2P.166/2004 - 2005-06-29 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2P.166/2004 /zga

Urteil vom 29. Juni 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Wurzburger, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Merz.

Parteien
B.________ und C.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Curia Treuhand AG

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,
Kantonale Steuerverwaltung Graubünden, Steinbruchstrasse 18/20, 7001 Chur,
Steueramt der Stadt Chur, Rathaus, 7002 Chur,
Steuerkommission Z.________.

Gegenstand
Art. 127 BV (Doppelbesteuerung),

Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der Steuerkommission Hallwil
vom 30. März 2004.

Sachverhalt:
A.
A.________ (geb. 1922) schloss im Jahre 1999 bei der X.________ Versicherung eine Leibrentenversicherung ab (Policen-Nummer 000). Die monatliche Rente sollte Fr. 5'428,70 - zuzüglich etwaiger Überschussanteile - betragen und erstmals am 31. Januar 2000 ausbezahlt werden. A.________ hatte vorab eine Einmalprämie von Fr. 978'078.-- (zuzüglich Fr. 24'452.-- Stempelsteuer) zu leisten. Im Juni 2002 verstarb sie mit letztem Wohnsitz in Chur. Mit Abrechnung vom 17. Juli 2002 zahlte die X.________ Versicherung den drei Kindern von A.________, unter anderem der im Kanton Aargau wohnhaften C.________, einen Rückgewährbetrag von insgesamt Fr. 820'498.80 aus.

Diesen Betrag veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden mit Verfügung vom 27. März 2003 für die kantonale Nachlasssteuer. Auch die Steuerverwaltung der Stadt Chur erhob die kommunale Erbschaftssteuer unter Einbezug der gesamten erwähnten Rückgewährsumme.

Am 30. Juni 2003 erfassten das Steueramt des Kantons Aargau für die direkte Bundessteuer sowie am 3. Juli 2003 die Steuerkommission Z.________/Kanton Aargau für die Kantons- und Gemeindesteuern den Anteil von C.________ am Rückgewährbetrag, d.h. Fr. 273'499.-- (ein Drittel des gesamten Rückgewährbetrages), als steuerbare Kapitalzahlung. Die von C.________ und ihrem Ehemann B.________ gegen die Verfügung vom 3. Juli 2003 erhobene Einsprache wies die Steuerkommission Z.________ mit am 29. Mai 2004 versandten Entscheid vom 30. März 2004 ab.
B.
Mit Postaufgabe vom 29. Juni 2004 haben C.________ und B.________ beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes erhoben. Sie stellen die folgenden Anträge:
"1. Es sei festzustellen, dass die Besteuerung der der Beschwerdeführerin ausbezahlten Rückgewährssumme der X.________ Versicherung in Höhe von Fr. 273'499.-- sowohl durch den Kanton Graubünden (mit der Nachlasssteuer) und die Stadt Chur (Erbschaftssteuer) als auch durch den Kanton Aargau (Kantons-, Gemeinde- und Bundessteuer) eine unzulässige Doppelbesteuerung darstelle.

2. Gestützt darauf sei festzulegen, welcher Steuerhoheit das Recht zur Besteuerung der vorstehend erwähnten Auszahlung zusteht.

3. Falls das Recht zur Besteuerung dem Kanton Graubünden und der Stadt Chur zugewiesen wird, seien die Verfügungen des Kantons Aargau vom 3. Juli 2003 für die Kantons- und Gemeindesteuern und 30. Juni 2003 für die Direkte Bundessteuer für die Kapitalzahlung sowie der Einspracheentscheid der Steuerkommission Z.________ vom 30. März/29. Mai 2004 ersatzlos aufzuheben.

Falls das Recht zur Besteuerung dem Kanton Aargau zugewiesen wird, seien der Kanton Graubünden und die Stadt Chur anzuweisen, ihre Veranlagungsverfügungen vom 27. März 2003 bzw. 2. April 2003 zu revidieren und den steuerbaren Nachlass bzw. Erbschaftsanteil an die Beschwerdeführerin um Fr. 273'499.-- zu reduzieren."
C.
Die Steuerkommission Z.________ verweist auf ihre Ausführungen im Einspracheentscheid vom 30. März 2004 und verzichtet auf eine weitere Stellungnahme. Das Kantonale Steueramt Aargau beantragt, auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit es um die direkte Bundessteuer geht, und sie im Übrigen abzuweisen. Das Steueramt der Stadt Chur hat sich nicht vernehmen lassen. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden schliesst auf Abweisung der Beschwerde, "soweit sie sich gegen den Kanton Graubünden richtet", und auf Gutheissung, "soweit sie sich gegen den Kanton Aargau richtet".

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Eine staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV (bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV) ist spätestens im Anschluss an die Geltendmachung des letzten der einander ausschliessenden kantonalen Steueransprüche zu erheben. Dabei braucht der kantonale Instanzenzug nicht erschöpft zu werden, doch ist gegenüber dem letzten Entscheid die 30-tägige Beschwerdefrist einzuhalten (Art. 86 Abs. 2 und Art. 89 Abs. 3 OG; BGE 111 Ia 44 E. 1a S. 45 f., mit Hinweisen). In die rechtzeitig gegen den zweitverfügenden Kanton erhobene Beschwerde kann auch die an sich bereits rechtskräftige Steuerveranlagung des Kantons, der als Erster verfügt hat, mit einbezogen werden (Art. 89 Abs. 3 OG; BGE 123 I 289 E. 1a S. 291 f., mit Hinweisen).

