2C_24/2014 - 2015-01-29 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_24/2014

Urteil vom 29. Januar 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Haag,
Gerichtsschreiber Winiger.

Verfahrensbeteiligte
X.________AG,
als Rechtsnachfolgerin der Y.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Dr. Tony Waibel und RA Benno Hinni, Reichlin Hess AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2005-2006,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer,
vom 26. November 2013.

Sachverhalt:

A.

A.a. Die Y.________ AG mit Sitz in U.________/ZG reichte am 18. Dezember 2006 die Steuererklärung 2005 ein und deklarierte dabei einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 5'859'609.--. Dieser Gewinn war darauf zurückzuführen, dass die Y.________ AG aus der Rückgabe eigener Anteile an der (deutschen) Z.________ GmbH (2006 Umwandlung in [deutsche] W.________ AG und Börsengang) einen Kapitalgewinn von Fr. 7'790'687.-- verbucht hatte. Im Laufe des Jahres 2007 reichte die Y.________ AG die Steuererklärung 2006 ein und deklarierte einen Reingewinn in der Höhe von Fr. 3'028'073.--. Dieser Gewinn war auf den verbuchten Kapitalgewinn von Fr. 1'537'997.-- aus dem Verkauf von Anteilen der (deutschen) W.________ AG und den Börsengang zurückzuführen.

A.b. Mit Fusionsvertrag vom 18. Juni 2008 übernahm die X.________ AG (im Folgenden: Steuerpflichtige) mit Sitz in U.________/ZG das gesamte Gesellschaftsvermögen mit allen Aktiven und Passiven ihrer Tochtergesellschaft Y.________ AG rückwirkend per 1. Januar 2008. Am 27. Juni 2008 reichte die Steuerpflichtige rektifizierte Steuererklärungen für die Jahre 2005 und 2006 der Y.________ AG ein. Sie führte aus, man habe erst bei der Fusion realisiert, dass die Y.________ AG nur treuhänderisch für ihre Muttergesellschaft X.________ AG gehandelt und die Beteiligung an der (deutschen) Z.________ GmbH bzw. W.________ AG gehalten habe, weshalb Bilanzberichtigungen vorzunehmen seien. Die rektifizierten Steuererklärungen 2005 und 2006 zeigten nur die Treuhandkommission als Ertrag (Fr. 410'015.95 bzw. Fr. 516'227.60) und somit einen Reingewinn von Fr. 31'113.-- (2005) bzw. Fr. 46'191.-- (2006) auf.

B.

Am 21. September 2011 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Zug die Veranlagung für die Steuerjahre 2005 und 2006 gestützt auf die ursprünglich eingereichten Steuererklärungen und Jahresrechnungen (2005: steuerbarer Reingewinn Fr. 5'859'600.-- bzw. Gewinnsteuer Fr. 498'066.--; 2006: steuerbarer Reingewinn Fr. 3'028'000.-- bzw. Gewinnsteuer Fr. 257'380.--). Sie führte dazu aus, die Korrektur der Jahresrechnung der Y.________ AG infolge eines anderen Sachverhalts stelle hier keinen Bilanzfehler dar. Zudem sei bei der X.________ AG in den Jahresrechnungen 2005 und 2006 keine Treuhandgesellschaft aufgeführt worden; deren Veranlagung sei bereits rechtskräftig, weshalb eine Bilanzberichtigung nicht möglich sei.

Mit Entscheid vom 19. Juni 2012 wies die Rechtsmittelkommission der Steuerverwaltung des Kantons Zug die dagegen erhobene Einsprache ab. Gegen den Einspracheentscheid führte die Steuerpflichtige Rekurs beim Verwaltungsgericht des Kantons Zug. Das Verwaltungsgericht wies mit Urteil vom 26. November 2013 den Rekurs ab.

C.

