlassung nicht auf die Unterlagen der Einzelfirma "Z." eingegangen werden, dem Gericht würden aber eine Reihe von Akten zugestellt, die als vertraulich zu behandeln seien. Daraus sei zu schliessen, dass dem Beschwerdeführer der Vorsteuerabzug nicht gewährt werden könne. Sodann nimmt die ESTV Stellung zu weiteren Vorbringen des Beschwerdeführers.

E.
Mit Schreiben vom 1. Dezember 2009 informiert das Bundesverwaltungsgericht die ESTV über seine Absicht, dem Beschwerdeführer Einsicht in die mit der Vernehmlassung eingereichten vertraulichen Akten zu gewähren, und räumt ihr Gelegenheit zur Stellungnahme ein. Die ESTV teilt daraufhin mit, aufgrund des Steuergeheimnisses könne die Akteneinsicht weitgehend nicht gewährt werden. Mit Verfügung vom 17. Dezember 2009 gewährt das Bundesverwaltungsgericht dem Beschwerdeführer Einsicht in zwei Dokumente der vertraulichen Akten (act. 4 betreffend Einstellung des Konkurses über Z. [Leistungserbringer] mangels Aktiven), und gibt ihm gestützt auf Art. 28 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) den Inhalt der übrigen vertraulichen Akten wie folgt bekannt: Daraus ergibt sich, dass Z. die an den Beschwerdeführer fakturierten Leistungen gegenüber der ESTV nicht als steuerbare Umsätze deklariert und entsprechend keine Mehrwertsteuer auf diesen Leistungen abgeliefert hat (Kontrollbericht, act. 1), dass die ESTV die von Z. aufgrund der Leistungen an den Beschwerdeführer geschuldeten Steuern ermessensweise festgesetzt hat (act. 2, 3), und die ESTV die ermessensweise festgesetzten Steuern aufgrund des Verlustscheins aus der Betreibung gegen Z. abgeschrieben hat (act. 5). Dem Beschwerdeführer wird Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Mit Eingabe vom 19. Januar 2010 hält dieser dafür, dass ihm nicht angelastet werden könne, wenn Z. die an ihn fakturierten Leistungen gegenüber der ESTV nicht als steuerbaren Umsatz deklariert und abgeliefert habe. Im Übrigen wird weitgehend bereits in der Beschwerde Gesagtes wiederholt.

F.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidrelevant - im Rahmen der Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 VwVG. Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Das vorliegende Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nicht anderes bestimmt.

1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Soweit der Sachverhalt vom 1. Januar 2001 bis 30. Juni 2007 betroffen ist, untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht dem aMWSTG. Für die Zeit vom 1. Januar 1996 bis 31. Dezember 2000 finden ferner die Bestimmungen der aMWSTV Anwendung (Art. 93 und 94 aMWSTG).

1.3 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3; s.a. Urteil des BVGer A-4360/2008 und A-4415/2008 vom 4. März 2010 E. 1.2).

Unter anderem kann Art. 81 MWSTG unter die von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anvisierten Verfahrensbestimmungen subsumiert werden (PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 1235 N. 670). Art. 81 MWSTG gilt damit grundsätzlich sofort für alle hängigen Verfahren, und zwar auch für Rechtsmittelverfahren, insbesondere vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. aber auch unten E. 3.7)..

2.

2.1 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung Vorsteuern für Lieferungen und Dienstleistungen gemäss Art. 29 Abs. 1 und 2 aMWSTV bzw. Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG abziehen.

Art. 29 Abs. 1 Bst. a aMWSTV und Art. 38 Abs. 1 Bst. a aMWSTG sehen vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 28 Abs. 1 und 3 aMWSTV bzw. Art. 37 Abs. 1 und 3 aMWSTG nachweisen kann. Die Rechnung des Leistungserbringers muss enthalten: seinen Namen und seine Adresse sowie seine Mehrwertsteuernummer; Namen und Adresse des Leistungsempfängers; Datum oder Zeitraum der Leistung; Art, Gegenstand und Umfang der Leistung; das Entgelt; den Steuersatz und den geschuldeten Steuerbetrag, wobei die Angabe des Steuersatzes genügt, wenn das Entgelt die Steuer einschliesst (Art. 28 Abs. 1 aMWSTV; Art. 37 Abs. 1 aMWSTG).

