A-5798/2011 - 2012-05-29 - Impôts indirects - Taxe sur la valeur ajoutée

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-5798/2011

Arrêt du29 mai 2012

Daniel Riedo (président du collège),

Composition Michael Beusch, Markus Metz, juges,

Daniel de Vries Reilingh, greffier.

X._______,...,

Parties représentée par Me ... et Me ...,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet Taxe sur la valeur ajoutée, taxation par estimation.

Faits :

A.
X._______, à Genève (ci-après : l'assujettie ou la société), est une société à responsabilité limitée inscrite au registre du commerce du canton de Genève (ci-après : RC) depuis le 23 janvier 2006. Elle poursuit le but suivant, selon son inscription au RC : « exploitation de la buvette [...] ; organisation de diverses activités sportives, culturelles et sociales ». Depuis le 1er janvier 2006, elle est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujettie à la TVA en raison de l'activité précitée (exploitation de la buvette [...]). Avant la constitution de la société, la buvette ... était exploitée par Y._______ et Z._______, agissant en société simple, qui était également assujettie à la TVA sous le n° 278'981.

B.

B.a A l'occasion d'un contrôle portant sur la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2008, l'AFC a constaté que la comptabilité n'était pas probante, car comportant des lacunes du point de vue matériel.

B.b Selon un document intitulé « résultat du contrôle » daté du 16 février 2010, l'AFC a réclamé un montant d'impôt (TVA) de CHF 92'752.-- pour la période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 à la société.

B.c Par notification d'estimation n° ... du 9 septembre 2010, valant selon l'AFC décision de taxation (cf. les faits lettre D ci-après), l'AFC a demandé à l'assujettie un montant d'impôt de CHF 92'752.--, plus intérêts moratoires, pour la période fiscale allant du 1er trimestre 2006 au 4ème trimestre 2008 (période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008). Au point 3 de l'annexe à cette notification, l'AFC a réclamé un montant de TVA de CHF 26'760.65, inclus dans le montant total précité de CHF 92'752.--, à la société en raison des chiffres d'affaires non comptabilisés et non décomptes pour les années 2006, 2007 et 2008. L'autorité inférieure a corrigé les recettes comptabilisées sur la base des marges suivantes, tenant compte de l'évolution des achats : 56% pour 2006 et 2007 et 52% pour 2008.

C.
Le 11 octobre 2010, la société a interjeté réclamation, contestant uniquement la reprise précitée de CHF 26'760.65 relative au chiffre d'affaires non comptabilisé et non décompté à la TVA. Plus précisément, elle a fait valoir que les marges appliquées pour les années 2006 à 2008 telles qu'elles ressortaient de la décision du 9 septembre 2010 susmentionnée ne tenaient pas compte de tous les éléments exposés et a demandé à ce que des marges de 52.88% (2006), 54.84% (2007) et 48.78% (2008), conduisant ainsi à un montant d'impôt (TVA) en faveur de la société de CHF 14'494.--, soient retenues.

D.
Par décision sur réclamation prise le 16 septembre 2011, l'AFC a décidé que sa décision du 9 septembre 2010 était entrée en forcée pour le montant de TVA de CHF 65'992.10, plus intérêts moratoires, a rejeté la réclamation et fixée le solde de l'impôt qui lui était encore dû, compte tenu des paiements déjà effectués par l'assujettie. Elle a considéré que lors du contrôle sur place, l'inspecteur avait constaté que les marges avaient baissé année après année, avec une baisse significative en 2008. La société avait reconnu ne pas être en mesure d'expliquer la marge de l'année 2008. Pour pouvoir évaluer le chiffre d'affaires réalisé par l'assujettie, l'AFC avait, dans une première étape, déterminé le prix de revient d'achat des marchandises vendues sur la base des informations à sa disposition. Tenant compte de la particularité de l'entreprise, elle avait ensuite admis que ce montant représentait, pour 2006 et 2007, le 44% du chiffre d'affaires net, ce qui aboutissait ainsi à une marge de bénéfice brut de 56%. L'AFC a estimé avoir suffisamment tenu compte de l'augmentation du prix d'achat des marchandises puisqu'elle avait retenu une marge de bénéfice brut de 52% pour 2008. Une augmentation du prix d'achat des marchandises de 7% entre 2005 et 2008 n'entraînait en effet qu'une diminution de la marge de 5.5%, ce qui avait pour conséquence une réduction de la marge à 52.92% en 2008 ou, sur la base de chiffres avancés par la société - qui préconisait une marge de 54.84% en 2007 (cf. les faits lettre E in fine ci-avant) -, une marge de 51.83% pour 2008.