Gegen dieses Urteil führt die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 9. Januar 2014 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 26. November 2013 betreffend die direkte Bundessteuer 2005/2006 der Y.________ AG sei aufzuheben. Der steuerbare Reingewinn des Geschäftsjahres 2005 sei gemäss rektifizierter Steuererklärung 2005 auf Fr. 31'113.-- und der steuerbare Reingewinn des Geschäftsjahres 2006 gemäss rektifizierter Steuererklärung 2006 auf Fr. 46'191.-- festzusetzen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Zug und das Verwaltungsgericht des Kantons Zug beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei). Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde.
Am 1. April 2014 reichte die Beschwerdeführerin freiwillige Bemer-kungen ein.

Erwägungen:

1.

1.1. Angefochten ist der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die Beschwerdeführerin ist als Rechtsnachfolgerin der Y.________ AG (vgl. Art. 54 Abs. 3 DBG) durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG); auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Das Bundesgericht legt sodann seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

1.3. Gemäss Art. 42 Abs. 1 BGG hat die Rechtsschrift die Begehren und deren Begründung zu enthalten; im Rahmen der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Entscheid Recht verletzt (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Vorbringen müssen sachbezogen sein, damit aus der Beschwerdeschrift ersichtlich ist, in welchen Punkten und weshalb der angefochtene Entscheid beanstandet wird.

2.

Streitgegenstand bildet hier die Frage, ob die Steuerverwaltung des Kantons Zug für die direkte Bundessteuer 2005 und 2006 zu Recht die nachträglich eingereichten, rektifizierten Jahresrechnungen der Jahre 2005 und 2006 der Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt hat.

2.1. Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG setzt sich der steuerbare Reingewinn aus dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres zusammen. Es gilt somit das Prinzip der Massgeblichkeit der nach den Regeln des Handelsrechts aufgestellten Handelsbilanz auch für die Steuerbilanz unter Vorbehalt der steuerrechtlichen Korrekturvorschriften sowie der zwingenden handelsrechtlichen Vorschriften (BGE 137 II 353 E. 6.2 S. 359 f.; 136 II 88 E. 3.1 S. 92; 132 I 175 E. 2.2 S. 177 f.; 119 Ib 111 E. 2c S. 115). Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wirkt sich auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht aus: Die steuerpflichtige Gesellschaft muss sich nach diesem Prinzip grundsätzlich bei der von ihr in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage des Jahresergebnisses behaften lassen (Urteil 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5, mit Hinweis). Unter welchen Voraussetzungen eine bei der Steuerverwaltung mit der Steuererklärung eingereichte Bilanz dennoch korrigiert werden kann, ergibt sich nicht aus dem DBG, sondern ist durch Auslegung unter Berücksichtigung des Massgeblichkeitsprinzips und des Grundsatzes von
Treu und Glauben zu ermitteln (Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3 a/bb).

