A-1525/2006 - 2008-01-28 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1525/2006
{T 0/2}

Urteil vom 28. Januar 2008

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 / Ausfuhr, Ermessensveranlagung, Verjährung).

Sachverhalt:
A.
X._______ verfolgt mit seiner am 29. September 1989 im Handelsregister des Kantons ... eingetragenen Einzelfirma folgenden Zweck: Handel sowie Import und Export von Waren aller Art, insbesondere Edelsteinen, Juwelen, Perlen, Schmuck und Rohmetallen für die Schmuckherstellung. Vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1996 war er gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) als Mehrwertsteuerpflichtiger unter der Nummer ... im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Am 31. Dezember 1996 meldete X._______ der Verwaltung, er gebe seine selbständige Tätigkeit auf und ersuchte um Streichung aus dem Register. Er sandte am 23. Mai 1997 der ESTV die Schlussabrechnung auf den 31. Dezember 1996 und erklärte, in der relevanten Zeitperiode keinen steuerbaren Umsatz getätigt zu haben. Die Verwaltung nahm antragsgemäss die Löschung vor.
Am 12. April 1999 erfolgte die Eintragung der A._______ in das Handelsregister des Kantons .... Das Stammkapital beträgt Fr. ...; es wird je zur Hälfte von X._______ und Y._______ gehalten. Beide Gesellschafter zeichnen als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift. Zweck dieser Gesellschaft ist hauptsächlich der Handel mit, Import und Export von Waren aller Art, insbesondere neuer und gebrauchter Luxusartikel wie Uhren und Schmuck.
B.
Die Eidgenössische Zollverwaltung (EZV) führte gegen X._______ ein Verfahren wegen diverser Zoll- und Mehrwertsteuer-vergehen. Im Strafbescheid vom 29. Mai 2000 wurde festgestellt, dass er ab Januar bis Dezember 1994 im Namen und auf Rechnung von ... Uhren im Wert von Fr. ... in die Schweiz eingeführt und mit seiner Grossistennummer zu Unrecht die steuerbefreite Einfuhrabfertigung (unter dem Regime der Warenumsatzsteuer) erwirkt hatte. Weiter wurde im Strafbescheid festgehalten, dass er ab Anfang 1995 bis 14. Mai 1996 für Uhren im Gesamtwert von Fr. ..., die zum Verbleib in der Schweiz bestimmt waren, unter Vorlage anderer Uhren zu Unrecht die zollamtliche Bestätigung der Ausfuhr, mithin eine unrichtige Beurkundung erwirkt hatte bzw. erwirken liess. Ab 8. März 1995 bis 14. Mai 1996 führte X._______ im Gesamtwert von Fr. ... Uhren, die zuvor aus der Schweiz ausgeführt worden waren, ohne Zollanmeldung wieder in die Schweiz ein. Er übernahm am 13. Februar 1996 von ... drei Damenuhren mit einem Wert von Fr. ..., obwohl er annehmen musste, dass diese Uhren ohne Zollanmeldung in die Schweiz eingeführt worden waren. Wegen dieser zollrechtlichen und steuerlichen Widerhandlungen wurde X._______ von der Oberzolldirektion (OZD) zu einer Busse im Gesamtbetrag von Fr. ... sowie zur Tragung der Verfahrenskosten von Fr. ... verpflichtet; die ausgestandene Untersuchungshaft von neun Tagen wurde an die Busse angerechnet. Auf Anfrage teilte die EZV der ESTV am 30. Mai 2005 mit, dass gegen X._______ im Jahre 2000 eine weitere Untersuchung eröffnet und mit Strafbescheid vom 6. Januar 2004 abgeschlossen wurde, da er im Jahr 1998 Uhren, die er zuvor ordnungsgemäss aus der Schweiz ausführen, hernach mit fiktiven Adressen und Empfängern mit unrichtigen Wertangaben wiederum in die Schweiz einführen liess. Diese so illegal eingeführten Uhren verkaufte er an diverse Personen in der Schweiz.
