A-3095/2018 - 2019-05-29 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3095/2018

Urteil vom 29. Mai 2019

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch ,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

1. A.a._______, ...,

2. A.b._______, ...,

3. A.c._______, ...,

4. B._______, ...,
Parteien
alle vertreten durch

lic. iur. Michael Barrot , Rechtsanwalt,LL.M.,

und Tabea Lorenz, Rechtsanwältin, Bratschi AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-NL).

Sachverhalt:

A.

A.a Am 9. Januar 2018 stellte der Belastingdienst der Niederlande (nachfolgend: BD oder ersuchende Behörde) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61; nachfolgend: DBA CH-NL oder «Abkommen»).

A.b Der BD ersucht darin um Informationen betreffend die in den Niederlanden ansässigen A.a._______ (nachfolgend: betroffene Person 1), A.b._______ (nachfolgend: betroffene Person 2) und A.c._______ (nachfolgend: betroffene Person 3). Als Informationsinhaberin in der Schweiz nennt der BD die X._______ AG, (Schweiz). Er bezweckt mit dem Ersuchen eine korrekte Einkommensbesteuerung der betroffenen Personen 1 bis 3 für den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis und mit dem 31. Dezember 2016.

Zum Hintergrund des Ersuchens erläutert der BD, es würden Abklärungen mit dem Ziel durchgeführt, in den Niederlanden ansässige Personen mit nicht deklarierten ausländischen Vermögenswerten zu identifizieren. Diese Untersuchungen hätten mit Bezug auf eine VISA-Kreditkarte mit der Nummer (...), ausgestellt von der X._______ AG, zum Verdacht geführt, dass das damit verbundene Konto den vom Ersuchen betroffenen Personen gehöre bzw. dass es sich bei diesen um die wirtschaftlich Berechtigten handle. Die Karte sei zwischen 2009 und 2011 von einer oder mehreren der betroffenen Personen für Transaktionen in den Niederlanden verwendet worden. Die niederländische Steuerverwaltung ("NTCA") habe die betroffene Person 1 gebeten, Auskunft über ihre ausländischen Vermögenswerte zu erteilen. Diese habe die Existenz der erwähnten Kreditkarte verneint. Folglich seien in Bezug auf die Kreditkarte bzw. das verbundene Konto keine näheren Informationen zur Verfügung gestellt worden.

Der BD verlangt unter dem Abschnitt «information required» die Beantwortung mehrerer Fragen und Übermittlung von Dokumenten. Er möchte namentlich wissen, wer die genannte Karte zu welchem Zeitpunkt beantragt hat und verlangt Antrags- und Identifikationsunterlagen und ersucht um die entsprechenden Kreditkartenabrechnungen für die Zeit vom 1. Januar 2013 (sic!) bis und mit dem 31. Dezember 2016 (oder Tag der Auflösung). Sodann verlangt er Angaben zu den Inhabern bzw. den berechtigten oder bevollmächtigten Personen am verbundenen Bankkonto. In diesem Zusammenhang ersucht er um Übermittlung der Eröffnungs- und allfälligen Saldierungsunterlagen, um Informationen zu Kontoständen am 1. Januar 2011 und jeweils per Jahresende 2011 bis 2016 sowie zu den Konto-Transaktionen vom 1. Januar 2013 (sic!) bis und mit 31. Dezember 2016. Ausserdem möchte der BD erfahren, ob weitere Konten bzw. Bankprodukte (z.B. Kreditkarten) mit dem genannten Konto in Verbindung stehen und ersucht um entsprechende Auszüge bzw. Kontostände betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016.

B.

B.a Mit Editionsverfügung vom 22. Januar 2018 forderte die ESTV die X._______ AG auf, ihr die im niederländischen Ersuchen erbetenen Informationen zu übermitteln. Die X._______ AG kam dieser Aufforderung insofern nach, als sie der ESTV die bei ihr einzig vorhandenen Informationen zur im Ersuchen erwähnten Kreditkarte sowie den Partnerkarten (namentlich Kartenanträge und Kreditkartenabrechnungen) zukommen liess. Aus den Unterlagen ergab sich, dass die im Ersuchen erwähnte Kreditkarte einer im Amtshilfeersuchen nicht erwähnten Person, nämlich B._______ (wohnhaft in einem Drittstaat), gehörte und dass das Kreditkartenkonto mit einem Bankkonto bei der Y._______ Bank, (Schweiz), verbunden war.