Die Beschwerdeführer haben innert der 30-tägigen Frist seit Eröffnung des Einspracheentscheides der Steuerkommission Z.________ vom 30. März 2004 sowohl diesen als auch die Veranlagungen der Steuerverwaltungen des Kantons Graubünden und der Stadt Chur vom 27. März und 2. April 2003 angefochten. Die vorliegende staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots ist somit zulässig. Dem steht auch der Grundsatz der Subsidiarität nach Art. 84 Abs. 2 OG nicht entgegen. Denn Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) sieht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zum einen nur gegenüber letztinstanzlichen kantonalen Entscheiden vor; das stellt der angefochtene Entscheid der Steuerkommission Z.________ nicht dar (vgl. § 167 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998, StG/AG). Zum anderen ist Art. 86 Abs. 2 OG durch das Steuerharmonisierungsgesetz nicht ausser Kraft gesetzt worden (vgl. Urteile 2P.179/2003 vom 17. Juni 2004, E. 1.1, und 2P.235/2003 vom 5. April 2004, E. 1.1; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, ASA 69 S. 328; Peter Locher, Einführung in das interkantonale
Steuerrecht, 2. Aufl. 2003, S. 163).

Soweit die Beschwerdeführer allerdings auch die Veranlagungsverfügung des Steueramtes des Kantons Aargau vom 30. Juni 2003 betreffend die direkte Bundessteuer anfechten, ist darauf nicht einzutreten. Diesbezüglich gelten die Besonderheiten der Doppelbesteuerungsbeschwerde nicht. Die Beschwerdeführer hätten vor Anrufung des Bundesgerichts den auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer im Kanton Aargau vorgesehenen Rechtsweg beschreiten müssen, was sie jedoch nicht getan haben (vgl. Art. 98 lit. g OG in Verbindung mit Art. 132 , 140 , 145 und 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG; SR 642.11).
1.2 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich kassatorischer Natur, d.h. es kann mit ihr nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheids, nicht aber der Erlass positiver Anordnungen verlangt werden (BGE 125 I 104 E. 1b S. 107; 125 II 86 E. 5a S. 96; 122 I 351 E. 1 f. S. 355, je mit Hinweisen). Eine Ausnahme ist bei Beschwerden wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV gerechtfertigt. Hier kann das Bundesgericht den betroffenen Kantonen allenfalls verbindliche Weisungen hinsichtlich der verfassungskonformen Steuerausscheidung erteilen (BGE 111 Ia 44 E. 1c S. 46; Urteil 2A.349/2002 vom 6. März 2003, in ASA 73 S. 170 E. 1.2, je mit Hinweisen). In diesem Sinn sind die von den Beschwerdeführern gestellten Anträge zulässig.

2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet oder eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; BGE 130 I 205 E. 4.1 S. 210, mit Hinweisen)

Nach diesen Kriterien ist von einer unzulässigen (aktuellen) Doppelbesteuerung auszugehen, wenn zwei Kantone nach ihrem internen Recht die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung jeweils vollumfänglich der Einkommens- und/oder der Erbschaftssteuer unterwerfen; diese beiden Steuerarten sind als gleichartig im doppelbesteuerungsrechtlichen Sinn anzusehen (BGE 130 I 205 E. 4.1 S. 210, mit Hinweisen).
2.2 Im vorliegenden Fall haben der Kanton Graubünden und die Stadt Chur unter anderem den auf die Beschwerdeführerin entfallenden Anteil an der Rückgewährsumme aus der Rentenversicherung in die kantonale Nachlasssteuer und städtische Erbschaftssteuer einbezogen. Der Kanton Aargau bzw. die Steuerkommission Z.________ hat denselben Betrag einkommenssteuerrechtlich als Kapitalzahlung erfasst. Demnach verstossen die vorgenommenen Besteuerungen gegen das verfassungsmässige Doppelbesteuerungsverbot.
3.
Mithin ist zu klären, welchem Kanton die Besteuerung der Rückgewährleistung zusteht.
3.1 Die Beschwerdeführer tendieren zur Ansicht, dass die Steuerhoheit dem Kanton Graubünden zukomme. Zwar räumt Art. 127 Abs. 3 BV dem Bürger ein Individualrecht ein, indem es ihn gegen eine doppelte Besteuerung schützt. Er hat jedoch keinen Anspruch darauf, dass die Doppelbesteuerung in einer bestimmten Art und Weise vermieden wird (BGE 101 Ia 384 E. 4a S. 387). Es ist vielmehr Aufgabe des Bundesrechts, darüber die nötigen Regeln aufzustellen.
3.2 Um eine einheitliche und kohärente Regelung zu schaffen, hat sich die Zuteilungsnorm an der für die Bundesgesetzgebung über die direkten Steuern (StHG und DBG) getroffenen Regelung zu orientieren, zumal damit auch eine vertikale Steuerharmonisierung zwischen Bund und Kantonen hergestellt wird (BGE 130 I 205 E. 9.2 S. 221, mit Hinweisen; BGE 118 Ia 277 E. 3a S. 281; Urteile 2P.62/1997 vom 23. Juli 1999, in Pra 1999 Nr. 184 S. 958, E. 4c; und 2P.252/1998 vom 16. März 2000, in Pra 2000 Nr. 82 S. 494, E. 4b). Demzufolge ist die Zuteilung der Besteuerungskompetenz an die Kantone danach vorzunehmen, wie die Leistungen beim Empfänger nach den Steuererlassen des Bundes erfasst werden: Die als Einkommen steuerbaren Leistungen sind im Wohnsitzkanton des Leistungsempfängers steuerbar; die von der Einkommenssteuer befreiten Leistungen werden dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen (BGE 130 I 205 E. 9.4 S. 222).
4.
4.1 Nach der in Art. 16 Abs. 1 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG aufgestellten Generalklausel sollen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte grundsätzlich der Einkommenssteuer unterliegen (vgl. BGE 125 II 113 E. 4 S. 119 f.; Peter Locher, Kommentar zum DBG [im Folgenden: Kommentar], I. Teil, 2001, N. 4 f. zu Art. 16 DBG; Felix Richner/ Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 8 ff. zu Art. 16 DBG; Markus Reich, in Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 2002, N. 4 ff. zu Art. 7 StHG). Zu den Einkünften im Sinne dieser Bestimmungen zählt grundsätzlich auch der den Beschwerdeführern durch die Versicherung ausgerichtete Rückgewährbetrag.
4.2 Es fragt sich aber, ob die Rückgewährleistung nicht als Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung gemäss Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG - dahingehend die Beschwerdeführer - oder als Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung gemäss Art. 24 lit. b DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG einkommenssteuerfrei ist. In Betracht kommt auch die einkommenssteuerrechtliche Erfassung nur eines Teilbetrages gemäss der Sonderregelung für Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung in Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. Art. 7 Abs. 2 StHG oder nur der Erträge gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 1ter StHG. Zu erwägen ist ebenso, ob der Rückgewährbetrag entsprechend Art. 22 Abs. 1 oder Art. 23 lit. b DBG vollumfänglich mit der Einkommenssteuer erfasst wird. Das Bundesgericht hatte sich hierzu bislang nicht ausdrücklich zu äussern. Die Praxis in den Kantonen ist nicht einheitlich. Soweit sich die Doktrin äussert, ist keine eindeutige Meinung festzustellen (einige Lösungsalternativen sind aufgeführt bei: Danielle Yersin/Gladys Laffely Maillard, L'imposition des revenus provenant de la prévoyance dès 1995, StR 51/1996 S. 529; Petra Helfenstein, Die
Besteuerung der privaten Rentenversicherung in der Schweiz - eine systematische Darstellung der kantonalen Unterschiede, StR 2004 S.86 ff.; weitere Doktrin wird im Folgenden zitiert).