Von der Rechtsprechung wurde anerkannt, dass diese Regelung (der aMWSTV) verfassungsmässig ist und die Verwaltung und die Gerichte im Prinzip durch diesen gesetzlichen Formalismus gebunden sind. Wenn die Rechnungen die in der aMWSTV bzw. im aMWSTG aufgestellten Voraussetzungen für die Vornahme des Vorsteuerabzugs nicht kumulativ erfüllen, muss die ESTV den Abzug verweigern (Urteile des BVGer A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.1 mit Hinweisen; A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 2.6.2; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 25. März 2002, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 66.97; E. 4b, 4d/aa; vom 17. Januar 2001, VPB 65.84 E. 4d; vom 3. Dezember 2003, VPB 68.73 E. 3a mit Hinweisen).

2.2 Unter bestimmten Voraussetzungen kann nach der Verwaltungspraxis eine mangelhafte Rechnung innerhalb der Verjährungsfrist noch korrigiert werden und dem Leistungsempfänger damit der Vorsteuerabzug noch ermöglicht werden:

2.2.1 Vorab ist eine einfache Korrektur der Rechnung bzw. eine Richtigstellung durch den Leistungserbringer solange möglich, als die Rechnung noch nicht bezahlt ist. In diesem Fall können im Prinzip jegliche Mängel korrigiert werden (vgl. Wegleitung 2001 und 2008 Rz. 807 sowie die Erläuterungen in den Vorbemerkungen zum Formular 1550; Wegleitung 1997 Rz. 779a).

2.2.2 Ist die Bezahlung der Rechnung erfolgt, ist eine nachträgliche Berichtigung bzw. Ergänzung der Rechnung nur noch unter eingeschränkten Bedingungen vorgesehen:

2.2.2.1 Bei bestimmten, von der ESTV (abschliessend) aufgezählten Mängeln ist eine nachträgliche Korrektur anhand von Formular 1310 bzw. 1550 mit dem Titel "Bestätigung des Leistungserbringers an den Leistungsempfänger zwecks nachträglicher Ermöglichung des Vorsteuerabzugs bei formell ungenügender Rechnung oder Gutschrift" möglich: Wenn die Mehrwertsteuernummer des Leistungserbringers fehlt; wenn Datum oder Zeitraum, Art, Gegenstand und Umfang der Leistung nicht vollständig angegeben sind; wenn der Steuersatz fehlt. Wenn diese Mängel mit dem Formular beseitigt werden können, darf der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug vornehmen (vgl. zur näheren Regelung ausführlich: Entscheid der SRK vom 25. März 2002, VPB 66.97 E. 4d/bb; s.a. BGE 131 II 185 E. 3.3; PASCAL MOLLARD, La TVA: vers une théorie du chaos? Mélanges CRC, Lausanne 2004, S. 65 f.). Die eigentliche Publikation dieser Praxis erfolgte erst mit der Wegleitung 2008 (Rz. 807); seit dem Jahr 2003 ergibt sie sich aber auch aus dem auf dem Internet aufgeschalteten Formular 1550 und dessen Erläuterungen (vgl. auch Praxisforum MWST, Steuerrevue [STR] 2003 S. 557 f.). Diese Praxis betreffend Formular 1310 und 1550 wurde von den Gerichten geschützt (BGE 131 II 185 E. 3.3; Urteile des BVGer A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 2.6.2; A-1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.2; A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.2, je mit zahlreichen Hinweisen; Entscheide der SRK vom 25. März 2002, VPB 66.97 E. 4d; vom 14. März 2006, VPB 70.79 E. 2b; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. März 2003 E. 4.3). Bei Formular 1550 handelt es sich, wie dessen Titel schon sagt, um eine "Bestätigung des Leistungserbringers". Er muss mit seiner Unterschrift bestätigen, dass er die fraglichen Rechnungen ordnungsgemäss versteuert hat und dazu nähere Angaben machen (vgl. Formular 1550).