B.b Am 2. Februar 2018 gelangte die ESTV mit einer Editionsverfügung an die Y._______ Bank, und bat um Beantwortung der im Amtshilfeersuchen gestellten Fragen in Bezug auf das mit der Kreditkarte verbundene Bankkonto und Herausgabe der ersuchten Informationen innerhalb von 10 Tagen. Die Y._______ Bank kam dieser Aufforderung fristgerecht nach. Es ergab sich zusammengefasst, dass das Konto B._______ gehörte, wobei die betroffenen Personen 1 und 2 über eine Vollmacht verfügten, und dass mit dem Konto zwei (weitere) Kreditkarten (sog. Partnerkarten) auf den Namen der betroffenen Personen 1 und 2 sowie eine «travel cash card» auf den Namen der betroffenen Person 1 verbunden waren.

C.

C.a Mit Schreiben vom 16. Februar 2018 informierte die ESTV die betroffenen Personen 1 bis 3 über das ausländische Ersuchen.

C.b Mittels Publikation im Bundesblatt vom 27. Februar 2018 informierte die ESTV B._______ über das Amtshilfeersuchen und forderte ihn auf, in der Schweiz ein Zustelldomizil zu bezeichnen.

D.
Am 27. Februar 2018 ersuchten die Rechtsvertreter der betroffenen Personen 1 bis 3 um Akteneinsicht.

E.
Mit Schreiben vom 1. März 2018 informierte die ESTV die betroffenen Personen 1 bis 3 über die geplante Leistung der Amtshilfe und gewährte das rechtliche Gehör. Zudem übermittelte sie die Verfahrensakten zur Einsicht.

F.
Am 20. März 2018 teilten die Rechtsvertreter der betroffenen Personen 1 bis 3 der ESTV mit, dass sie nunmehr auch mit der Vertretung von B._______ beauftragt seien.

G.
Mangels Zustimmung der betroffenen Personen 1 bis 3 und B._______ zum Informationsaustausch ergingen am 26. April 2018 die Schlussverfügungen der ESTV gegenüber diesen vier Personen. Sie verfügte, dass der ersuchenden Behörde Amtshilfe in Bezug auf die drei betroffenen Personen zu leisten sei (Dispositiv-Ziff. 1) und dass die bei der X._______ AG und der Y._______ Bank edierten Informationen (in welchen auch B._______ erscheint), wie folgt zu übermitteln seien (Dispositiv-Ziff. 2):

[...].

Weiter hielt die ESTV fest, dass Informationen, welche nicht amtshilfefähig sind und nicht ausgesondert werden können, geschwärzt worden seien. In Dispositiv-Ziff. 3 wies die ESTV darauf hin, dass die ersuchende Behörde darauf aufmerksam gemacht werde, dass die zu übermittelnden Informationen gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-NL nur eingeschränkt und gemäss den Geheimhaltungsbestimmungen verwendet werden dürfen.

H.
Gegen die jeweils separat eröffneten Schlussverfügungen erhoben die betroffenen Personen 1 bis 3 sowie B._______ (nachfolgend: Beschwerdeführende) mit Eingaben vom 28. Mai 2018 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragen in prozessualer Hinsicht die Vereinigung der vier Verfahren (Antrag 1). In materieller Hinsicht verlangen sie sinngemäss, die angefochtene Schlussverfügung sei aufzuheben und die edierten Informationen seien an die Informationsinhaber unverzüglich zurückzugeben (Anträge 2 bis 4). Eventualiter seien in sämtlichen zur Übermittlung vorgesehenen Informationen der Name sowie sämtliche Identifikationsmerkmale von B._______ zu schwärzen und es seien weitere konkret bezeichnete Anpassungen bei den zu übermittelnden Informationen, namentlich bezüglich der betroffenen Personen 1 und 2 vorzunehmen (Antrag Ziff. 5).

I.
Mit Vernehmlassung vom 26. Juli 2018 stimmt die ESTV der Verfahrensvereinigung zu und beantragt im Übrigen die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

J.
Am 30. Juli 2018 verfügte das Bundesverwaltungsgericht die Vereinigung der nach Beschwerdeeingang unter den Geschäftsnummern A-3095/2018, A-3112/2018, A-3124/2018 und A-3144/2018 rubrizierten vier Verfahren und ordnete die Weiterführung des vereinigten Verfahrens unter der Geschäftsnummer A-3095/2018 an.

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Unterlagen wird - sofern entscheidwesentlich - in den Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des niederländischen BD gestützt auf das DBA CH-NL zugrunde. Die Durchführung dieses Abkommens richtet sich - unter Vorbehalt abweichender Bestimmungen des DBA CH-NL - nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 1 StAhiG).

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA CH-NL zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 ff . VGG). Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und sind als Adressaten der angefochtenen Schlussverfügungen und vom Amtshilfeersuchen betroffene Personen bzw. Personen, über die Informationen übermittelt werden sollen, zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG, Art. 19 Abs. 2 StAhiG). Auf die frist- und formgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichten Beschwerden ist einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).

2.
Das am 26. Februar 2010 unterzeichnete DBA CH-NL trat am 9. November 2011 in Kraft (vgl. Art. 29 Abs. 1 DBA CH-NL). Artikel 26 DBA CH-NL, der den Informationsaustausch regelt, ist anwendbar auf Amtshilfeersuchen, die am oder nach dem 9. November 2011 gestellt werden und die Informationen betreffen, die sich auf einen Zeitraum ab dem 1. März 2010 beziehen (vgl. Art. 29 Abs. 2 DBA CH-NL; Urteile des BVGer A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 1.1, A-1789/2018 vom 9. November 2018 E. 3.1, beide mit Verweis auf BGE 143 II 628 E. 4.3).

Art. 26 Abs. 1 DBA CH-NL bestimmt (unter Vorbehalt von hier nicht einschlägigen Einschränkungen gemäss Art. 26 Abs. 3 und 5 DBA CH-NL), dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten jene Informationen austauschen, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhobenen Steuern jeder Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist durch Artikel 1 (persönlicher Geltungsbereich) und Artikel 2 (unter das Abkommen fallende Steuern) nicht eingeschränkt.

2.1 Gemäss dem Protokoll zum DBA CH-NL (ebenfalls unter SR 0.672.963.61), welches integrierender Bestandteil des Abkommens ist und gleichzeitig mit diesem unterzeichnet wurde, stellt der ersuchende Staat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat (Paragraph XVI Bst. a des Protokolls; sog. Subsidiaritätsprinzip).

2.2 Nach Art. 6 Abs. 1 StAhiG muss ein Amtshilfeersuchen schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden und hat die im anwendbaren Abkommen vorgesehenen Angaben zu enthalten.

2.2.1 Nach Paragraph XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL sind sich die Vertragsparteien einig, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staates bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens den Steuerbehörden des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern haben:

«(i) die zur Identifikation der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en) nötigen Informationen, insbesondere bestehend aus dem Namen und, sofern verfügbar, der Adresse, der Kontonummer und weiteren Angaben, welche die Identifikation dieser Person erleichtern, wie Geburtsdatum, Zivilstand oder Steuernummer;

(ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

(iii) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Art und Form, in der der ersuchende Staat die Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

(iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;

(v) den Namen und, sofern bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.»

2.2.2 Die am 31. Oktober 2011 abgeschlossene und gleichentags in Kraft getretene Verständigungsvereinbarung über die Auslegung von Paragraph XVI Bst. b des Protokolls zum Abkommen (AS 2012 4079), hält in ihrem 3. Absatz Folgendes fest:

Diese Anforderungen sind daher so zu verstehen, dass einem Amtshilfegesuch entsprochen wird, wenn der ersuchende Staat, vorausgesetzt, es handelt sich nicht um eine «fishing expedition», zusätzlich zu den gemäss Paragraph XVI Bst. b Unterabsätze (ii)-(iv) des Protokolls verlangten Angaben:

a) die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person identifiziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann; und

b) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Informationsinhabers angibt.

2.3

2.3.1 Paragraph XVI Bst. c des Protokolls zum DBA CH-NL hält fest, dass der Hinweis auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, bedeutet, dass ein möglichst weit gehender Informationsaustausch in Steuerbelangen gewährleistet sein soll, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist.

2.3.2 Nach der Rechtsprechung als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. statt vieler: BGE 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-171/2017 vom 5. Juli 2017 E. 2.3.1). Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteile des BVGer
A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 2.2.2, A-2468/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 3.3.2). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1). Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.2; Urteile des BVGer A-5066/2016 vom 17. Mai 2018 E. 2.3.2, A-3421/2016 vom 5. Juli 2017 E. 4.3.1 mit Hinweisen). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich» nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich erscheint (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3, BGE 142 II 161 E. 2.1.1).

2.4

2.4.1 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt als «betroffene Person» eine Person, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden, oder aber eine Person, deren Steuersituation Gegenstand des spontanen Informationsaustauschs ist.

2.4.2 Gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG (in der ab 1. Januar 2017 geltenden Fassung) ist die Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht «betroffene Personen» sind, unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen.

2.4.2.1 Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen ("fruit d'un pur hasard"; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des StAhiG], BBl 2015 5585 ff., 5623; statt vieler: Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2 mit Hinweisen). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird. Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; BGE 141 II 436 E. 4.4.3 f., BGE 143 II 506 E. 5.2.1 in Bezug auf Daten von Bankangestellten; jüngst: Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteil des BVGer A-4819/2016 vom 4. April 2018 E. 3.4 und 3.5).

2.4.2.2 Das Bundesgericht kam in einem konkreten Fall, in dem die Ehefrau und Töchter über Vollmachten an Konten der vom Ersuchen betroffenen Person verfügten, zum Schluss, dass die Identität der Ehefrau und Töchter offenzulegen sei. Es hielt fest, dass keine Konstellation vorliege, in der Personen nur zufällig in den Bankunterlagen auftauchten. Vielmehr stelle die Identität der bevollmächtigten Personen ein wesentliches Element bei der Überprüfung der Geldflüsse dar, weshalb die voraussichtliche Erheblichkeit dieser Information zu bejahen sei (Urteil des BGer 2C_963/2014 vom 24. September 2015 [in BGE 141 II 436 nicht publizierte] E. 6.2; vgl. ferner: BGE 144 II 29 E. 4.2.4, Urteil des BVGer
A-3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.3.2).

2.5 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) - prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüchen sofort entkräftet werden kann (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.2.1, 139 II 404 E. 9.5; Urteile des BVGer A-5687/2017 vom 17. August 2018 E. 4.5.1,
A-3320/2017 vom 15. August 2018 E. 3.1.4). Sodann ist es an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3 mit weiteren Hinweisen.; Urteil des BVGer A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2; vgl. auch Urteil des BVGer A-2324/2017 vom 25. September 2018 E. 9.1.3 in fine).

Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den
massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (BGE 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer
A-2468/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 3.3.4; vgl. BVGE 2011/14 E. 2). Daher ist gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss diese hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 142 II 161 E. 2.1.1 in fine; BGE 139 II 404 E. 9.5; BGE 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1; vgl. Urteil des BVGer A-6394/2016 vom 16. Februar 2017 E. 2.3).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist zu Recht nicht bestritten, dass das Amtshilfeersuchen des BD vom 9. Januar 2018 den formellen Anforderungen (E. 2.2) genügt. Namentlich nennt der BD darin hinreichende Verdachtsmomente für seine Sachverhaltsannahme, so dass nicht von einer verbotenen "fishing expedition" auszugehen ist. Daran ändert auch nichts, dass sich die Sachverhaltsvermutungen nachträglich in einzelnen Punkten als falsch erweisen mögen (vgl. E. 2.5 in fine). Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips ist sodann nicht an der Erklärung des BD zu zweifeln, dass er seine innerstaatlichen Mittel ausgeschöpft hat (E. 2.1 und 2.5).

Aufgrund der Vorbringen der Beschwerdeführenden ist im Folgenden darauf einzugehen, ob der BD um die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen ersucht hat, ob diese Informationen voraussichtlich erheblich sind, sowie ob und inwieweit Informationen zu im Amtshilfeersuchen nicht erwähnten Person ausgetauscht werden dürfen.

3.2 Vorliegend hat die ersuchende Behörde mit zwei separaten Fragenkomplexen Informationen zur Kreditkarte mit der Nr. (...) (und allfälliger Ersatzkarten) sowie zum mit der Kreditkarte verbundenen Bankkonto verlangt. Nachfolgend wird zunächst die Rechtmässigkeit der vorgesehenen Informationsübermittlung betreffend die Fragen zur Kreditkarte geprüft (nachfolgend E. 3.3). Anschliessend wird auf die vorgesehene Informationsübermittlung im Zusammenhang mit den Fragen zum verbundenen Bankkonto eingegangen (E. 3.4).

Bei der nachstehenden Prüfung ist folgender Hintergrund und Zweck des Ersuchens im Auge zu behalten: Die ersuchende Behörde will in den Niederlanden ansässige Personen mit nicht deklarierten ausländischen Vermögenswerten identifizieren. Vorliegend ist denn auch nicht strittig, dass die betroffenen Personen 1 bis 3 in den Niederlanden steuerpflichtig sind. Die ersuchende Behörde hegt mit Bezug auf die Kreditkarte mit der Nummer (...) den Verdacht, dass das damit verbundene Konto einer der vom Ersuchen betroffenen Personen gehöre bzw. es sich bei diesen um die wirtschaftlich Berechtigten handle.

Letztlich geht es der ersuchenden Behörde also primär darum, zu erfahren, ob das mit der Kreditkarte verbundene Konto bzw. das darauf liegende Vermögen einer der betroffenen Personen 1-3 zuzurechnen ist. Vom Zweck des Ersuchens auch erfasst ist die Frage, ob die Kreditkarte oder das zugehörige Konto allenfalls für Zwecke der betroffenen Personen 1 bis 3 verwendet wurden, indem Vermögen darüber verschoben wurde oder Einkommen darauf geflossen ist.

3.3 Der erste Fragenkomplex der ersuchenden Behörde steht unter dem Titel «card number (...)». Die entsprechenden Informationen hat die ESTV bei der Kreditkartenherausgeberin ersucht.

3.3.1 Wie die Beschwerdeführenden vorbringen (Rz. 47 der Beschwerde), hat die ersuchende Behörde im ersten Fragenkomplex (Fragen 1 bis 3; vgl. Sachverhalt Bst. G) ausschliesslich Informationen zur Kreditkarte mit der Nummer (...) und allfälligen Ersatzkarten verlangt. Demgegenüber werden allfällige Partnerkarten nicht erwähnt. Wie das Bundesverwaltungsgericht in einem kürzlich ergangenen Urteil festgehalten hat, ist für die Beantwortung der Frage, welche konkreten Informationen die ersuchende Behörde verlangt, der im Amtshilfeersuchen enthaltene Abschnitt «Requested information» entscheidend. Namentlich genügt es nicht, dass aus allgemeinen Ausführungen zum Hintergrund des Amtshilfeersuchens geschlossen werden kann, die ersuchende Behörde benötige die fragliche Information für den von ihr angegebenen Steuerzweck (vgl. Urteil des BVGer A-2117/2018 vom 5. März 2019 E. 3.1). Auch wenn also vorliegend Informationen zu den Partnerkarten vor dem Hintergrund des Amtshilfeersuchens als nützlich erscheinen (dazu später), wäre an sich zu verlangen, dass um diese Informationen bei den konkreten Fragen (hier im Abschnitt «information required») ersucht wurde. Dies ist zwar vorliegend im ersten Fragenkomplex weder explizit noch implizit der Fall. Jedoch hat die ersuchende Behörde im Rahmen des zweiten Fragenkomplexes, der auf das verbundene Bankkonto Bezug nimmt, nach weiteren mit dem Konto verbundenen Produkten, namentlich Kreditkarten, gefragt und auch «statements» bzw. eine «list of balances» verlangt (Frage 10 des Amtshilfeersuchens). Folglich wurden vorliegend letztlich Informationen bezüglich der Partnerkarten verlangt, weshalb eine spontane Amtshilfe nicht angenommen werden kann und somit die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen betreffend die Partnerkarten zu prüfen sein wird (dazu nachfolgend E. 3.4.5).

3.3.2 Als Nächstes ist die voraussichtliche Erheblichkeit der in Frage 1 ersuchten Informationen betreffend die Kreditkarte Nr. (...) (Hauptkarte) zu prüfen, nämlich wer diese beantragt habe. Entscheidend ist dabei, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (E. 2.3.2).

Die Frage, wem die Kreditkarte Nr. (...) gehört, dient im Wesentlichen dazu, zu erfahren, wem die Vermögenswerte und Einkommenszuflüsse auf dem zugehörigen Konto zuzurechnen sind (E. 3.2). Deren Beantwortung ist somit für den Zweck des Ersuchens relevant. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden (Ziff. II/B/1 der Beschwerde) ist auch die Information voraussichtlich relevant, dass die Kreditkarte Nr. (...) einer Person gehört (B._______), deren Besteuerung selbst nicht Gegenstand des Amtshilfeersuchens und die damit nicht formell betroffene Person ist. Dass die ersuchende Behörde möglicherweise nach Abschluss ihrer Abklärungen (entgegen ihrem Verdacht) zum Schluss gelangen wird, dass die Vermögenswerte keiner der betroffenen Personen 1 bis 3 zuzurechnen sind, hindert die Amtshilfe nicht (vgl. E. 2.3.2).

Die Beschwerdeführenden vertreten die Ansicht, dass die Information genügen würde, dass die Karte keiner der betroffenen Personen gehörte, und verlangen die Schwärzung des Namens von B._______ (Ziff. II/B/2 der Beschwerde, insbes. Rz. 44). Auch die Kenntnis des Namens sowie weiterer Identifikationsmerkmale des Kreditkarteninhabers erscheint jedoch aufgrund der Tatsache, dass B._______ mit den betroffenen Personen eng verwandt ist, in der vorliegenden Konstellation (so auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die betroffenen Personen 1 und 2 über Partnerkarten und Vollmachten am Bankkonto verfügen) für den ersuchenden Staat voraussichtlich erheblich. (...) Die Bekanntgabe des Namens erlaubt es dem ersuchenden Staat möglicherweise, den für die Besteuerung der betroffenen Personen 1 bis 3 rechtswesentlichen Sachverhalt korrekt festzustellen und seine bisherigen Sachverhaltsannahmen auf ihre Richtigkeit zu überprüfen.

Der Übermittlung des Namens von B._______ steht somit - aufgrund der voraussichtlichen Erheblichkeit dieser Angabe - Art. 4 Abs. 3 StAhiG nicht entgegen. Bei ihm handelt es sich, da er den formell vom Ersuchen betroffenen Personen Zugriff auf seine Vermögenswerte eingeräumt hat und mit ihnen eng verwandt ist, nicht um jemand, der "rein zufällig" in den Unterlagen auftaucht (vgl. E. 2.4.2.1).

3.3.3 Im Zusammenhang mit den Informationen betreffend die Kreditkarte Nr. (...) stellt sich weiter die Frage, inwiefern die mit dieser (Haupt-)Karte getätigten Transaktionen (welche sich aus den Kreditkartenabrechnungen in Enclosure 2 und 6 ergeben) für die Besteuerung der betroffenen Personen relevant sein könnten.

Die mit der Hauptkarte getätigten bargeldlosen, weltweiten Transaktionen bzw. Bargeldbezüge sind geeignet zur Abklärung der Frage, wer die Karte effektiv verwendet hat und wer letztlich an den Vermögenswerten auf dem zugehörigen Bankkonto berechtigt ist bzw. ob die Hauptkarte für Zwecke der betroffenen Personen 1 bis 3 verwendet wurde; dies entspricht dem Zweck des Ersuchens (E. 3.2). Die voraussichtliche Erheblichkeit der Kreditkartenkonto-Auszüge («billing statements») betreffend die Kreditkarte Nr. (...) ist somit zu bejahen.

3.4 Unter dem Titel «the account connected to card number (...)» verlangt die ersuchende Behörde Informationen insbesondere zum Kontoinhaber, zu allfälligen Bevollmächtigten, Kontoeröffnungsunterlagen, zum jährlichen Kontostand, eine Liste der Transaktionen, zu weiteren mit dem Bankkonto verbundenen Produkten, namentlich Kreditkarten, und zu einer allfälligen Kontoauflösung (Fragen 4 bis 11 des Ersuchens; s. Sachverhalt Bst. G).

3.4.1 Kontoinhaber und wirtschaftlich Berechtigter des mit der Kreditkarte Nr. (...) verbundenen Bankkontos ist wiederum B._______. Wie bereits in Bezug auf die Fragen zur Kreditkarte ausgeführt, ist die Information, dass das Konto (entgegen dem Verdacht) einer Drittperson gehört, für den ersuchenden Staat voraussichtlich relevant (vorne E. 3.3.2). Ohne diese Information wäre es für den ersuchenden Staat kaum möglich, den für die Besteuerung der betroffenen Personen 1 bis 3 rechtserheblichen Sachverhalt korrekt zu erstellen.

3.4.2 Wie sich aus den edierten Unterlagen ergibt, verfügen die betroffenen Personen 1 und 2 zudem über Vollmachten auf das mit der Kreditkarte verbundene Bankkonto, an dem B._______ wirtschaftlich berechtigt ist. Selbst wenn der blosse Besitz von Vollmachten per se nicht zu einer Steuerpflicht führt - wie die Beschwerdeführenden geltend machen -, ist nicht auszuschliessen, dass solche Verfügungsvollmachten auch dazu benutzt werden können, allfällige nicht deklarierte Einkünfte oder Vermögen über ein (formell) von einer anderen Person gehaltenes Konto zu bewegen (vgl. dazu E. 2.4.2.2, wobei der dort geschilderte Fall die umgekehrte Konstellation betrifft). Dies hat insbesondere zu gelten, wenn - wie vorliegend - zwischen dem Kontoinhaber und den Bevollmächtigten eine enge verwandtschaftliche Beziehung besteht. Folglich ist die Information, dass die betroffenen Personen 1 und 2 über Vollmachten auf das die Kreditkarte alimentierende Bankkonto verfügen, vom Zweck des Ersuchens gedeckt (E. 3.2) und kann unter Umständen relevant für ihre Besteuerung in den Niederlanden sein und ist damit möglicherweise dazu geeignet, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. Die voraussichtliche Erheblichkeit dieser Information ist zu bejahen.

3.4.3 Die Beschwerdeführenden verlangen eventualiter auch diesbezüglich die Schwärzung des Namens von B._______ als Kontoinhaber. Wie soeben dargelegt, ist die Beziehungsnähe der betroffenen Personen 1 und 2 zum Kontoinhaber von Relevanz. Wie bereits in Bezug auf die Fragen zur Kreditkarte ausgeführt, ist die Nennung des Namens von B._______ für den ersuchenden Staat voraussichtlich relevant (vorne E. 3.3.2). Das Eventualbegehren ist auch insofern abzuweisen.

3.4.4 Gerade weil die betroffenen Personen 1 und 2 aufgrund ihrer Vollmachten in Bezug auf das Bankkonto verfügungsberechtigt sind, erweisen sich sodann auch die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen betreffend Kontostand und Kontobewegungen (Enclosure 5) als voraussichtlich erheblich. Es ist vom Zweck des Ersuchens gedeckt, wenn der ersuchende Staat (gleich wie bereits unter E. 3.3.3 im Zusammenhang mit den Kreditkartenabrechnungen festgehalten) im Hinblick auf die Frage, wem die Vermögenswerte auf dem Konto zuzurechnen sind oder ob dieses allenfalls für Zwecke der betroffenen Personen 1 bis 3 verwendet worden ist (oben E. 3.2) und somit im Hinblick auf ihre korrekte Besteuerung, Geldflüsse auf dem Bankkonto überprüfen will.

3.4.5 Im Zusammenhang mit der Frage nach weiteren mit dem Bankkonto verbundenen Produkten (Frage 10), sieht die Vorinstanz die Übermittlung der Informationen vor, dass zwei Kreditkarten auf den Namen der betroffenen Personen 1 und 2 existieren (bereits erwähnte Partnerkarten), und eine «Travel cash card» auf den Namen der betroffenen Person 1. Weiter sollen in Enclosure 6 (s.a. Enclosure 2) die von der Bank edierten Kreditkartenabrechnungen in Bezug auf die Karte Nr. (...), in welchen auch die Transaktionen der dazugehörigen Partnerkarten aufgeführt sind, übermittelt werden.