Die Gründe für die unterschiedliche Behandlung der Einkünfte aus Versicherungen mögen nicht immer leicht ersichtlich sein (vgl. BGE 130 I 205 E. 7.6.5 S. 220, mit Hinweisen; Gladys Laffely Maillard, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, ASA 66 S. 612 f.; Jean Lampert, LIFD: Le traitement fiscal de la prévoyance, StR 48/1993 S. 262 ff.; Richner/ Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 39 zu Art. 24 DBG; Peter Locher, Kommentar, N. 22 zu Art. 24 DBG; Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken [im Folgenden: Expertenkommission Steuerlücken], erstattet dem Eidgenössischen Finanzdepartement, Bern 1998, S. 115 ff.). Dennoch bleiben die vom Gesetzgeber gemachten Vorgaben verbindlich (vgl. Art. 191 BV).
5.
5.1 Gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und insbesondere auch "Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" steuerbar (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG: alle Einkünfte "aus Vorsorgeeinrichtungen"). Art. 22 Abs. 1 DBG erfasst damit seinem Text zufolge Einkünfte aus der Vorsorge der sog. 1. Säule (Sozialversicherung; Art. 112 BV), der 2. Säule (berufliche Vorsorge; Art. 113 BV) und der Säule 3a (anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge). Der Besteuerung der Einkünfte nach Art. 22 Abs. 1 DBG steht der volle Abzug der an die entsprechenden Vorsorgeeinrichtungen geleisteten Beiträge gegenüber (Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d und e StHG; vgl. Peter Locher, Kommentar, N. 6, 12, 20 und 42 zu Art. 22 DBG). Diese steuerliche Behandlung entspricht dem sog. Waadtländer Modell, das mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen Bestimmungen (Art. 81 -83 ) des Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) verwirklicht wurde (Näheres in BGE 130 I
205 E. 7 S. 212 ff., mit Hinweisen).
5.2 Auch wenn es hier um Altersvorsorge und (zumindest teilweise) um die Rückerstattung von Prämien geht, fällt die vom Verstorbenen bei der X.________ Versicherung abgeschlossene Versicherung nicht in den von Art. 22 Abs. 1 DBG ausdrücklich geregelten Anwendungsbereich. Die interessierenden Einkünfte stammen unbestrittenermassen aus einer Leibrentenversicherung. Als Leibrente wird eine periodisch wiederkehrende, in der Regel gleich bleibende und auf das Leben einer oder mehrerer Personen gestellte Leistung verstanden (vgl. Art. 516 ff . OR; Daniel Jungo/Wolfgang Maute, Lebensversicherungen und Steuern, 2003, S. 55 f.; Gladys Laffely Maillard, a.a.O. in ASA 66 S. 609 f.; Peter Locher, Kommentar, N. 51 zu Art. 22 DBG; Thomas Fischer/ Werner A. Räber, Persönliche Steuer- und Vorsorgeplanung, 4. Aufl. 2002, S. 175 f. und 214 ff.; vgl. auch Botschaft zum Stabilisierungsprogramm 1998 BBl 1998 S. 88 Ziff. 262.41; Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998, in StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4b, mit Hinweisen). Beim Rentenschuldner kann es sich um eine Versicherungsgesellschaft, eine Privatperson oder einen Geschäftsbetrieb handeln (Hans-Jürg Neuhaus, Die steuerrechtlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das
Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S. 293). Leibrentenversicherungen gehören allenfalls zur individuellen, nicht gebundenen Vorsorge der Säule 3b. Die "Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" im Sinne von Art. 22 Abs. 1 DBG beziehen sich aber nur auf Einkünfte aus der Vorsorge der Säulen 1, 2 und 3a.
5.3 In Bezug auf die individuelle, nicht gebundene Vorsorge der Säule 3b weicht das Gesetz vom genannten Waadtländer Modell ab (vgl. Urteil 2P.170/2003 vom 13. Februar 2004, in StR 59/2004 S. 346, E. 4.1). Die aufzubringenden Prämien können steuerlich nur sehr eingeschränkt, im Rahmen des sog. allgemeinen Versicherungsabzugs von den Einkünften abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG). Weil der pauschalisierte Abzug insbesondere auch für die Prämien der Krankenkassen und der nicht obligatorischen Unfallversicherung gilt, verbleibt neben der Grundversicherungsprämie für die Krankenkasse in der Regel (fast) kein Abzugsbetrag für anderweitige Versicherungen (Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001, in StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, E. 2a; Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 107). Für die Leistungen aus der Säule 3b gilt trotzdem der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 16 Abs. 1 DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG; BGE 130 I 205 E. 7.6.2 S. 216).
5.4
5.4.1 Gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG sind Leibrenten allerdings nur zu 60 Prozent bzw. seit 1. Januar 2001 zu 40 Prozent steuerbar (AS 1999 2378 f. und 2386). Die reduzierte Besteuerung bei Leibrenten trägt dem Umstand Rechnung, dass ein Teil der Rente eine Rückzahlung des durch den Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals darstellt (BBl 1998 S. 87 Ziff. 262.41; BGE 130 I 205 E. 7.6.5. S. 219 f.; Urteil 2P.170/2003 vom 13. Februar 2004, in StR 59/2004 S. 346, E. 4.1).