Diese Möglichkeit der nachträglichen Verbesserung anhand des Formulars 1550/1310 besteht gemäss der Praxis (publiziert in Wegleitung 2008 Rz. 807 sowie Erläuterungen im Formular 1550) hingegen nicht bei mangelhafter Angabe von Leistungserbringer oder -empfänger. Auch diese Einschränkung wurde von den Gerichten geschützt (BGE 131 II 185 E. 3.3; statt vieler: Urteile des BVGer A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 4.2; A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 2.6.2; A-1476/2006 und A-1492/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.2; Entscheid der SRK vom 14. März 2006, VPB 70.79 E. 2b, je mit Hinweisen).

2.2.2.2 Schliesslich kann auch ein falscher Steuerbetrag gegebenenfalls korrigiert werden, also wenn die fakturierte Mehrwertsteuer zu hoch oder zu niedrig ist (Rechenfehler, Anwendung eines falschen Steuersatzes, falsche Berechnungsgrundlage) oder die Mehrwertsteuer (ganz) zu Unrecht fakturiert oder nicht fakturiert wurde. Hier erfolgt die Korrektur nicht anhand Formular 1550, sondern es muss durch den Leistungserbringer eine formell richtige Nachbelastung (Zusatzrechnung) oder Gutschrift ausgestellt werden, die auf die ursprüngliche Rechnung hinweist. Der zusätzliche Beleg ist vom Leistungserbringer zu verbuchen und dem Leistungsempfänger zuzustellen. Der Leistungsempfänger muss eine Korrektur des Vorsteuerabzugs vornehmen (Wegleitung 2001 Rz. 808 und Änderung derselben in Praxismitteilung "Berichtigung der in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer" vom 30. Januar 2004; vgl. auch Wegleitung 2008 Rz. 808 mit etwas geänderter Praxis; Anerkennung dieser Praxis: Urteile des Bundesgerichts 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 5.4.1; vom 31. Mai 2002, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 732 E. 5b, c).

2.3

2.3.1 Am 1. Juli 2006 sind die folgenden Bestimmungen in Kraft getreten:

Nach Art. 45a aMWSTGV wird allein aufgrund von Formmängeln keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Form-vorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a aMWSTGV).

Nach Art. 15a aMWSTGV hat die ESTV auch Rechnungen und Rechnungen ersetzende Dokumente anzuerkennen, welche die Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der Dienstleistung nach Art. 37 Abs. 1 Bst. a und b aMWSTG nicht vollumfänglich erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren (vgl. auch Wegleitung 2008 Rz. 807, 764a).

2.3.2 Diese neuen Bestimmungen wurden von den Gerichten als rechtmässig und zudem rückwirkend anwendbar erachtet, und zwar selbst auf den zeitlichen Anwendungsbereich der alten Mehrwertsteuerverordnung (aMWSTV) (Urteil des Bundesgerichts 2C_614/2007 vom 17. März 2008 E. 3.5; ausführlich: Urteile des BVGer A-1437/2006 und A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3; A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.3; A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4).

2.3.3 Art. 15a und 45a aMWSTGV betreffen einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen führt. Gesetzmässige Vorschriften werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben vom neuen Verordnungsrecht folglich unberührt (statt vieler: BVGE 2007/25 E. 6.1; Urteil des BVGer A-1437/2006 und A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3). So bleibt das Vorhandensein einer Rechnung (oder eines entsprechenden Belegs) eine unabdingbare, materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Fehlt die Rechnung, kann dieser Mangel nicht durch Art. 15a oder 45a aMWSTGV geheilt werden (Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2007 vom 24. August 2007 E. 5.2; Urteile des BVGer A-6048/2008 vom 10. Dezember 2009 E. 3.3; A-7522/2006 vom 15. Dezember 2009 E. 2.5.1; A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4.1; A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.2 und 3.3; A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2; A-1515/2006 vom 25. Juni 2008 E. 2.5.1; A-1478/2006 vom 10. März 2008 E. 2.2.1).