Durch diese Strafuntersuchung wurde die ESTV auf X._______ aufmerksam. Zwecks Verjährungsunterbrechung übermittelte die Verwaltung dem Unternehmer am 27. November 2000 ein Schreiben mit folgendem Inhalt: "Wir haben vorgesehen, bei Ihnen eine Steuerkontrolle im Sinne von Art. 50 der Verordnung über die Mehrwertsteuer (MWSTV) durchzuführen. Dabei werden neben den deklarierten Steuern aus Umsätzen einschliesslich Eigenverbrauch insbesondere die in den Abrechnungen unter den Ziffern 110 und 111 in Abzug gebrachten Vorsteuern zu überprüfen sein. Leider kann diese Kontrolle aus verschiedenen Gründen in diesem Jahr nicht mehr begonnen werden. Wir sehen uns deshalb veranlasst, zwecks Verjährungsunterbrechung allfällig seit dem 1. Januar 1995 noch geschuldete Steuern oder zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuern nachzufordern. Den genauen Steuerbetrag geben wir Ihnen nach Abschluss unserer Erhebungen bekannt. Dieses Schreiben gilt als Einforderungshandlung im Sinne von Art. 40 und 41 MWSTV. Unser Mitarbeiter wird sich zu gegebener Zeit bei Ihnen melden, um einen Kontrolltermin zu vereinbaren." In der Betreffzeile ist das Wort "Verjährungsunterbrechung" angeführt. Dieses Schreiben wurde am 29. November 2000 mit Rückschein an X._______ zugestellt.
Am 7., 10. und 11. Dezember 2001 nahm die ESTV eine Kontrolle bei X._______ vor und revidierte die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2000) sowie die Steuerperioden 1. bis 3. Quartal 2001 (Zeitraum vom 1. Januar bis 30. September 2001). Dabei stellte die Verwaltung fest, dass X._______ für die Jahre 1995 und 1996 zwar Kreditoren-, Debitoren- und Ausfuhrbelege aufbewahrt, jedoch keine Geschäftsbücher geführt hatte. Abschlüsse waren nicht erstellt worden und die Belege der Geldkonti fehlten. Ab 1997 lagen überhaupt keine Unterlagen mehr vor.
C.
Die ESTV machte die Löschung von X._______ im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen auf den 1. Januar 1997 rückgängig, da sie im Besitz von Unterlagen war, aus denen ihrer Ansicht nach entnommen werden konnte, dass er auch in den Jahren nach 1997 in eigenem Namen geschäftstätig war. Aufgrund der ungenügenden bzw. überhaupt fehlenden Buchhaltung musste der Umsatz des Unternehmers für die gesamte Kontrollperiode ermessensweise ermittelt werden. Die Verwaltung berechnete den von X._______ erzielten Umsatz für die Jahre 1995 und 1996 auf der Basis seiner Angaben im Hilfsblatt A zur Steuererklärung betreffend die direkten Steuern des Kantons ... und berücksichtigte - soweit vorhanden - vorliegende Belege. Die so ermittelte Schätzung ergab bei Annahme einer branchenüblichen Marge von 20% einen Umsatz von Fr. ... im Jahr 1995 bzw. von Fr. ... im Jahr 1996. Für diese beiden Jahre konnte sich die ESTV auch auf die Angaben aus dem Schlussprotokoll des Strafverfahrens der EZV vom 8. Januar 1997 abstützen. Für das Jahr 1997 schätzte die Verwaltung den mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz von X._______ auf Fr. ... (exklusive Mehrwertsteuer); auch für die Jahre 1998 bis 2000 wurde von den gleichen Umsatzzahlen ausgegangen.
Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 11. Dezember 2001 forderte die ESTV die Mehrwertsteuer auf der Differenz zwischen dem geschätzten und dem deklarierten Umsatz nach. Ferner wurden - aufgrund festgestellter Missbräuche - die deklarierten steuerbefreiten Umsätze aus Exporten zurückbelastet und die Steuerbefreiung vom Nachweis der ordnungsgemässen Anmeldung im Bestimmungsland abhängig gemacht; zudem erfolgte eine Korrektur für zu Unrecht in Abzug gebrachte Vorsteuern. Insgesamt ergab sich eine Nachforderung an Mehrwertsteuer von (gerundet) Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. Dezember 1998 (mittlerer Verfall). Wegen eines Fehlers machte die Verwaltung mit der EA Nr. ... vom 10. April 2002 eine zusätzliche Mehrwertsteuernachforderung von Fr. ... geltend.
Am 10. April 2002 bestätigte die ESTV in einem förmlichen Entscheid die Mehrwertsteuernachforderung von total Fr. ... zuzüglich Verzugszins. Die Mehrwertsteuerpflicht von X._______ ab dem 1. Januar 1995 wurde ebenfalls festgestellt. Dieser reichte dagegen am 13. Mai 2002 bei der ESTV Einsprache ein.
D.