5.4.2 Ursprünglich hatte der Bundesrat gemäss Botschaft über die Steuerharmonisierung zwar noch die unbegrenzte Steuerbarkeit der Leistungen aus einem Leibrentenversicherungsvertrag vor Augen gehabt, wobei dem die vollumfängliche Abzugsfähigkeit der Prämien und Einlagen gegenübergestanden hätte (nach dem sog. Waadtländer Modell, BBl 1983 III 165). Davon wurde aber in der Folge Abstand genommen (vgl. Votum Binder in AB S 1986 S. 133 f.; Jean Lampert, a.a.O. in StR 48/1993 S. 259 f.; ders., Prévoyance, famille, droit pénal: quelques points de la LIFD méritant discussion, ASA 62 S. 18 f.; Markus Reich, a.a.O., N. 69 zu Art. 7 StHG; Peter Locher, Kommentar, N. 50 zu Art. 22 DBG; Ferdinand Zuppinger/Peter Böckli/Peter Locher/ Markus Reich, Steuerharmonisierung, 1984, S. 86 f.). Das Bundesgericht hatte denn auch in einem früheren Entscheid entsprechend dem vom Bundesrat ursprünglich befürworteten Modell eine vollständige Erfassung der Rückgewährleistung mit der Einkommenssteuer geschützt. Dies betraf indes die kantonale Steuer im Kanton Waadt. Dort konnten die steuerbaren Einkünfte damals noch grundsätzlich umfassend um die Einlagen und Prämien für die Leibrentenversicherung gekürzt werden. Sowohl die Frage einer Doppelbesteuerung als
auch diejenige der Behandlung nach den Bundessteuererlassen (StHG und DBG) wurden offen gelassen bzw. nicht näher behandelt (Urteil 2P.194/1998 vom 4. Mai 1999, in StR 54/1999 S. 740 und RDAF 1999 II S. 475, E. 4c-e). Seither hat das Bundesgericht zudem erklärt, dass das weitere Festhalten (über den 1. Januar 2001 hinaus) am sog. Waadtländer Modell durch den Kanton Waadt in Bezug auf die Leibrentenversicherungen bundesrechtswidrig ist (erwähntes Urteil 2P.170/2003, in StR 59/2004 S. 346, E. 7-8).
5.4.3 Der Gesetzgeber ist davon ausgegangen, dass bei Leibrenten ein Teil der Rente eine Rückzahlung der vom Versicherten (oder Dritten) eingebrachten Mittel darstellt, ohne dass diese zu einem früheren Zeitpunkt vollständig von den Einkünften abgezogen werden konnten (vgl. oben E. 5.3). Um dies zu berücksichtigen, sah er zunächst eine steuerbare Quote der Leibrenten von 60 Prozent vor und schränkte damit die zuvor bestehende volle Besteuerung der Versicherungsleistungen entsprechend ein (vgl. Botschaft über die Ausführung der Finanzordnung 1955 bis 1958, BBl 1954 II 781 zu Art. 21bis WStB). Auf die Kritik hin, der der Besteuerung unterliegende Anteil von 60 Prozent sei zu hoch und führe dazu, dass nicht nur die Ertragskomponente, sondern regelmässig auch ein Anteil Kapitalrückzahlung besteuert werde, hat er die steuerbare Quote auf den 1. Januar 2001 auf 40 Prozent herabgesetzt (vgl. BBl 1998 S. 87 f., 90 und 97; Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 294; Peter Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 87/1991 S. 184; Willi Berger, Wann kommt die gerechte Besteuerung der privaten Rentenversicherungen?, StR 51/1996 S. 375 ff.). Die pauschale Festsetzung eines Prozentanteils ohne
weitere Abstufungen wurde aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst gewählt (vgl. BBl 1998 S. 90 und 97; erwähnte Urteile 2A.366/2000, in StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, E. 2a; 2P.170/2003, in StR 59/2004 S. 346, E. 4.1); andere Lösungsansätze würden ein nicht sehr anwendungsfreundliches Regelwerk bedingen, den administrativen Aufwand allseitig markant erhöhen und die Anwendung in der Praxis erheblich erschweren (Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 295). An der schematisierenden Vorgehensweise wurde anlässlich späterer Gesetzesänderungen festgehalten. Dabei nahm der Gesetzgeber in Kauf, dass der Ertragsanteil unter anderem je nach Alter und Geschlecht des Versicherten, Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sowie Beginn und Dauer der Rentenzahlungen differieren kann (vgl. Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 294; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl. 2001, N. 103 zu § 14, S. 339 f., mit Kritik). Mit der Pauschalisierung sollte entbehrlich sein, jeweils den Kapitalrückzahlungs- und den Ertragsanteil ermitteln und allenfalls darüber befinden zu müssen, was als Kapital- und was als Ertragsanteil zu betrachten ist.
5.4.4 Mithin sind und waren für den Versicherten sämtliche Rentenleistungen zu 60 bzw. 40 Prozent einkommenssteuerpflichtig, ungeachtet dessen, wie lange eine Rente bezogen bzw. ob und wann die Einlage aufgebraucht wurde oder wird. Es ist zu prüfen, ob diese Vorgehensweise auch für den im Todesfall fällig werdenden Rückgewährbetrag zu gelten hat oder eine andere Lösung vorzuziehen ist.
5.5
5.5.1 Das Bundesgericht hat in BGE 82 II 94 E. 4a S. 98 ausgeführt, dass mit dem Tode fällig gewordene Versicherungsleistungen, die aufgrund einer Begünstigungsklausel im Versicherungsvertrag ausbezahlt werden, nicht in den Nachlass fallen. Daraus könnte geschlossen werden, dass Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG nicht einschlägig seien und die Rückgewährleistung somit vollständig als Einkommen zu besteuern sei. In diese Richtung geht die Empfehlung des Vorstandes der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 2./3. April 2003 zur Besteuerung von Leibrentenversicherungsleistungen (dortige lit. B), nach der sich die Steuerkommission Z.________ gerichtet hat; laut dieser Empfehlung sollen Rückgewährleistungen nur der Erbschaftssteuer unterliegen, wenn im Versicherungsvertrag kein Begünstigter benannt ist. Vorliegend waren die Begünstigten benannt.

