2C_653/2012 - 2012-08-28 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct 2007

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 653/2012

Arrêt du 28 août 2012
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière: Mme Beti.

Participants à la procédure
X.________ SA,
représentée par Me Pierre Gillioz, avocat,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions Division principale DAT,
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud.

Objet
Impôt fédéral direct 2007 - 2009,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 6 juin 2012.

Faits:

A.
X.________ SA, précédemment A.________ SA, est inscrite au Registre du commerce du canton de Vaud depuis le *** 2006. Elle est détenue par la société étrangère B.________ et dispose d'un capital-actions de CHF 83'636'500.-.
Le 11 mars 2005, le Département des finances du canton de Vaud a exonéré totalement X.________ SA de l'impôt sur le bénéfice et le capital, pour une période de dix ans, sous diverses charges et conditions. Le 1er février 2006, le Département fédéral de l'économie a exonéré la société de l'impôt fédéral direct dès le 1er février 2006, pour une période de dix ans, à raison de 60 %, sous diverses charges et conditions. Si certaines conditions supplémentaires étaient remplies, l'exonération pouvait par ailleurs atteindre 80 %.

B.
Le 12 décembre 2011, l'Office d'impôt des personnes morales de l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après l'Administration cantonale) a rendu trois décisions de taxation relatives aux périodes 2007, 2008 et 2009, concernant l'impôt fédéral direct dû par X.________ SA. II a fixé l'impôt à respectivement CHF 132'577'554.65 pour 2007, CHF 33'179'014.35 pour 2008 et CHF 46'442'073.40 pour 2009.
L'Administration fédérale des contributions (ci-après l'Administration fédérale) a recouru contre les trois décisions précitées au Tribunal cantonal du canton de Vaud (ci-après le Tribunal cantonal). Pendant l'échange des écritures, l'Administration cantonale a, le 22 mars 2012, rendu trois nouvelles décisions de taxation, remplaçant celles du 12 décembre 2011. Elle a fixé le montant de l'impôt à respectivement CHF 265'155'109.30 pour 2007, CHF 66'358'028.70 pour 2008 et CHF 92'884'146.80 pour 2009.
Par arrêt du 6 juin 2012, le Tribunal cantonal a constaté que le recours était devenu sans objet et rayé la cause du rôle. Il a, en substance, considéré qu'en application des dispositions de la procédure administrative vaudoise, l'autorité intimée pouvait modifier la décision attaquée, ce qui pouvait avoir pour conséquence de priver le recours de son objet, et rejeté l'ensemble des arguments soulevés par X.________ SA, qui s'opposait au classement du recours.

C.
Par acte du 3 juillet 2012, X.________ SA dépose un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Elle conclut, sous suite de frais et dépens, principalement, à ce que l'arrêt du 6 juin 2012 soit annulé et la reprise de la procédure par-devant le Tribunal cantonal ordonnée. Subsidiairement, elle requiert la transmission de la cause au Tribunal administratif fédéral comme objet de sa compétence.
Les autorités cantonales et fédérales ont été invitées à déposer leurs dossiers sans échange d'écritures.

Considérant en droit:

1.
Le recours est dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 let. a LTF), par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte. Dès lors qu'elle conduit à la clôture définitive de l'affaire pour un motif tiré des règles de la procédure (cf. ATF 129 III 107 consid. 1.2.1 p. 110, arrêt 2C 745/2010 du 31 mai 2011 consid. 1.1 non publié aux ATF 137 I 296), la décision de radiation constitue une décision finale au sens de l'art. 90 LTF. La recourante a participé à la procédure devant l'instance précédente, est particulièrement atteinte par la décision entreprise en tant que contribuable et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Elle a ainsi qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Déposé en temps utile et dans les formes requises (cf. art. 42 al. 1 et 2 et art. 100 al. 1 LTF), le recours est par conséquent recevable.

2.
Sous réserve de cas non réalisés en l'espèce (cf. art. 95 let. c et d LTF), le Tribunal fédéral ne revoit pas le droit cantonal en tant que tel, à moins que son application se révèle contraire au droit fédéral, qui comprend le droit constitutionnel (cf. art. 95 let. a LTF). Le Tribunal fédéral n'examine toutefois pas cette question d'office, mais uniquement si le grief est soulevé et dûment motivé par le recourant (cf. art. 106 al. 2 LTF). Celui-ci doit énoncer le droit ou principe constitutionnel violé et exposer de manière claire et circonstanciée en quoi consiste la violation (cf. ATF 134 II 244 consid. 2.2. p. 246).

3.
La recourante invoque une violation du droit d'être entendu.

3.1 Le droit d'être entendu est une garantie constitutionnelle de nature formelle ancrée à l'art. 29 al. 2 Cst., dont la violation entraîne l'annulation de la décision attaquée sans égard aux chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 p. 285), de sorte qu'il convient de commencer par son examen.
Le droit d'être entendu garantit notamment le droit pour une partie à un procès de prendre connaissance de toute argumentation présentée au tribunal et de se déterminer à son propos, que celle-ci contienne ou non de nouveaux éléments de fait ou de droit, et qu'elle soit ou non concrètement susceptible d'influer sur le jugement à rendre. Toute prise de position ou pièce nouvelle versée au dossier doit dès lors être communiquée aux parties pour leur permettre de décider si elles veulent ou non faire usage de leur faculté de se déterminer (cf. ATF 137 I 195 consid. 2.3.1 p.197).

3.2 La recourante estime que le Tribunal cantonal n'a pas tenu compte du fait que l'Administration cantonale a rendu ses nouvelles décisions avant même que la société contribuable ait pu se déterminer sur les griefs de l'Administration fédérale, de sorte qu'il n'a pas été possible pour la recourante de s'exprimer sur les modifications décidées par l'Administration cantonale et sur les motifs qui l'ont amenée à revenir sur ses premières taxations. Ce faisant, elle se trompe de litige. En effet, ainsi qu'on va le voir (cf. infra consid. 4.4), les décisions de taxation du 22 mars 2012 ont valablement remplacé les décisions du 12 décembre 2011. Tout argument dirigé contre les nouvelles décisions de taxation devait ainsi être invoqué, le cas échéant, dans la procédure de recours dont ces décisions pouvaient faire l'objet. En ce qui concerne les décisions de taxation du 12 décembre 2011, la seule question qui se posait après le prononcé des décisions du 22 mars 2012 portait sur le sort de la procédure de recours dont elles faisaient l'objet. Or, la société contribuable a été dûment invitée, le 28 mars 2012, par le Tribunal cantonal, à se déterminer à ce sujet. Dans ces conditions, le grief de violation du droit d'être entendu doit être
rejeté.

4.
La recourante conteste que les décisions de taxation rendues le 22 mars 2012 aient pu remplacer valablement les décisions attaquées du 12 décembre 2011. Elle estime que le Tribunal cantonal aurait dû considérer les nouvelles décisions comme de simples déterminations de l'Administration cantonale sur les recours de l'Administration fédérale et poursuivre le traitement de la cause au fond. Elle se plaint d'une violation des règles de procédure posées par les art. 141 ss LIFD (RS 642.11), ainsi que d'une application arbitraire de l'art. 83 de la loi vaudoise sur la procédure administrative du 28 octobre 2008 (LPA-VD; RS/VD 173.36).

4.1 L'art. 83 LPA-VD prévoit qu'en lieu et place de ses déterminations, l'autorité intimée peut rendre une nouvelle décision partiellement ou totalement à l'avantage du recourant (al. 1) et que, dans ce cas, l'autorité poursuit l'instruction du recours, dans la mesure où celui-ci n'est pas devenu sans objet (al. 2).
4.2
4.2.1 La Constitution fédérale garantit aux cantons une large autonomie en matière d'organisation et de procédure. Ceux-ci sont en principe libres de s'organiser comme ils l'entendent et de répartir le pouvoir cantonal entre les organes qu'ils instituent (art. 1 , 3 et 47 Cst.). L'autonomie constitutionnelle des cantons n'est cependant pas absolue. Elle est limitée par la Constitution fédérale elle-même, les lois fédérales et la jurisprudence. S'agissant de la mise en oeuvre du droit fédéral, la Confédération doit certes laisser aux cantons "une marge de manoeuvre aussi large que possible" et tenir compte de "leurs particularités" (art. 46 al. 2 Cst.): elle ne doit pas limiter sans nécessité la liberté d'action des cantons et, partant, restreindre leur souveraineté. Toutefois, lorsque les cantons sont chargés de l'exécution de la législation fédérale, celle-ci leur indique souvent quels organes et quelles procédures sont nécessaires à son exécution. C'est dire que, dans le domaine du fédéralisme d'exécution - tel que la perception de l'impôt fédéral direct -, le droit fédéral intervient souvent dans l'organisation administrative et judiciaire des cantons (ATF 130 II 65 consid. 5.1 p. 72 et les références citées).
4.2.2 En ce qui concerne la procédure en matière d'impôt fédéral direct, l'organisation des autorités cantonales d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral n'en dispose autrement (art. 104 al. 4 LIFD). Lors de l'exécution du droit fiscal fédéral matériel, les cantons sont ainsi libres d'édicter les dispositions de procédure qu'ils jugent appropriées, dans la mesure où elles ne sont pas en contradiction avec les dispositions procédurales de droit fédéral (cf. ATF 111 Ib 201 consid. 3a et 3b p. 203 s. et les références citées). La législation fédérale contient des principes généraux qui s'appliquent à la procédure de recours telle que prévue aux art. 140 ss LIFD (cf. HUGO CASANOVA, in DANIELLE YERSIN/YVES NOËL (ÉD.), Commentaire romand de la LIFD, 2008, n° 2 ad Introduction aux art. 140 -144 LIFD). Le contribuable doit ainsi pouvoir déposer une réclamation auprès de l'autorité de taxation (art. 132 al. 1 LIFD) et porter la décision sur réclamation auprès d'une autorité de recours indépendante (art. 140 al. 1 LIFD). De son côté, l'Administration fédérale peut interjeter recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation devant la même autorité de recours indépendante (art. 141 al. 1
LIFD).
4.2.3 Le recours tel que prévu aux art. 140 ss LIFD est un moyen de droit ordinaire et suspensif, à l'effet dévolutif complet (cf. ULRICH CAVELTI, in MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS (ÉD.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2e éd. 2008, n° 1 ad art. 140 LIFD; CASANOVA, op. cit., n° 1 et 3 ad art. 140 LIFD). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, en matière d'impôt fédéral direct, l'autorité fiscale est cependant en droit de revenir sur une décision de taxation jusqu'à l'échéance du délai de recours, sans être soumise à des conditions particulières. Elle peut en particulier rectifier la taxation au désavantage du contribuable (cf. ATF 121 II 273 consid. 1a/bb p. 278; arrêt 2C 156/2010 du 7 juin 2011 consid. 3.1 et les références citées). Cette jurisprudence s'inspire de l'art. 58 PA (RS 172.021), bien que cette disposition ne soit pas applicable à la procédure cantonale de recours (cf. ATF 111 Ib 201 consid. 3a p. 203 et les références citées). Aux termes de l'art. 58 PA, pendant la procédure de recours, l'autorité inférieure peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée. La pratique va même plus loin encore et considère que l'autorité inférieure peut revenir sur une
décision non seulement jusqu'à l'échéance du délai pour répondre au recours, mais aussi longtemps que la procédure est pendante devant l'autorité de recours (cf. AUGUST MÄCHLER, in CHRISTOPH AUER/MARKUS MÜLLER/BENJAMIN SCHINDLER (ÉD.), Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2008, n° 12 ad art. 58 PA; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2008, n° 3.44 p. 126). Cette pratique répond à l'intérêt lié à l'économie de la procédure: si, sur le vu du recours, l'autorité administrative intimée s'aperçoit qu'elle s'est trompée dans l'application du droit, il se justifie qu'elle ait la possibilité de se raviser et de rendre une nouvelle décision plutôt que de persister dans une position qu'elle-même considère comme erronée (cf. ATF 127 V 228 consid. 2b/bb p. 232 s. et les références citées).
4.2.4 Une réglementation cantonale semblable à celle de l'art. 58 PA n'est pas contraire aux exigences procédurales prévues par la LIFD. Ainsi que la Cour de céans le relevait déjà à l'ATF 121 II 273, aussi longtemps que le sort d'une décision de taxation demeure incertain, le contribuable ne peut pas invoquer le principe de la sécurité du droit. Eu égard au grand nombre de décisions rendues en ce domaine, il s'impose en outre de rendre plus facile l'application du droit objectif par une procédure simple et rapide (cf. ATF 121 II 273, consid. 1a/bb p. 278).
Certains auteurs critiquent la possibilité dont dispose l'autorité de taxation de revoir sa décision durant le délai de recours (cf. CAVELTI, op. cit., n° 2 ad art. 140 LIFD; THOMAS MEISTER, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, 1995, p. 161). La doctrine majoritaire l'approuve cependant (cf. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 8 ad VB zu art. 147 -153a LIFD; KLAUS A. VALLENDER/MARTIN E. LOOSER, in MARTIN ZWEIFEL/PETER ATHANAS (ÉD.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2e éd. 2008, n° 1a ad Vor art. 147 -153 LIFD; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd. 2002, p. 418). Avec CASANOVA, il convient d'admettre que le droit cantonal de procédure peut permettre à l'autorité de taxation de modifier ou d'annuler la décision attaquée jusqu'à l'envoi de ses observations sur recours (cf. CASANOVA, op. cit., n° 3 ad art. 140 LIFD; MARTIN ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht - Direkte Steuern, 2008, n° 7 ad § 24). Le fait que l'art. 143 LIFD permette aussi à l'autorité cantonale de recours de modifier la taxation au désavantage du contribuable après avoir entendu celui-ci n'empêche par ailleurs pas
l'autorité de taxation elle-même de rendre une nouvelle décision.
4.2.5 La réglementation de l'art. 83 LPA-VD est analogue à celle prévue à l'art. 58 PA. Elle est par conséquent admissible au regard des principes généraux de procédure en matière d'impôt fédéral direct. A fortiori son application en l'espèce ne saurait-elle donc être qualifiée d'arbitraire.

4.3 Encore faut-il s'interroger sur les conséquences des nouvelles décisions rendues le 22 mars 2012.
4.3.1 Selon l'art. 83 al. 2 LPA-VD, l'autorité doit poursuivre l'instruction du recours, dans la mesure où celui-ci n'est pas devenu sans objet. Cette conséquence n'est pas automatique (cf. ANDREA PFLEIDERER, in BERNHARD WALDMANN/PHILIPPE WEISSENBERGER, Praxiskommentar zum VwVG, 2009, n° 44 ad art. 58 PA) et il appartient à l'autorité de recours d'examiner dans quelle mesure tel est le cas (cf. FRANZ SCHLAURI, Neuverfügung lite pendente in der Rechtsprechung des EVG, in RENÉ SCHAFFHAUSER/FRANZ SCHLAURI (ÉD.), Aktuelle Rechtsfragen der Sozialversicherungspraxis, 2001, p. 193). Elle admettra que le recours est devenu sans objet lorsque la nouvelle décision crée un état de droit tel que l'intérêt juridique du recourant à ce qu'il soit statué sur le recours a disparu (cf. FELIX ADDOR, Die Gegenstandslosigkeit des Rechtsstreits, 1997, p. 137), ce qui arrive lorsque la nouvelle décision fait entièrement droit aux conclusions du recourant (cf. PFLEIDERER, op. cit., n° 45 ad art. 58 PA). Lors de cet examen, l'autorité de recours est liée par la nouvelle décision dans la mesure où elle correspond aux conclusions du recourant (cf. ROGER HISCHIER, Die Wiedererwägung pendente lite im Sozialversicherungsrecht, in RSAS 1997 p. 455). Lorsque la
nouvelle décision ne donne que partiellement gain de cause au recourant, le recours n'est privé de son objet que dans la même mesure. L'instruction se poursuit pour les points encore litigieux (cf. MÄCHLER, op. cit., n° 18 ad art. 58 PA). Si la nouvelle décision aggrave la situation du recourant (reformatio in pejus), elle ne remplace pas la première, mais est considérée comme constituant le chef de conclusions de l'autorité intimée (cf. MÄCHLER, op. cit., n° 19 ad art. 58 PA).
4.3.2 Si la nouvelle décision aggrave la situation non pas du recourant mais de l'intimé, rien n'interdit à celui-ci de recourir contre la nouvelle décision (cf. ATF 126 III 85 consid. 3 p. 89), ouvrant de la sorte une nouvelle procédure de recours. Lorsque la nouvelle décision, rendue à la suite d'un recours et faisant droit aux conclusions du recourant, aggrave la situation d'un tiers intéressé qui en fait l'objet, la même règle doit s'appliquer dans la mesure où le droit cantonal lui donne qualité pour recourir. Il appartient alors à ce dernier de s'en prendre à la nouvelle décision selon les voies de droit ordinaires qui lui sont offertes. Cette manière de procéder est la seule à même de lui garantir le maintien de toutes les instances de recours. En effet, s'il devait faire valoir ses droits dans la procédure déjà pendante, introduite par un autre recourant, il se verrait priver d'une voire de deux instances de recours. En outre, il serait à la merci de l'autorité recourante qui pourrait, sous certaines conditions, choisir elle-même de mettre fin à l'instance en retirant son recours (cf. arrêt 2A.408/2002 du 13 février 2004 consid. 1.4).

4.3.3 Aux termes d'un examen approfondi, le Tribunal cantonal est arrivé à la conclusion que la protection offerte par l'art. 83 LPA-VD ne peut bénéficier qu'au recourant sur le plan cantonal, en l'espèce l'Administration fédérale, à l'exclusion d'autres parties. Cette analyse, qui fait application des principes précités, mérite d'être suivie. L'objet du litige se définit en effet en fonction des conclusions du recourant (cf. ATF 125 V 413 consid. 1b p. 414 s.; arrêt 2C 209/2011 du 15 novembre 2011 consid. 2.1). S'il a été fait droit à celles-ci, le litige perd son objet, peu importe que l'intimé se soit opposé aux conclusions de la partie recourante.
4.3.4 En l'espèce, en application des principes précités, l'Administration cantonale pouvait, pendant le délai qui lui avait été imparti pour répondre au recours, revenir sur ses décisions de taxation du 12 décembre 2011, même en défaveur de la société contribuable, dès lors que cette dernière n'avait pas recouru contre celles-ci. Si la contribuable avait interjeté recours, la nouvelle décision n'aurait pas remplacé la première, mais aurait été considérée comme constituant le chef de conclusions de l'autorité intimée (cf. supra consid. 4.3.1). Or, la société recourante n'ayant pas recouru contre les décisions du 12 décembre 2011, les nouvelles décisions les ont valablement remplacées. Par ailleurs, dans sa détermination du 20 avril 2012, l'Administration fédérale s'est déclarée entièrement satisfaite des nouvelles décisions, de sorte que, de son point de vue, le recours avait perdu son intérêt. Dans ces conditions, c'est à juste titre que le Tribunal cantonal a considéré que la procédure ouverte par le recours de l'Administration fédérale était devenue sans objet.
Le fait que les décisions de taxation du 22 mars 2012 ont aggravé la situation de la société contribuable n'est en revanche pas déterminant s'agissant de l'objet du litige pendant devant le Tribunal cantonal. Ainsi que l'a relevé avec pertinence ce dernier et conformément à la jurisprudence, la société contribuable, si elle ne souhaitait pas se satisfaire des décisions du 22 mars 2012, avait la possibilité d'emprunter les voies de recours qui lui étaient ouvertes et, dans un premier temps, de déposer une réclamation auprès de l'Administration cantonale. Dans cette nouvelle procédure de recours, elle pourrait faire valoir l'ensemble de ses arguments au fond. En revanche, elle ne pouvait plus faire valoir ces moyens dans la procédure de recours portant sur les décisions de taxation du 12 décembre 2011. C'est donc à juste titre que les juges cantonaux ont déclaré cette procédure sans objet et rayé la cause du rôle.
Au vu de ce qui précède, les griefs tirés de la violation des règles de procédure posées par les art. 141 ss LIFD ainsi que d'une application arbitraire de l'art. 83 LPA-VD, soulevés par la recourante, doivent être rejetés.

5.
A titre subsidiaire, la recourante requiert la transmission de la cause au Tribunal administratif fédéral comme objet de sa compétence dans l'hypothèse où il devrait être considéré que la présente cause relève non pas d'une procédure de taxation fondée sur la LIFD mais d'une procédure menée en application de l'art. 23 de la loi fédérale sur la politique régionale du 6 octobre 2006 (LPR; RS 901.0), qui prévoit que les décisions des autorités administratives fédérales et les décisions cantonales de dernière instance rendues en application de cette loi peuvent faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif fédéral.
Ainsi que la recourante elle-même le relève avec pertinence, les décisions qui sont à l'origine de la présente procédure constituent des décisions de taxation rendues par l'autorité fiscale compétente en application de la LIFD. Elles reposent certes sur des allégements fiscaux octroyés par les autorités fédérales et cantonales compétentes en application de l'art. 19 LPR. Cependant, alors que les décisions relatives au principe et aux conditions de l'allégement fiscal pouvaient faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif fédéral (art. 23 LPR), les décisions de taxation rendues en application d'une décision d'allégement fiscal entrée en force suivent la voie ordinaire prévue en matière fiscale, procédure au cours de laquelle il conviendra d'examiner si nécessaire et à titre préjudiciel les décisions d'allégement fiscal rendues en application de la LPR, afin de déterminer si les conditions en sont remplies.
Les conclusions subsidiaires prises par la recourante doivent par conséquent également être rejetées.

6.
Le recours en matière de droit public s'avère ainsi sans fondement et doit être rejeté.
Succombant sur l'ensemble de ses conclusions, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 aI. 1 LTF) et n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 1 LTF).
L'Administration fédérale et l'Administration cantonale ne peuvent prétendre à des dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, fixés à CHF 60'000.-, sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud et au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public.

Lausanne, le 28 août 2012

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Beti

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 141 Conditions à remplir par l'autorité de surveillance - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct et l'AFC peuvent interjeter recours devant la commission cantonale de recours contre toute décision de taxation ou décision sur réclamation de l'autorité de taxation.
²	Le délai de recours est de:
^a	30 jours à compter de la notification dans le cas où la décision de taxation ou la décision sur réclamation a été notifiée à l'administration recourante;
^b	60 jours à compter de la notification au contribuable dans les autres cas.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 47 Autonomie des cantons - 1 La Confédération respecte l'autonomie des cantons.
¹	La Confédération respecte l'autonomie des cantons.
²	Elle laisse aux cantons suffisamment de tâches propres et respecte leur autonomie d'organisation. Elle leur laisse des sources de financement suffisantes et contribue à ce qu'ils disposent des moyens financiers nécessaires pour accomplir leurs tâches.12

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 104 - 1 L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
¹	L'administration cantonale de l'impôt fédéral direct dirige et surveille l'exécution de la présente loi. Elle veille à son application uniforme. L'art. 103, al. 1, est applicable par analogie.
²	Pour la taxation des personnes morales, chaque canton désigne un service unique.
³	Chaque canton institue une commission cantonale de recours en matière d'impôt.
⁴	L'organisation des autorités cantonales d'exécution est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral en dispose autrement. Lorsqu'un canton ne peut prendre à temps les mesures nécessaires, le Conseil fédéral arrête provisoirement les dispositions utiles.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.238 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 144 Frais - 1 Les frais de la procédure devant la commission cantonale de recours sont mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement.
¹	Les frais de la procédure devant la commission cantonale de recours sont mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement.
²	Tout ou partie des frais sont mis à la charge du recourant qui obtient gain de cause, lorsqu'en se conformant aux obligations qui lui incombaient, il aurait pu obtenir satisfaction dans la procédure de taxation ou de réclamation déjà ou lorsqu'il a entravé l'instruction de la commission cantonale de recours par son attitude dilatoire.
³	La commission cantonale de recours peut renoncer à prononcer des frais lorsque des circonstances spéciales le justifient.
⁴	Pour l'allocation des dépens, l'art. 64, al. 1 à 3, de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative239 s'applique par analogie.
⁵	Le montant des frais de la procédure devant la commission cantonale de recours est fixé par la législation cantonale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 58 - 1 L'autorité inférieure peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée.
¹	L'autorité inférieure peut, jusqu'à l'envoi de sa réponse, procéder à un nouvel examen de la décision attaquée.
²	Elle notifie sans délai une nouvelle décision aux parties et en donne connaissance à l'autorité de recours.
³	L'autorité de recours continue à traiter le recours, dans la mesure où la nouvelle décision de l'autorité inférieure ne l'a pas rendu sans objet; l'art. 57 est applicable lorsque la nouvelle décision repose sur un état de fait notablement modifié ou crée une situation juridique sensiblement différente.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 147 Motifs - 1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
¹	Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
^a	lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
^b	lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
^c	lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
²	La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
³	La révision des arrêts du Tribunal fédéral est régie par la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral242.243

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153^a Rappel d'impôt simplifié pour les héritiers - 1 Chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition:
¹	Chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de la soustraction d'impôt;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.
²	Le rappel d'impôt est calculé sur les trois périodes fiscales précédant l'année du décès conformément aux dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires.
³	Le rappel d'impôt simplifié est exclu en cas de liquidation officielle de la succession ou de liquidation de la succession selon les règles de la faillite.
⁴	L'exécuteur testamentaire ou l'administrateur de la succession peuvent également demander le rappel d'impôt simplifié.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.246
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 143 Décision - 1 La commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier.
¹	La commission cantonale de recours prend sa décision après instruction du recours. Après avoir entendu le contribuable, elle peut également modifier la taxation au désavantage de ce dernier.
²	Elle communique sa décision motivée par écrit au contribuable et aux autorités qui sont intervenues dans la procédure.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.