Im Einspracheentscheid vom 23. November 2005 hielt die ESTV fest, X._______ sei ab dem 1. Januar 1995 mehrwertsteuerpflichtig und schulde der Verwaltung den Betrag von insgesamt Fr. ... an Mehrwertsteuern zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. Dezember 1998 (mittlerer Verfall). In den Jahren 1995 und 1996 seien keine Geschäftsbücher geführt worden, sodass eine Umsatzschätzung habe vorgenommen werden müssen. Bei der Umsatzkalkulation für diese beiden Jahre habe die Verwaltung auf den bei der kantonalen Steuerverwaltung deklarierten Warenaufwand (inklusive Mehrwertsteuer) abgestellt und diesen auf 80% des Bruttoumsatzes angesetzt; dies entspreche dem Erfahrungswert der ESTV für den Grosshandel mit Uhren. Für das Jahr 1997 habe die Verwaltung die in diesem Jahr bei einem Lieferanten festgestellten Warenlieferungen (exklusive Mehrwertsteuer) zuzüglich einer Unsicherheitsmarge von 20% für nicht bekannte Wareneinkäufe als Warenaufwand herangezogen. Den so geschätzten Warenaufwand habe die ESTV auf 80% des Nettoumsatzes angesetzt. Den für das Jahr 1997 kalkulierten Nettoumsatz habe die Verwaltung auf die Jahre 1998 bis 2000 umgelegt. Sie habe die Verjährungsunterbrechung rechtzeitig vorgenommen.
X._______ habe in der Einsprache keine Argumente gegen die Vornahme einer Umsatzschätzung für die Jahre 1995 und 1996 vorgebracht. Betreffend die Zeit ab dem Jahr 1997 sei er immer noch buchführungspflichtig gewesen. Die Buchführungspflicht hänge nicht von der Mehrwertsteuerpflicht ab, diese ergebe sich auch aus anderen gesetzlichen Bestimmungen. Das komplette Fehlen von Unterlagen sei nicht rechtmässig. Jeder Unternehmer habe seine Geschäftsbücher so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht massgebenden Tatsachen zuverlässig ermitteln liessen. Aufgrund der im Jahr 1997 festgestellten Wareneinkäufe sei es offensichtlich, dass die Mehrwertsteuerpflicht auch für jenes Jahr gegeben sei. X._______ habe nicht nachweisen können, dass der Warenaufwand nicht bei 80% sondern bei 84% - wie von ihm behauptet - gelegen habe. Die ESTV habe auch in den Jahren 1998 und 1999 Einkäufe von Uhren in grossem Umfang festgestellt, im Zeitraum zwischen dem 6. April 1999 und dem 2. Juni 1999 allein im Wert von Fr. .... Der kalkulatorisch ermittelte Umsatz von Fr. ... für das ganze Jahr 1999 sei deshalb durchaus plausibel. Der Unternehmer habe in den Mehrwertsteuerabrechnungen für die Jahre 1995 und 1996 insgesamt Exportlieferungen im Betrag von Fr. ... deklariert. Die EZV habe im Rahmen des Strafverfahrens festgestellt, dass er in diesem Zeitraum für Uhren im Gesamtwert von Fr. ..., die zum Verbleib in der Schweiz bestimmt waren, zu Unrecht die zollamtliche Bestätigung der Ausfuhr erwirkt habe. Die ESTV zweifle deshalb an der Rechtmässigkeit sämtlicher Ausfuhrdeklarationen und mache die Steuerbefreiung von der ordnungsgemässen Anmeldung im Einfuhrland abhängig. Da X._______ diese Uhren in den allermeisten Fällen selber oder durch die ... ausgeführt habe, würden sich die entsprechenden Dokumente in seinem Besitz befinden bzw. liessen sich diese bei dieser Speditionsfirma anfordern. Es sei ihm zumutbar, diese Dokumente einzureichen.
Der Zusatzbetrag wurde damit gerechtfertigt, dass der Unternehmer vom 8. März 1995 bis 14. Mai 1996 Uhren ohne Zollanmeldung in die Schweiz selbst eingeführt habe bzw. durch einen Dritten habe einführen lassen; auf X._______ seien davon (gerundet) Fr. ... entfallen und er habe zutreffend beantragt, dass ihm die entrichtete Importsteuer als Vorsteuer angerechnet werde. Der Unternehmer sei von der ESTV aufgefordert worden nachzuweisen, dass es sich bei den am 14. Mai 1996 bei der ... gekauften Uhren im Wert von Fr. ... um Gegenstände handle, welche die Verwaltung bereits bei ihrer Kontrolle als Warenaufwand festgestellt habe. Da der ESTV keine geeigneten Dokumente eingereicht worden seien, müsse sie davon ausgehen, dass jene von der EZV zusätzlich festgestellten Einfuhren noch nicht erfasst seien. Die von der EZV erhobene Einfuhrsteuer von Fr. ... entspreche einem Warenaufwand von Fr. ... (exklusive Mehrwertsteuer). Unter der Annahme, dass auch bei diesen Geschäften eine Bruttogewinnmarge von 20% erzielt worden sei, ergebe sich ein zusätzlicher Umsatz von Fr. ... (exklusive Mehrwertsteuer) respektive eine Mehrwertsteuernachforderung von Fr. .... Die ESTV erhöhe daher die Mehrwertsteuernachforderung um Fr. ....