E.
Par acte du 19 octobre 2011, la société (ci-après : la recourante) a interjeté recours auprès du Tribunal administratif fédéral contre la décision sur réclamation prise le 16 septembre 2011 par l'AFC. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, principalement à l'annulation de la décision précitée et, subsidiairement, à l'annulation de cette décision et au renvoi de la cause à l'AFC pour complément d'instruction. Ne s'opposant pas au principe même de la taxation par estimation, la recourante conteste uniquement la méthode de ladite taxation, plus particulièrement les chiffres d'expérience que l'AFC aurait utilisés. Elle considère que l'AFC aurait abusé de son pouvoir d'appréciation « en écartant systématiquement tous les éléments et pièces » produits pour expliquer la divergence entre ses marges et celles utilisées par l'AFC dans le cadre de sa taxation par estimation basée sur les coefficients d'expérience.

F.
Dans sa réponse du 13 décembre 2011, l'autorité inférieure conclut au rejet du recours sous suite de frais.

G.
Dans ses observations du 30 avril 2012, la recourante a persisté dans ses conclusions.

H.
Les arguments des parties et les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.

1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, à savoir notamment les décisions rendues par l'AFC. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

1.2. S'agissant de la compétence fonctionnelle du Tribunal de céans, il sied de remarquer qu'en l'occurrence, un acte intitulé « décision sur réclamation » prise le 16 septembre 2011 par l'AFC est attaqué devant le Tribunal administratif fédéral.

1.2.1. La réclamation est la voie de droit formelle ordinaire prévue par le législateur permettant à l'autorité administrative d'examiner à nouveau une décision qu'elle a prise. La réclamation n'a pas d'effet dévolutif. La même autorité reste ainsi compétente pour la traiter. La compétence ne passe pas à une instance de recours (cf. ATF 132 V 368 consid. 6.1, 131 V 407 consid. 2.1.2.1 ; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6ème éd., Zurich/St-Gall 2010, n° 1815). La procédure de réclamation permet à l'administration de procéder à des investigations s'agissant de situations de fait et/ou de droit complexes et d'effectuer une pesée des intérêts touchés par la décision (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.1.1. ; Häfelin/ Müller/Uhlmann, op. cit., n° 1816). Emprunter cette voie de droit est en principe une condition préalable au dépôt ultérieur d'un recours contre une décision attaquée (Benoît Bovay, Procédure administrative, Berne 2000, p. 319).

1.2.2. En matière de TVA, la voie de la réclamation est instaurée par l'art. 83 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). Une exception à ce principe figure à l'art. 83 al. 4 LTVA qui prévoit que si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral (« recours sautant » ; ou recours omisso medio).

Conformément à ce qui précède, pour qu'une décision sur réclamation puisse être rendue, une décision doit au préalable avoir été prise. L'AFC considère que la notification d'estimation n° ... du 9 septembre 2010 (cf. les faits lettre B.c) constitue une telle décision. D'après les pièces en mains du Tribunal de céans, cette notification ne contient toutefois pas d'indication des voies de droit comme le veut l'art. 82 al. 2 LTVA.

La notification d'estimation est notamment mentionnée en relation avec le contrôle que l'AFC peut effectuer auprès de l'assujetti. Le contrôle est en effet clos par une notification d'estimation (art. 78 al. 5 LTVA). L'avis selon lequel la notification d'estimation constitue une décision a été critiqué par la doctrine (cf. Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, Langenthal 2010, § 8 n° 39, § 10 n° 83 ss, ces auteurs désignent la notification d'estimation comme un « succédané de décision » [« Verfügungssurrogat »] ; Michael Beusch, in: MWSTG Kommentar, Schweizerisches Mehrwertsteuergesetz mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Regine Schluckebier/Felix Geiger [édit.], Zurich 2012 [ci-après: Commentaire LTVA], n° 18 ad art. 42 ; Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, Zurich/Bâle/Genève 2012, p. 122 et 306 s., Beatrice Blum, Auswirkungen des neuen Verfahrensrechts für die steuerpflichtigen Personen, in: L'expert-comptable suisse [EC] 2010, p. 289, 291 s.; Beatrice Blum, in: zsis) 2010 Best Case n° 7, chiffre 3.3; Beatrice Blum, in: Commentaire LTVA, n° 35 ad art. 78; Felix Geiger, in: Commentaire LTVA, n° 5 ad art. 82 ; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.2).

1.3. La question de savoir si la notification d'estimation constitue une décision ou non n'a pas besoin d'être tranchée de manière définitive. Il est en effet incontesté que la « décision sur réclamation » prise le 16 septembre 2011 par l'AFC est une décision au sens de l'art. 5 PA. En interjetant recours auprès du Tribunal administratif fédéral contre cette « décision sur réclamation », le recourant a pris en compte une éventuelle perte de la procédure de réclamation. En procédant ainsi, sans émettre de réserve à l'égard de la voie de droit empruntée, le recourant a donné son « assentiment », du moins implicite, au recours sautant, la « décision sur réclamation » entreprise étant pour le surplus motivée en détail (art. 83 al. 4 LTVA ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4506/2011 du 30 avril 2012 consid. 1.2.3).