2.2. In Lehre und Rechtsprechung wird mit Bezug auf die Bilanzkorrekturen zwischen Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen unterschieden. Bei der Bilanzberichtigung wird ein handelsrechtswidriger durch einen handelsrechtskonformen Wertansatz ersetzt, während bei der Bilanzänderung ein handelsrechtskonformer Wertansatz durch eine andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Bewertung ersetzt wird (Urteil 2C_1218/2013, 2C_1219/2013 vom 19. Dezember 2014 E. 3.3, zur Publikation vorgesehen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 49 ff. zu Art. 58 DBG).
Bilanzberichtigungen können - solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen - immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst (Urteil 2C_787/2012, 2C_788/2012 vom 15. Januar 2013 E. 2.2, in: StE 2013 B 72.11 Nr. 23, mit weiteren Hinweisen; ferner Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3 a/bb; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, N. 15, 21 zu Art. 58 DBG). Sie werden von den Steuerbehörden in der Steuerbilanz von Amtes wegen berücksichtigt (Locher, a.a.O., N. 18 ff. zu Art. 58 DBG, mit Hinweis auf das Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000, E. 3a/bb). Bilanzberichtigungen können sich zu Gunsten oder zu Ungunsten steuerpflichtiger juristischer Person auswirken (Locher, a.a.O. N. 15 zu Art. 58 DBG; Urteil 2C_911/2013, 2C_912/2013 vom 26. August 2014 E. 6.1.2).
Anders verhält es sich bei Bilanzänderungen. Auszugehen ist hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewissen Zeitpunkt an endgültig ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Nach der Rechtsprechung ist eine Änderung der Bilanz nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig (Urteile 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 2.2, in: StE 2011 B 23.41 Nr. 5, mit Hinweis; 2C_29/2012 vom 16. August 2012 E. 2.1, in: StE 2012 B 72.1 Nr. 22; 2C_911/2013, 2C_912/2013 ebenda, mit weiteren Hinweisen). Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat (Urteil 2C_29/2012 ebenda; Urteil 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3 a/bb; Locher, a.a.O., N. 23 zu Art. 58 DBG mit weiteren Hinweisen). In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden (zit. Urteil 2C_29/2012 E. 2.1; Urteile 2A.313/2004, 2P.140/2004 vom 9. Dezember 2004 E. 5.4.1, in:
StR 60/2005 S. 429 ff.; 2A.275/1998 vom 6. März 2000 E. 3 a/bb). "Bilanzberichtigungen" aus solchen Motiven sind gleichfalls nur mit äusserster Zurückhaltung anzuerkennen (zit. Urteil 2C_29/2012 E. 2.1 in fine; zum Ganzen: Urteil 2C_1218/2013, 2C_1219/2013 vom 19. Dezember 2014, E. 3.3 und 3.4, zur Publikation vorgesehen).

3.

Vorab zu behandeln sind die Rügen der unrichtigen Feststellung des Sachverhalts sowie der Verletzung des rechtlichen Gehörs.

3.1. In Bezug auf den Sachverhalt legt die Beschwerdeführerin zwar ausführlich dar, wie sich der Sachverhalt aus ihrer Sicht darstellt (Beschwerdeschrift Ziff. 9 ff.). Insbesondere moniert sie dabei, die Vorinstanz habe das rechtliche Gehör sowie den Untersuchungsgrundsatz dadurch verletzt, dass sie die Frage des Bestehens des geltend gemachten Treuhandverhältnisses offen gelassen habe. Dabei geht es aber letztlich nicht um eine Frage der Sachverhaltsfeststellung, sondern um eine Rechtsfrage, die im Rahmen der materiellen Beurteilung der Beschwerde (vgl. E. 4.3 hiernach) noch zu behandeln ist. Im Übrigen vermag die Beschwerdeführerin mit ihren weitschweifigen Ausführungen zum Sachverhalt (Restrukturierungen in Deutschland, Treuhandschaft in der Schweiz, Verbuchung der Treuhandschaft, Steuererklärungsverfahren) nicht aufzuzeigen, inwiefern der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich sein bzw. warum die Behebung des Mangels für das Verfahren entscheidend sein soll (vgl. Art. 97 BGG).

3.2. Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, ihr rechtliches Gehör sei dadurch verletzt worden, dass die Vorinstanz ihren Beweisantrag auf Befragung von A.________ und B.________ (als damalige Organe der Y.________ AG bzw. X.________ AG) ohne Begründung abgewiesen habe.

Diese Rügen vermögen nicht durchzudringen: Zwar umfasst der Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) u.a. auch das Recht der Betroffenen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden. Jedoch ist dieser Anspruch nicht verletzt, wenn ein Gericht deshalb auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil es aufgrund der bereits abgenommenen Beweise seine Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweggenommener (antizipierter) Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148 mit Hinweisen). Diese Voraussetzungen waren vorliegend erfüllt: Auf eine Einvernahme der (damaligen) Organe der Y.________ AG bzw. X.________ AG durfte die Vorinstanz aufgrund der umfangreichen Akten, welche eine abschliessende Beurteilung der Organisation der involvierten Gesellschaften (vgl. auch E 4.3.3 hiernach) zulassen, verzichten. Die Beschwerdeführerin hatte zudem genügend Gelegenheit, sich zu äussern und allenfalls weitere Belege (z.B. schriftliche Stellungnahmen) einzureichen, um ihren Standpunkt darzulegen.

