2C_108/2011 - 2011-08-29 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_108/2011
{T 0/2}

Arrêt du 29 août 2011
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
A.X.________,
représentée par la Fiduciaire FIDAG SA,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35, case postale 351, 1951 Sion.

Objet
Impôt sur les gains immobiliers, remploi,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 10 novembre 2010.

Faits:

A.
A.X.________, ressortissante de Malaisie, titulaire d'un permis de séjour en Suisse et son époux, B.X.________, ressortissant du Canada, titulaire d'un permis d'établissement étaient copropriétaires chacun pour moitié d'un chalet (chalet A) sis à Verbier qui leur servait d'habitation principale.

Le 1er mai 2006 B.X.________ a acquis seul à Verbier un nouveau chalet (chalet B) au prix de 7'500'000 fr. D'importants travaux pour un montant estimé à 5'000'000 fr. ont été effectués sur ce chalet B dès son acquisition jusqu'au printemps 2009.

Le 30 mars 2007, A.X.________ et B.X.________ ont vendu le chalet A au prix de 9'800'000 fr. L'acte a été inscrit au registre foncier le 19 juillet 2007.

Le 16 octobre 2007, pour chacun des époux, le Service cantonal des contributions a fixé le gain immobilier à 2'001'034 fr. et arrêté l'impôt sur le gain immobilier à 518'378 fr. 95. Toutefois, il a admis que B.X.________ avait effectué un préinvestissement différant l'imposition, ce qui n'a pas été accepté pour A.X.________. Par décision sur réclamation du 28 septembre 2009, le Service cantonal des contributions a confirmé la taxation du 16 octobre 2007 à l'égard de A.X.________, un délai de deux ans pour le réinvestissement n'ayant pas été respecté.

B.
Par décision du 10 novembre 2010, notifiée le 20 décembre 2010, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais a rejeté le recours déposé par A.X.________ contre la décision sur réclamation du 28 septembre 2009. Elle a constaté que le réinvestissement en date du 10 novembre 2010 n'avait pas été effectué, de sorte que le délai prétorien de 2 ans était échu, sans qu'il n'existe de circonstances particulières qui justifient un délai plus long.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision rendue le 10 novembre 2010 par la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais.

Considérant en droit:

1.
1.1 L'arrêt attaqué et les conclusions du recours ne concernent que l'impôt sur le gain immobilier provenant de l'aliénation du 30 mars 2007.

1.2 Le recours est dirigé contre un arrêt final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que, sous réserve des exigences légales de motivation et des motifs exposés ci-dessous (consid. 1.3), la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte. La recourante étant destinataire de l'arrêt attaqué, elle a qualité pour recourir (art. 89 LTF).

1.3 Selon l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Par conséquent, il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale.

D'après l'art. 106 al. 2 LTF en revanche, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ces griefs ont été invoqués et motivés. Il en va de même lorsque les dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal étant alors limité à l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.). L'art. 106 al. 2 LTF exige dans ces cas que l'acte de recours contienne, à peine d'irrecevabilité, un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et précise en quoi consiste la violation.

2.
Invoquant l'art. 29 al. 2 Cst., la recourante se plaint de la violation de son droit d'être entendue oralement (mémoire de recours, ch. 30), en ce qu'elle n'aurait pas pu se déterminer sur une affirmation émise par le Service cantonal des contributions dans sa duplique du 5 octobre 2010 selon laquelle "la recourante savait que (...) elle devait réinvestir le produit de la vente du chalet aliéné en 2007 et être inscrite comme copropriétaire de l'immeuble acquis par son époux le 1er mai 2006 dans un délai de deux ans dès le 19 juillet 2007, ce qui l'aurait empêchée de démontrer le bien-fondé de sa position et l'impossibilité qui avait été la sienne de chiffrer la valeur du transfert de la part lui revenant sur le chalet B avant la fin de l'été 2009. Elle se plaint aussi du refus d'entendre, comme témoin, Me Y.________, sur les difficultés de fixer la valeur de la part de copropriété à transférer.

2.1 Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuve pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre. Le droit d'être entendu porte avant tout sur les questions de fait. Les parties doivent éventuellement aussi être entendues sur les questions de droit lorsque l'autorité concernée entend se fonder sur des normes légales dont la prise en compte ne pouvait pas être raisonnablement prévue par les parties, lorsque la situation juridique a changé ou lorsqu'il existe un pouvoir d'appréciation particulièrement large (ATF 135 I 187 consid. 2.2 p. 190, 129 II 497 consid. 2.2 p. 505).

