9C_20/2023 - 2024-02-29 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt fédéral direct et impôt cantonal et communal 2011 à 2013, révision de décisions de taxation

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 20/2023

Arrêt du 29 février 2024

IIIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président,
Moser-Szeless et Beusch.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
1. A.A.________, 1200 Genève,
2. B.A.________, 1200 Genève,
tous les deux représentés par M e Hrant Hovagemyan, avocat,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.

Objet
Impôt fédéral direct et impôt cantonal et communal
2011 à 2013, révision de décisions de taxation,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 15 novembre 2022 (A/1918/2021-ICCIFD ATA/1159/2022).

Faits :

A.

A.a. Les époux A.A.________ et B.A.________ sont contribuables genevois. Dans leurs déclarations d'impôts pour les périodes fiscales 2011, 2012 et 2013, ils ont porté en déduction de leurs revenus, à titre de frais d'entretien des enfants que A.A.________ avait eus de son précédent mariage, 28'800 fr. pour 2011 et 2012 et 30'000 fr. pour 2013. Au cours de la procédure de taxation, le contribuable a expliqué qu'à partir de l'année 2011, il n'avait plus versé la totalité des contributions d'entretien qu'il devait selon le jugement de divorce, mais qu'il avait opéré une compensation entre, d'une part, les montants qu'il devait payer selon ledit jugement et, d'autre part, les dépenses qu'il avait directement assumées pour l'entretien de ses enfants, lesquelles avaient inclus des frais médicaux.
Par décisions de taxation du 8 février 2016 portant sur l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2011, 2012 et 2013, l'Administration fiscale du canton de Genève (ci-après: l'Administration cantonale) a uniquement admis la déduction des frais médicaux à titre de contributions d'entretien. Ces décisions ont été confirmées sur recours par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif) puis, par arrêt du 25 avril 2019, par la Cour de justice, Chambre administrative, du canton de Genève (ci-après: la Cour de justice).

A.b. Par arrêt du 21 avril 2020 (cause 2C 544/2019), le Tribunal fédéral a rejeté le recours formé par les contribuables contre l'arrêt de la Cour de justice du 25 avril 2019. En substance, le Tribunal fédéral a jugé que le point de savoir si des arrangements à bien plaire convenus entre ex-époux et s'écartant du jugement de divorce pouvaient être déterminants en matière de déduction des contributions d'entretien pouvait rester ouvert (consid. 6.6), puisque, dans une telle situation, le contribuable concerné devait en tous les cas attester l'existence d'un accord clair et chiffré de la charge d'entretien avec l'autre parent et démontrer avoir bien exécuté les obligations financières en découlant (consid. 6.7). Or, ces conditions n'étaient pas remplies dans le cas d'espèce, puisque A.A.________ n'avait fait que convenir de manière informelle et non écrite avec son ex-épouse qu'il payerait lui-même certains frais d'entretien indéterminés, ce qui ne permettait pas de distinguer les frais, non déductibles, découlant de l'obligation d'entretien de la famille et ceux encourus pendant l'exercice du droit de garde à charge du parent accueillant les enfants, d'une part, des frais qui seraient assumés à titre du réaménagement des modalités
des contributions d'entretien fixées par le jugement de divorce, d'autre part (consid. 6.8).

A.c. Le 10 août 2020, les contribuables ont demandé à l'Administration cantonale qu'elle procède à la révision des décisions de taxation du 8 février 2016, au motif qu'elles heurtaient le sentiment de l'équité et que l'Administration cantonale n'avait pas examiné, durant la procédure de taxation, si les paiements allégués par le contribuable correspondaient à des remises de dette de contributions d'entretien que son ex-épouse lui avait accordées et s'ils pouvaient être de ce fait admis en déduction de ses revenus à titre de contributions d'entretien.

A.d. L'Administration cantonale a rejeté la demande de révision (décisions du 17 septembre 2020 et décisions sur réclamation du 22 avril 2021).

A.e. Par jugement du 25 avril 2022, le Tribunal administratif a rejeté le recours formé par les intéressés contre les décisions sur réclamation du 22 avril 2021. Après avoir constaté que l'Administration cantonale avait, nonobstant le libellé du dispositif de ses décisions du 17 septembre 2020, non pas rejeté la demande de révision, mais refusé d'entrer en matière sur celle-ci, il a jugé que ce refus était conforme au droit, car les contribuables auraient déjà pu faire valoir le motif invoqué lors de la procédure ordinaire.