E.
Mit der Eingabe vom 30. Dezember 2005 erhob X._______ (Beschwerdeführer) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 23. November 2005 und beantragte dessen kostenpflichtige Aufhebung sowie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Zur Begründung führte er insbesondere aus, die Mehrwertsteuerforderung für das Jahr 1995 sei verjährt, da die Mitteilung der ESTV vom 27. November 2000 den abgabepflichtigen Tatbestand nicht umschrieben habe. Es habe sich um die Ankündigung einer Steuerkontrolle gehandelt, die keine verjährungsunterbrechende Wirkung entfalten könne. Die Ermessensveranlagung der Verwaltung sei nicht im Rahmen des pflichtgemässen Ermessens vorgenommen worden, der "freie Aufschlag" von 20% sei jedenfalls grundlos "in dubio pro fisci" erfolgt. Dazu komme, dass die ESTV nicht unbesehen auf die in der Steuererklärung des Beschwerdeführers zu den direkten Steuern deklarierten Umsätze hätte abstellen dürfen. So würden so genannte "Ausland-Ausland-Umsätze" nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer unterliegen, wohl aber der direkten Steuer. Für das Jahr 1997 sei etwa auch daran zu denken, dass der Beschwerdeführer Reihengeschäfte zwecks Ausfuhr von Uhren getätigt haben könnte, die nicht zu einer Mehrwertsteuerpflicht in der Schweiz führen würden. Auch könne es nicht angehen, die durch Schätzung für das Jahr 1997 ermittelten Zahlen ebenfalls für die Jahre 1998 bis 2000 zu verwenden. Die durch Schätzung ermittelten Umsatzzahlen für die Jahre 1995 bis 1997 seien auf jeden Fall mit erheblichen Mängeln behaftet, für die Jahre 1998 bis 2000 könne keine Umlage vorgenommen werden, da keine Anhaltspunkte vorliegen würden, wonach der Beschwerdeführer seine Geschäfte im bisherigen Umfang weiter geführt habe.
F.
Die ESTV beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 20. Februar 2006 die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde und brachte zur Begründung insbesondere vor, sie habe in ihrem Schreiben vom 27. November 2000 klar und unmissverständlich ihren Willen zur Besteuerung erklärt, womit der Lauf der Verjährung der Mehrwertsteuerforderungen für das Jahr 1995 korrekt und gültig unterbrochen worden sei. Die Verwaltung habe im Jahr 1997 bei drei Lieferanten Wareneinkäufe des Beschwerdeführers im Umfang von Fr. ... festgestellt, wobei er zu diesen Geschäftsfällen bis heute keinerlei Unterlagen vorgelegt habe. Da es sich beim Ein- und Verkauf von Uhren sehr häufig um Bargeschäfte handle, die ohne Beleg abgewickelt würden, müsse die ESTV davon ausgehen, dass die von ihr selbst eruierten Geschäftsfälle nicht vollständig gewesen seien. Für derartige Einkäufe schätze sie deshalb einen zusätzlichen Anteil und entspreche der gängigen Praxis in solchen Fällen. Der Umstand, dass nur wenige Dokumente vorhanden seien, habe der Beschwerdeführer selbst zu verantworten. Es sei zutreffend, das das Resultat der Veranlagung zu den direkten Steuern für die ESTV bezüglich der Mehrwertsteuer nicht bindend sei. Die Verwaltung habe sich aus der erwähnten Deklaration lediglich eines Teilergebnisses bedient, nämlich des für die Jahre 1995 und 1996 deklarierten Materialaufwands. Die ESTV habe dem Beschwerdeführer im Verlauf des Verfahrens mehrfach Gelegenheit gegeben, die Richtigkeit seiner Angaben zu belegen, es wäre seine Sache gewesen, auf besondere Verhältnisse in seinem Geschäftsverlauf hinzuweisen und dies zu belegen. Beispielsweise habe er behauptet, der Warenaufwand für seinen Betrieb habe 84% betragen, doch sei er nicht in der Lage gewesen, dafür Beweismittel beizubringen. Die Verwaltung stufe den Betrieb des Unternehmers in den Jahren 1997 bis 2000 als vergleichbar ein; damit erweise sich die Umlage des Ergebnisses aus dem Jahre 1997 auf die Jahre 1998 bis 2000 als angebracht. Da der Beschwerdeführer seit 1997 keine geschäftlichen Aufzeichnungen geführt habe, sei eine (stichprobenartige) Überprüfung jenes Zeitraums nicht möglich gewesen. Die Umgehung der Zollvorschriften sowohl bei der Ein- als auch bei der Ausfuhr von Gegenständen sei in zahlreichen Fällen nachgewiesen worden; dadurch habe er sich im Inland einen Wettbewerbsvorteil erwirkt. Nachdem derartige Missbräuche evident seien, habe die ESTV von der ihr zustehenden Möglichkeit Gebrauch gemacht, zusätzliche Beweismittel zu verlangen; diese seien vom Beschwerdeführer nicht beigebracht worden.