1.4. Pour le surplus, déposé par une personne qui a qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1 PA), ainsi que dans le délai et selon les formes prescrits (cf. art. 50 al. 1 et art. 52 al. 1 PA), le recours interjeté le 19 octobre 2011 contre la « décision sur réclamation » prise le 16 septembre 2011 est recevable et il y a dès lors lieu d'entrer en matière.

2.

2.1. La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 1er trimestre 2006 au 4ème trimestre 2008 (période du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008), la présente cause est régie, s'agissant du droit matériel applicable, par la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300), entrée en vigueur le 1er janvier 2001 (cf. art. 94 al. 1 aLTVA; arrêté du Conseil fédéral du 29 mars 2000, RO 2000 1346; cf.également arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 2.1 et les références citées).

2.2. Sur le plan de la procédure, en revanche, le nouveau droit s'applique à toutes les causes pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113 al. 3 LTVA).

2.2.1. L'art. 113 al. 3 LTVA doit cependant être interprété de manière restrictive dans ce sens que seules les règles de procédure doivent être appliquées aux procédures pendantes. Le nouveau droit matériel ne doit pas trouver application aux périodes fiscales régies par l'ancien droit (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 2.2.1, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.1, A-6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 1.2).

2.2.2. S'agissant toujours des dispositions de procédure, le droit de procédure applicable est celui en vigueur au moment où l'acte de procédure concerné est accompli. Lorsque le Tribunal administratif fédéral doit vérifier la mise en oeuvre du droit de procédure par l'instance inférieure, le droit déterminant est celui en vigueur au moment où l'acte en question a été accompli et qui a été appliqué par l'instance inférieure, peu importe si entre-temps le nouveau droit est entré en vigueur (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 2.2.2, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.2 et les références citées).

2.2.3. L'art. 81 LTVA fait partie des dispositions visées par l'art. 113 al. 3 LTVA, qui sont applicables immédiatement (cf. consid. 2.2 ci- avant), pour autant que l'acte de procédure en question (ou la décision concernée) ait été accompli après l'entrée en vigueur de la LTVA (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 2.2.3 et A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3 et les références citées). Les alinéas 1 et 3 (première phrase) de l'art. 81 LTVA n'ont toutefois a priori pas de portée propre. Ainsi, le principe de la libre appréciation des preuves est - était, même avant l'entrée en vigueur de la LTVA, - applicable sans autre (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 2.2.3 et A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3 et les références citées).

2.2.4. Les dispositions en matière d'auto-taxation ne constituent pas des règles de procédure au sens restrictif précité; à cet égard, l'ancien droit reste applicable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 2.2.4, A-4080/2010 du 9 septembre 2011 consid. 1.4 et A-4011/2010 du 18 janvier 2011 consid. 1.1 et les références citées; au sujet du principe d'auto-taxation cf. p.ex. l'arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 5.1 et les références citées). Il en va de même des règles en matière de taxation par estimation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 2.2.4, A-2690/2011 du 24 janvier 2012 consid.1.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.4, et les références citées; au sujet de la taxation par estimation cf. le consid. 5.1 ci-après).

3.

3.1. Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA; cf. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, n. 2.149; Häfelin/Müller/Uhlmann, op. cit., ch. 1758 ss).

3.2. Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA) ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3ème éd., Berne 2011, p. 300s.). L'autorité saisie se limite toutefois en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF122 V 157 consid. 1a,121 V 204 consid. 6c; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2ème éd., Zurich 1998, ch. 677).

3.3. Le Tribunal administratif fédéral s'impose toutefois une certaine retenue dans son examen en matière de taxation par estimation justifiée (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 3.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 3.4.1, A-4450/2010du 8 septembre 2011 consid. 2.2).

4.

4.1. La recourante requière toute une série de mesures d'instructions. Elle demande en particulier :

1) la production du dossier de l'AFC ;

2) qu'il soit ordonné à l'autorité inférieure de produire les chiffres d'expérience relatifs aux restaurants de quartier ;

3) qu'il soit ordonné à l'autorité inférieure de produire « le dossier spécial préparé par l'inspecteur TVA, Monsieur Bovay, ou par toute autre personne de cette administration » ;

4) que l'AFC soit invitée de répondre à cinq questions au sujet des chiffres d'expérience ; et

5) « d'offrir la possibilité à la recourante d'exercer son droit d'être entendue (i) sur les chiffres d'expérience relatifs aux restaurants de quartier, (ii) sur le dossier spécial ainsi que (iii) sur les réponses de l'AFC aux cinq questions posées (...), dans le cadre d'un second échange d'écritures fondé sur l'art. 57 al. 2 PA ».

4.2. L'autorité intimée a produit le dossier officiel le 13 décembre 2011 dont le bordereau a été transmis à la recourante. Il a ainsi été donné suite à la requête de mesures d'instructions figurant sous le n° 1 du consid. 4.1 ci-avant.

La recourante a par ailleurs eu l'occasion de s'exprimer sur la réponse de l'AFC du 13 décembre 2011, si bien que son droit d'être entendue a été garanti. Il a ainsi été donné suite, du moins partiellement, à la requête de la recourante figurant sous le n° 5 du consid. 4.1 ci-avant.