2.3.4 Art. 15a aMWSTGV erfasst Rechnungen, die betreffend Angaben zum Leistungserbringer und -empfänger mangelhaft sind. Für andere formelle Mängel in einer Rechnung (nach dem in E. 2.3.3 Gesagten nicht aber bei völligem Fehlen einer Rechnung) kann allenfalls die Anwendung von Art. 45a aMWSTGV in Betracht kommen (Urteile des BVGer A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 4.3.4.1; A-1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.3.4, 3.4). Damit können formelle Fehler einer Rechnung neuerdings unabhängig von einem ausgefüllten Formular 1550 aufgrund von Art. 45a aMWSTGV geheilt werden, sofern die Voraussetzungen dieser Bestimmung, also namentlich der fehlende Steuerausfall, gegeben sind (Urteile des BVGer A-1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.4, 4.2.2.1; A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 5.2.3). Diese Möglichkeit wurde vom Bundesverwaltungsgericht bejaht für formelle Mängel in Bezug auf nicht zwingende Angaben einer Rechnung (éléments non-essentiels), wie bei fehlender Mehrwertsteuernummer des Leistungserbringers (Urteil des BVGer A-1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 3.4, 4.2.2) oder bei Fehlen des Steuersatzes (Urteil des BVGer A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 5.2.3; von dieser Rechtsprechung aber abweichend: Urteil des BVGer A-1643/2006 vom 19. August 2008 E. 3.1).

2.4 Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt, obliegt der formgerechte Beweis (unter Respektierung von Art. 28 Abs. 1 aMWSTV bzw. Art. 27 Abs. 1 aMWSTG) für deren Vorliegen dem Steuerpflichtigen. Es ist ihm unbenommen, noch im Rahmen einer Beschwerde gegen eine Steuerforderung mittels Belegen den Nachweis für angefallene Vorsteuern zu erbringen (statt vieler: Urteile des BVGer A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4.2; A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.4.3 mit Hinweisen).

3.

3.1 Vorliegend weisen die von der ESTV beanstandeten Rechnungen Mängel in zweierlei Hinsicht auf: Als Leistungserbringerin ist die "Y." bezeichnet statt die - bei der ESTV registrierte - Einzelfirma Z. und abgesehen von einigen Rechnungen (hierzu sogleich E. 3.2) fehlt der Steuersatz.

3.2 Die ESTV räumte bereits im Einspracheentscheid ein, dass die unzutreffende Bezeichnung des Leistungserbringers aufgrund von Art. 15a aMWSTGV (vgl. vorn E. 2.3.1) der Anerkennung der vorliegenden Rechnungen als Vorsteuerbeleg nicht mehr im Weg steht, da der Leistungserbringer aufgrund der Angaben in den Rechnungen immerhin genügend identifizierbar sei. Dem ist zuzustimmen. Dieser Mangel kann dem Beschwerdeführer aufgrund von Art. 15a aMWSTGV folglich nicht mehr angelastet werden.

Ein Grossteil der Rechnungen weist wie erwähnt einen zweiten Mangel auf, indem der Steuersatz fehlt (hierzu sogleich E. 3.3 ff.). Dies ist jedoch nicht bei allen strittigen Rechnungen der Fall, weswegen in der Beschwerde eventualiter die (teilweise) Gutheissung im Umfang der davon betroffenen Vorsteuern von Fr. ... beantragt wird. Die ESTV stimmt diesem Antrag in der Vernehmlassung zu. Nachdem in den fraglichen Rechnungen die fehlerhafte Angabe des Leistungserbringers der einzige Mangel ist und dieser aufgrund von Art. 15a aMWSTGV wie erläutert nicht mehr zur Verweigerung des Vorsteuerabzugs führt, ist der Vorsteuerabzug im eventualiter beantragten Umfang von Fr. ... zuzulassen und die Beschwerde insofern gutzuheissen. Der vom Beschwerdeführer bereits einbezahlte Betrag ist von der ESTV zurückzubezahlen bzw. gutzuschreiben. Die ESTV hat für die Zeit ab der Zahlung der zu Unrecht eingeforderten Steuer (6. Juni 2004) bis zur Auszahlung zudem einen Vergütungszins zu 5% auszurichten (Art. 48 Abs. 4 aMWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4 aMWSTV i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.201.49]).