Der zitierte Entscheid des Bundesgerichts befasst sich indes mit dem Nachlass im Sinne des Erbrechts (vgl. zur erbrechtlichen Behandlung von Vorsorge- und Freizügigkeitsleistungen BGE 130 I 205 E. 8 S. 220 f.; 129 III 305). Für das Steuerrecht und namentlich für das Doppelbesteuerungsrecht ist der Begriff der Erbschaft unabhängig von der zivilrechtlichen Definition bzw. Behandlung zu bestimmen (BGE 130 I 205 E. 9.1 und 9.2 S. 221). Dass Leistungen nicht in den Nachlass im Sinne des Erbrechts fallen, heisst deshalb noch nicht, dieser Schluss müsse auch für das Steuerrecht gelten. Das Bundesgericht hat zudem unlängst in Abweichung von der Praxis einiger Kantone festgehalten, dass die Frage, ob eine Vorsorge- oder Versicherungsleistung der Einkommenssteuer unterliegt, unabhängig von einer Begünstigungsklausel zu beurteilen ist. Erst wenn feststeht, dass eine Leistung einkommenssteuerrechtlich zu erfassen ist, kommt es auf eine etwaige Begünstigungsklausel an (BGE 130 I 205 E. 9.5 S. 222 f.). Aus ihr ergibt sich nämlich der Leistungsempfänger und damit der für die Besteuerung des Einkommens zuständige (Wohnsitz-)Kanton (vgl. oben E. 3.2).
5.5.2 Die Steuerbehörden des Kantons Graubünden scheinen hingegen vorliegend von der Anwendbarkeit der Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG (Vermögensanfall infolge Erbschaft) auszugehen und lehnen daher die Erfassung mit der Einkommenssteuer ab (vgl. auch Daniel Jungo/Wolfgang Maute, a.a.O., S. 70 f.; Thomas Fischer/ Werner A. Räber, a.a.O., S. 177; Peter Locher, Kommentar, N. 7 und 26 zu Art. 24 DBG; Gladys Laffely Maillard, a.a.O., ASA 66 S. 612; Roger Iff, Zum Rückkauf von Renten, StR 1999 S. 780). Dieser Lösungsansatz könnte sich auf BGE 88 I 116 (Urteil vom 1. Juni 1962), dem allerdings keine doppelbesteuerungsrechtliche Problematik zugrunde lag, stützen. Dort hat das Bundesgericht nämlich angedeutet, die einem Erben zufallende Kapitalleistung aus rückkaufsfähiger Lebensversicherung stelle - im Gegensatz zur Todesfallsumme aus einer Unfallversicherung oder aus einer nicht rückkaufsfähigen Lebensversicherung - einen einkommenssteuerfreien Eingang aus Erbschaft dar. Als Begründung wurde angeführt, dass der Erblasser bereits einen festen Anspruch hierauf habe, da der Rückkaufswert der Versicherung ein jederzeit realisierbarer Vermögenswert sei (BGE 88 I 116 E. 3b S. 120 f.). Andererseits hatte das Bundesgericht in
einem Urteil vom 11. Juli 1973 zur interkantonalen Doppelbesteuerung darauf abgestellt, dass Todesfallentschädigungen sowie Leistungen aus Personalversicherung, die nach dem Tode des Versicherten ausgerichtet werden, nicht vorerst in die Erbmasse, sondern direkt in das Vermögen der anspruchsberechtigten Erben fallen, weswegen sie als Einkommen und nicht als Erbschaft zu versteuern waren. Das Besteuerungsrecht war somit dem Kanton zugewiesen worden, in welchem die Leistungsempfänger ihren Wohnsitz hatten (BGE 99 Ia 232 E. 3 S. 235).
5.5.3 Die Erwägungen der Entscheide BGE 88 I 116 und 99 Ia 232 können allerdings nicht unbesehen auf den vorliegenden Fall übertragen werden. Ihnen lagen Sachverhalte aus den Jahren 1957 und 1971 zugrunde. Seither ist der Bereich der Vorsorge- und Versicherungsleistungen auf Bundesebene gesetzlich neu geregelt worden. Zum einen ist am 1. Januar 1985 das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) mit steuerrechtlichen Sonderbestimmungen in Kraft getreten (vgl. Art. 80 -83 BVG und Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen, BVV 3; SR 831.461.3). Zum anderen ist 1993 das Steuerharmonisierungsgesetz unter anderem mit einer eigenen Regelung für Leibrentenversicherungen (siehe oben E. 5.4) eingeführt worden. Diese Gesetzeswerke enthalten für die Kantone verbindliche Regelungen, wie Einkünfte und Ausgaben steuerlich zu behandeln sind (vgl. BGE 130 I 205 E. 5 und 9.3 S. 211 f. und 222).
5.5.4 Wohl heisst es in Art. 23 lit. b DBG, dass unter anderem einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile steuerbar seien. Wie ausgeführt, enthält die Rückgewährleistung bei der Leibrente jedoch grundsätzlich eine Kapitalrückzahlungskomponente. Deswegen hat der Gesetzgeber bestimmt, die Leibrente nicht vollständig der Einkommenssteuer zu unterwerfen (vgl. oben E. 5.4.3; Martin Steiner, in Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2000, N. 20 zu Art. 22 DBG). Mithin hat Art. 22 Abs. 3 DBG hier als lex specialis dem Art. 23 lit. b DBG vorzugehen (vgl. Rainer Zigerlig/Guido Jud, in Zweifel/ Athanas [Hrsg.], a.a.O., Bd. I/2a, 2000, N. 10 zu Art. 23 DBG; Peter Locher, Kommentar, N. 26 zu Art. 23 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 2 zu Art. 23 DBG). Art. 23 lit. b DBG ist denn auch eher auf Leistungen zugeschnitten, die von Unfall- und Haftpflichtversicherungen ausgerichtet werden. Dort werden Prämien lediglich für das vom Versicherer zu tragende Risiko geleistet; das beim Eintritt des versicherten Ereignisses auszubezahlende Kapital enthält regelmässig keine eigentliche Kapitalrückzahlungskomponente.
5.5.5 Doch auch die gänzliche bzw. weitgehende Befreiung von der Einkommenssteuer in Anwendung von Art. 24 lit. b DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG bzw. von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 1ter StHG ist für die Rückgewährleistung aus der Leibrentenversicherung abzulehnen. Das würde zu einer vom Gesetz für Leibrenten nicht vorgesehenen Privilegierung führen. Diese Bestimmungen nennen ausdrücklich nur die rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen. Da die Rentenversicherung im Gegensatz dazu dort nicht aufgeführt ist, kommen Vermögensanfälle aus der Rentenversicherung nicht in den Genuss der in diesen Bestimmungen vorgesehenen Steuerfreiheit. Diese Bestimmungen stellen eine Ausnahme vom Grundsatz der Erfassung aller Einkünfte mit der Einkommenssteuer dar und dürfen deshalb nicht in einem weiten Sinne verstanden werden (Urteil 2P.194/1998 vom 4. Mai 1999, in StR 54/1999 S. 740 und RDAF 1999 II S. 475, E. 4c; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 29 zu Art. 16 DBG). Durch die weitgehende Befreiung des Vermögensanfalls aus Kapitalversicherung von der Einkommenssteuer wollte der Gesetzgeber für jene bestimmte Versicherungsart einen besonderen Anreiz für den Sparer geben (BGE 130 I 205 E. 7.6.2 S. 217, mit Hinweisen; Jean Lampert,
a.a.O. in StR 48/1993 S. 266).