2.2 En l'espèce, tel qu'il est soulevé et formulé le grief de violation du droit d'être entendu porte avant tout sur la portée de l'art. 46 let. e LF/VS. Il s'agit d'une question de droit et non de fait. Comme aucune des hypothèses énoncées par la jurisprudence pour admettre une éventuelle violation du droit d'être entendu sur une question de droit n'est réalisée en l'espèce, le grief de la recourante, qui était conseillée par un mandataire fiscal, doit être rejeté. Pour le surplus, la recourante se plaint uniquement de n'avoir pas été entendue oralement. Sous cet angle, le seul qui soit invoqué et motivé conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, elle perd de vue qu'à lui seul, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère pas au justiciable le droit d'être entendu oralement par l'autorité (ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148; 130 II 425 consid. 2.1 p. 428 s.; 122 II 464 consid. 4c p. 469).

2.3 Enfin, l'instance précédente a estimé que l'audition de Me Y.________ n'apporterait aucun élément supplémentaire qui serait utile à la procédure. Selon les allégations de la recourante, ce dernier aurait pu exposer les difficultés que les époux rencontraient pour fixer la valeur de la part de copropriété à transférer en raison des travaux effectués sur le chalet B. Or, ce fait a été dûment retenu par l'instance précédente comme cela ressort du consid. 2)e)1) de la décision attaquée. Le grief de violation de l'art. 29 al. 2 Cst. doit par conséquent être écarté sur ce point également.

3.
3.1 Aux termes de l'art. 12 al. 1 LHID, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). L'imposition est différée notamment en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage (art. 12 al. 3 lettre e LHID).

La durée d'un délai "approprié" n'a été débattue ni dans le message du Conseil fédéral ni lors des discussions aux Chambres. La jurisprudence et la doctrine sont d'avis que les cantons sont libres de décider s'ils veulent régler explicitement les délais relatifs aux remplois ou s'ils préfèrent laisser cela à l'interprétation. Dans les cantons qui les ont concrétisés, les délais ont une durée d'un à cinq ans. Ainsi, le Tribunal fédéral a-t-il jugé qu'il n'était pas interdit au législateur du canton de Lucerne de prévoir la possibilité de prolonger le délai imparti pour le remploi postérieur (ordinaire) et de fixer un délai absolu - non prolongeable - d'une année pour le remploi rétroactif (arrêts 2A.445/2004 du 7 juin 2005, in StE 2005 A 23.1 n° 11 et RDAF 2005 II p. 554 et 2C_215/2008 du 21 août 2008, consid. 2 et 3.2).

3.2 D'après l'art. 44 de la loi fiscale du canton du Valais du 10 mars 1976 (LF/VS; RSVS 642.1), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole. L'imposition est différée en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage (art. 46 let. e LF/VS).

La jurisprudence cantonale relative à l'art. 46 let. e LF/VS a précisé qu'il fallait entendre par délai approprié un délai de l'ordre de deux ans, en réservant en sus un délai plus long si des circonstances particulières justifiaient de s'écarter de la règle ordinaire. Cette jurisprudence est exposée dans l'arrêt attaqué (cf. consid. 2c).

La recourante n'expose pas en quoi l'interprétation retenue par la jurisprudence cantonale de l'art. 46 let. e LF/VS serait arbitraire. A défaut de grief sur ce point, il convient de s'en tenir à l'interprétation de la dernière instance cantonale. Au surplus, l'application du droit cantonal autonome ne peut être examinée que sous l'angle de l'arbitraire.

3.3 Dans la décision attaquée, l'instance précédente a constaté que le délai de deux ans pour le remploi, échéant le 19 juillet 2009, n'avait pas été respecté par la recourante, puisqu'à la date de la décision attaquée, le 10 novembre 2010, celle-ci n'avait pas encore acquis une quote-part du chalet B. Elle a encore jugé que les difficultés pour fixer un prix de vente cohérent avant qu'un décompte du coût de construction ait pu être établi ne constituaient pas une circonstance particulière qui justifiait la prolongation du délai de remploi de deux ans. Selon l'instance précédente, elles n'empêchaient nullement la recourante d'acquérir une part de copropriété du chalet B dès la vente du chalet A effectuée.