B.
Par arrêt du 15 novembre 2022, la Cour de justice a rejeté le recours que les contribuables ont formé contre le jugement du Tribunal administratif du 25 avril 2022.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les contribuables demandent au Tribunal fédéral de constater la nullité de l'arrêt de la Cour de justice du 15 novembre 2022 et du jugement du Tribunal administratif du 25 avril 2022, à défaut d'annuler l'arrêt de la Cour de justice, de constater la recevabilité de leur demande de révision et de renvoyer l'affaire à l'Administration cantonale, à défaut au Tribunal administratif, avec injonction à l'Administration cantonale d'entrer en matière sur leur demande de révision et de rendre une décision motivée. A titre préalable, ils demandent la jonction de la cause avec celle qui est pendante devant la Cour de céans (cause 9C 68/2023) à la suite du recours qu'ils ont déposé contre l'arrêt de la Cour de justice du 6 décembre 2022 concernant leur taxation de la période fiscale 2014.
L'Administration cantonale s'en rapporte à justice s'agissant de la requête de jonction de causes et conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.
L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue par une autorité judiciaire supérieure ayant statué en dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]). Le recours a par ailleurs été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par les destinataires de l'arrêt attaqué, qui ont qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 1 LTF. Le recours est donc recevable.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, à savoir s'il a été soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 149 III 81 consid. 1.3; 148 I 127 consid. 4.3).

2.2. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des situations visées à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - soit arbitraire (art. 9 Cst.; ATF 147 I 160 consid. 3; 142 II 355 consid. 6) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 , et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.

3.
Citant l'art. 24 PCF (RS 273), applicable par analogie en vertu de l'art. 71 LTF, les recourants requièrent la jonction de la présente cause avec la cause 9C 68/2023 pendante devant la Cour de céans en lien avec leur taxation de la période fiscale 2014. Quoi qu'ils en disent, les deux causes ne soulèvent pas les mêmes questions juridiques, puisque l'une concerne une procédure de taxation et l'autre une demande de révision. Il n'y a donc pas de motif qui justifierait la jonction des causes. La requête correspondante est donc rejetée.

4.
Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que la Cour de justice a jugé que les recourants ne pouvaient pas obtenir la révision des décisions de taxation du 8 février 2016 portant sur les périodes fiscales 2011 à 2013, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal.

4.1. En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 147 al. 1 LIFD prévoit qu'une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (let. c). En vertu de l'art. 147 al. 2 LIFD, la révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
En d'autres termes, même en présence d'un motif de révision, si le contribuable ou son représentant omet, de manière négligente, de faire valoir celui-ci dans la procédure ordinaire, la révision n'est pas possible (arrêts 2C 245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3 et les références; 2C 47/2016 du 22 août 2016 consid. 3.2 et les références). La jurisprudence souligne qu'il faut se montrer strict à cet égard, parce que le but de la procédure extraordinaire de la révision ne consiste pas à réparer les omissions évitables du contribuable au cours de la procédure ordinaire. Cette limitation importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (cf. arrêts 2C 245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3 et les références; 2C 47/2016 du 22 août 2016 consid. 3.2 et les références).
Les conditions de la révision en matière d'impôt cantonal et communal (cf. en particulier l'art. 51 al. 1 et 2 LHID et, basé sur cet article en droit cantonal genevois, l'art. 55 de la loi cantonale genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale [LPFisc; rs/GE D 3 17]) ont une portée identique à l'art. 147 LIFD (arrêt 2C 245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 6.1), de sorte que ce qui prévaut en matière d'impôt fédéral direct s'applique également à l'impôt cantonal et communal.

4.2. Dans le cas d'espèce, la Cour de justice a d'abord jugé que, même si l'Administration cantonale avait formellement rejeté la demande de révision des contribuables, il ressortait de la motivation des décisions du 17 septembre 2020 qu'elle avait en réalité refusé d'entrer en matière sur celle-ci. C'était donc à juste titre que, dans son jugement du 25 avril 2022, le Tribunal administratif s'était limité à vérifier si ce refus d'entrer en matière était conforme au droit. A cet égard, la Cour de justice a jugé que c'était à bon droit que le Tribunal administratif avait confirmé que la demande de révision était irrecevable. En effet, dans leur demande de révision, les recourants soutenaient à nouveau que les paiements que le contribuable avait effectués en accord avec son ex-épouse devaient être considérés comme des contributions d'entretien déductibles, argumentant désormais qu'ils correspondaient à des remises de dette que lui avaient accordées son ex-épouse. Ce faisant, les recourants revenaient sur l'existence d'un arrangement concernant le règlement des contributions d'entretien entre le contribuable et son ex-épouse, alors que ce point avait déjà été examiné durant la procédure ordinaire, qui avait conduit à l'arrêt du
Tribunal fédéral 2C 544/2019 du 21 avril 2020 qui avait rejeté leur recours. Les recourants ne faisaient pas valoir qu'ils auraient découvert des faits importants ou des preuves concluantes qui justifieraient de revenir sur les décisions de taxation, ni que l'Administration cantonale aurait violé des dispositions de procédure.