Bereits im Urteil des Bundesgerichts 2A.40/1998 vom 10. August 1998 (in StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4c) zu den Regelungen der Art. 21bis Abs. 1 lit. a und Abs. 3 Satz 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt), die mit Art. 22 Abs. 3 und Art. 24 lit. b DBG vergleichbar sind, hatte das Bundesgericht für den Rückkauf einer Leibrentenversicherung entschieden, dass weder das Gesetz Raum lasse noch sonst wie Anlass bestehe, von der für die Rentenzahlungen vorgesehenen Regelung abzuweichen. Daran haben der Vorstand der Schweizerischen Steuerkonferenz (in seiner Empfehlung vom 2./ 3. April 2003 zur Besteuerung von Leibrentenversicherungsleistungen, lit. A 2) und ein Teil der Doktrin unter dem Regime des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) für den Versicherungsrückkauf festgehalten (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 49 zu Art. 22 DBG; a.A.: Peter Locher, Kommentar, N. 26 zu Art. 24 DBG; Roger Iff, a.a.O., StR 54/1999 S. 782; Gladys Laffely Maillard, a.a.O. in ASA 66 S. 612).
5.5.6 Zwar hat das Bundesgericht zu sog. Zeitrentenverträgen entschieden, dass die Kapitalrückzahlungen einkommenssteuerfrei sind; nur die Leistungen im Umfange der Zinsquote werden als Vermögensertrag nach Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG besteuert. Allerdings handelt es sich bei der Zeitrente nicht um eine Rentenversicherung oder Leibrente, sondern um ein Finanzgeschäft, bei dem ein (verzinsliches) Kapital ratenweise zurückbezahlt wird. Als Zeitrenten werden periodisch wiederkehrende, zeitlich beschränkte und nicht auf das Leben einer Person abstellende Leistungen bezeichnet (vgl. erwähntes Urteil 2A.366/2000, in StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, insbes. E. 2b; Gladys Laffely Maillard, a.a.O. in ASA 66 S. 607; Peter Locher, Kommentar, N. 51 zu Art. 22 DBG; Daniel Jungo/Wolfgang Maute, a.a.O., S. 56).
6.
6.1 Bleibt die Anwendung der Regelungen in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG zu untersuchen. Im Gegensatz zu Art. 22 Abs. 1 DBG wird dort nicht ausdrücklich die "Rückzahlung von Einlagen, Prämien und Beiträgen" erwähnt. Der Ansatz der in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG vorgesehenen Aufteilungsquote auch für die Rückgewährleistung erscheint aber folgerichtig, wenn das Gesetz diese Quoten bereits für die Rentenleistungen vorgesehen hat. Der Gesetzgeber ist bei der Wahl der Quoten von Erfahrungswerten ausgegangen (vgl. oben E. 5.4.3; BBl 1998 S. 97; Willi Berger, a.a.O. in StR 51/1996 S. 376 ff.; Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 294). Würde davon ausgegangen werden, dass der Kapitalrückzahlungsanteil mehr als 60 Prozent, ja gar die gesamte Rückgewährleistung ausmacht, wäre daraus unter Umständen zu schliessen, dass die bereits ausgezahlten Renten Zinsen und Überschüsse von über 40 Prozent enthielten, die wegen der pauschalen Regelungen in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG (nach der seit 1. Januar 2001 geltenden Fassung) jedoch nicht besteuert worden wären. Ein pauschalisierendes System muss aber konsequent durchgeführt werden. Es geht grundsätzlich nicht an, hiervon unvermittelt für den gleichen
Bereich abzuweichen, indem von der zunächst pauschalen Behandlung später und nur für einen Teil der Versicherungsleistungen zu einer exakten Berechnung von Kapitalrückzahlungs- und Ertragsquote übergegangen wird. In die Bestimmung des Umfangs der Pauschale ist vom Gesetzgeber bereits einbezogen worden, dass der Ertragsanteil nicht immer gleich bleibt. Mit Blick auf die vom Gesetzgeber für die Leibrente bewusst gewählte schematisierende Behandlung rechtfertigt es sich demzufolge nicht, bei der Rückgewährleistung den Ertragsanteil in Abgrenzung zur Kapitalrückzahlungsquote konkret zu ermitteln und nur den derart berechneten Ertragsanteil der Einkommenssteuer zu unterwerfen (a.A. Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S.297; Peter Locher, Kommentar, N.26 zu Art. 24 DBG; Roger Iff, a.a.O., StR 54/1999 S.782). Das widerspräche auch der vom Gesetzgeber beabsichtigten Vereinfachung, die nicht darauf abstellt, wie hoch der Ertragsanteil jeweils exakt ausfällt. Sofern die versicherte Person im Übrigen länger leben würde und dadurch im Rahmen der Rentenzahlungen gleichsam das ganze eingezahlte Kapital zurückbekäme, würde die Besteuerung der gesamten Versicherungsleistungen nach den Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG stattfinden;