3.3 Auf den übrigen von der ESTV bemängelten Rechnungen ist hingegen unbestrittenermassen kein Steuersatz ausgewiesen. Gleichzeitig fehlt es an der Angabe des Steuerbetrags. Die Rechnungen enthalten nur den totalen Rechnungsbetrag und den Vermerk "Betragstotal inkl. Mwst.".

Die Angabe des Steuersatzes ist nach Art. 28 aMWSTV bzw. Art. 37 aMWSTG je Abs. 1 Bst. f erforderlich, damit von einer vorsteuerkonformen Rechnung ausgegangen werden kann. Der fehlende Steuersatz ist damit prinzipiell ein zulässiger Grund für die Nichtanerkennung einer Rechnung als Vorsteuerbeleg und damit für die Verweigerung des geltend gemachten Vorsteuerabzugs (vgl. E. 3.1). Relativiert wird diese Feststellung jedoch gegebenenfalls durch die Möglichkeiten der Korrektur der Rechnung aufgrund der Praxis der ESTV sowie der Heilung des Mangels gestützt auf Art. 45a aMWSTGV. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.

3.4 Von den vorn (E. 2.2) erwähnten Möglichkeiten zur Korrektur einer Rechnung steht hier nur die Berichtigung anhand Formular 1310/1550 zur Debatte. Damit kann insbesondere die aufgrund des fehlenden Steuersatzes ungenügende Rechnung korrigiert werden (vorn E. 2.2.2.1). Vorliegend wurde ein Formular 1310/1550 nicht beigebracht. Die ESTV macht geltend, eine Korrektur mittels dieses Formulars sei auch nicht mehr möglich, weil über den Leistungserbringer, die Einzelfirma Z., im August 2004 der Konkurs eröffnet und mangels Aktiven wieder eingestellt worden ist. Dieser könne das Formular also nicht mehr ausfüllen und bestätigen, dass er die Leistung ordnungsgemäss versteuert hat. Der Beschwerdeführer hält dem entgegen, dass die nicht erfolgte Korrektur mittels Formular 1550/1310 auf das Verhalten der ESTV zurückzuführen sei, die ihm das Formular nicht (rechtzeitig) herausgegeben habe.

Tatsächlich ist mit der ESTV davon auszugehen, dass die Korrektur mittels Formular 1550/1310 nicht mehr möglich ist und - rückblickend gesehen - auch nie möglich war. Aufgrund der von der ESTV eingereichten "vertraulichen" Akten betreffend den Leistungserbringer (Einzelfirma Z.) ist erstellt, dass die Umsätze von diesem gar nicht versteuert wurden. Er hat nämlich keine Abrechnungen erstellt und die aufgrund einer Ermessenseinschätzung von der ESTV geltend gemachte Steuerforderung wurde von ihm nicht beglichen und musste aufgrund dessen Konkurses abgeschrieben werden. Auf die fraglichen Akten bzw. die sich daraus ergebenden Erkenntnisse kann vorliegend abgestellt werden, da dem Beschwerdeführer gestützt auf Art. 28 VwVG der wesentliche Inhalt der Akten mitgeteilt und ihm Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben wurde (vorn Sachverhalt Bst. E). Im Formular 1310 bzw. 1550 muss der Leistungserbringer bestätigen, dass er die fraglichen Rechnungen "ordnungsgemäss versteuert" hat (vgl. Formular 1550 und oben E. 2.2.2.1; sowie Einspracheentscheid S. 9, wonach dies auch für Formular 1310 gilt). Eine solche Bestätigung konnte der Leistungserbringer aufgrund der geschilderten Umstände nicht liefern (oder wäre tatsachenwidrig gewesen). Auf den Vorwurf des Beschwerdeführers, die ESTV habe die Herausgabe der Formulare 1550/1310 verweigert, ist damit nicht einzugehen; dies wäre aufgrund des Gesagten irrelevant, weil der Leistungserbringer die darin zu machenden Erklärungen ohnehin nicht hätte abgeben können.