G.
Am 9. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien die Übernahme des Beschwerdeverfahrens von der SRK mit. Am 23. Mai 2007 forderte es die ESTV auf, zur Frage der Anwendung von Art. 15a und Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) betreffend Rechnungsstellung und Behandlung von Formmängeln Stellung zu nehmen. Mit dem Schreiben vom 15. Juni 2007 teilte die Verwaltung mit, die erwähnten Bestimmungen seien nicht anwendbar, weil diese auf die Anwendungsfälle beschränkt seien, in welchen die Nichteinhaltung von Formvorschriften im Rahmen der Erstellung von Belegen zu beurteilen sei. Vorliegend hätten zentrale Dokumente über die Geschäftstätigkeit gefehlt und es habe in zahlreichen Fällen Missbrauch vorgelegen. Für die Jahre 1997 bis 2000 hätte der Beschwerdeführer überhaupt keine geschäftlichen Aufzeichnungen geführt.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 31. Dezember 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Die Mehrwertsteuerverordnung ist auf den 1. Januar 2001 durch das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) aufgehoben worden. Nach Art. 93 Abs. 1 MWSTG bleiben die aufgehobenen Bestimmungen der MWSTV weiterhin auf alle während deren Geltungsdauer ein-getretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwend-bar. Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995 bis 2000. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben anwendbar.
1.4 Die Mehrwertsteuerforderung verjährt nach Art. 40 Abs. 1 MWSTV fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforderungshandlung unterbrochen (Art. 40 Abs. 2 MWSTV). Die Einforderungshandlung ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung an keine besondere Form gebunden; namentlich muss sie nicht schriftlich erfolgen (Urteil vom 1. Mai 2002, veröffentlicht in Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73 S. 237 E. 3e, Urteil des Bundesgerichts 2A.314/2006 vom 10. Oktober 2006 E. 2.6). Unter den Begriff der Einforderungshandlung fallen nicht nur die eigentlichen Steuerbezugshandlungen; jede dem Mehrwertsteuerpflichtigen zur Kenntnis gebrachte, auf Einforderung oder Feststellung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung genügt, um die Verjährung zu unterbrechen. Dazu gehören die Mahnung zur Einreichung einer Steuererklärung, die Ankündigung und Vornahme von Bücheruntersuchungen, die Eröffnung einer definitiven oder provisorischen Veranlagung, die Zustellung einer Ergänzungsabrechnung, die Aufforderung oder Mahnung zur Zahlung, das Betreibungsbegehren, die Eingabe im Konkurs oder die Sicherstellungsverfügung (BGE 126 II 1 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 2A.314/2006 vom 10. Oktober 2006 E. 2.6; Urteil des Bundesgerichts vom 1. Mai 2002, in ASA 73 S. 237 E. 3; Urteile des Bundesgerichts 2A.240/1994 vom 23. Dezember 1994 E. 2b und 2A.46/1988 vom 1. Juni 1990 E. 3; Urteile des Bundesgerichts vom 6. Dezember 1985, veröffentlicht in ASA 57 S. 288 E. 6 und vom 6. Februar 1978, veröffentlicht in ASA 47 S. 328 E. 4). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist der Begriff der Einforderungshandlung so weit zu fassen, dass er auch Mitteilungen mit einschliessen kann, die zwar das Veranlagungsverfahren nicht konkret weiterführen, aber dem Bürger den Willen der Behörden kundtun, weiterhin auf die Realisierung der Mehrwertsteuerforderung hinzuarbeiten (BGE 126 II 1 E. 2f).
