2C_999/2021 - 2022-12-29 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 999/2021

Urteil vom 29. Dezember 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch KENDRIS AG,

gegen

Stadt W.________,

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 20. Oktober 2021 (SB.2021.00108).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ betreibt unter anderem die Einzelfirma "B.________", die ihren Sitz bis am 1. März 2011 in U.________ (Kanton Aargau) hatte und seither an seinem Wohnort in V.________ (Kanton Zürich) domiziliert ist. A.A.________ erwarb am 23. Juni 2008 von der konkursiten C.________ AG die beiden Grundstücke alt Kat.-Nrn. xxx und yyy (1'703 m² Bauland mit Abbruchobjekt in W.________) zum Preis von Fr. 1'850'000.--. Im Kaufpreis inbegriffen war ein bewilligtes Überbauungsprojekt im Wert von Fr. 300'000.--. Mit seiner Einzelfirma realisierte A.A.________ das Projekt und veräusserte nach Begründung von Stockwerkeigentum zwischen dem 27. Februar 2009 und dem 14. Juli 2011 sämtliche elf Stockwerkeigentumseinheiten.
In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer brachte A.A.________ Eigenleistungen von Fr. 2'228'420.20 zum Abzug. Am 8. November 2012 setzte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt W.________ die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 667'705.-- fest. Mit Einspracheentscheid vom 14. März 2013 ermittelte der Ausschuss bei anrechenbaren Eigenleistungen von Fr. 684'254.27 einen Grundstückgewinn von Fr. 1'587'104.63 und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf insgesamt Fr. 665'256.25 fest.

B.
Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wies den von A.A.________ dagegen erhobenen Rekurs am 25. November 2015 ab und erhöhte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 710'479.--.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hiess eine Ausstandsbeschwerde von A.A.________ mit Urteil vom 24. August 2016 gut. Gegen den neuen Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. Januar 2017 hiess es mit Urteil vom 31. Januar 2018 eine weitere Befangenheitsbeschwerde gut.
Im dritten Rechtsgang hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 13. Juli 2021 den Rekurs teilweise gut. Es liess (ausserkantonale) Geschäftsverluste der Einzelfirma aus den Steuerperioden 2009 und 2010 im Umfang von gesamthaft Fr. 297'229.-- zur Verrechnung zu, woraus ein gesamthafter Grundstückgewinn von Fr. 1'297'333.08 und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 518'904.-- resultierte.
Die dagegen gerichtete Beschwerde von A.A.________ vom 27. August 2021 wies das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 20. Oktober 2021 ab.

C.
A.A.________ erhebt am 8. Dezember 2021 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, die Angelegenheit wegen Verstosses gegen die interkantonale Doppelbesteuerung und wegen Verletzung von Bundesrecht sowie zur Sachverhaltsfeststellung zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Stadt W.________, das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Stadt W.________ beantragt zudem eine angemessene Parteientschädigung.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid über die Grundstückgewinnsteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) grundsätzlich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen.

1.2. Gegenstand des angefochtenen Urteils ist die Grundstückgewinnsteuer der Stadt W.________. Der Beschwerdeführer ficht in einer einzigen Rechtsschrift auch das am gleichen Tag ergangene Urteil des Verwaltungsgerichts an, das die Einkommenssteuer (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich) von ihm und seiner Ehefrau betrifft. Der Beschwerdeführer unterscheidet dabei zwischen der Grundstückgewinnsteuer einerseits und der Einkommenssteuer andererseits und stellt für beide Steuerarten die gleichen Anträge. Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden.

1.3. Das Bundesgericht hat für die Grundstückgewinnsteuer (2C 999/2021) und für die Einkommenssteuer (2C 1000/2021) jeweils getrennte Dossiers angelegt. Soweit der Beschwerdeführer durch das Einreichen einer einzigen Rechtsschrift zumindest implizit die Vereinigung der Verfahren beantragt, mangelt es bereits an einer rechtsgenügenden Begründung des Antrags. Eine Vereinigung drängt sich überdies auch nicht auf (Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP; SR 273]). Verfahrensbeteiligte im Verfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer sind der Beschwerdeführer als Veräusserer der elf Stockwerkeigentumseinheiten sowie die Stadt W.________. Im Verfahren betreffend Einkommenssteuer steht zudem die Ehefrau des Beschwerdeführers auf Seite der Beschwerdeführer, während anstelle der Stadt W.________ das Kantonale Steueramt Zürich Beschwerdegegner ist. Damit stehen sich in den bundesgerichtlichen Verfahren teilweise andere Verfahrensbeteiligte gegenüber. Zudem knüpft die Grundstückgewinnsteuer an die Veräusserung von Grundstücken an und hat als Objektsteuer eine andere tatsächliche und rechtliche Grundlage als die allgemeine Einkommenssteuer; dass es sich um harmonisierte Steuern handelt
und Interdependenzen geltend gemacht werden, ändert daran nichts. Aus demselben Grund durfte auch die Vorinstanz darauf verzichten, die kantonalen Beschwerdeverfahren zu vereinigen.