Nicht zu hören ist die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren schliesslich mit ihren Beweisanträgen, soweit sie die Befragung von Zeugen durch das Bundesgericht verlangt. Der rechtserhebliche Sachverhalt ergibt sich mit hinreichender Klarheit aus den Akten.

3.3. Die Vorinstanz hat damit den rechtserheblichen Sachverhalt willkürfrei und für das Bundesgericht verbindlich festgestellt (Art. 105 Abs. 1 BGG).

4.

4.1. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid die Frage offen gelassen, ob zwischen der Y.________ AG und ihrer Muttergesellschaft X.________ AG in den Jahren 2005 und 2006 ein Treuhandverhältnis vorlag oder nicht. Unabhängig davon, ob die Jahresrechnung handelsrechtskonform sei oder nicht, könne das Treuhandverhältnis steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn die Vorgaben des Merkblattes "Treuhandverhältnisse" der ESTV (S - 02.107) vom Oktober 1967/Nachdruck 1993 erfüllt seien. Insbesondere müssten aus den der Steuerverwaltung einzureichenden Bilanzen des Treuhänders (Ziff. A.5 des Merkblattes) klar ersichtlich sein, dass er Vermögenswerte treuhänderisch besitze. Über das Treugut und die Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers seien in der Buchhaltung des Treuhänders (Ziff. A.6 des Merkblattes) besondere Konten zu eröffnen und zu führen (vgl. angefochtener Entscheid E. 3b). Die Vorinstanz hat zwar das Vorliegen eines Treuhandvertrages bejaht, macht aber geltend, dieser vermöge den Anforderungen von Ziff. A.5 und A.6 des Merkblattes nicht zu genügen, weshalb das Treuhandverhältnis steuerlich nicht anerkannt werden könne (vgl. angefochtener Entscheid E. 3e). Die Vorinstanz führt weiter aus, die Voraussetzungen für eine
Bilanzänderung seien hier nicht gegeben, da sich die Beschwerdeführerin nicht auf einen entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisser Buchungen berufen könne; die verantwortlichen Personen hätten vom Treuhandverhältnis Kenntnis haben sollen (vgl. angefochtener Entscheid E. 4c).

4.2. Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag nicht aufzuzeigen, inwiefern der angefochtene Entscheid bundesrechtswidrig sein soll.

4.3. Zunächst hat die Vorinstanz die Voraussetzungen, die erfüllt sein müssen, damit ein Treuhandverhältnis steuerrechtlich anerkannt werden kann, grundsätzlich richtig dargestellt (vgl. angefochtener Entscheid E. 3b-3e).

4.3.1. Praxisgemäss sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des Gegenbeweises - demjenigen zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten, denn nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge wird ein in eigenem Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft auch auf eigene Rechnung getätigt. Liegt - ausnahmsweise - ein Vertretungs- bzw. Treuhandverhältnis vor, obliegt daher dessen Nachweis als steuermindernde Tatsache nach den allgemeinen Beweisregeln dem Steuerpflichtigen. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf nach der Praxis unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen ist (Urteile 2C_416/2013 vom 5. November 2013 E. 10.3.2, nicht publiziert in: BGE 140 I 68; 2C_387/2007 vom 4. März 2008 E. 4; 2A.524/2000 vom 12. April 2001 E. 4b; 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999 E. 3a, in: ASA 68 S. 746). Nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vgl. deren Merkblatt "Treuhandverhältnisse" vom Oktober 1967, publiziert in PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bd. 1, 2001; im Folgenden: Merkblatt ESTV), müssen für die Anerkennung
eines Treuhandverhältnisses folgende formellen Voraussetzungen (lit. A) erfüllt sein: 1) Es müssen schriftliche Abmachungen aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen; 2) Das Treugut muss im Vertrag genau umschrieben sein; 3) Dem Treuhänder dürfen aus der Anlage, Verwaltung und Veräusserung des Treuguts keine Risiken erwachsen; 4) Der Treuhänder soll vom Treugeber eine Entschädigung (Treuhandkommission) erhalten, die den für derartige Dienstleistungen handelsüblichen Ansätzen entspricht und im Vertrag genau festzuhalten ist; 5) Das Treugut muss in der Bilanz des Treuhänders klar als solches ersichtlich sein; 6) Über das Treugut sowie die Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers sind in der Buchhaltung des Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen.