Das Schreiben der ESTV vom 27. November 2000 kündigte dem Beschwerdeführer nicht nur eine Steuerkontrolle an sondern wies ihn ausdrücklich darauf hin, dass zwecks Verjährungsunterbrechung allfällig seit dem 1. Januar 1995 noch geschuldete Mehrwertsteuer-beträge oder zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuern durch die Verwaltung nachgefordert würden. Zusätzlich war das Schreiben als Einforderungshandlung im Sinne von Art. 40 und 41 MWSTV bezeichnet; in der Betreffzeile wurde ausdrücklich auf die "Verjährungsunterbrechung" hingewiesen. Wie bereits erwähnt, muss der Sachverhalt, der zu einer Mehrwertsteuernachforderung führen wird, noch nicht nach allen Seiten durch die ESTV abgeklärt sein, um rechtsgültig die Verjährung unterbrechen zu können. Im Sinn der vom Bundesgericht entwickelten Praxis hat das fragliche Schreiben dem Beschwerdeführer gegenüber die Verjährung für allfällige geschuldete Mehrwertsteuerbeträge seit dem 1. Januar 1995 unterbrochen; die Mehrwertsteuerforderung ist mithin nicht verjährt.
2.
2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt. sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV). Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist nach Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV ein Unternehmer mit einem Jahresumsatz nach Art. 17 Abs. 5 MWSTV bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde. Die Mehrwertsteuerpflicht beginnt gemäss Art. 21 Abs. 1 MWSTV nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der massgebliche Umsatz erzielt worden ist.
Ob und wann die Mehrwertsteuerpflicht erfüllt ist, hat der Betroffene aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips (vgl. unten E. 2.2) selber zu klären (Art. 36 f . MWSTV; Urteil des Bundesgerichts 2A.61/2006 vom 29. November 2006 E. 3.1). Falls diese umstritten ist, hat die ESTV die Steuerpflicht als steuerbegründende Tatsache nachzuweisen, das heisst Anhand von Indizien genügend glaubhaft zu machen (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 4.1). Wenn dadurch die Mehrwertsteuerpflicht als "sehr wahrscheinlich" erscheint, wird - wie bei den direkten Steuern (Urteile des Bundesgerichts 2P.186/2004 vom 15. Februar 2005 E. 2.3, 2P.203/2006 vom 1. März 2007 E. 2.3) - dem Privaten der Gegenbeweis überbunden.
2.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 37 f . MWSTV; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Isabelle Homberger Gut, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, Rz. 1 ff. zu Art. 46; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern Stuttgart Wien 1995, Rz. 1045; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1476/2006 und A-1492/2006 vom 20. April 2007 E. 4.2.1). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist nach wiederholt geäusserter Ansicht der SRK als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Einhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-184] E. 2c, vom 31. August 2004 [SRK 2003-168] E. 3a, vom 12. August 2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 232 f. sowie vom 25. August 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.27 E. 3a). Dieser Auffassung ist auch das Bundesverwaltungsgericht gefolgt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.2).
2.3 Gemäss Art. 47 Abs. 1 MWSTV hat der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Mehrwertsteuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (vom Herbst 1994 [Wegleitung 1994]) und der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuer-pflichtige (vom Frühling 1997 [Wegleitung 1997]) Gebrauch gemacht. In den Wegleitungen sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist. Insbesondere müssen alle Geschäftsfälle fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Ziff. 870 ff. Wegleitung 1994, Ziff. 874 Wegleitung 1997).
Nach Art. 48 MWSTV nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (BGE 105 Ib 182 ff.; ASA 61 S. 819 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.2). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, 42 S. 407 E. 2c, 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (ASA 61 S. 819 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2A.253/2006 vom 3. Februar 2006 E. 4.1). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (ASA 73 S. 233 f. E. 2c/aa; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 E. 2d/aa; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1356/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.6; Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 1046).
Eine Umlage der Ergebnisse eines eingehend kontrollierten Zeitabschnitts auf die ganze Kontrollperiode (von normalerweise fünf Jahren, vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 30. November 1984, veröffentlicht in ASA 56 S. 195; Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 1047) setzt voraus, dass die Buchhaltung auch in der restlichen Kontrollperiode ungenügend ist und die massgeblichen Verhältnisse in dieser Zeit ähnlich sind wie im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt (Urteil des Bundesgerichts vom 12. November 1998, veröffentlicht in ASA 68 S. 652 ff. E. 6b; Entscheid der SRK vom 25. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.97 E. 3c). Die ESTV muss dabei lediglich noch glaubhaft machen, dass die Verhältnisse ähnlich sind; ist dies der Fall, obliegt alsdann der Gegenbeweis dem Steuerpflichtigen. Dabei kann durchaus auch das Zeitelement eine Rolle spielen und mit zunehmendem Ablauf seit der genauen Überprüfung die Wahrscheinlichkeit der ähnlichen Verhältnisse sinken.