3.5 Weiter ist die Anwendbarkeit von Art. 45a aMWSTGV zu prüfen.

3.5.1 Art. 45a aMWSTGV kann nur angewendet werden, wenn eine Nachforderung auf einem blossen Formmangel beruht. Nach der Rechtsprechung ist zwar das Vorliegen einer Rechnung unabdingbar und der Mangel der fehlenden Rechnung der Heilung durch Art. 45 aMWSTGV nicht zugänglich (E. 2.3.3). Hingegen ist die Heilung einzelner inhaltlicher Mängel einer Rechnung durch Art. 45a aMWSTGV denkbar. Dies ist insbesondere - wie das Bundesverwaltungsgericht in einem konkreten Anwendungsfall bereits angenommen hat - bei fehlendem Steuersatz möglich (E. 2.3.4).

3.5.2 Weiter muss nach Art. 45a aMWSTGV erkennbar oder vom Steuerpflichtigen bewiesen sein, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist.

Vorliegend würde offenkundig ein Steuerausfall eintreten, wenn dem Beschwerdeführer der Vorsteuerabzug gewährt würde, weil der Leistungserbringer seinerseits die fakturierten Umsätze gar nicht versteuert hat (vgl. E. 3.4). Jedoch wäre dieser Steuerausfall damit nicht (direkt) auf die mangelhafte Rechnung zurückzuführen, sondern auf die Nichtablieferung der Steuer durch den Leistungserbringer. Es fragt sich deswegen, ob Art. 45a aMWSTGV trotz Bejahung eines Steuerausfalls angewendet werden könnte, weil keine (unmittelbare) Kausalität zwischen in Frage stehendem Formmangel und Steuerausfall vorliegt (vgl. hierzu Urteil des BVGer A-1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 4.2.2.2). Allerdings muss aufgrund des Wortlauts von Art. 45 aMWSTGV dargetan sein, dass aufgrund des Formfehlers kein Steuerausfall entstanden ist. Dies kann der Beschwerdeführer nicht nachweisen oder glaubhaft machen. Der nicht angegebene Steuersatz begründete die Gefahr, dass der Leistungserbringer die Steuer zu einem falschen Steuersatz abliefert und damit - aufgrund des Formfehlers - ein Steuerausfall entsteht. Der fragliche Formfehler ist zumindest geeignet, einen Steuerausfall zu bewirken. Wenn diese mögliche Ursache für einen (allfälligen) Steuerausfall quasi durch eine andere Ursache "überholt" wurde, müsste zumindest glaubhaft dargetan sein sein, dass ohne die zweite Ursache kein Steuerausfall eingetreten wäre. Vorliegend kann jedoch die Annahme, dass der Leistungserbringer die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Steuer zum Normalsatz abgeliefert hätte, wenn er die Mehrwertsteuer überhaupt deklariert hätte und nicht in Konkurs gefallen wäre, nicht getroffen werden. Damit ist nicht dargetan, dass durch den Formfehler kein Steuerausfall resultierte. Die Voraussetzungen von Art. 45a aMWSTGV sind nicht erfüllt.

3.6 Zu diesem Ergebnis rechtfertigen sich folgende ergänzende Bemerkungen:

3.6.1 Wie gesehen hängen sowohl die Korrekturmöglichkeit anhand Formular 1550/1310 als auch die Anwendung von Art. 45a aMWSTG (genauer die Voraussetzung des fehlenden Steuerausfalls) davon ab, ob die vom Leistungsempfänger geltend gemachte Vorsteuer vom Leistungserbringer auch abgeliefert wurde (E. 3.4 und 3.5). Obwohl es an sich keine Bedingung des Vorsteuerabzugs ist, dass der Leistungserbringer die fakturierte Steuer abgerechnet hat (IVO P. BAUGARTNER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 25 zu Art. 38, A; MOLLARD/OBERSON/ TISSOT BENEDETTO, a.a.O., S. 699 Rz. 49), ist dies aus folgenden Gründen nicht zu beanstanden:

Die Kongruenz zwischen beim Leistungserbringer abgerechneter Mehrwertsteuer und vom Leistungsempfänger geltend gemachtem Vorsteuerabzug ist immerhin Ziel der Mehrwertsteuer und Hintergrund verschiedener Vorschriften: So sollen etwa die Voraussetzung des Vorsteuerabzugs, dass die Steuer durch einen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellt wurde, wie auch Art. 37 Abs. 4 aMWSTG bzw. Art. 28 Abs. 4 aMWSTV sicherstellen, dass der Leistungsempfänger nicht eine Steuer zurückfordern kann, die vom Erbringer gar nicht abgerechnet wurde (vgl. etwa ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1374; UELI MAUSER, mwst.com, a.a.O., N. 27 und 28 zu Art. 37). Insbesondere aber ist die Voraussetzung des Nachweises der Vorsteuer anhand einer - den Vorschriften von Art. 28 aMWSTV bzw. Art. 37 aMWSTG entsprechenden - Rechnung auf dieses Ziel ausgerichtet: Die Rechnung dient dem Empfänger der Leistung als Beleg, dass der Leistungserbringer die Mehrwertsteuer abgerechnet hat (BGE 131 II 185 E. 5; Urteile des Bundesgerichts 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002, ASA 72 727 E. 5a; 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.2; s.a. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 263; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1312). Sind diese Voraussetzungen erfüllt und liegt insbesondere eine vorsteuerkonforme Rechnung vor, wird der Vorsteuerabzug gewährt, auch wenn die Ablieferung der Steuer durch den Erbringer nicht erfolgt ist. Ist dies jedoch nicht der Fall, ist gemäss der gesetzlichen Regelung der Vorsteuerabzug zu verweigern. Wenn nun die Verwaltung mit ihrer Praxis zur Korrektur der Rechnung oder der Verordnungsgeber mit Art. 45a aMWSTGV in dieser Situation (mangelhafte Belege) aus Toleranz- oder "Pragmatismus"-Überlegungen den - nach der gesetzlichen Regelung eigentlich ausgeschlossenen - Vorsteuerabzug doch noch gewähren will, dies aber wiederum an die Voraussetzung knüpft, dass der Erbringer die fakturierte Steuer abgeliefert hat, ist dies folglich nicht zu beanstanden.

3.6.2 Anzufügen ist auch, dass der Beschwerdeführer durchaus Möglichkeiten gehabt hätte, für konforme Vorsteuerbelege zu sorgen. Er hätte nämlich bei Erhalt der Rechnung und vor deren Bezahlung vom Leis-tungserbringer solche verlangen können (vorn E. 2.2.1; Wegleitung 1997 Rz. 779a; Wegleitung 2001 und 2008 Rz. 807). Die Überprüfung der Rechnungen im Hinblick auf die Frage, ob der Steuersatz angegeben ist, wäre ein Leichtes gewesen und der Formfehler des fehlenden Steuersatzes war unschwer erkennbar. Der Beschwerdeführer hat das vorliegende Ergebnis also sich selbst zuzuschreiben. Es trifft folglich auch nicht zu, wie der Beschwerdeführer vorbringt (Eingabe vom 19. Januar 2010), dass ihm angelastet würde, dass der Leistungserbringer die Steuern nicht deklariert hat. Hätte er eine konforme Rechnung verlangt und wäre diese noch mit dem Steuersatz versehen worden, so wäre ihm der Vorsteuerabzug zuzugestehen, auch wenn der Leistungserbringer die Steuer nicht abgeliefert hätte.

3.7 Weiter vermögen am Gesagten Art. 113 Abs. 3 und Art. 81 MWSTG (zu dessen sofortiger Anwendung vgl. vorn E. 1.3) nichts zu ändern:

Art. 113 Abs. 3 MWSTG ist restriktiv anzuwenden, bezieht sich einzig auf eigentliches Verfahrensrecht und darf nicht zur rückwirkenden Anwendung von materiellem Recht führen (vgl. oben E. 1.3). Nach Art. 29 Abs. 1 Bst. a aMWSTV und Art. 38 Abs. 1 Bst. a aMWSTG ist zum Vorsteuerabzug nur berechtigt, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 28 Abs. 1 und 3 aMWSTV bzw. Art. 37 Abs. 1 und 3 aMWSTG nachweisen kann (E. 2.1). Das Bestehen einer Rechnung ist nach dem bisherigen Recht eigentliche, materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, wie die Gerichte etwa auch im Zusammenhang mit der Anwendbarkeit von Art. 45a aMWSTGV erkannt haben (vorn E. 2.3.3). Auch die einzelnen Formvorschriften in Art. 27 aMWSTG bzw. Art. 28 aMWSTV sind mit bisherigem materiellem Recht eng verknüpft und können nicht als blosse Verfahrensbestimmungen im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG qualifiziert werden, womit sie - zusammen mit der zugehörigen Rechtsprechung und als zulässig erkannten Praxis - auf altrechtliche Sachverhalte anwendbar bleiben. Erst recht vermag Art. 81 MWSTG, der keine intertemporalrechtliche Regel enthält, an der Anwendbarkeit von Art. 28 aMWSTV bzw. Art. 37 aMWSTG auf altrechtliche Sachverhalte etwas zu ändern (s.a. Urteil des BVGer A-1113/2006 vom 23. Februar 2010 E. 3.4.3). Das gleiche gilt für Art. 28 Abs. 4 MWSTG und die Tatsache, dass nach dem neuen MWSTG die Rechnung nun gerade keine materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug mehr darstellt (vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, Bundesblatt [BBl] 2008 S. 6973 und 3975). Dabei handelt es sich offenkundig nicht um eigentliches Verfahrensrecht. Die neue Konzeption im Zusammenhang mit dem Beweis des Vorsteuerabzugs auf altrechtliche Sachverhalte anzuwenden hiesse, altes materielles Recht entgegen der Regel in Art. 112 MWSTG und den allgemeinen Grundsätzen zur Anwendung von materiellem Recht und zum Rückwirkungsverbot (vgl. hierzu Urteil des BVGer A-1113/2006 vom 23. Februar 2010 E. 1.3.3) nicht mehr anzuwenden, was nicht via Art. 113 Abs. 3 MWSTG erreicht werden kann, der - wie erwähnt - einzig eigentliches Verfahrensrecht betrifft.

Entsprechendes hat das Bundesverwaltungsgericht im Übrigen bereits im Zusammenhang mit den gesetzlichen Beweisvorschriften von Art. 20 Abs. 1 aMWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 aMWSTV entschieden. Diese fielen nicht unter den Anwendungsbereich von Art. 113 Abs. 3 MWSTG und seien nach wie vor auf Sachverhalte, die dem alten Recht unterstehen, anwendbar, auch bei von hängigen Fällen (Urteil des BVGer A-1113/2006 vom 23. Februar 2010 E. 3.4.3).

4.
Die Beschwerde ist im Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen (E. 3.2), im Übrigen aber abzuweisen. Da der Beschwerdeführer mit seinen Anträgen nur zu einem sehr geringen Teil durchdringt (vgl. E. 3.2), rechtfertigt es sich, ihm die gesamten Verfahrenskosten, die auf Fr. 6'000.--, festgesetzt werden, vollständig aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Aus dem gleichen Grund ist auch keine Parteientschädigung auszurichten.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die ESTV hat dem Beschwerdeführer den Betrag von Fr. ... zurückzuerstatten bzw. gutzuschreiben, und für die Zeit ab 6. Juni 2004 einen Vergütungszins von 5% auszurichten.

2.
Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

3.
Die Verfahrenskosten von Fr. 6'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 6000.- verrechnet.

4.
Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten.

5.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Sonja Bossart Meier

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 16 Succession fiscale - 1 Au décès d'un assujetti, ses héritiers lui succèdent dans ses droits et obligations. Ils répondent solidairement de la dette fiscale du défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d'hoirie.
¹	Au décès d'un assujetti, ses héritiers lui succèdent dans ses droits et obligations. Ils répondent solidairement de la dette fiscale du défunt jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avances d'hoirie.
²	Quiconque reprend une entreprise succède au précédent titulaire dans ses droits et obligations.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.