2C_797/2018 - 2019-03-28 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2008

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 797/2018

Urteil vom 28. März 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Haag,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Gebag Treuhand AG,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2008,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 18. Juli 2018 (WBE.2018.60).

Sachverhalt:

A.
A.________ war einzelzeichnungsberechtigter Verwaltungsrat, Geschäftsführer und Bauleiter der C.________ AG (Sitz: U.________), an der er zudem 50 % der Aktien hielt.
Anfangs April 2007 überbaute die C.________ AG unter anderem die beiden Liegenschaften V.________ Parzelle Nr. xxx und Nr. yyy. Mit Vertrag vom 1. Oktober 2007 verkaufte die C.________ AG die Liegenschaft Parzelle Nr. xxx zum Preis von Fr. 770'000.-- an D.________. Am 4. Juni 2008 erwarb A.________ die Liegenschaft zum Preis von Fr. 790'000.-- von D.________ und verkaufte sie am 1. Mai 2009 zum Preis von Fr. 655'000.-- an E.E.________ und F.E.________. Mit Vertrag vom 5. Oktober 2007 erwarb A.________ zudem die Liegenschaft Parzelle Nr. yyy zum Preis von Fr. 730'000.-- von der C.________ AG und verkaufte sie am 4. Juni 2009 zum Preis von Fr. 635'000.-- an G.F.________ und H.F.________. Im Jahresabschluss 2008 nahm der als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler besteuerte A.________ Abschreibungen von Fr. 230'000.-- vor (entsprechend Fr. 135'000.-- betreffend Parzelle Nr. xxx und Fr. 95'000.-- betreffend Parzelle Nr. yyy).
Über die C.________ AG wurde am 12. August 2009 der Konkurs eröffnet und mangels Aktiven am 31. August 2009 eingestellt.

B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 18. März 2014 rechnete das Kantonale Steueramt Aargau die Abschreibung als geschäftsmässig nicht begründet im Einkommen von A.________ und B.________ auf. Mit Einspracheentscheid vom 7. April 2016 veranlagte die Steuerkommission Menziken A.________ und B.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 140'334.-- (satzbestimmend Fr. 144'034.--). Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau wies den Rekurs von A.________ und B.________ am 21. Dezember 2017 ab. Ebenso blieb die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau ohne Erfolg (Urteil vom 18. Juli 2018).

C.
Mit Eingabe vom 11. September 2018 gelangen A.________ und B.________ an das Bundesgericht. Sie beantragen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 18. Juli 2018 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2008 sei aufzuheben, das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Umfang der Abschreibungen von Fr. 230'000.-- zu reduzieren und das steuerbare Einkommen mit Fr. 0.-- festzusetzen. Eventualiter sei die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der Abschreibungen der Steuerperiode 2009 zuzuweisen.
Das Kantonale Steueramt Aargau und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vorgesehen ist (Art. 82 lit. a BGG; vgl. Urteil 2C 263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 1.1). Soweit mit dem Rechtsmittel die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheids betreffend die Steuerperiode 2008 verlangt wird, richtet es sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen, weswegen sie zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert sind (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist in diesem Umfang einzutreten. Nicht Gegenstand des bundesgerichtlichen Beschwerdeverfahrens bildet hingegen die Steuerperiode 2009, weshalb auf den
Eventualantrag der Beschwerdeführer nicht einzutreten ist.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Die Beschwerdeführer wehren sich vor Bundesgericht dagegen, dass die Vorinstanz eine Abschreibung in der Höhe von Fr. 230'000.-- für "drohende und unrealisierte Verluste per Bilanzstichtag" steuerlich nicht anerkannt hat. Damit rügen die Beschwerdeführer sinngemäss eine Verletzung von Art. 10 Abs. 1 StHG und § 36 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100; vgl. Art. 28 und Art. 29 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; zur vertikalen Steuerharmonisierung vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; Urteile 2C 473/2018 vom 10. März 2019 E. 3; 2C 263/2018 vom 11. Februar 2019 E. 2; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 S. 370 f.).

1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde vorgebrachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden. Es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (zur Motivsubstitution vgl. BGE 138 III 537 E. 2.2 S. 540; 137 III 385 E. 3 S. 386).
1.4
1.4.1 Die Vorinstanz erwägt, dass der Beschwerdeführer die Aktien der C.________ AG in seinem Privatvermögen gehalten habe, während die Liegenschaften seinem Geschäftsvermögen als Liegenschaftenhändler zuzuweisen gewesen seien. Die Beschwerdeführer vertreten dagegen die Ansicht, dass es sich bei der Beteiligung an der C.________ AG ebenfalls um Geschäftsvermögen gehandelt habe, weil sie untrennbar mit seinem Einzelunternehmen verknüpft gewesen sei und sie seiner selbständigen Erwerbstätigkeit gedient habe.
1.4.2 Wie es sich damit verhält, kann offen bleiben, weil die steuerliche Zuordnung der Beteiligung keine Auswirkungen auf die Frage hat, ob die im Geschäftsjahr 2008 verbuchten Abschreibungen auf den beiden Liegenschaften, die selbst unbestritten zum Einzelunternehmen gehörten und somit Geschäftsvermögen bildeten, geschäftsmässig begründet waren. Auf die Rüge der Beschwerdeführer, die Vorinstanz habe hinsichtlich der steuerlichen Qualifikation der Beteiligung als Geschäfts- oder Privatvermögen den Sachverhalt willkürlich gewürdigt und damit Bundesrecht verletzt, ist daher nicht weiter einzugehen.

2.

2.1. Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens abgezogen (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG).
Im Recht der direkten Bundessteuer sind geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig oder - wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt - in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind (vgl. Art. 28 Abs. 1 DBG in der hier noch anwendbaren, bis Ende 2015 gültig gewesenen Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 1208]). Dabei wird die planmässige Berücksichtigung der Wertverminderung des Anlagevermögens infolge Abnutzung oder Substanzverringerung als ordentliche Abschreibung, die ausserplanmässige Herabsetzung des Buchwerts von Gütern des Anlage- oder des Umlaufvermögens als ausserordentliche Abschreibung (und nicht als Wertberichtigung) bezeichnet. Anlass für eine Abschreibung geben hauptsächlich die Abnutzung des Vermögenswerts und die Verringerung der Substanz. Dem definitiven Wertverzehr auf Aktiven wird steuerlich mittels Abschreibungen Rechnungen getragen, wogegen vorübergehende Wertveränderungen durch Wertberichtigungen im Sinn von Art. 29 DBG bei selbständiger Erwerbstätigkeit natürlicher Personen und Art. 63 DBG bei juristischen Personen, d. h. durch Rückstellungen, berücksichtigt werden. Abschreibungen dürfen erst vorgenommen werden, wenn der Wertverlust sicher oder endgültig
oder zumindest von Dauer erscheint, wogegen für Wertberichtigungen im Sinn von Rückstellungen das Risiko eines Verlusts genügt. Der laufende Wertverzehr eines Wirtschaftsguts begründet die Pflicht zur Vornahme ordentlicher Abschreibungen. Demgegenüber finden ausserordentliche Abschreibungen ihre Begründung in einem einmaligen, ausserordentlichen Ereignis (vgl. Urteil 2C 330/2017 vom 16. Juli 2018 E. 2.3 bis E. 2.5). Diese Grundsätze gelten auch für die harmonisierten kantonalen Steuern (zur vertikalen Steuerharmonisierung vgl. E. 1.2 hiervor).
Für die Abschreibungen sind die Beschwerdeführer - wie für steuermindernde Tatsachen im Allgemeinen - beweisbelastet (vgl. BGE 143 II 661 E. 7.2 S. 672; 133 II 153 E. 4.3 S. 158 f.; 121 II 273 E. 3c/aa S. 284 f.; Urteil 2C 295/2018 vom 6. Februar 2019 E. 4.1).

2.2. Die Beschwerdeführer halten die Abschreibungen in der Höhe von insgesamt Fr. 230'000.-- auf den beiden streitbetroffenen Liegenschaften im Geschäftsjahr 2008 für geschäftsmässig begründet, da diese am 1. Mai 2009 und 4. Juni 2009 mit einem Verlust in diesem Ausmass veräussert wurden. Die Beschwerdeführer machen geltend, dass unter Zeitdruck nur noch der Ausweg über einen möglichst raschen Verkauf sämtlicher Immobilien des eigenen Liegenschaftenhandelsportefeuilles geblieben sei, womit nicht die gewünschten Verkaufspreise hätten erzielt werden können. Der Beschwerdeführer sei in einer Notlage gewesen, da die Banken ihn massiv unter Druck gesetzt hätten.

2.3. Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau erachtete demgegenüber die von den Beschwerdeführern bezahlten Erwerbspreise für die beiden Liegenschaften von Fr. 790'000.-- und Fr. 730'000.-- als überhöht. Indem die Beschwerdeführer die Liegenschaften zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis von der C.________ AG gekauft haben, haben sie dieser verdeckt Kapital zukommen lassen. Die im Jahresabschluss des Einzelunternehmens vorgenommenen Abschreibungen auf den beiden Liegenschaften von Fr. 230'000.-- betrachtete das Spezialverwaltungsgericht - wie bereits die Steuerkommission Menziken - daher nicht als geschäftsmässig begründet und bestätigte die entsprechende Aufrechnung des Kantonalen Steueramts Aargau im Einkommen.

2.4. Das Verwaltungsgericht bestätigte die Aufrechnung der Abschreibungen, liess dabei die Frage aber offen, ob die Liegenschaften über dem Verkehrswert erworben worden waren. Dementsprechend bezog die Vorinstanz keine Stellung zur unter den Parteien strittigen Frage, ob es sich beim Betrag von Fr. 230'000.-- um einen Kapitalverlust oder um eine verdeckte Kapitaleinlage handelte. Sie erwog, dass einerseits einer Abschreibung die erfolgte Privatentnahme der Liegenschaft zum ursprünglichen Kaufpreis durch den Beschwerdeführer entgegen gestanden habe (nachfolgend E. 3) und dass andererseits gar keine ausserordentlichen Verhältnisse vorgelegen haben, welche die Vornahme von ausserordentlichen Abschreibungen gerechtfertigt hätten (nachfolgend E. 4 f.). Die vorinstanzliche Argumentation bedarf einer näheren Betrachtung.

3.

3.1. Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen, namentlich aus Veräusserung und aus Privatentnahme (vgl. Art. 8 Abs. 1 StHG). Gemäss Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBG (vgl. § 27 Abs. 2 Satz 2 StG/AG) ist die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen der Veräusserung gleichgestellt.
Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (vgl. Art. 8 Abs. 1 Satz 1 StHG; Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG; § 27 Abs. 2 Satz 3 StG/AG). Wirtschaftsgüter können aufgrund ihrer Beschaffenheit und konkreten Zweckbestimmung notwendiges Geschäfts- oder Privatvermögen bilden oder - wie namentlich Liegenschaften - Alternativgüter darstellen, d. h. sowohl zum Geschäfts- wie auch zum Privatvermögen gehören. Für die Abgrenzung ist auf die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswertes abzustellen. Geschäftsvermögen wird angenommen, wenn es tatsächlich dem Geschäft dient (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 422 f.; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.; Urteil 2C 1037/2016 vom 24. August 2017 E. 4.2).

3.2. Die Vorinstanz erwog, dass der Beschwerdeführer für den im Jahr 2009 erlittenen Kapitalverlust einen Grund anführe, der mit der Geschäftstätigkeit des Einzelunternehmens nichts zu tun habe. Die Veräusserung der beiden Liegenschaften stehe vielmehr in Zusammenhang mit der Stellung des einen Beschwerdeführers als Aktionär und Verwaltungsrat der C.________ AG. Nicht das Einzelunternehmen, zu dem die Liegenschaften unstreitig gehörten, sei in finanzieller Not gewesen, sondern die C.________ AG. Indirekt unter Druck gestanden habe damit auch der eine Beschwerdeführer als Aktionär der finanziell angeschlagenen C.________ AG. Als Folge davon sei er gemäss eigenen Aussagen gezwungen gewesen, die beiden Liegenschaften rasch zu verkaufen. Damit habe er jedoch nicht im Interesse seiner Tätigkeit als Liegenschaftenhändler, sondern in seinem eigenen Privatinteresse als Aktionär und Verwaltungsrat der C.________ AG gehandelt. Den beiden Verkäufen habe daher eine Überführung der beiden Liegenschaften in das Privatvermögen vorausgehen müssen und zwar zum ursprünglichen Kaufpreis, weshalb die Beschwerdeführer in der Konsequenz einen privaten Kapitalverlust erlitten hätten (vgl. Art. 7 Abs. 4 lit. a StHG; Art. 16 Abs. 3 DBG; § 33 lit. i StG/
AG).

3.3. Diese Argumentation, mit welcher der Kapitalverlust in gewisser Weise zum durch die berufliche Stellung der steuerpflichtigen Person bedingten Privataufwand erklärt wird (vgl. Art. 34 lit. a DBG; § 41 Abs. 1 lit. a StG/AG), widerspricht der harmonisierungsrechtlichen Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen.

3.3.1. Vorliegend ist unbestritten, dass die beiden zur Diskussion stehenden Liegenschaften infolge der Tätigkeit des einen Beschwerdeführers als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler zum Geschäftsvermögen gehörten. Die finanziellen Schwierigkeiten der C.________ AG und deren Auswirkungen für die steuerpflichtigen Personen können entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht zur Übertragung der Liegenschaften in das Privatvermögen geführt haben. Zeitigen private Schwierigkeiten des Einzelunternehmers negative Auswirkungen auf dessen unternehmerische Tätigkeit, erhalten allfällige Gewinneinbussen und Verluste deswegen keinen privaten Charakter. Erleidet beispielsweise eine selbständigerwerbende Person in ihrem bislang gut laufenden Betrieb als Folge einer gravierenden Erkrankung oder eines schweren Unfalls plötzlich Einbussen, handelt es sich ungeachtet der privaten Ursache um Geschäftsverluste, die steuerlich abziehbar sind (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG; Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG; § 36 Abs. 2 lit. c StG/AG) und nach den einschlägigen Regeln über die periodengerechte Abgrenzung des Jahresergebnisses gegebenenfalls Abschreibungen erfordern (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG; Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG i.V.m. Art. 28 DBG; § 36 Abs. 2
lit. a StG/AG).

3.3.2. Im umgekehrten Fall eines aussergewöhnlich positiven Ereignisses fällt ebenso integral ein steuerbarer Kapitalgewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit an, wenn eine Liegenschaft im Geschäftsvermögen dank der privaten Situation der steuerpflichtigen Person (z. B. grosser Bekanntenkreis oder grosses persönliches Netzwerk an potenziellen Investoren) oder dank besonderer individueller Fähigkeiten (z. B. ein überdurchschnittliches Verkaufs- und Verhandlungsgeschick) zu einem Preis verkauft werden kann, der den Verkehrswert (deutlich) übersteigt. Die vorinstanzliche Auffassung, Kapitalgewinne einer selbständigerwerbenden Person regelmässig als Folge erfolgreicher geschäftlichen Tätigkeit zu besteuern und Kapitalverluste, die bei Ausübung einer geschäftlichen Tätigkeit angefallen sind, in gewissen Konstellationen steuerlich unberücksichtigt zu lassen, ist folglich nicht rechtmässig.

3.3.3. Liegenschaften eines Liegenschaftenhändlers stellen daher bundessteuer- und steuerharmonisierungsrechtlich unabhängig von seiner privaten Situation Geschäftsvermögen dar, solange sie aufgrund ihrer technisch-wirtschaftlich Funktion dem Liegenschaftenhandel dienen. Eine Privatentnahme läge erst dann vor, wenn die Liegenschaft aufgrund ihrer Beschaffenheit und konkreten Zweckbestimmung neu dem Privatvermögen zugewiesen werden müsste, wofür es beim Beschwerdeführer keine Anhaltspunkte gibt. Der Argumentation der Vorinstanz, wonach der Beschwerdeführer einen privaten Kapitalverlust erlitten habe, kann daher nicht gefolgt werden.

4.

4.1. Das Verwaltungsgericht liess die unter den Verfahrensbeteiligten strittige Frage offen, ob der Kaufpreis zu hoch angesetzt war. Vorliegend streitig ist, ob die im Geschäftsjahr 2008 verbuchten Abschreibungen in der Höhe von Fr. 230'000.-- steuerlich anzuerkennen sind. Da die beiden Liegenschaften erst im Folgejahr (1. Mai 2009 und 4. Juni 2009) unter dem Erwerbspreis verkauft wurden, stellt sich vorab die Frage, ob es - für den Fall, dass die beiden Liegenschaften tatsächlich zum Verkehrswert erworben wurden - überhaupt zulässig ist, bereits im Geschäftsjahr 2008 Abschreibungen vorzunehmen.

4.2. Gemäss dem im schweizerischen Steuerrecht geltenden Periodizitätsprinzip hat ein Unternehmen in der jeweiligen Steuerperiode denjenigen Gewinn zu versteuern, den es in der entsprechenden Steuerperiode erzielt hat. Es dürfen nicht die Ergebnisse der Geschäftsperiode untereinander ausgeglichen werden, indem diejenigen einer Periode zugunsten oder zu Lasten einer andern vermindert oder erhöht werden (vgl. Urteil 2C 553/2007 vom 29. September 2008 E. 2.1). Das Periodizitätsprinzip verbietet eine Schmälerung der steuerbaren Gewinne mittels ausserordentlicher Abschreibungen oder Rückstellungen für künftige Ereignisse (vgl. Urteil 2C 1101/2014 vom 23. November 2015 E. 3).

4.3.

4.3.1. Das Verwaltungsgericht erwog (mit Verweis auf das Urteil 2C 199/2011 vom 14. November 2011 E. 4.2), dass eine ausserordentliche Abschreibung bei einer neu erstellten oder kürzlich erworbenen Liegenschaft ohne Nachweis ausserordentlicher Verhältnisse nicht anerkannt werden könne und dass die Beschwerdeführer keine solchen Verhältnisse - wie einen ausserordentlichen Wertverzehr, übersetzte Herstellungskosten oder andere besondere Gründe (z. B. Entdeckung versteckter Mängel) - geltend gemacht hätten.

4.3.2. Diese Begründung der Vorinstanz greift zu kurz. Der Beschwerdeführer verkaufte die beiden Liegenschaften, die er für Fr. 790'000.-- und Fr. 730'000.-- erworben hatte, zu Preisen von Fr. 655'000.-- und Fr. 635'000.--. Sofern die Differenz von gesamthaft Fr. 230'000.-- tatsächlich als Kapitalverlust (und nicht als verdeckte Kapitaleinlage) einzustufen sein sollte - was die Vorinstanz zumindest in Betracht zog, als es die Frage offen liess, ob der Kaufpreis überhöht war - dann ist er buchhalterisch zwingend zu berücksichtigen. Die Tatsache, dass auf dem Geschäftsvermögen ein Kapitalverlust eingetreten ist, genügt für dessen steuerliche Anerkennung. Zu fragen ist diesfalls einzig in zeitlicher Hinsicht, ob der Kapitalverlust dementsprechend im Geschäftsjahr 2009 zum Abzug berechtigt, da er in dieser Periode eintrat (vgl. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG; Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG; § 36 Abs. 2 lit. c StG/AG), oder ob er bereits mittels ausserordentlicher Abschreibungen dem Geschäftsjahr 2008 zu belasten ist, weil der Kapitalverlust bereits am Bilanzstichtag per 31. Dezember 2008 ernsthaft drohte. Für den Fall, dass es sich steuerlich tatsächlich um einen Kapitalverlust und nicht um eine verdeckte Kapitaleinlage handeln sollte, stellt
sich entgegen der Vorinstanz vorliegend nicht die Frage, ob er buchhalterisch zu berücksichtigen ist, sondern nur, in welcher Steuerperiode dies zu erfolgen hat.

4.3.3. Bevor sich die strittige Frage des Kapitalverlusts oder der Kapitaleinlage stellt, ist somit zu klären, ob die steuerlichen Voraussetzungen für eine Abschreibung per 31. Dezember 2008 überhaupt erfüllt waren.

5.

5.1. Im Hinblick auf die richtige Periodisierung des (allfälligen) Kapitalverlustes stellt sich vorliegend die Frage, ob und in welchem Umfang Tatsachen, welche sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen, unter dem Stichtagsprinzip zu beachten sind. Die Praxis unterscheidet insoweit zwischen einerseits sog. wertaufhellenden Tatsachen, d. h. Umständen, die - obwohl sie sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen - lediglich anzeigen, wie sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv darstellten, und andererseits sog. wertbeeinflussenden oder wertverändernden Tatsachen. Während Erstere Aufschluss darüber geben, wie sich die Lage am Stichtag darstellte, werden durch Letztere neue Geschäftsvorfälle geschaffen, die erst in der neuen Rechnungsperiode ihren Niederschlag finden dürfen (vgl. Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.3). Als Beispiele für wertaufhellende Tatsachen gelten der Konkurs eines Schuldners, soweit er zeigt, dass der Schuldner schon am Bilanzstichtag in Schwierigkeiten war, aber auch die Entstehung einer Konventionalstrafe oder einer Schadenersatzpflicht, soweit deren Ursache im alten Jahr liegt (vgl. Urteil 2C 102/2018 vom 15. November 2018 E. 5.4.1).

5.2. Die Beschwerdeführer bringen vor, dass im Geschäftsabschluss 2008, der am 10. Juni 2009 erstellt worden sei, das Vorsichtsprinzip und daraus folgend das Imparitätsprinzip angewandt worden seien, wonach drohende und unrealisierte Verluste per Bilanzstichtag zu berücksichtigen seien.
Den Kontext für die Notverkäufe der beiden Liegenschaften zu einem Kaufpreis unter dem Verkehrswert schildern die Beschwerdeführer wie folgt: Am 12. August 2009 sei über die C.________ AG der Konkurs eröffnet und am 31. August 2009 mangels Aktiven wieder eingestellt worden. Gegen Ende 2008 habe festgestellt werden müssen, dass einige Projekte der C.________ AG nicht den gewünschten Erfolg gebracht hätten und dass der Gesellschaft grosse Verluste drohten. Nach einem erfolglosen Sanierungsversuch habe per April 2009 die Illiquidität der C.________ AG nicht mehr abgewendet werden können. In der Zeit zwischen April 2009 bis zur Bilanzdeponierung anfangs Juli 2009 hätten die Schuldner der C.________ AG informiert werden und Liquidationshandlungen durchgeführt werden müssen. Das Verwaltungsgericht habe korrekt festgehalten, dass die finanziellen Schwierigkeiten der C.________ AG per April 2009 nicht mehr zu lösen gewesen seien. Nicht erst der Konkurs im August 2009 habe die Aktionäre in finanzielle Nöte gebracht, sondern schon der Druck der Schuldner, insbesondere der Banken, welche die Liegenschaftenhandelstätigkeit der Aktionäre finanziert und auf die Rückführung der Kredite bestanden hätten.

5.3. Die Beschwerdeführer veräusserten die beiden Liegenschaften am 1. Mai 2009 und 4. Juni 2009. Dementsprechend kann nicht behauptet werden, dass sich bereits am Bilanzstichtag per 31. Dezember 2008 Notverkäufe durch das Einzelunternehmen unmittelbar abgezeichnet hätten. Wenn es sich um Notverkäufe unter hohem Zeitdruck handelte - wie die Beschwerdeführer geltend machen - können sie erst im Jahr 2009 eingeleitet worden sein. Die Darstellung der Beschwerdeführer deuten darauf hin, dass der Entschluss zum (Not-) Verkauf der beiden Liegenschaften nach der gescheiterten Sanierung im April 2009 gefällt wurde, als die Illiquidität der C.________ AG festgestanden habe. Die Beschwerdeführer selbst legen dar, dass im Januar 2009 umfangreiche Verträge mit einer Drittperson abgeschlossen werden konnten, mit denen die angespannte finanzielle Lage der C.________ AG hätte behoben werden können. Es waren demnach erst spätere Ereignisse - namentlich das Abspringen der Drittperson -, die die geltend gemachten Notverkäufe nach sich zogen.
Demnach bleibt fraglich, inwiefern aus dem Konkurs im August 2009 geschlossen werden kann, dass die C.________ AG bereits per 31. Dezember 2008 in Schwierigkeiten war. Jedenfalls ist nicht belegt, dass sich der Beschwerdeführer als Aktionär Ende 2008 bereits in akuten Schwierigkeiten befand. Für ihn handelt es sich beim Konkurs der C.________ AG um einen neuen Geschäftsvorfall, dessen negative Auswirkungen gegebenenfalls im Geschäftsjahr 2009 der Einzelfirma zu berücksichtigen sind. Wäre hingegen bereits vor dem Bilanzstichtag per 31. Dezember 2008 der Verkauf der beiden Liegenschaften in die Wege geleitet worden, hätte ein Verkaufspreis in der Höhe des Verkehrswertes erwartet werden dürfen, da der Verkauf ohne Zeitdruck hätte abgewickelt werden können. Folgt man der Darstellung der Beschwerdeführer, kann gerade nicht behauptet werden, dass bereits am 31. Dezember 2008 ein Verkauf der beiden Liegenschaften zu einem deutlich unter dem Verkehrswert liegenden Preis ernsthaft gedroht hätte. Ausserordentliche Abschreibungen der Liegenschaften für ein dem Einzelunternehmen bereits im Geschäftsjahr 2008 unmittelbar drohender Wertverlust fallen damit ausser Betracht.

5.4. Die geltend gemachten Abschreibungen wurden im Ergebnis von der Vorinstanz somit zu Recht verweigert. Sollte die Schilderung der Beschwerdeführer zutreffen, könnte dies zwar einen allfälligen Kapitalverlust in der Steuerperiode 2009 erklären, aber nicht dessen steuerliche Berücksichtigung bereits in der Steuerperiode 2008.

6.
Nach dem Dargelegten ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den unterliegenden Beschwerdeführern in solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und Abs. 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Aargau und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. März 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 10 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
¹	Sono segnatamente dedotti a titolo di spese giustificate dall'uso commerciale o professionale:70
^a	gli ammortamenti comprovati della sostanza commerciale;
^b	gli accantonamenti per coprire impegni il cui ammontare è ancora indeterminato o per rischi di perdite imminenti;
^c	le perdite che si sono verificate sulla sostanza commerciale e che sono state allibrate;
^d	i versamenti alle istituzioni di previdenza a favore del proprio personale, sempreché sia escluso ogni uso contrario al loro scopo;
^e	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni ai sensi dell'articolo 8 capoverso 2;
^f	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^g	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
^1bis	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
^1ter	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 1bis lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75
²	Le perdite dei sette esercizi commerciali che precedono il periodo fiscale (art. 15) possono essere dedotte, sempreché non se ne sia potuto tenere conto per il calcolo del reddito imponibile di tali anni.76
³	Le perdite degli esercizi commerciali anteriori che non abbiano ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere compensate con le prestazioni di terzi destinate a equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.
⁴	I capoversi 2 e 3 si applicano anche in caso di trasferimento del domicilio fiscale o del luogo di esercizio all'interno della Svizzera.77

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 28 Ammortamenti - 1 Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO76, figurano in speciali tabelle di ammortamento.77
¹	Gli ammortamenti degli attivi, giustificati dall'uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui sono allibrati o, in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l'articolo 957 capoverso 2 CO76, figurano in speciali tabelle di ammortamento.77
²	In generale gli ammortamenti sono calcolati in funzione del valore effettivo dei singoli elementi patrimoniali oppure sono ripartiti in funzione della durata probabile d'utilizzazione dei singoli elementi.
³	Gli ammortamenti su attivi rivalutati per compensare perdite sono ammessi unicamente se le rivalutazioni erano autorizzate dal diritto commerciale e le perdite potevano essere dedotte al momento dell'ammortamento giusta l'articolo 31 capoverso 1.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 29 Accantonamenti - 1 Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
¹	Sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per:
^a	gli impegni sussistenti nel corso dell'esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
^b	i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
^c	gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell'esercizio;
^d	futuri mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento del reddito aziendale imponibile, ma non oltre 1 milione di franchi.
²	Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella misura in cui non sono più giustificati.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20
²	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 34 - Gli altri costi e spese non possono essere dedotti, in particolare:
^a	le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente;
^b	...
^c	le spese per l'estinzione di debiti;
^d	le spese d'acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali;
^e	le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da sostanza immobiliare e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.