2.4 Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung gegeben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht uneingeschränkt; es auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte Praxis der SRK weiter (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.1 mit Hinweisen). Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es dem Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b, vom 29. Oktober 1999 [SRK 1998-102 und SRK 1998-103] E. 5, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.580/1999 vom 21. Juni 2000). Dabei hat er sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen beruht (Urteil des Bundesgerichts 2A.55/1998 vom 12. November 1998 E. 8; vgl. zum Ganzen Entscheid der SRK vom 25. März 2002 [SRK 2000-135] E. 3b). Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass die Verwaltung mit der Ermessensveranlagung Bundesrecht verletzt hat bzw. dass ihr dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht eine Korrektur der Schätzung vor (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Mai 2007, a.a.O. E. 2.6).
2.5 Nach Art. 4 Bst. a MWSTV unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen der Mehrwertsteuer. Die Lieferung wird nach Art. 11 Bst. a MWSTV am Ort erbracht, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet oder am Ort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt (Art. 11 Bst. b MWSTV). Auch die Lieferung von Gegenständen, die aus dem Inland direkt ins Ausland versandt werden, gilt nach Art. 11 Bst. a MWSTV grundsätzlich als im Inland erbracht (Ziff. 529 f. Wegleitung 1994, Ziff. 528 f. Wegleitung 1997; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 3.1.2). Von der Mehrwertsteuer sind die Lieferungen von Gegenständen nur befreit, wenn sie direkt mit zollamtlichem Nachweis ins Ausland befördert oder versandt werden (Art. 15 Abs. 2 Bst. a MWSTV; Ziff. 532 ff. Wegleitung 1994, Ziff. 532 f. Wegleitung 1997; Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.2; Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 582 ff.). Eine direkte Ausfuhr liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung entweder vom Mehrwertsteuerpflichtigen selbst oder von seinem nicht steuerpflichtigen Abnehmer ins Ausland befördert oder versandt wird, ohne dass dieser Gegenstand vorher im Inland in Gebrauch genommen noch im Inland im Rahmen eines Liefergeschäfts einem Dritten übergeben wurde (Art. 15 Abs. 3 MWSTV; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2007, a.a.O. E. 3.1.3 und 3.2).
Die Ausfuhr von Gegenständen hat aber nur dann steuerbefreiende Wirkung, wenn sie mit bestimmten zollamtlichen Dokumenten gemäss einer vom Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD) herausgegebenen Liste nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 MWSTV; Kommentar zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar EFD] S. 20 f.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2007, a.a.O. E. 4.1; Entscheide der SRK vom 20. Februar 2006, veröffentlicht in VPB 70.76 E. 4b, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2b, vom 18. Juli 2003, veröffentlicht in VPB 68.19 E. 3d, vom 29. Mai 2002, veröffentlicht in VPB 66.98 E. 6). Nicht das EFD, aber die ESTV hat die als Nachweis geltenden zollamtlichen Dokumente kraft der Delegation von Art. 16 Abs. 2 MWSTV im Einzelnen in Ziff. 533 Wegleitung 1997 (bzw. Ziff. 532 bis 545 Wegleitung 1994) aufgeführt. Es sind dies das genannte Einheitsdokument, der Zollausweis Modell 90-Ausfuhr/M90-A, die zollamtlich gestempelte Ausfuhrliste für Ausfuhren nach der vereinfachten Ausfuhrregelung, das zollamtlich gestempelte Doppel der Ausfuhrdeklaration im Postverkehr, das zollamtlich gestempelte Doppel der Deklaration für die Ausfuhr im Reisenden- und Grenz-verkehr, das zollamtlich gestempelte Doppel der Ausfuhrdeklaration für Rohtabak und Tabakfabrikate, der verfallene, ungelöschte Ausfuhrfreipass oder das zollamtlich gestempelte Doppel der Deklaration für die Freipasslöschung. Gemäss Ziff. 2.3.2 Praxismitteilung der ESTV über die "Behandlung von Formmängeln" vom 26. Oktober 2006 (Praxismitteilung), die als Ausfluss des Art. 45a MWSTGV auch rückwirkende Geltung hat (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2007 a.a.O. E. 4.3, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3), wird die Befreiung von der Mehrwertsteuer auch gewährt, wenn in Einzelfällen ein falsches Formular verwendet wurde oder wenn die Ausfuhr anhand anderer zollamtlicher Dokumente (z.B. des Bestimmungslandes) einwandfrei nachgewiesen werden kann. Die Bestätigung der Leistungsempfängerin vermag einen solchen in- oder ausländischen zollamtlichen Nachweis jedoch nicht zu ersetzen.