La recourante se plaint de la manière dont l'instance précédente a appliqué le droit cantonal autonome, sans invoquer l'interdiction de l'arbitraire ancrée à l'art. 9 Cst. ni exposer concrètement en quoi l'instance précédente serait tombée dans l'arbitraire en jugeant que les difficultés liées au décompte des travaux ne constitueraient pas une circonstance particulière autorisant une prolongation du délai de remploi de deux ans. Ne répondant pas aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. consid. 1.2 ci-dessus), ce grief est irrecevable.

4.
Invoquant l'art. 2 CC, la recourante se plaint de la violation du principe de la confiance. Selon elle, si l'autorité fiscale entendait se prévaloir d'un délai ferme dans le cadre de l'opération de remploi, elle aurait dû réagir et rendre la recourante attentive à l'existence d'un délai ferme pour bénéficier d'un report d'imposition.

4.1 Aux termes de l'art. 5 al. 3 Cst., les organes de l'Etat et les particuliers doivent agir conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif. De ce principe découle notamment le droit de toute personne à la protection de sa bonne foi dans ses relations avec l'Etat (ATF 136 I 254 consid. 5.2 p. 261). En particulier, l'administré peut, à certaines conditions, exiger de l'autorité qu'elle se conforme aux promesses ou aux assurances qu'elle lui a faites et ne trompe pas la confiance qu'il a légitimement placée dans celles-ci. De jurisprudence constante, ces conditions sont les suivantes. Il faut: a) que l'autorité soit intervenue dans une situation concrète à l'égard d'une personne déterminée; b) qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de sa compétence; c) que l'administré ait eu de sérieuses raisons de croire à la validité de l'acte selon lequel il a réglé sa conduite; d) qu'il se soit fondé sur l'acte en question pour prendre des dispositions qui ne peuvent être modifiées sans préjudice; e) que la loi n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1 p. 636 s. et les nombreuses
références citées).

A ces mêmes conditions, le droit à la protection de la bonne foi peut aussi être invoqué en présence simplement d'un comportement de l'administration, pour autant que celui-ci soit susceptible d'éveiller chez l'administré une attente ou une espérance légitime (cf. ATF 129 II 362 consid. 7.1 p. 381; 129 I 161 consid. 4.1 p. 170). La précision que l'attente ou l'espérance doit être "légitime" est une autre façon de dire que l'administré doit avoir eu des raisons sérieuses d'interpréter comme il l'a fait le comportement de l'administration et d'en tirer les conséquences qu'il en a tirées. Tel n'est notamment pas le cas s'il apparaît, au vu des circonstances, qu'il devait raisonnablement avoir des doutes sur la signification du comportement en cause et se renseigner à ce sujet auprès de l'autorité (cf. ATF 134 I 199 consid. 1.3.1 p. 203).

4.2 En l'espèce, rien dans les faits retenus par l'instance précédente ne permet d'affirmer que le Service cantonal des contributions aurait formulé une promesse ou une assurance, de sorte que seul le comportement dudit Service doit être examiné. Sous cet angle, force est de constater que, dans une écriture du 13 février 2009 adressée au mandataire de la recourante, le Service cantonal des contributions soulignait que, malgré de nombreux rappels dès 2008 déjà, il n'était toujours pas en possession de l'acte de réinvestissement concernant le rachat d'une quote-part de la nouvelle habitation du couple et impartissait à la recourante un dernier délai de trente jours pour la transmission de l'acte. Ce courrier démontre, contrairement à ce qu'affirme la recourante, que le Service cantonal des contributions l'a rendue attentive au fait qu'il lui fixait un délai ferme pour bénéficier d'une imposition différée. Un tel courrier ne permet pas de considérer que le Service cantonal des contributions laissait planer un doute qui pouvait éveiller une attente légitime. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'instance précédente a rejeté le grief de violation du droit à la protection de la bonne foi.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière de droit public dans la mesure où il est recevable.

Succombant, la recourante est condamnée aux frais (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 8'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante de la recourante, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 29 août 2011
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

Le Greffier: Dubey

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 2 - 1 Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
¹	Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
²	L'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.