L'AFC a également produit les chiffres d'expérience (document non caviardé) au sujet des buvettes situées aux abords de piscines. Ce document, caviardé, figurait déjà en annexe à la décision sur réclamation prise le 16 septembre 2011. Force est ainsi de constater que les chiffres d'expérience relevant ont été portés à la connaissance de la recourante.

4.3.

4.3.1. Le droit d'administrer des preuves suppose que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit nécessaire pour constater ce fait (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2014/2011 du 4 août 2011 consid. 3.6 et A-7027/2010 du 28 avril 2011 consid. 3.2 et les références citées). Si l'administration ou le juge, se fondant sur une appréciation consciencieuse des preuves fournies par les investigations auxquelles ils doivent procéder d'office, sont convaincus que certains faits présentent un degré de vraisemblance prépondérante et que d'autres mesures probatoires ne pourraient plus modifier cette appréciation, il est superflu d'administrer d'autres preuves (appréciation anticipée des preuves; cf. ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157; 125 I 127consid. 6c/cc p. 135). Une telle manière de procéder ne viole pas le droit d'être entendu selon l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1 ; cf. ATF 124 V 90consid. 4b p. 94; 122 V 157 consid. 1d p. 162 et l'arrêt cité).

4.3.2. Il ressort de la décision sur réclamation du 16 septembre 2011 ainsi que de la réponse de l'autorité inférieure du 13 décembre 2011 que l'AFC a tenu compte des marges brutes réalisées par la buvette ... avant 2006 pour les adapter aux circonstances des années 2006 à 2008. Elle a ensuite comparé les marges ainsi obtenues à celles d'autres buvettes situées aux abords de piscines. Son procédé n'a donc pas consisté, contrairement à ce que prétend la recourante, à utiliser (directement) les chiffres d'expérience pour fixer la marge brute de la recourante. Dans ces conditions, les mesures d'instructions requises en relation avec les chiffres d'expérience ne paraissent pas pertinentes pour juger si l'autorité inférieure a excédé son pouvoir d'appréciation en fixant les marges brutes des années 2006, 2007 et 2008. Pour le surplus, le Tribunal de céans estime que l'état de fait est suffisamment complet pour qu'il puisse statuer en toute connaissance de cause. Il renonce par conséquent à ordonner les autres mesures d'instructions sollicitées par la recourante.

5.

5.1. Aux termes de l'art. 60 aLTVA, si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou si les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède à une estimation dans les limites de son pouvoir d'appréciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2, 2C_170/2008 du 30 juillet 2008 consid. 4, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.1, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.1, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.1 et les références citées). En particulier, une telle estimation a lieu lorsque des violations de règles formelles concernant la tenue de la comptabilité sont d'une gravité telle que la véracité matérielle des résultats comptables est remise en cause (arrêt du Tribunal fédéral 2A.437/2005 du 3 mai 2006 consid. 3.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.1, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.1 et les références citées). Ainsi, la taxation par estimation est une sorte de taxation d'office que l'autorité se voit dans l'obligation d'utiliser en cas de lacunes de la comptabilité. Enfin, une taxation externe intervient lorsque les résultats présentés ne correspondent manifestement pas à la réalité, soit que des indices peuvent laisser apparaître que les documents comptables ne cernent pas avec exactitude la situation économique (ou réelle) de l'entreprise, soit les résultats comptables présentés s'écartent sensiblement des résultats obtenus au moyen des coefficients expérimentaux, le contribuable n'étant pas en mesure de rendre au moins vraisemblable les circonstances particulières à l'origine de cette différence (arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4344/2008 du 9 septembre 2010 consid. 4.3.3, Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 69, p. 542 ss).

5.2. Lorsqu'elle procède par voie d'évaluation, l'autorité de taxation doit choisir la méthode d'estimation qui lui permet le plus possible de tenir compte des conditions particulières prévalant dans l'entreprise en cause (arrêts du Tribunal fédéral 2C_59/2011 du 1er juin 2011 consid. 3.2, 2C_426/2007 du 22 novembre 2007 consid. 3.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.2, A-5110/2011 du 23 janvier 2012 consid. 2.6.2. et les nombreuses références citées; voir également Mollard, op. cit., p. 550 ss). Entrent en ligne de compte, d'une part, les méthodes qui tendent à compléter ou reconstruire une comptabilité déficiente et, d'autre part, celles qui s'appuient sur des chiffres d'expérience en relation avec des résultats partiels incontestés ressortant de la comptabilité (arrêt du Tribunal fédéral 2A.253/2005 du 3 février 2006 consid. 4.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2 et les références citées ; Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuner/Pascal Huguenot, TVA annotée, Genève/Zurich/Bâle 2005, ad art. 60 aLTVA ch. 2.3 p. 270 et les références citées). Les parties utiles et fiables de la comptabilité et les pièces justificatives disponibles doivent, dans la mesure du possible, être prises en compte dans le cadre de l'estimation. Elles peuvent même servir de base pour la taxation par estimation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.2, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.2 et les références citées).

5.2.1. Lorsqu'elle procède à une estimation, l'AFC se base en effet sur des coefficients expérimentaux, afin de se rapprocher le plus possible de la réalité de la branche concernée (sur la notion de ces chiffres d'expérience, voir les arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2998/2009 du 11 novembre 2010 consid. 2.8.1 et 2.8.2, A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.8.1 et A-5754/2008 du 5 novembre 2009 consid. 2.8, publié in : ATAF 2009/60). Le fait que l'AFC se fonde sur les moyennes en vigueur dans la branche ne signifie toutefois pas que tous les entrepreneurs concernés sont obligés de moduler leurs prix de manière à obtenir une marge brute conforme à la moyenne. Il est néanmoins nécessaire que l'assujetti qui présente une structure de coûts inhabituelle par rapport à la moyenne puisse l'expliquer par des pièces justificatives. Comme vu ci-dessus (consid. 5.1), la jurisprudence et la doctrine ont même admis que des résultats comptables formellement corrects pouvaient justifier une taxation par estimation en cas de disproportion manifeste entre les résultats comptabilisés et le chiffre d'affaires qui aurait pu être obtenu selon l'expérience, si cette divergence ne peut pas être expliquée de manière plausible (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_171/2008 du 30 juillet 2008 consid. 4.3 in fine; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.2.1, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 5.3.1, A-2184/2008 et A-2185/2008 du 3 juin 2010 consid. 6.2.3, A-1600/2006 du 27 novembre 2007 consid. 5.4; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, Bâle 2009, p. 873, ch. 257).

5.2.2. L'assujetti a - conformément à une demande en ce sens (voir les art. 26 à 28 PA) - un droit d'être entendu sur ces chiffres d'expérience. De ce droit découle la possibilité pour le recourant de consulter le dossier spécial y afférent (cf. ATF 122 I 109 consid. 2a, 131 V 35 consid. 4.2; arrêt du Tribunal fédéral 2A.485/2004 du 18 mai 2005 consid. 9 et les références citées; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.2.2, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 5.3.2, A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.8.5 et les références citées). Eu égard au secret fiscal (concernant la TVA, voir l'art. 55 aLTVA), la personne sollicitant un droit à la consultation dudit dossier ne doit cependant se voir accorder le droit de consulter les données et les chiffres invoqués à titre comparatif que dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas ensuite être mis en relation avec certains assujettis identifiables (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4b). La communication des chiffres est ainsi admissible, pour autant que l'identification des entreprises de comparaison ne soit pas possible (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 2.5, publié dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal 2007 II p. 140 ss, ainsi que le commentaire de Xavier Oberson et Jacques Pittet in : Archives 77 p. 45 ss). En outre, l'octroi du droit de consulter les pièces ne doit pas conduire à dévoiler des secrets d'affaires ou d'entreprise d'autres assujettis, même lorsque ces pièces sont anonymisées (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 2.9.1; ATAF 2009/60 consid. 2.8.5). La question de savoir dans quelle mesure les données du dossier spécial peuvent être utiles à l'assujetti pour contester la taxation par estimation n'est pas décisive. Il n'est pas non plus déterminant de savoir si l'AFC a informé l'assujetti au sujet des chiffres sur lesquels elle a basé sa reprise fiscale, si elle lui a démontré de manière détaillée quels aspects ont été pris en considération pour le calcul du chiffre d'affaires et si elle lui a indiqué comment les valeurs comparatives compilées ont été utilisées (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.2.2, A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 5.3.2 et A-3123/2008 du 27 avril 2010 consid. 2.8.5; voir également Martin Kocher, Einsichtnahme auch in ein vertrauliches "Spezialdossier" der ESTV - Neue Rechtspraxis erlaubt vertiefte Akteneinsicht - noch ungeklärte Aufdeckungspflicht, in : EC 2007 n° 3 p. 201 ss, en particulier le titre 3.2.3).

Lorsque les chiffres d'expérience et le matériel statistique à disposition sont utilisés par l'autorité fiscale à des fins de contrôle, c'est-à-dire lorsque le fisc effectue l'estimation sur la base des données comptables de l'entreprise et non pas sur la base des chiffres d'expérience d'autres entreprises semblables, les données (statistiques) utilisées à des fins de contrôle peuvent être exclues du droit de consultation de l'assujetti (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.651/2005 du 21 novembre 2006 consid. 2.7.2 ; Willy Huber, Das Recht des Bürgers auf Akteneinsicht im Verwaltungsverfahren, thèse St-Gall 1980, p. 107).

5.3. Dans la procédure de recours, l'assujetti peut contester et remettre en cause, d'une part, la réalisation des conditions de l'estimation et, d'autre part, l'estimation du chiffre d'affaires aval en tant que telle. Lorsque les conditions de la taxation par voie d'estimation sont remplies, c'est au recourant qu'il revient de fournir les moyens de preuve nécessaires, afin d'attester du caractère manifestement inexact de l'estimation effectuée par l'administration (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3, 2C_430/2008 du 18 février 2009 consid. 5.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.3, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3 et A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3 et les références citées). Dans la mesure où l'AFC a le droit et le devoir de rectifier le montant dû par voie d'estimation, il appartient au contribuable, qui a présenté une comptabilité inexacte et qui est dans l'incapacité d'établir que l'estimation faite par l'administration ne correspond manifestement pas à la réalité, de supporter les désavantages d'une situation illégale qu'il a lui-même créée (cf. ATF 105 Ib 181 consid. 4c; arrêts du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 3, 2A.569/2006 du 28 février 2007 consid. 3.3 in fine, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.3, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3). L'assujetti doit ainsi supporter l'incertitude qui résulte nécessairement d'une estimation en raison de sa violation du devoir d'auto-taxation (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_309/2009 et 2C_310/2009 du 1er février 2010 consid. 2.2). Ce n'est qu'au moment où l'assujetti apporte la preuve du fait que l'instance précédente a commis de très importantes erreurs d'appréciation lors de l'estimation que le Tribunal de céans remplace par sa propre appréciation celle de l'instance précédente (cf. entre autres, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1325/2011 du 15 février 2012 consid. 6.3, A-7647/2010 du 7 février 2012 consid. 5.3, A-7675/2009 du 6 octobre 2011 consid. 5.3 et A-4450/2010 du 8 septembre 2011 consid. 4.3 et les références citées).

6.
En l'occurrence, la recourante reconnaît le principe même de la taxation par estimation fondée sur l'art. 60 aLTVA. Elle conteste uniquement la méthode de ladite taxation, plus particulièrement les chiffres d'expérience que l'AFC aurait utilisés. Elle considère que l'AFC aurait abusé de son pouvoir d'appréciation.

6.1. Dans sa décision sur réclamation du 16 septembre 2011 (cf. les faits lettre D ci-avant), l'AFC a considéré que lors du contrôle sur place, l'inspecteur avait constaté que les marges avaient baissées année après année, avec une baisse significative en 2008. Les marges s'élevaient à 57% en 2004 et 2005, 54% en 2006, 55% en 2007 et 50% en 2008. La société avait reconnu ne pas être en mesure d'expliquer la marge de l'année 2008. Pour pouvoir évaluer le chiffre d'affaires réalisé par l'assujettie, l'AFC avait, dans une première étape, déterminé le prix de revient d'achat des marchandises vendues sur la base des informations à sa disposition. Tenant compte de la particularité de l'entreprise, elle avait ensuite admis que ce montant représentait, pour 2006 et 2007, le 44% du chiffre d'affaires net, ce qui aboutissait ainsi à une marge de bénéfice brut de 56%. Afin de tenir compte de l'augmentation des prix d'achat, l'inspecteur avait considéré, pour 2008, que le montant des achats représentait le 48% du chiffre d'affaires net, ce qui aboutissait à une marge de bénéfice brut de 52%. Ces marges de bénéfice brut étaient inférieures à celles constatées dans des entreprises du même genre et bien inférieure aux marges bénéficiaires brutes constatées pour les restaurants de quartier, qui s'élevait à 65% du chiffre d'affaires. L'AFC a estimé avoir suffisamment tenu compte de l'augmentation du prix d'achat des marchandises puisqu'elle avait retenu une marge de bénéfice brut de 52% pour 2008. Une augmentation du prix d'achat des marchandises de 7% entre 2005 et 2008 n'entraînait en effet qu'une diminution de la marge de 5.5%, ce qui avait pour conséquence une réduction de la marge à 52.92% en 2008 ou, sur la base de chiffres avancés par la société - qui préconisait une marge de 54.84% en 2007 - , une marge de 51.83% pour 2008.

6.2.

6.2.1. La recourante conteste les chiffres d'expérience « tant au niveau de leur composition que de leur application ». Elle invoque le fait que dans la décision sur réclamation du 16 septembre 2011 entreprise, l'AFC avait fait référence aux chiffres d'expérience dans la branche des restaurants de quartier dont la marge moyenne brute s'élevait à 65%. N'ayant pas eu accès précédemment à ces chiffres d'expérience et n'ayant dès lors pas pu les examiner et s'exprimer à leur égard, la recourante demande à y avoir accès, afin que son droit d'être entendue puisse être valablement exercé. Elle a formulé une requête identique « à l'égard de l'éventuel dossier spécial qu'aurait constitué Monsieur Pascal Bovay, inspecteur TVA en charge du contrôle externe de la recourante ». Elle fait également valoir que la décision du 9 septembre 2010 (notification d'estimation n° ... du 9 septembre 2010 ; cf. les faits lettre B.c ci-avant), ne faisait aucunement référence aux chiffres d'expérience que l'AFC aurait utilisés pour établir sa taxation par estimation. Cette décision n'avait pas non plus fait référence aux chiffres d'expérience des restaurants de quartier, si bien qu'il ne saurait être reproché à la recourante de discuter et critiquer les chiffres d'expérience ainsi que de ne demander la production des coefficients expérimentaux que devant le Tribunal de céans.

6.2.2. Dans sa réponse du 13 décembre 2011, l'AFC explique qu'elle ne s'était pas basée sur les coefficients d'expérience relatifs aux buvettes. Elle avait retenu comme point de départ le coût de revient d'achat des marchandises et pris en considération, comme critère d'estimation, les marges de bénéfice brut réalisées par la recourante avant 2006. Elle avait ensuite tenu compte de l'augmentation du prix d'achat en réduisant la marge bénéficiaire. Elle indique également que l'échantillon relatif aux buvettes de piscines ne constituait pas des coefficients d'expérience en raison de la taille de l'échantillon.

6.2.3.

6.2.3.1 Comme relevé par les parties, l'AFC n'a pas retenu, dans sa décision de taxation initiale du 9 septembre 2010, les coefficients d'expérience, qu'elle n'y a pas du tout mentionnés. Elle s'est uniquement basée sur les marges de 57% des années 2004 et 2005 - mentionnant également que lors du précédent contrôle effectué en avril 2004, une marge de 58% avait été admise - pour retenir une marge de 56% pour les années 2006 et 2007 et de 52% pour l'année 2008. Force est dès lors de constater que l'autorité inférieure n'a pas (directement) utilisé les coefficients d'expérience pour fixer les marges brutes pour les années en cause, si bien que c'est à tort que la recourante se plaint de l'utilisation desdits coefficients à son égard. Ses griefs tombent dès lors à faux.

6.2.3.2 Dans sa décision sur réclamation du 16 septembre 2011, l'autorité inférieure mentionne certes les coefficients d'expérience - sans toutefois les appliquer à la recourante -, mais elle en a tenu compte à titre de comparaison ou de contrôle uniquement, c'est-à-dire pour s'assurer que les marges retenues n'étaient pas plus élevées que celles d'entreprises similaires. L'AFC a au demeurant communiqué à la recourante les chiffres d'expérience des entreprises similaires dont elle a tenu compte à titre de comparaison. Le Tribunal de céans constate à cet égard que les marges qui en ressortent s'élèvent en moyenne à 61.21% - la marge la plus faible s'élève à 55.45% et la marge la plus élevée à 70.89% - alors que les marges appliquées à la recourante s'élèvent à 56% pour 2006 et 2007 et à 52% pour 2008, c'est-à-dire des taux qui se situent à la limite inférieure des marges d'entreprises comparables, voire en-dessous. Par surabondance, le Tribunal de céans remarque que certaines buvettes de piscines situées dans des régions périphériques réalisent des marges brutes bien plus élevées que celles appliquées à la recourante. Cette dernière est donc particulièrement mal venue de se plaindre de la comparaison effectuée par l'AFC.

Force est dès lors de constater que dans la mesure - très limitée - où l'autorité inférieure s'est appuyée sur les coefficients d'expérience, elle les a communiqués à la recourante. Les critiques formulées par cette dernière au sujet du nombre de contribuables composant les coefficients d'expérience, des périodes fiscales concernées et de l'activité exacte des contribuables TVA pris en considération doivent être rejetées dès lors que ces coefficients n'ont pas été utilisés pour fixer la créance d'impôt de la recourante.

Le Tribunal de céans estime en outre - dans le cadre de son pouvoir d'examen restreint en matière de taxation par estimation (cf. consid. 3.3 ci-avant) - que compte tenu de la situation géographique des buvettes de piscines figurant sur le document non caviardé produit par l'AFC en annexe à sa réponse du 13 décembre 2011 et de leur activité, l'échantillon pris en considération est représentatif de l'activité de la recourante.

6.3. Il reste à répondre aux autres griefs de la recourante.

6.3.1. S'agissant de coefficients d'expérience des restaurants de quartier - dont la marge brute s'éleverait à 65% selon la décision entreprise -, ce type de restaurant ne saurait être (directement) comparé aux buvettes telle que celle exploitée par la recourante. C'est d'ailleurs à juste titre que l'AFC n'a pas appliqué les coefficients d'expérience des restaurants de quartier à la recourante. Cette dernière ne saurait dès lors avoir accès aux données y relatives et sa requête tendant à ce qu'elle puisse consulter les données statistiques des restaurants de quartier doit par conséquent être rejetée (cf. le consid 5.2.2 in fine ci-avant).

6.3.2. Dans le but de démontrer que l'estimation effectuée par l'autorité inférieure serait manifestement inexacte, la recourante produit la liste de prix pratiqués par d'autres buvettes. Ces documents sont inaptes à remettre en cause la marge fixée par l'AFC puisqu'ils concernent d'autres contribuables, alors que l'autorité inférieure s'est basée sur les chiffres des autres années de la buvette ... - qu'elle a adaptés aux circonstances particulières des années 2006 à 2008 - pour effectuer son estimation. Les critiques formulées par recourante - qui n'apporte aucune preuve démontrant que l'autorité inférieure aurait commis de très importantes erreurs d'appréciation (cf. consid. 5.3 ci-avant) - ne permettent pas de mettre en doute l'estimation effectuée par l'AFC.

6.4. Etant dans l'incapacité d'établir que l'estimation faite par l'administration ne correspond manifestement pas à la réalité, la recourante doit en supporter les conséquences. De plus, la recourante doit s'accommoder de l'imprécision qui résulte nécessairement d'une estimation, puisqu'elle est elle-même responsable de l'ouverture de la procédure de taxation par voie d'estimation (cf. consid. 5.3 ci-dessus; voir également l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_429/2009 du 9 novembre 2009 consid. 5). En conclusion, rien ne permet de conclure que l'AFC aurait abusé de son pouvoir d'appréciation lorsqu'elle a procédé à l'estimation des chiffres d'affaires de la recourante. Cette dernière n'a pas réussi à établir que le résultat auquel est parvenu l'autorité fiscale serait manifestement contraire à la réalité.

7.
Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, en application de l'art. 63 al. 1 PA et de l'art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2), les frais de procédure, par CHF 3'000.--, comprenant l'émolument judiciaire et les débours, sont mis à la charge de la recourante qui succombe. Le montant précité est compensé avec l'avance de frais déjà versée de CHF 5'000.--, le solde de CHF 2'000.-- étant restitué à la recourante après l'entrée en vigueur du présent arrêt. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de CHF 3'000.--, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est imputé sur l'avance de frais totale de CHF 5'000.--, le surplus par CHF 2'000.-- lui étant remboursé après l'entrée en vigueur du présent arrêt.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. 638733 / PTN 6621 ; Acte judiciaire)

Le président du collège : Le greffier :

Daniel Riedo Daniel de Vries Reilingh

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 83 Réclamation - 1 Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
¹	Les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les 30 jours qui suivent leur notification.
²	La réclamation doit être adressée par écrit à l'AFC. Elle doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve et porter la signature du réclamant ou de son mandataire. Ce dernier doit justifier de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite. Les moyens de preuve doivent être spécifiés dans le mémoire de recours et annexés à ce dernier.
³	Si la réclamation ne remplit pas ces conditions ou que les conclusions ou les motifs n'ont pas la clarté requise, l'AFC impartit au réclamant un délai supplémentaire de courte durée afin qu'il régularise sa réclamation. Elle l'avise que, s'il ne fait pas usage de cette possibilité dans le délai imparti, elle statuera sur la base du dossier ou que, si les conclusions, les motifs, la signature ou la procuration font défaut, elle déclarera la réclamation irrecevable.
⁴	Si la réclamation est déposée contre une décision de l'AFC motivée en détail, elle est transmise à titre de recours, à la demande de l'auteur de la réclamation ou avec son assentiment, au Tribunal administratif fédéral.
⁵	La procédure est poursuivie, nonobstant le retrait de la réclamation, si des indices donnent à penser que la décision attaquée n'est pas conforme à la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 82 Décisions de l'AFC - 1 L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
¹	L'AFC rend, d'office ou sur demande de l'assujetti, toutes les décisions nécessaires à la perception de l'impôt, en particulier dans les cas suivants:
^a	l'existence ou l'étendue de l'assujettissement est contestée;
^b	l'inscription au registre des assujettis ou la radiation est contestée;
^c	l'existence ou l'étendue de la créance fiscale, de la responsabilité solidaire ou du droit au remboursement de montants d'impôt est contestée;
^d	l'assujetti ou les personnes solidairement responsables ne versent pas l'impôt;
^e	d'autres obligations fondées sur la présente loi ou sur des ordonnances d'exécution sont contestées ou ne sont pas respectées;
^f	l'autorité détermine dans un cas d'espèce à titre préventif l'assujettissement, la créance fiscale, la base de calcul, le taux applicable ou la responsabilité solidaire, à la suite d'une requête ou parce que la mesure s'impose.
²	Les décisions sont notifiées par écrit à l'assujetti. Elles doivent être adéquatement motivées et indiquer les voies de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques142;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers143;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers144.145
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.146

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 57
¹	Si le recours n'est pas d'emblée irrecevable ou infondé, l'autorité de recours en donne connaissance sans délai à l'autorité qui a pris la décision attaquée et, le cas échéant, aux parties adverses du recourant ou à d'autres intéressés, en leur impartissant un délai pour présenter leur réponse; elle invite en même temps l'autorité inférieure à produire son dossier.99
²	L'autorité de recours peut, à n'importe quel stade de la procédure, inviter les parties à un échange ultérieur d'écritures ou procéder à un débat.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 26
¹	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
^a	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
^b	tous les actes servant de moyens de preuve;
^c	la copie de décisions notifiées.
^1bis	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique.65
²	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.