dementsprechend bekämen Erben das noch vorhandene Kapital auch nur in dem Umfang, dass bereits 40 Prozent hiervon der Einkommenssteuer unterworfen worden war. Nach dem Gesagten erscheint es daher sachgerecht und nahe liegend, beim Tode des Versicherten die Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG genauso auf die Rückgewährleistung anzuwenden. Demnach unterliegen 40 Prozent des Rückgewährbetrages der Einkommenssteuer. Der für die Besteuerung des Einkommens zuständige Kanton kann daher nur diesen Prozentanteil des dem Leistungsempfänger ausgerichteten Rückgewährbetrages besteuern. Die sich anschliessende Frage der Art der Steuerberechnung ist nicht Gegenstand der hier interessierenden Doppelbesteuerung.
6.2 Was die übrigen 60 Prozent der Rückgewährsumme anbelangt, so handelt es sich nach der pauschalisierenden Sichtweise um Rückzahlung des vom Verstorbenen als Einlage geleisteten und noch nicht aufgebrauchten Kapitals. Im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts sind sie damit der Erbschaft zuzuordnen, ungeachtet dessen, ob im Versicherungsvertrag eine Begünstigungsklausel enthalten war (vgl. obige E. 3.2 und 5.5.1; BGE 130 I 205 E. 9.4 und 9.5 S. 222 f.). Das bedeutet, dass dieser Teil dem Kanton des letzten Wohnsitzes der Erblasserin zur Besteuerung zugewiesen ist. Es ist diesem Kanton überlassen, ob er nach seinem Erbschaftssteuerrecht eine entsprechende Besteuerung auch wirklich vornehmen will (BGE 130 I 205 E. 9.6 S. 223).
6.3 Die staatsrechtliche Beschwerde ist daher - soweit darauf einzutreten ist - in dem Sinne gutzuheissen, dass der Einspracheentscheid der Steuerkommission Z.________ vom 30. März 2004 sowie die Erbschaftssteuer- und Nachlasssteuerverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden vom 27. März 2003 sowie der Steuerverwaltung der Stadt Chur vom 2. April 2003 aufgehoben werden und der den Beschwerdeführern zustehende Rückgewährbetrag den beteiligten Kantonen gemäss den Ausführungen in obigen Erwägungen 6.1 und 6.2 zur Besteuerung zugewiesen wird.
7.
Dem Verfahrensausgang entsprechend werden die bundesgerichtlichen Kosten den Kantonen Graubünden und Aargau je hälftig auferlegt, da sie in ihren Vermögensinteressen handelten (Art. 156 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Die anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer haben Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird, soweit darauf einzutreten ist, dahin gutgeheissen, dass der Einspracheentscheid der Steuerkommission Z.________ vom 30. März 2004 sowie die Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung Graubünden für die Nachlasssteuer vom 27. März 2003 und der Steuerverwaltung der Stadt Chur vom 2. April 2003 für die Erbschaftssteuer aufgehoben werden.
2.
Der der Beschwerdeführerin durch die X.________ Versicherung geleistete Rückgewährbetrag von Fr. 273'499.-- wird zu 40 Prozent dem Kanton Aargau für die Einkommensbesteuerung und zu 60 Prozent dem Kanton Graubünden und der Stadt Chur für die Erbschaftsbesteuerung zugewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird den Kantonen Aargau und Graubünden je hälftig auferlegt.
4.
Die Kantone Graubünden und Aargau haben den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung von je Fr. 1'000.-- zu bezahlen.
5.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt des Kantons Aargau, der Kantonalen Steuerverwaltung Graubünden, dem Steueramt der Stadt Chur und der Steuerkommission Z.________ schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 29. Juni 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 191 Accès au Tribunal fédéral - 1 La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
¹	La loi garantit l'accès au Tribunal fédéral.
²	Elle peut prévoir une valeur litigieuse minimale pour les contestations qui ne portent pas sur une question juridique de principe.
³	Elle peut exclure l'accès au Tribunal fédéral dans des domaines déterminés.
⁴	Elle peut prévoir une procédure simplifiée pour les recours manifestement infondés.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 112 Assurance-vieillesse, survivants et invalidité - 1 La Confédération légifère sur l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité.
¹	La Confédération légifère sur l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité.
²	Ce faisant, elle respecte les principes suivants:
^a	l'assurance est obligatoire;
^abis	elle accorde des prestations en espèces et en nature;
^b	les rentes doivent couvrir les besoins vitaux de manière appropriée;
^c	la rente maximale ne dépasse pas le double de la rente minimale;
^d	les rentes sont adaptées au moins à l'évolution des prix.
³	L'assurance est financée:
^a	par les cotisations des assurés; lorsque l'assuré est salarié, l'employeur prend à sa charge la moitié du montant de la cotisation;
^b	par des prestations de la Confédération.
⁴	Les prestations de la Confédération n'excèdent pas la moitié des dépenses.65
⁵	Les prestations de la Confédération sont financées prioritairement par le produit net de l'impôt sur le tabac, de l'impôt sur les boissons distillées et de l'impôt sur les recettes des maisons de jeu.
⁶	...66