4.3.2. Die Erfüllung dieser formellen Voraussetzungen ist nach der Rechtsprechung zwar nicht unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses. Ein Nachweis ist dem Pflichtigen somit auch auf andere Weise möglich. Doch ist in jedem Falle ein eindeutiger Nachweis erforderlich. Gerade wenn - wie hier - auch internationale Rechtsbeziehungen in Frage stehen, sind an diesen Nachweis strenge Anforderungen zu stellen, da sich solche Rechtsgeschäfte weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden entziehen (Urteile 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 E. 5.2, in: ASA 72 S. 736; 2A.524/2000 vom 12. April 2001 E. 4b; 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999 E. 2b und 3a, in: ASA 68 S. 746 mit Hinweis).

4.3.3. An einem solchen einwandfreien Nachweis fehlt es aber im vorliegenden Fall offensichtlich: Die Vorinstanz hat dazu festgehalten, der ins Recht gelegte Treuhandvertrag vom 11. Februar 2004 erfülle zwar die Bedingungen von lit. A.1 bis A.4 des Merkblattes der ESTV, nicht dagegen diejenigen von lit. A.5 und A.6. Dieser Schluss ist nicht zu beanstanden, da in den - ursprünglich eingereichten - Bilanzen des Treuhänders (Y.________ AG) kein Treuhandverhältnis aufgeführt (lit. A.5 Merkblatt) und in der Buchhaltung keine entsprechenden Konti geführt (lit. A.6 Merkblatt) wurden. Damit kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden, wenn sie ausführt, dass allein schon der schriftlich abgefasste Treuhandvertrag Beweis genug sei für das Vorliegen des Treuhandverhältnisses. Auch das ins Recht gelegte Schreiben von Dr. C.________ vom 5. Juli 2010, das den Hintergrund des Treuhandvertrages erläutern soll, vermag nach dem Gesagten keinen einwandfreien Nachweis zu erbringen. Das gleiche gilt für den Gesellschaftsvertrag der Z.________ GmbH vom 11. Februar 2004, der die Y.________ AG nicht als Treuhänderin erwähnt.

Ebenso wenig kann der Beschwerdeführerin gefolgt werden, wenn sie ausführt, die Voraussetzungen des Merkblattes ESTV seien in Bezug auf die rektifizierten Jahresrechnungen erfüllt. Wie die Vorinstanz zu Recht ausgeführt hat, muss aufgrund der ins Auge springenden personellen Verflechtungen der beiden Gesellschaften ( Y.________ AG: A.________ im Verwaltungsrat bis 29. Juli 2004 und wieder ab 5. Juli 2005 bis zur Löschung sowie B.________ ab 23. März 2004 zunächst Prokurist und ab 29. Juli 2004 Präsident des Verwaltungsrats; X.________ AG: A.________ ab 10. Dezember 2002 Mitglied und ab 25. Februar 2003 bis 21. Juni 2010 Präsident des Verwaltungsrats sowie B.________ ab 25. Februar 2003 Delegierter und ab 21. Juni 2010 Präsident des Verwaltungsrates) davon ausgegangen werden, dass der Verwaltungsrat der Y.________ AG vom Treuhandverhältnis Kenntnis haben musste. Dafür spricht auch der Umstand, dass der Treuhandvertrag im Namen beider Gesellschaften von B.________ unterzeichnet worden ist. Wenig plausibel erscheinen daher die Ausführungen der Beschwerdeführerin, wonach das Treuhandverhältnis den administrativen Organen "aufgrund fehlender Kommunikation" zwischen B.________, der sich um die operativen und strategischen Geschäfte
kümmerte, und A.________, der die Administration besorgte, nicht bekannt gewesen sei; dies erweist sich als blosse Schutzbehauptung.