4.3. A l'encontre de l'arrêt attaqué, les recourants soutiennent en vain qu'ils n'auraient pas pu faire valoir le motif invoqué durant la procédure ordinaire s'ils avaient fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée d'eux. En effet, la question de la déductibilité des paiements que le recourant a effectués a déjà été examinée dans la procédure ordinaire, et leurs réclamations et recours contre les décisions de taxation du 8 février 2016 ont précisément porté sur la question de la déductibilité de ces paiements à titre de contributions d'entretien (supra let. A.a et A.b). Les recourants avaient donc loisir de développer dans ce cadre l'argument selon lequel ces paiements avaient correspondu à des remises de dette de contributions d'entretien. La révision des décisions de taxation était donc manifestement exclue, tant s'agissant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, en application des art. 147 al. 2 LIFD, 51 al. 2 LHID et 55 al. 2 LPFisc.

4.4. Les recourants font également valoir que tant l'arrêt attaqué que le jugement du Tribunal administratif du 25 avril 2022 souffrent de vices formels graves qui doivent conduire au constat de leur nullité, subsidiairement à l'annulation de l'arrêt attaqué.

4.4.1. La nullité d'une décision administrative peut être invoquée en tout temps et être constatée d'office (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.6). De graves vices de procédure, ainsi que l'incompétence qualifiée de l'autorité qui a rendu la décision, sont des motifs de nullité (ATF 148 II 564 consid. 7.2; IV 445 consid. 1.4.2; 139 II 243 consid. 11.2). La nullité d'une décision peut être constatée en tout temps devant toute autorité ayant à en connaître (ATF 148 IV 445 consid. 1.4.2; 138 II 501 consid. 3.1).

4.4.2. Pour autant que l'on parvienne à saisir leur raisonnement, les recourants soutiennent d'abord que le motif qu'ils ont invoqué à l'appui de leur demande de révision n'a pas été examiné dans la procédure ordinaire relative à la taxation des périodes fiscales 2011 à 2013, de sorte que l'Administration cantonale aurait dû entrer en matière sur leur demande de révision et le traiter. En retenant, dans l'arrêt attaqué, que le motif invoqué avait déjà été examiné durant la procédure ordinaire, la Cour de justice serait tombée dans l'arbitraire (art. 9 Cst.), aurait commis un déni de justice formel (art. 29 al. 1 Cst.) et violé leur droit d'être entendus (art. 29 al. 2 Cst.). L'arrêt attaqué serait aussi incompatible avec les exigences de l'art. 112 al. 1 let. b LTF.
Il est douteux que la formulation des griefs constitutionnels répondent aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF (supra consid. 2.1). Quoi qu'il en soit, les recourants perdent de vue que le point de savoir si une révision est exclue ou non ne dépend pas du fait que le motif de révision invoqué a été traité ou pas durant la procédure ordinaire, mais s'il aurait pu être invoqué au cours de cette procédure si les contribuables avaient fait preuve de toute la diligence que l'on pouvait attendre d'eux. Or, tel est le cas en l'espèce (supra consid. 4.3). En outre, et quoi qu'ils en disent, l'arrêt attaqué indique les motifs déterminants de fait et de droit sur lesquels la Cour de justice s'est fondée, conformément à l'art. 112 al. 1 let. b LTF (cf. consid. 5 de l'arrêt attaqué).