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 113 * - 1 La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
¹	La Confédération légifère sur la prévoyance professionnelle.
²	Ce faisant, elle respecte les principes suivants:
^a	la prévoyance professionnelle conjuguée avec l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité permet à l'assuré de maintenir de manière appropriée son niveau de vie antérieur;
^b	la prévoyance professionnelle est obligatoire pour les salariés; la loi peut prévoir des exceptions;
^c	l'employeur assure ses salariés auprès d'une institution de prévoyance; au besoin, la Confédération lui donne la possibilité d'assurer ses salariés auprès d'une institution de prévoyance fédérale;
^d	les personnes exerçant une activité indépendante peuvent s'assurer auprès d'une institution de prévoyance à titre facultatif;
^e	la Confédération peut déclarer la prévoyance professionnelle obligatoire pour certaines catégories de personnes exerçant une activité indépendante, d'une façon générale ou pour couvrir des risques particuliers.
³	La prévoyance professionnelle est financée par les cotisations des assurés; lorsque l'assuré est salarié, l'employeur prend à sa charge au moins la moitié du montant de la cotisation.
⁴	Les institutions de prévoyance doivent satisfaire aux exigences minimales fixées par le droit fédéral; la Confédération peut, pour résoudre des problèmes particuliers, prévoir des mesures s'appliquant à l'ensemble du pays.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 516 - 1 La rente viagère peut être constituée sur la tête du créancier, du débiteur ou d'un tiers.
¹	La rente viagère peut être constituée sur la tête du créancier, du débiteur ou d'un tiers.
²	À défaut de stipulation précise, elle est présumée constituée sur la tête du créancier.
³	La rente constituée sur la tête du débiteur ou sur celle d'un tiers passe, sauf convention contraire, aux héritiers du créancier.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
¹	Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle.
²	Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
³	Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables.