A-3095/2018 - 2019-05-29 - Assistenza amministrativa e giudiziaria

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-3095/2018

Urteil vom 29. Mai 2019

Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch ,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

1. A.a._______, ...,

2. A.b._______, ...,

3. A.c._______, ...,

4. B._______, ...,
Parteien
alle vertreten durch

lic. iur. Michael Barrot , Rechtsanwalt,LL.M.,

und Tabea Lorenz, Rechtsanwältin, Bratschi AG,

Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-NL).

Sachverhalt:

A.

A.a Am 9. Januar 2018 stellte der Belastingdienst der Niederlande (nachfolgend: BD oder ersuchende Behörde) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 26. Februar 2010 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.963.61; nachfolgend: DBA CH-NL oder «Abkommen»).

A.b Der BD ersucht darin um Informationen betreffend die in den Niederlanden ansässigen A.a._______ (nachfolgend: betroffene Person 1), A.b._______ (nachfolgend: betroffene Person 2) und A.c._______ (nachfolgend: betroffene Person 3). Als Informationsinhaberin in der Schweiz nennt der BD die X._______ AG, (Schweiz). Er bezweckt mit dem Ersuchen eine korrekte Einkommensbesteuerung der betroffenen Personen 1 bis 3 für den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis und mit dem 31. Dezember 2016.

Zum Hintergrund des Ersuchens erläutert der BD, es würden Abklärungen mit dem Ziel durchgeführt, in den Niederlanden ansässige Personen mit nicht deklarierten ausländischen Vermögenswerten zu identifizieren. Diese Untersuchungen hätten mit Bezug auf eine VISA-Kreditkarte mit der Nummer (...), ausgestellt von der X._______ AG, zum Verdacht geführt, dass das damit verbundene Konto den vom Ersuchen betroffenen Personen gehöre bzw. dass es sich bei diesen um die wirtschaftlich Berechtigten handle. Die Karte sei zwischen 2009 und 2011 von einer oder mehreren der betroffenen Personen für Transaktionen in den Niederlanden verwendet worden. Die niederländische Steuerverwaltung ("NTCA") habe die betroffene Person 1 gebeten, Auskunft über ihre ausländischen Vermögenswerte zu erteilen. Diese habe die Existenz der erwähnten Kreditkarte verneint. Folglich seien in Bezug auf die Kreditkarte bzw. das verbundene Konto keine näheren Informationen zur Verfügung gestellt worden.

Der BD verlangt unter dem Abschnitt «information required» die Beantwortung mehrerer Fragen und Übermittlung von Dokumenten. Er möchte namentlich wissen, wer die genannte Karte zu welchem Zeitpunkt beantragt hat und verlangt Antrags- und Identifikationsunterlagen und ersucht um die entsprechenden Kreditkartenabrechnungen für die Zeit vom 1. Januar 2013 (sic!) bis und mit dem 31. Dezember 2016 (oder Tag der Auflösung). Sodann verlangt er Angaben zu den Inhabern bzw. den berechtigten oder bevollmächtigten Personen am verbundenen Bankkonto. In diesem Zusammenhang ersucht er um Übermittlung der Eröffnungs- und allfälligen Saldierungsunterlagen, um Informationen zu Kontoständen am 1. Januar 2011 und jeweils per Jahresende 2011 bis 2016 sowie zu den Konto-Transaktionen vom 1. Januar 2013 (sic!) bis und mit 31. Dezember 2016. Ausserdem möchte der BD erfahren, ob weitere Konten bzw. Bankprodukte (z.B. Kreditkarten) mit dem genannten Konto in Verbindung stehen und ersucht um entsprechende Auszüge bzw. Kontostände betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2016.

B.

B.a Mit Editionsverfügung vom 22. Januar 2018 forderte die ESTV die X._______ AG auf, ihr die im niederländischen Ersuchen erbetenen Informationen zu übermitteln. Die X._______ AG kam dieser Aufforderung insofern nach, als sie der ESTV die bei ihr einzig vorhandenen Informationen zur im Ersuchen erwähnten Kreditkarte sowie den Partnerkarten (namentlich Kartenanträge und Kreditkartenabrechnungen) zukommen liess. Aus den Unterlagen ergab sich, dass die im Ersuchen erwähnte Kreditkarte einer im Amtshilfeersuchen nicht erwähnten Person, nämlich B._______ (wohnhaft in einem Drittstaat), gehörte und dass das Kreditkartenkonto mit einem Bankkonto bei der Y._______ Bank, (Schweiz), verbunden war.

B.b Am 2. Februar 2018 gelangte die ESTV mit einer Editionsverfügung an die Y._______ Bank, und bat um Beantwortung der im Amtshilfeersuchen gestellten Fragen in Bezug auf das mit der Kreditkarte verbundene Bankkonto und Herausgabe der ersuchten Informationen innerhalb von 10 Tagen. Die Y._______ Bank kam dieser Aufforderung fristgerecht nach. Es ergab sich zusammengefasst, dass das Konto B._______ gehörte, wobei die betroffenen Personen 1 und 2 über eine Vollmacht verfügten, und dass mit dem Konto zwei (weitere) Kreditkarten (sog. Partnerkarten) auf den Namen der betroffenen Personen 1 und 2 sowie eine «travel cash card» auf den Namen der betroffenen Person 1 verbunden waren.

C.

C.a Mit Schreiben vom 16. Februar 2018 informierte die ESTV die betroffenen Personen 1 bis 3 über das ausländische Ersuchen.

C.b Mittels Publikation im Bundesblatt vom 27. Februar 2018 informierte die ESTV B._______ über das Amtshilfeersuchen und forderte ihn auf, in der Schweiz ein Zustelldomizil zu bezeichnen.

D.
Am 27. Februar 2018 ersuchten die Rechtsvertreter der betroffenen Personen 1 bis 3 um Akteneinsicht.

E.
Mit Schreiben vom 1. März 2018 informierte die ESTV die betroffenen Personen 1 bis 3 über die geplante Leistung der Amtshilfe und gewährte das rechtliche Gehör. Zudem übermittelte sie die Verfahrensakten zur Einsicht.

F.
Am 20. März 2018 teilten die Rechtsvertreter der betroffenen Personen 1 bis 3 der ESTV mit, dass sie nunmehr auch mit der Vertretung von B._______ beauftragt seien.

G.
Mangels Zustimmung der betroffenen Personen 1 bis 3 und B._______ zum Informationsaustausch ergingen am 26. April 2018 die Schlussverfügungen der ESTV gegenüber diesen vier Personen. Sie verfügte, dass der ersuchenden Behörde Amtshilfe in Bezug auf die drei betroffenen Personen zu leisten sei (Dispositiv-Ziff. 1) und dass die bei der X._______ AG und der Y._______ Bank edierten Informationen (in welchen auch B._______ erscheint), wie folgt zu übermitteln seien (Dispositiv-Ziff. 2):

[...].

Weiter hielt die ESTV fest, dass Informationen, welche nicht amtshilfefähig sind und nicht ausgesondert werden können, geschwärzt worden seien. In Dispositiv-Ziff. 3 wies die ESTV darauf hin, dass die ersuchende Behörde darauf aufmerksam gemacht werde, dass die zu übermittelnden Informationen gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-NL nur eingeschränkt und gemäss den Geheimhaltungsbestimmungen verwendet werden dürfen.

H.
Gegen die jeweils separat eröffneten Schlussverfügungen erhoben die betroffenen Personen 1 bis 3 sowie B._______ (nachfolgend: Beschwerdeführende) mit Eingaben vom 28. Mai 2018 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragen in prozessualer Hinsicht die Vereinigung der vier Verfahren (Antrag 1). In materieller Hinsicht verlangen sie sinngemäss, die angefochtene Schlussverfügung sei aufzuheben und die edierten Informationen seien an die Informationsinhaber unverzüglich zurückzugeben (Anträge 2 bis 4). Eventualiter seien in sämtlichen zur Übermittlung vorgesehenen Informationen der Name sowie sämtliche Identifikationsmerkmale von B._______ zu schwärzen und es seien weitere konkret bezeichnete Anpassungen bei den zu übermittelnden Informationen, namentlich bezüglich der betroffenen Personen 1 und 2 vorzunehmen (Antrag Ziff. 5).

I.
Mit Vernehmlassung vom 26. Juli 2018 stimmt die ESTV der Verfahrensvereinigung zu und beantragt im Übrigen die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

J.
Am 30. Juli 2018 verfügte das Bundesverwaltungsgericht die Vereinigung der nach Beschwerdeeingang unter den Geschäftsnummern A-3095/2018, A-3112/2018, A-3124/2018 und A-3144/2018 rubrizierten vier Verfahren und ordnete die Weiterführung des vereinigten Verfahrens unter der Geschäftsnummer A-3095/2018 an.

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Unterlagen wird - sofern entscheidwesentlich - in den Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des niederländischen BD gestützt auf das DBA CH-NL zugrunde. Die Durchführung dieses Abkommens richtet sich - unter Vorbehalt abweichender Bestimmungen des DBA CH-NL - nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 1 StAhiG).

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügungen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA CH-NL zuständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31 ff . VGG). Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen und sind als Adressaten der angefochtenen Schlussverfügungen und vom Amtshilfeersuchen betroffene Personen bzw. Personen, über die Informationen übermittelt werden sollen, zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG, Art. 19 Abs. 2 StAhiG). Auf die frist- und formgerecht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichten Beschwerden ist einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a bis c VwVG).

2.
Das am 26. Februar 2010 unterzeichnete DBA CH-NL trat am 9. November 2011 in Kraft (vgl. Art. 29 Abs. 1 DBA CH-NL). Artikel 26 DBA CH-NL, der den Informationsaustausch regelt, ist anwendbar auf Amtshilfeersuchen, die am oder nach dem 9. November 2011 gestellt werden und die Informationen betreffen, die sich auf einen Zeitraum ab dem 1. März 2010 beziehen (vgl. Art. 29 Abs. 2 DBA CH-NL; Urteile des BVGer A-3555/2018 vom 11. Januar 2019 E. 1.1, A-1789/2018 vom 9. November 2018 E. 3.1, beide mit Verweis auf BGE 143 II 628 E. 4.3).

Art. 26 Abs. 1 DBA CH-NL bestimmt (unter Vorbehalt von hier nicht einschlägigen Einschränkungen gemäss Art. 26 Abs. 3 und 5 DBA CH-NL), dass die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten jene Informationen austauschen, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend für Rechnung der Vertragsstaaten, ihrer politischen Unterabteilungen oder lokalen Körperschaften erhobenen Steuern jeder Art und Bezeichnung voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist durch Artikel 1 (persönlicher Geltungsbereich) und Artikel 2 (unter das Abkommen fallende Steuern) nicht eingeschränkt.

2.1 Gemäss dem Protokoll zum DBA CH-NL (ebenfalls unter SR 0.672.963.61), welches integrierender Bestandteil des Abkommens ist und gleichzeitig mit diesem unterzeichnet wurde, stellt der ersuchende Staat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat (Paragraph XVI Bst. a des Protokolls; sog. Subsidiaritätsprinzip).

2.2 Nach Art. 6 Abs. 1 StAhiG muss ein Amtshilfeersuchen schriftlich in einer schweizerischen Amtssprache oder in Englisch gestellt werden und hat die im anwendbaren Abkommen vorgesehenen Angaben zu enthalten.

2.2.1 Nach Paragraph XVI Bst. b des Protokolls zum DBA CH-NL sind sich die Vertragsparteien einig, dass die Steuerbehörden des ersuchenden Staates bei der Stellung eines Amtshilfebegehrens den Steuerbehörden des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern haben:

«(i) die zur Identifikation der in eine Prüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en) nötigen Informationen, insbesondere bestehend aus dem Namen und, sofern verfügbar, der Adresse, der Kontonummer und weiteren Angaben, welche die Identifikation dieser Person erleichtern, wie Geburtsdatum, Zivilstand oder Steuernummer;

(ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

(iii) die Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Art und Form, in der der ersuchende Staat die Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

(iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;

(v) den Namen und, sofern bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.»

2.2.2 Die am 31. Oktober 2011 abgeschlossene und gleichentags in Kraft getretene Verständigungsvereinbarung über die Auslegung von Paragraph XVI Bst. b des Protokolls zum Abkommen (AS 2012 4079), hält in ihrem 3. Absatz Folgendes fest:

Diese Anforderungen sind daher so zu verstehen, dass einem Amtshilfegesuch entsprochen wird, wenn der ersuchende Staat, vorausgesetzt, es handelt sich nicht um eine «fishing expedition», zusätzlich zu den gemäss Paragraph XVI Bst. b Unterabsätze (ii)-(iv) des Protokolls verlangten Angaben:

a) die in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogene Person identifiziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann; und

b) soweit bekannt, den Namen und die Adresse des mutmasslichen Informationsinhabers angibt.

2.3

2.3.1 Paragraph XVI Bst. c des Protokolls zum DBA CH-NL hält fest, dass der Hinweis auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, bedeutet, dass ein möglichst weit gehender Informationsaustausch in Steuerbelangen gewährleistet sein soll, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer bestimmten steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist.

2.3.2 Nach der Rechtsprechung als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. statt vieler: BGE 141 II 436 E. 4.4.3; Urteil des BVGer A-171/2017 vom 5. Juli 2017 E. 2.3.1). Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2; Urteile des BVGer
A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 2.2.2, A-2468/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 3.3.2). Die Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1). Die Rolle des ersuchten Staates bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (BGE 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.2; Urteile des BVGer A-5066/2016 vom 17. Mai 2018 E. 2.3.2, A-3421/2016 vom 5. Juli 2017 E. 4.3.1 mit Hinweisen). Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht «voraussichtlich erheblich» nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung unwahrscheinlich erscheint (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3, BGE 142 II 161 E. 2.1.1).

2.4

2.4.1 Nach Art. 3 Bst. a StAhiG gilt als «betroffene Person» eine Person, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden, oder aber eine Person, deren Steuersituation Gegenstand des spontanen Informationsaustauschs ist.

2.4.2 Gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG (in der ab 1. Januar 2017 geltenden Fassung) ist die Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht «betroffene Personen» sind, unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen.

2.4.2.1 Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen ("fruit d'un pur hasard"; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des StAhiG], BBl 2015 5585 ff., 5623; statt vieler: Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2 mit Hinweisen). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird. Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; BGE 141 II 436 E. 4.4.3 f., BGE 143 II 506 E. 5.2.1 in Bezug auf Daten von Bankangestellten; jüngst: Urteil des BGer 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteil des BVGer A-4819/2016 vom 4. April 2018 E. 3.4 und 3.5).

2.4.2.2 Das Bundesgericht kam in einem konkreten Fall, in dem die Ehefrau und Töchter über Vollmachten an Konten der vom Ersuchen betroffenen Person verfügten, zum Schluss, dass die Identität der Ehefrau und Töchter offenzulegen sei. Es hielt fest, dass keine Konstellation vorliege, in der Personen nur zufällig in den Bankunterlagen auftauchten. Vielmehr stelle die Identität der bevollmächtigten Personen ein wesentliches Element bei der Überprüfung der Geldflüsse dar, weshalb die voraussichtliche Erheblichkeit dieser Information zu bejahen sei (Urteil des BGer 2C_963/2014 vom 24. September 2015 [in BGE 141 II 436 nicht publizierte] E. 6.2; vgl. ferner: BGE 144 II 29 E. 4.2.4, Urteil des BVGer
A-3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.3.2).

2.5 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet der Grundsatz, wonach - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) - prinzipiell kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (sog. völkerrechtliches Vertrauensprinzip; BGE 144 II 206 E. 4.4, 142 II 218 E. 3.3). Auf diesem Vertrauen gründet letztlich das ganze Amtshilfeverfahren. Dementsprechend ist die ESTV an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüchen sofort entkräftet werden kann (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.2.1, 139 II 404 E. 9.5; Urteile des BVGer A-5687/2017 vom 17. August 2018 E. 4.5.1,
A-3320/2017 vom 15. August 2018 E. 3.1.4). Sodann ist es an der betroffenen Person, den Sachverhalt mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3 mit weiteren Hinweisen.; Urteil des BVGer A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2; vgl. auch Urteil des BVGer A-2324/2017 vom 25. September 2018 E. 9.1.3 in fine).

Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den
massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (BGE 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer
A-2468/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 3.3.4; vgl. BVGE 2011/14 E. 2). Daher ist gemäss Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht der strikte Beweis des Sachverhalts zu verlangen, doch muss diese hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 142 II 161 E. 2.1.1 in fine; BGE 139 II 404 E. 9.5; BGE 139 II 451 E. 2.1 und 2.2.1; vgl. Urteil des BVGer A-6394/2016 vom 16. Februar 2017 E. 2.3).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist zu Recht nicht bestritten, dass das Amtshilfeersuchen des BD vom 9. Januar 2018 den formellen Anforderungen (E. 2.2) genügt. Namentlich nennt der BD darin hinreichende Verdachtsmomente für seine Sachverhaltsannahme, so dass nicht von einer verbotenen "fishing expedition" auszugehen ist. Daran ändert auch nichts, dass sich die Sachverhaltsvermutungen nachträglich in einzelnen Punkten als falsch erweisen mögen (vgl. E. 2.5 in fine). Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips ist sodann nicht an der Erklärung des BD zu zweifeln, dass er seine innerstaatlichen Mittel ausgeschöpft hat (E. 2.1 und 2.5).

Aufgrund der Vorbringen der Beschwerdeführenden ist im Folgenden darauf einzugehen, ob der BD um die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen ersucht hat, ob diese Informationen voraussichtlich erheblich sind, sowie ob und inwieweit Informationen zu im Amtshilfeersuchen nicht erwähnten Person ausgetauscht werden dürfen.

3.2 Vorliegend hat die ersuchende Behörde mit zwei separaten Fragenkomplexen Informationen zur Kreditkarte mit der Nr. (...) (und allfälliger Ersatzkarten) sowie zum mit der Kreditkarte verbundenen Bankkonto verlangt. Nachfolgend wird zunächst die Rechtmässigkeit der vorgesehenen Informationsübermittlung betreffend die Fragen zur Kreditkarte geprüft (nachfolgend E. 3.3). Anschliessend wird auf die vorgesehene Informationsübermittlung im Zusammenhang mit den Fragen zum verbundenen Bankkonto eingegangen (E. 3.4).

Bei der nachstehenden Prüfung ist folgender Hintergrund und Zweck des Ersuchens im Auge zu behalten: Die ersuchende Behörde will in den Niederlanden ansässige Personen mit nicht deklarierten ausländischen Vermögenswerten identifizieren. Vorliegend ist denn auch nicht strittig, dass die betroffenen Personen 1 bis 3 in den Niederlanden steuerpflichtig sind. Die ersuchende Behörde hegt mit Bezug auf die Kreditkarte mit der Nummer (...) den Verdacht, dass das damit verbundene Konto einer der vom Ersuchen betroffenen Personen gehöre bzw. es sich bei diesen um die wirtschaftlich Berechtigten handle.

Letztlich geht es der ersuchenden Behörde also primär darum, zu erfahren, ob das mit der Kreditkarte verbundene Konto bzw. das darauf liegende Vermögen einer der betroffenen Personen 1-3 zuzurechnen ist. Vom Zweck des Ersuchens auch erfasst ist die Frage, ob die Kreditkarte oder das zugehörige Konto allenfalls für Zwecke der betroffenen Personen 1 bis 3 verwendet wurden, indem Vermögen darüber verschoben wurde oder Einkommen darauf geflossen ist.

3.3 Der erste Fragenkomplex der ersuchenden Behörde steht unter dem Titel «card number (...)». Die entsprechenden Informationen hat die ESTV bei der Kreditkartenherausgeberin ersucht.

3.3.1 Wie die Beschwerdeführenden vorbringen (Rz. 47 der Beschwerde), hat die ersuchende Behörde im ersten Fragenkomplex (Fragen 1 bis 3; vgl. Sachverhalt Bst. G) ausschliesslich Informationen zur Kreditkarte mit der Nummer (...) und allfälligen Ersatzkarten verlangt. Demgegenüber werden allfällige Partnerkarten nicht erwähnt. Wie das Bundesverwaltungsgericht in einem kürzlich ergangenen Urteil festgehalten hat, ist für die Beantwortung der Frage, welche konkreten Informationen die ersuchende Behörde verlangt, der im Amtshilfeersuchen enthaltene Abschnitt «Requested information» entscheidend. Namentlich genügt es nicht, dass aus allgemeinen Ausführungen zum Hintergrund des Amtshilfeersuchens geschlossen werden kann, die ersuchende Behörde benötige die fragliche Information für den von ihr angegebenen Steuerzweck (vgl. Urteil des BVGer A-2117/2018 vom 5. März 2019 E. 3.1). Auch wenn also vorliegend Informationen zu den Partnerkarten vor dem Hintergrund des Amtshilfeersuchens als nützlich erscheinen (dazu später), wäre an sich zu verlangen, dass um diese Informationen bei den konkreten Fragen (hier im Abschnitt «information required») ersucht wurde. Dies ist zwar vorliegend im ersten Fragenkomplex weder explizit noch implizit der Fall. Jedoch hat die ersuchende Behörde im Rahmen des zweiten Fragenkomplexes, der auf das verbundene Bankkonto Bezug nimmt, nach weiteren mit dem Konto verbundenen Produkten, namentlich Kreditkarten, gefragt und auch «statements» bzw. eine «list of balances» verlangt (Frage 10 des Amtshilfeersuchens). Folglich wurden vorliegend letztlich Informationen bezüglich der Partnerkarten verlangt, weshalb eine spontane Amtshilfe nicht angenommen werden kann und somit die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen betreffend die Partnerkarten zu prüfen sein wird (dazu nachfolgend E. 3.4.5).

3.3.2 Als Nächstes ist die voraussichtliche Erheblichkeit der in Frage 1 ersuchten Informationen betreffend die Kreditkarte Nr. (...) (Hauptkarte) zu prüfen, nämlich wer diese beantragt habe. Entscheidend ist dabei, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (E. 2.3.2).

Die Frage, wem die Kreditkarte Nr. (...) gehört, dient im Wesentlichen dazu, zu erfahren, wem die Vermögenswerte und Einkommenszuflüsse auf dem zugehörigen Konto zuzurechnen sind (E. 3.2). Deren Beantwortung ist somit für den Zweck des Ersuchens relevant. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführenden (Ziff. II/B/1 der Beschwerde) ist auch die Information voraussichtlich relevant, dass die Kreditkarte Nr. (...) einer Person gehört (B._______), deren Besteuerung selbst nicht Gegenstand des Amtshilfeersuchens und die damit nicht formell betroffene Person ist. Dass die ersuchende Behörde möglicherweise nach Abschluss ihrer Abklärungen (entgegen ihrem Verdacht) zum Schluss gelangen wird, dass die Vermögenswerte keiner der betroffenen Personen 1 bis 3 zuzurechnen sind, hindert die Amtshilfe nicht (vgl. E. 2.3.2).

Die Beschwerdeführenden vertreten die Ansicht, dass die Information genügen würde, dass die Karte keiner der betroffenen Personen gehörte, und verlangen die Schwärzung des Namens von B._______ (Ziff. II/B/2 der Beschwerde, insbes. Rz. 44). Auch die Kenntnis des Namens sowie weiterer Identifikationsmerkmale des Kreditkarteninhabers erscheint jedoch aufgrund der Tatsache, dass B._______ mit den betroffenen Personen eng verwandt ist, in der vorliegenden Konstellation (so auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die betroffenen Personen 1 und 2 über Partnerkarten und Vollmachten am Bankkonto verfügen) für den ersuchenden Staat voraussichtlich erheblich. (...) Die Bekanntgabe des Namens erlaubt es dem ersuchenden Staat möglicherweise, den für die Besteuerung der betroffenen Personen 1 bis 3 rechtswesentlichen Sachverhalt korrekt festzustellen und seine bisherigen Sachverhaltsannahmen auf ihre Richtigkeit zu überprüfen.

Der Übermittlung des Namens von B._______ steht somit - aufgrund der voraussichtlichen Erheblichkeit dieser Angabe - Art. 4 Abs. 3 StAhiG nicht entgegen. Bei ihm handelt es sich, da er den formell vom Ersuchen betroffenen Personen Zugriff auf seine Vermögenswerte eingeräumt hat und mit ihnen eng verwandt ist, nicht um jemand, der "rein zufällig" in den Unterlagen auftaucht (vgl. E. 2.4.2.1).

3.3.3 Im Zusammenhang mit den Informationen betreffend die Kreditkarte Nr. (...) stellt sich weiter die Frage, inwiefern die mit dieser (Haupt-)Karte getätigten Transaktionen (welche sich aus den Kreditkartenabrechnungen in Enclosure 2 und 6 ergeben) für die Besteuerung der betroffenen Personen relevant sein könnten.

Die mit der Hauptkarte getätigten bargeldlosen, weltweiten Transaktionen bzw. Bargeldbezüge sind geeignet zur Abklärung der Frage, wer die Karte effektiv verwendet hat und wer letztlich an den Vermögenswerten auf dem zugehörigen Bankkonto berechtigt ist bzw. ob die Hauptkarte für Zwecke der betroffenen Personen 1 bis 3 verwendet wurde; dies entspricht dem Zweck des Ersuchens (E. 3.2). Die voraussichtliche Erheblichkeit der Kreditkartenkonto-Auszüge («billing statements») betreffend die Kreditkarte Nr. (...) ist somit zu bejahen.

3.4 Unter dem Titel «the account connected to card number (...)» verlangt die ersuchende Behörde Informationen insbesondere zum Kontoinhaber, zu allfälligen Bevollmächtigten, Kontoeröffnungsunterlagen, zum jährlichen Kontostand, eine Liste der Transaktionen, zu weiteren mit dem Bankkonto verbundenen Produkten, namentlich Kreditkarten, und zu einer allfälligen Kontoauflösung (Fragen 4 bis 11 des Ersuchens; s. Sachverhalt Bst. G).

3.4.1 Kontoinhaber und wirtschaftlich Berechtigter des mit der Kreditkarte Nr. (...) verbundenen Bankkontos ist wiederum B._______. Wie bereits in Bezug auf die Fragen zur Kreditkarte ausgeführt, ist die Information, dass das Konto (entgegen dem Verdacht) einer Drittperson gehört, für den ersuchenden Staat voraussichtlich relevant (vorne E. 3.3.2). Ohne diese Information wäre es für den ersuchenden Staat kaum möglich, den für die Besteuerung der betroffenen Personen 1 bis 3 rechtserheblichen Sachverhalt korrekt zu erstellen.

3.4.2 Wie sich aus den edierten Unterlagen ergibt, verfügen die betroffenen Personen 1 und 2 zudem über Vollmachten auf das mit der Kreditkarte verbundene Bankkonto, an dem B._______ wirtschaftlich berechtigt ist. Selbst wenn der blosse Besitz von Vollmachten per se nicht zu einer Steuerpflicht führt - wie die Beschwerdeführenden geltend machen -, ist nicht auszuschliessen, dass solche Verfügungsvollmachten auch dazu benutzt werden können, allfällige nicht deklarierte Einkünfte oder Vermögen über ein (formell) von einer anderen Person gehaltenes Konto zu bewegen (vgl. dazu E. 2.4.2.2, wobei der dort geschilderte Fall die umgekehrte Konstellation betrifft). Dies hat insbesondere zu gelten, wenn - wie vorliegend - zwischen dem Kontoinhaber und den Bevollmächtigten eine enge verwandtschaftliche Beziehung besteht. Folglich ist die Information, dass die betroffenen Personen 1 und 2 über Vollmachten auf das die Kreditkarte alimentierende Bankkonto verfügen, vom Zweck des Ersuchens gedeckt (E. 3.2) und kann unter Umständen relevant für ihre Besteuerung in den Niederlanden sein und ist damit möglicherweise dazu geeignet, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. Die voraussichtliche Erheblichkeit dieser Information ist zu bejahen.

3.4.3 Die Beschwerdeführenden verlangen eventualiter auch diesbezüglich die Schwärzung des Namens von B._______ als Kontoinhaber. Wie soeben dargelegt, ist die Beziehungsnähe der betroffenen Personen 1 und 2 zum Kontoinhaber von Relevanz. Wie bereits in Bezug auf die Fragen zur Kreditkarte ausgeführt, ist die Nennung des Namens von B._______ für den ersuchenden Staat voraussichtlich relevant (vorne E. 3.3.2). Das Eventualbegehren ist auch insofern abzuweisen.

3.4.4 Gerade weil die betroffenen Personen 1 und 2 aufgrund ihrer Vollmachten in Bezug auf das Bankkonto verfügungsberechtigt sind, erweisen sich sodann auch die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen betreffend Kontostand und Kontobewegungen (Enclosure 5) als voraussichtlich erheblich. Es ist vom Zweck des Ersuchens gedeckt, wenn der ersuchende Staat (gleich wie bereits unter E. 3.3.3 im Zusammenhang mit den Kreditkartenabrechnungen festgehalten) im Hinblick auf die Frage, wem die Vermögenswerte auf dem Konto zuzurechnen sind oder ob dieses allenfalls für Zwecke der betroffenen Personen 1 bis 3 verwendet worden ist (oben E. 3.2) und somit im Hinblick auf ihre korrekte Besteuerung, Geldflüsse auf dem Bankkonto überprüfen will.

3.4.5 Im Zusammenhang mit der Frage nach weiteren mit dem Bankkonto verbundenen Produkten (Frage 10), sieht die Vorinstanz die Übermittlung der Informationen vor, dass zwei Kreditkarten auf den Namen der betroffenen Personen 1 und 2 existieren (bereits erwähnte Partnerkarten), und eine «Travel cash card» auf den Namen der betroffenen Person 1. Weiter sollen in Enclosure 6 (s.a. Enclosure 2) die von der Bank edierten Kreditkartenabrechnungen in Bezug auf die Karte Nr. (...), in welchen auch die Transaktionen der dazugehörigen Partnerkarten aufgeführt sind, übermittelt werden.

3.4.5.1 Die von der ESTV unter Ziff. 10 vorgesehenen Antworten und die in den Abrechnungen aufgeführten Transaktionen betreffend Partnerkarten, welche den betroffenen Personen 1 und 2 gehören, erscheinen als für den ersuchenden Staat voraussichtlich relevant. Aus der Verwendung der Partnerkarten kann der ersuchende Staat Rückschlüsse auf die Berechtigung an den auf dem Konto liegenden Vermögenswerten sowie auf eine Verwendung des Kontos für Zwecke der betroffenen Personen 1 bis 3 ziehen, womit die Informationen den Zweck des Ersuchens (E. 3.2) erfüllen (es gilt denn auch das bereits unter E. 3.3.3 und 3.4.4 Gesagte gleichermassen). Die Kreditkartenabrechnungen betreffend die Partnerkarten sind damit ebenfalls zu übermitteln. Dasselbe gilt in Bezug auf die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen betreffend eine mit dem Bankkonto verbundene, auf die betroffene Person 1 ausgestellte «Travel cash card».

3.4.5.2 Die Beschwerdeführenden machen geltend, ausschliesslich der vom Ersuchen formell nicht betroffene B._______ habe sowohl die Hauptkarte wie auch die Partnerkarten verwendet, um damit über die Möglichkeit zu verfügen, die für seinen Bedarf zu tiefe Bargeldbezugslimite pro Tag zu erhöhen. Dies lasse sich anhand der Kreditkartenabrechnungen nachvollziehen. Daraus ergebe sich, dass die Hauptkarte und die Partnerkarten jeweils zeitgleich (weltweit) am selben Ort eingesetzt worden seien. Dass sich anhand der Dokumente allenfalls ergeben wird, dass die Karten nicht von den betroffenen Personen 1 und 2 verwendet worden sind, ändert nichts an der voraussichtlichen Erheblichkeit (s.a. E. 2.3.2); Sinn und Zweck der Amtshilfe ist gerade, aufgrund der Informationen offene Fragen zu prüfen (E. 2.5) und allenfalls einen Verdacht auch gerade ausschliessen zu können. Die Überprüfung der Frage, wer die Haupt- und die Partnerkarten effektiv verwendet hat, hat nicht im Amtshilfeverfahren zu erfolgen, sondern obliegt der ersuchenden Behörde, welche mit den ihr übermittelten Dokumenten ihren Verdacht erhärten oder aber ausräumen kann.

3.4.5.3 In Bezug auf die Informationen zu den Partnerkarten und die «Travel cash card» wehren sich die Beschwerdeführenden dagegen, dass die Namen der Karteninhaber ausgetauscht werden, mit dem weiteren Argument, um diese Information sei nicht ersucht worden. Es trifft zu, dass der ersuchende Staat im Zusammenhang mit allfälligen weiteren mit dem Bankkonto verbundenen Produkten, wie insbesondere anderen Kreditkarten, lediglich um «statements and/or list of balances» ersucht. Indessen impliziert die Frage nach weiteren verbundenen Bankprodukten auch die Frage nach deren Besitzer. Auch ist der Name des Karteninhabers Bestandteil jeder Kartenabrechnung. Wie bereits ausgeführt (E. 3.4.5.1 f.) ist die Information, wem die Karten gehören, im vorliegenden Fall voraussichtlich erheblich und damit ebenfalls zu übermitteln.

3.5 Nach dem Gesagten erweist sich der vorgesehene Informationsaustausch im Ergebnis als bundesrechtskonform. Die Beschwerde ist abzuweisen.

4.

4.1 Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 8'000.-- festzusetzen sind, den unterliegenden Beschwerdeführenden aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Diese sind den vier (unter den Geschäfts-Nr. A-3095/2018, A-3112/2018, A-3124/2018 und A-3144/2018) separat
einbezahlten Kostenvorschüssen von je Fr. 2'500.--, insgesamt also Fr. 10'000.--, zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 2'000.-- ist den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu je Fr. 500.-- zurückzuerstatten.

4.2 Den Beschwerdeführenden steht angesichts ihres Unterliegens keine Parteientschädigung zu (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

5.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 8'000.-- werden den Beschwerdeführenden auferlegt. Dieser Betrag wird den Kostenvorschüssen von insgesamt Fr. 10'000.-- entnommen. Der zu viel einbezahlte Betrag von Fr. 2'000.-- wird den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zu je Fr. 500.-- zurückerstattet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Sonja Bossart Meier Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 1 Oggetto e campo d'applicazione - 1 La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
¹	La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
^a	secondo le convenzioni per evitare le doppie imposizioni;
^b	secondo altri accordi internazionali che prevedono uno scambio di informazioni in materia fiscale.
²	Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 6 Domande - 1 La domanda di uno Stato estero deve essere presentata per scritto in una lingua ufficiale svizzera o in inglese e contenere le indicazioni previste nella convenzione applicabile.
¹	La domanda di uno Stato estero deve essere presentata per scritto in una lingua ufficiale svizzera o in inglese e contenere le indicazioni previste nella convenzione applicabile.
²	Se la convenzione applicabile non contiene disposizioni sul contenuto della domanda e se dalla convenzione non è possibile desumere altro, la domanda deve contenere le seguenti indicazioni:
^a	l'identità della persona interessata, fermo restando che l'identificazione può essere effettuata anche in altro modo che con l'indicazione del nome e dell'indirizzo;
^b	una descrizione delle informazioni richieste, nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni;
^c	lo scopo fiscale per il quale le informazioni sono richieste;
^d	i motivi per cui si presuppone che le informazioni richieste si trovino nello Stato richiesto oppure in possesso o sotto il controllo del detentore delle informazioni residente in tale Stato;
^e	il nome e l'indirizzo del detentore presunto delle informazioni, se sono noti;
^f	la dichiarazione che la domanda soddisfa le prescrizioni legali e normative nonché la prassi amministrativa dello Stato richiedente, cosicché l'autorità richiedente, qualora esse fossero di sua competenza, possa ricevere tali informazioni in applicazione del suo diritto o nel quadro ordinario della sua prassi amministrativa;
^g	la dichiarazione nella quale viene precisato che lo Stato richiedente ha esaurito le fonti di informazione usuali secondo la sua procedura fiscale interna.
^2bis	Il Consiglio federale determina il contenuto necessario di una domanda raggruppata.20
³	Se le condizioni di cui ai capoversi 1 e 2 non sono soddisfatte, l'AFC lo comunica per scritto all'autorità richiedente, dandole la possibilità di completare per scritto la domanda.21

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 3 Definizioni - Nella presente legge s'intende per:
^a	persona interessata: la persona sulla quale vengono richieste informazioni nella domanda di assistenza amministrativa o la persona la cui situazione fiscale è oggetto di scambio spontaneo di informazioni;
^b	detentore delle informazioni: la persona che dispone in Svizzera delle informazioni richieste;
^bbis	scambio di informazioni su domanda: scambio di informazioni in base a una domanda di assistenza amministrativa;
^c	domanda raggruppata: una domanda di assistenza amministrativa con la quale si richiedono informazioni su più persone che hanno agito secondo lo stesso modello di comportamento e sono identificabili in base a indicazioni precise;
^d	scambio spontaneo di informazioni: scambio non richiesto di informazioni detenute dall'AFC o dalle Amministrazioni cantonali delle contribuzioni presumibilmente interessanti per l'autorità estera competente.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 4 Principi - 1 ...11
¹	...11
²	La procedura di assistenza amministrativa è eseguita speditamente.
³	Non è ammessa la trasmissione di informazioni su persone che non sono persone interessate, se queste informazioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situazione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone che non sono persone interessate prevalgono sull'interesse della parte richiedente alla trasmissione di informazioni.12

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 7 Non entrata nel merito - Non si entra nel merito della domanda se:
^a	è stata presentata allo scopo di ricercare prove;
^b	sono richieste informazioni che non sono contemplate dalle disposizioni sull'assistenza amministrativa della convenzione applicabile; oppure
^c	viola il principio della buona fede, in particolare se si fonda su informazioni ottenute mediante reati secondo il diritto svizzero.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 2 Calcolo della tassa di giustizia
¹	La tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Sono fatte salve le norme in materia di tasse e spese previste da leggi speciali.
²	Il Tribunale può aumentare la tassa di giustizia al di là degli importi massimi previsti dagli articoli 3 e 4 se particolari motivi, segnatamente un procedimento temerario o necessitante un lavoro fuori dall'ordinario, lo giustificano.2
³	In caso di procedimenti che hanno causato un lavoro trascurabile, la tassa di giustizia può essere ridotta se si tratta di decisioni concernenti le misure provvisionali, la ricusazione, la restituzione di un termine, la revisione o l'interpretazione, come pure di ricorsi contro le decisioni incidentali. L'importo minimo previsto dall'articolo 3 o dall'articolo 4 deve essere rispettato.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.