4.4.3. Les recourants font également valoir que la Cour de justice et le Tribunal administratif ont outrepassé leur compétence car ils se sont prononcés sur l'existence de motifs de révision et donc sur le fond de leur demande, alors que, comme l'Administration cantonale n'était pas entrée en matière sur celle-ci ils auraient dû se limiter à vérifier si cette irrecevabilité était justifiée.
Ce grief est manifestement infondé. Certes, à l'instar des recourants, tant le Tribunal administratif que la Cour de justice ont retenu que les décisions de l'Administration cantonale du 17 septembre 2020 étaient des décisions d'irrecevabilité (supra consid. 4.2). Il ressort toutefois des décisions du 17 septembre 2020, confirmées sur réclamation le 22 avril 2021, que l'Administration cantonale a rejeté la demande de révision parce qu'elle a considéré qu'aucun motif de révision prévu par la loi n'était réalisé, de sorte qu'elle a maintenu la taxation initiale (cf. aussi arrêt attaqué ch. 8 p. 3). Il apparaît ainsi que, contrairement à ce qu'ont retenu les instances judiciaires cantonales, l'Administration cantonale est bien entrée en matière sur la demande de révision et qu'elle l'a rejetée parce qu'elle a retenu que les contribuables n'avaient pas établi l'existence d'un motif de révision. Dans ces circonstances, le Tribunal administratif et la Cour de justice n'ont nullement outrepassé leur compétence en vérifiant également si les recourants avaient un motif de révision.
Par conséquent, c'est en vain que les recourants demandent le constat de la nullité de l'arrêt attaqué et du jugement du Tribunal administratif, subsidiairement l'annulation de l'arrêt attaqué.

4.5. Pour le reste, le mémoire de recours est parsemé d'éléments de fait qui ne ressortent pas de l'arrêt attaqué, dont le Tribunal fédéral ne peut partant pas tenir compte (supra consid. 2), ainsi que de divers reproches exposés pêle-mêle, sans que les recourants n'en tirent de griefs explicites à l'encontre de l'arrêt attaqué. Au surplus, on ne voit pas en quoi le Tribunal administratif aurait porté atteinte à leur droit inconditionnel à la réplique dans la mesure où, entre le moment où l'Administration cantonale a envoyé ses observations du 8 février 2022 sur réplique des contribuables, et le jugement du Tribunal administratif du 25 avril 2022, les recourants avaient suffisamment de temps pour se prononcer sur les pièces transmises par l'Administration et déposer leurs observations.

5.
Ce qui précède conduit au rejet du recours, tant s'agissant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
La requête de jonction des causes est rejetée.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

4.
Les frais judiciaires, fixés à 3'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section.

Lucerne, le 29 février 2024
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200964;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201962 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:69
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199770,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201072;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3473 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200574 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201577);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201681 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201684 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.87

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 147 Gründe - 1 Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden:
¹	Eine rechtskräftige Verfügung oder ein rechtskräftiger Entscheid kann auf Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden:
^a	wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden;
^b	wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat;
^c	wenn ein Verbrechen oder ein Vergehen die Verfügung oder den Entscheid beeinflusst hat.
²	Die Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.
³	Die Revision bundesgerichtlicher Urteile richtet sich nach dem Bundesgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005252.253

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 112 Eröffnung der Entscheide - 1 Entscheide, die der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen, sind den Parteien schriftlich zu eröffnen. Sie müssen enthalten:
¹	Entscheide, die der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen, sind den Parteien schriftlich zu eröffnen. Sie müssen enthalten:
^a	die Begehren, die Begründung, die Beweisvorbringen und Prozesserklärungen der Parteien, soweit sie nicht aus den Akten hervorgehen;
^b	die massgebenden Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art, insbesondere die Angabe der angewendeten Gesetzesbestimmungen;
^c	das Dispositiv;
^d	eine Rechtsmittelbelehrung einschliesslich Angabe des Streitwerts, soweit dieses Gesetz eine Streitwertgrenze vorsieht.
²	Sofern es das Bundesrecht oder das kantonale Recht vorsieht, eröffnet die Behörde ihren Entscheid in der Regel zeitnah und ohne Begründung.101 Die Parteien können in diesem Fall innert 30 Tagen eine vollständige Ausfertigung verlangen. Der Entscheid ist nicht vollstreckbar, solange nicht entweder diese Frist unbenützt abgelaufen oder die vollständige Ausfertigung eröffnet worden ist.
³	Das Bundesgericht kann einen Entscheid, der den Anforderungen von Absatz 1 nicht genügt, an die kantonale Behörde zur Verbesserung zurückweisen oder aufheben.
⁴	Für die Gebiete, in denen Bundesbehörden zur Beschwerde berechtigt sind, bestimmt der Bundesrat, welche Entscheide ihnen die kantonalen Behörden zu eröffnen haben.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.