1.4. Da das Bundesgericht nach Art. 107 Abs. 2 BGG bei Gutheissung der Beschwerde in der Sache selbst entscheiden kann, genügt ein blosser Aufhebungs- oder Rückweisungsantrag, wie ihn der Beschwerdeführer stellt, grundsätzlich nicht (BGE 134 III 379 E. 1.3; 133 III 489 E. 3.1).
Das Bundesgericht lässt einen Aufhebungsantrag immerhin genügen, wenn sich aus der Begründung der Beschwerde in Verbindung mit dem angefochtenen Entscheid zweifelsfrei ergibt, was der Beschwerdeführer anstrebt (BGE 137 II 313 E. 1.3). Der Beschwerdeführer ersucht in seiner Rechtsschrift sinngemäss darum, dass ausserkantonale Verluste aus der selbständigen Erwerbstätigkeit bei der angefochtenen Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden, womit er sich auf Bundesrecht beruft, da sich der Anspruch auf Verrechnung ausserkantonaler Verluste aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 2 BV ergibt. Somit kann der Beschwerdeschrift entnommen werden, dass sie auf eine Reduktion der Grundstückgewinnsteuer zielt, auch wenn offen bleibt, wie eine solche Reduktion sich betragsmässig auswirken würde. Der Aufhebungs- und Rückweisungsantrag des Beschwerdeführers ist somit vom Bundesgericht als Antrag auf eine tiefere Grundstückgewinnsteuer entgegenzunehmen.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht; Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.1; 140 II 141 E. 1.1). Zu den Grundrechten zählen neben den in Art. 7 -34 BV verankerten Ansprüchen die weiteren verfassungsmässigen Rechte der Bundesverfassung, im Steuerrecht insbesondere Art. 127 BV (BGE 140 I 176 E. 5.2; 133 I 206 E. 6.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 35 E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; 147 I 73 E. 2.2).

3.
In prozessualer Hinsicht stösst sich der Beschwerdeführer daran, dass sich die kantonalen Rechtsmittelinstanzen geweigert haben, die interdependenten Verfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer respektive Einkommenssteuer zu vereinigen. Er erblickt darin eine unnötige prozessuale Hürde und behauptet, dass eine "unabhängige Anfechtung und einzelne Beurteilung der beiden Urteile" dazu führen würde, dass ihm die interkantonale Verlustverrechnung verwehrt würde.
Wie vorher erwähnt, durfte die Vorinstanz auf eine Verfahrensvereinigung verzichten (vgl. E. 1.3). Zudem übergeht der Beschwerdeführer, dass die Vorinstanz die beiden Urteile am gleichen Tag fällte und er selbst sie am 8. Dezember 2021 zulässigerweise in einer einzigen Rechtsschrift ans Bundesgericht weiterzog. Damit musste der Beschwerdeführer die beiden Urteile also gar nicht unabhängig voneinander anfechten, wie er geltend macht. Welchen prozessualen Vorteil dem Beschwerdeführer eine formelle Vereinigung der beiden Verfahren gebracht hätte und vor allem welche Norm des Bundesrechts bzw. des anwendbaren kantonalen Prozessrechts unter diesen Umständen überhaupt eine solche Vereinigung der kantonalen Rechtsmittelverfahren zwingend geboten hätte, geht aus der Beschwerde nicht hervor. Auf die Rüge der unterlassenen Verfahrensvereinigung ist daher nicht einzutreten.

4.

4.1. Nach Art. 127 Abs. 3 BV ist die interkantonale Doppelbesteuerung untersagt. Der Beschwerdeführer erblickt die Ursache für die von ihm gerügte interkantonale Doppelbesteuerung darin, dass die Kürzung der anrechenbaren Eigenhonorare bei der Grundstückgewinnsteuer (deklariert: Fr. 2'228'420.20; davon vom Beschwerdegegner akzeptiert: Fr. 684'254.27) den Geschäftsgewinn der Einzelfirma im entsprechenden Umfang reduziert. Die Kürzung der Eigenleistungen bei der Grundstückgewinnsteuer könne demnach zu einem (interkantonalen) Verlust aus der selbständigen Tätigkeit führen, der wiederum bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar sei.
Das Steuerrekursgericht hat bei der Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer allerdings ausserkantonale Verluste von gesamthaft Fr. 297'229.-- zum Abzug zugelassen, was die Vorinstanz bestätigt hat (vgl. E. 4 des angefochtenen Urteils). Es genügt daher nicht, wenn der Beschwerdeführer auf den möglichen Zusammenhang zwischen Eigenleistungen, die bei der Grundstückgewinnsteuer von der Beschwerdegegnerin nicht vollumfänglich akzeptiert wurden, und einem tieferen Gewinn bzw. einem allfälligen Verlust in der Einzelfirma verweist, der bei einer entsprechenden Reduktion der steuerbaren Eigenhonorare resultiert und der wiederum die ausserkantonale Verlustverrechnung tangiert. Der Beschwerdeführer müsste vielmehr detailliert darlegen, inwiefern er durch die Kürzung der Eigenhonorare tatsächlich einen höheren ausserkantonalen Verlust als vom Steuerrekursgericht berücksichtigt erlitten haben und warum dieser bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar sein soll.
Der Beschwerdeführer behauptet in dieser Hinsicht aber einzig, dass die Behörde, welche die Grundstückgewinnsteuer veranlagt, ausserkantonale Verluste anzurechnen habe, was die Beschwerdegegnerin nicht getan habe. Dabei vernachlässigt der Beschwerdeführer - wie bereits erwähnt -, dass das Steuerrekursgericht im dritten Rechtsgang mit - vom Verwaltungsgericht bestätigten - Urteil vom 13. Juli 2021 sehr wohl ausserkantonale Verluste von gesamthaft Fr. 297'229.-- zum Abzug zuliess. Die Vorinstanz weist ihrerseits im angefochtenen Urteil ausdrücklich darauf hin, dass die Behauptung des Beschwerdeführers, ihm werde die interkantonale Verlustverrechnung verwehrt, nicht zutreffe, "hat das Steuerrekursgericht in seinem Entscheid vom 13. Juli 2021 betreffend Grundstückgewinnsteuer doch Geschäftsverluste der ausserkantonalen Einzelunternehmung in Höhe von Fr. 297'229.-- zum Abzug zugelassen" (vgl. E. 1.1 des angefochtenen Urteils).
Somit fehlt es an einer hinreichend klaren Begründung des Beschwerdeführers, welche weiteren ausserkantonalen Verluste in Anrechnung gebracht werden sollen. Damit genügt die Beschwerde den erhöhten Anforderungen an die qualifizierte Rügepflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG nicht.

4.2. Aus denselben Erwägungen geht auch die Sachverhaltsrüge des Beschwerdeführers ins Leere. Der Beschwerdeführer legt vor Bundesgericht nicht dar, warum der Sachverhalt überhaupt näher abgeklärt werden soll bzw. welche Auswirkungen entsprechende Abklärungen auf die Höhe des anrechenbaren ausserkantonalen Verlustes und damit auf die angefochtene Grundstückgewinnsteuer haben sollen. Daher kann die Behebung des gerügten Mangels in der Sachverhaltsfeststellung für den Verfahrensausgang von vornherein nicht entscheidend sein. Unter diesen Umständen besteht für das Bundesgericht keine Veranlassung, die Angelegenheit zur weiteren Abklärung des Sachverhalts an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.3. Die in der Beschwerdeschrift behauptete Verletzung von Bundesrecht, weil auf eine handelsrechtswidrige Jahresrechnung abgestellt worden sei, betrifft soweit ersichtlich nur das parallele Verfahren betreffend Einkommenssteuer (2C 1000/2021), weshalb darauf im vorliegenden Verfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer nicht einzugehen ist.

5.
Zusammenfassend enthält die Beschwerde keine hinreichende Begründung; darauf ist nicht einzutreten. Dem Verfahrensausgang entsprechend trägt der Beschwerdeführer die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Weil die Stadt W.________ im amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG). Besondere Umstände, die Abweichungen von diesem Grundsatz gestatten, liegen nicht vor.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 29. Dezember 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 34 Droits politiques - 1 Les droits politiques sont garantis.
¹	Les droits politiques sont garantis.
²	La garantie des droits politiques protège la libre formation de l'opinion des citoyens et des citoyennes et l'expression fidèle et sûre de leur volonté.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.