3.4.5.1 Die von der ESTV unter Ziff. 10 vorgesehenen Antworten und die in den Abrechnungen aufgeführten Transaktionen betreffend Partnerkarten, welche den betroffenen Personen 1 und 2 gehören, erscheinen als für den ersuchenden Staat voraussichtlich relevant. Aus der Verwendung der Partnerkarten kann der ersuchende Staat Rückschlüsse auf die Berechtigung an den auf dem Konto liegenden Vermögenswerten sowie auf eine Verwendung des Kontos für Zwecke der betroffenen Personen 1 bis 3 ziehen, womit die Informationen den Zweck des Ersuchens (E. 3.2) erfüllen (es gilt denn auch das bereits unter E. 3.3.3 und 3.4.4 Gesagte gleichermassen). Die Kreditkartenabrechnungen betreffend die Partnerkarten sind damit ebenfalls zu übermitteln. Dasselbe gilt in Bezug auf die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen betreffend eine mit dem Bankkonto verbundene, auf die betroffene Person 1 ausgestellte «Travel cash card».

3.4.5.2 Die Beschwerdeführenden machen geltend, ausschliesslich der vom Ersuchen formell nicht betroffene B._______ habe sowohl die Hauptkarte wie auch die Partnerkarten verwendet, um damit über die Möglichkeit zu verfügen, die für seinen Bedarf zu tiefe Bargeldbezugslimite pro Tag zu erhöhen. Dies lasse sich anhand der Kreditkartenabrechnungen nachvollziehen. Daraus ergebe sich, dass die Hauptkarte und die Partnerkarten jeweils zeitgleich (weltweit) am selben Ort eingesetzt worden seien. Dass sich anhand der Dokumente allenfalls ergeben wird, dass die Karten nicht von den betroffenen Personen 1 und 2 verwendet worden sind, ändert nichts an der voraussichtlichen Erheblichkeit (s.a. E. 2.3.2); Sinn und Zweck der Amtshilfe ist gerade, aufgrund der Informationen offene Fragen zu prüfen (E. 2.5) und allenfalls einen Verdacht auch gerade ausschliessen zu können. Die Überprüfung der Frage, wer die Haupt- und die Partnerkarten effektiv verwendet hat, hat nicht im Amtshilfeverfahren zu erfolgen, sondern obliegt der ersuchenden Behörde, welche mit den ihr übermittelten Dokumenten ihren Verdacht erhärten oder aber ausräumen kann.

3.4.5.3 In Bezug auf die Informationen zu den Partnerkarten und die «Travel cash card» wehren sich die Beschwerdeführenden dagegen, dass die Namen der Karteninhaber ausgetauscht werden, mit dem weiteren Argument, um diese Information sei nicht ersucht worden. Es trifft zu, dass der ersuchende Staat im Zusammenhang mit allfälligen weiteren mit dem Bankkonto verbundenen Produkten, wie insbesondere anderen Kreditkarten, lediglich um «statements and/or list of balances» ersucht. Indessen impliziert die Frage nach weiteren verbundenen Bankprodukten auch die Frage nach deren Besitzer. Auch ist der Name des Karteninhabers Bestandteil jeder Kartenabrechnung. Wie bereits ausgeführt (E. 3.4.5.1 f.) ist die Information, wem die Karten gehören, im vorliegenden Fall voraussichtlich erheblich und damit ebenfalls zu übermitteln.

3.5 Nach dem Gesagten erweist sich der vorgesehene Informationsaustausch im Ergebnis als bundesrechtskonform. Die Beschwerde ist abzuweisen.

4.

4.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 8'000.-- festzusetzen sind, den unterliegenden Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Diese sind den vier (unter den Geschäfts-Nr. A-3095/2018, A-3112/2018, A-3124/2018 und A-3144/2018) separat
einbezahlten Kostenvorschüssen von je Fr. 2'500.--, insgesamt also Fr. 10'000.--, zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 2'000.-- ist den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu je Fr. 500.-- zurückzuerstatten.

4.2 Den Beschwerdeführenden steht angesichts ihres Unterliegens keine Parteientschädigung zu (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

5.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.-- werden den Beschwerdeführenden auferlegt. Dieser Betrag wird den Kostenvorschüssen von insgesamt Fr. 10'000.-- entnommen. Der zu viel einbezahlte Betrag von Fr. 2'000.-- wird den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu je Fr. 500.-- zurückerstattet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.