4.3.4. Somit hat die Beschwerdeführerin den Nachweis für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses nicht erbringen können. Die Vorinstanz hat dem behaupteten Treuhandverhältnis zu Recht die steuerrechtliche Anerkennung versagt.

4.4. Weiter hat die Vorinstanz die in E. 2 hiervor dargelegte Praxis zum Massgeblichkeitsprinzip sowie zur Bilanzberichtigung bzw. Bilanzänderung korrekt wiedergegeben (vgl. angefochtener Entscheid E. 3a und 4a).

Insbesondere ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung (vgl. E. 2.2 hiervor) als nicht erfüllt erachtet hat. Abgesehen davon, dass Bilanzänderungen praxisgemäss nur sehr zurückhaltend vorgenommen werden dürfen, kann hier nicht von einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gesprochen werden: Die (damaligen) Organe haben offenbar schlicht keine Verwaltungsratssitzungen und Generalversammlungen zur Genehmigung der ursprünglich eingereichten Jahresabschlüsse durchgeführt. Wie bereits dargelegt, musste der Verwaltungsrat der Y.________ AG zudem vom Treuhandverhältnis Kenntnis haben. Unter diesen Umständen ist eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens nach Einreichung der Steuererklärung praxisgemäss nicht mehr zulässig. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin steht eine Bilanzberichtigung sodann hier nicht zur Diskussion, da mangels eines nachgewiesenen Treuhandverhältnisses (vgl. E. 4.3.3 hiervor) nicht von einer handelsrechtswidrigen Bewertung auszugehen ist. Damit liegt im Ergebnis keine Verletzung von Art. 58 DBG vor.

4.5. Der Vorwurf der Willkür (Art. 9 BV) hängt schliesslich mit den bereits genannten Vorbringen zusammen, der damit ebenso wenig gehört werden kann. Entsprechend wurden auch die Grundsätze der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung (Art. 127 Abs. 2 BV) nicht verletzt, wenn eine AG gemäss ihren korrekten ursprünglichen Steuererklärungen, welche in den Jahren 2005 und 2006 hohe steuerbare Gewinne ausweisen, veranlagt wird (vgl. Urteil 2C_515/2010 vom 13. September 2011 E. 3.5). Die Beschwerdeführerin kann daher daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten.

5.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde. Bei diesem Verfahrensausgang wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteienschädigungen sind keine zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. Januar 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Winiger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 54 - 1 L'assoggettamento comincia il giorno della costituzione della persona giuridica, del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva in Svizzera o dell'acquisizione di un elemento imponibile in Svizzera.
¹	L'assoggettamento comincia il giorno della costituzione della persona giuridica, del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva in Svizzera o dell'acquisizione di un elemento imponibile in Svizzera.
²	L'assoggettamento cessa il giorno della chiusura della liquidazione della persona giuridica, del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva all'estero oppure con l'estinzione dell'elemento imponibile in Svizzera.
³	Nel caso di trasferimento di attivi e passivi da una persona giuridica a un'altra, le imposte dovute dalla prima devono essere pagate dalla seconda.
⁴	L'assoggettamento non cessa con il trasferimento temporaneo della sede all'estero né in seguito ad ogni altro provvedimento in virtù della legislazione federale sull'approvvigionamento economico del Paese.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.