2.6 Können zollamtliche Ausfuhrbescheinigungen wegen des Ablaufs der zollamtlichen Aufbewahrungsfrist von zwei Jahren nicht mehr beim zuständigen Zollamt nachgefordert werden, kann die ESTV andere Beweismittel für die unter Beachtung der Zollvorschriften erfolgte Ausfuhr zulassen (z.B. Einfuhrzollbeleg des Bestimmungslandes), wenn der Mehrwertsteuerpflichtige solche Vorkommnisse unverzüglich meldet, nachdem er das Fehlen der zollamtlichen Ausfuhrbescheinigung bemerkt hat (Ziff. 542 Wegleitung 1994 und Wegleitung 1997).
Während es der ESTV obliegt, die steuerbegründenden oder steuererhöhenden Tatsachen zu beweisen, hat der Mehrwertsteuer-pflichtige den Beweis für die steuermindernden oder die steuerbefreienden Tatsachen zu erbringen (vgl. statt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2007, a.a.O. E. 4.1). Ihm obliegt es damit, durch zollamtliche schweizerische oder ausländische Dokumente zu beweisen, dass die Gegenstände durch ihn oder von seinem nicht steuerpflichtigen Abnehmer direkt ins Ausland befördert oder versandt worden sind, ohne dass diese vorher im Inland in Gebrauch genommen oder im Inland im Rahmen eines Liefergeschäfts einem Dritten übergeben wurden.
Für eine Steuerbefreiung von Ausfuhrlieferungen werden nach konstanter Verwaltungspraxis und Rechtsprechung im Normalfall nur, aber immerhin, die amtlichen Dokumente, das heisst die zollamtlich gestempelten Kopien der Ausfuhrdeklaration (Exemplar Nr. 3 des Einheitsdokumentes), anerkannt (ASA 70 S. 694; Ziff. 533 Wegleitung 1997). Damit ein einwandfreier Ausfuhrnachweis erbracht werden kann, müssen die Ausfuhrdeklarationen formell richtig ausgestellt und auch inhaltlich wahr sein. Die formellen und materiellen Anforderungen an einen Ausfuhrnachweis werden in der Praxis bewusst hoch angesetzt, weil sonst Missbräuchen aller Art Vorschub geleistet würde. Liegt kein genügender Exportnachweis vor, so ist nach konstanter Rechtsprechung eine Inlandlieferung anzunehmen (Urteil des Bundesgerichts 2A.110/2000 vom 26. Januar 2001 E. 2f mit Hinweis; ASA 70 S. 693; zum Ganzen auch Entscheide der SRK vom 15. Mai 2002, veröffentlicht in VPB 66.98 E. 6, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2b/c). Bei Missbräuchen eines Mehrwertsteuerpflichtigen kann die Steuerbefreiung seiner Ausfuhren zudem inskünftig von der ordnungsgemässen Anmeldung im Einfuhrland abhängig gemacht werden (Art. 16 Abs. 2 MWSTV).
Die bei Vorliegen der zollamtlichen Ausfuhrpapiere erwähnte Vermutung, dass der mehrwertsteuerliche Verbrauch im Ausland stattfindet, schliesst nicht aus, dass der ESTV in ganz speziellen Ausnahmefällen der Beweis des Gegenteils offen steht bzw. gelingt (Entscheid der SRK vom 27. Juli 2004 [SRK 2003-054] E. 2e). Die Verwaltung kann denn auch ausgehend von Ziff. 544 der Wegleitung 1997 selbst für die Vergangenheit zusätzliche Beweismittel verlangen, wenn trotz Vorliegens der erforderlichen Ausfuhrdokumente Zweifel bestehen, ob überhaupt und bejahendenfalls zu welchem Preis etc. ausgeführt worden ist. Will in einer solchen Konstellation die ESTV die Steuerbefreiung verweigern, obliegt ihr die Beweislast für die Sachverhaltsermittlung, welche die Steuerbefreiung ausschliessen (Entscheid der SRK vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.94 E. 2b). Wenn die Verwaltung allerdings zusätzlich zu den Ausfuhrdokumenten generell die entsprechenden Kundenrechnungen für eine Steuerbefreiung verlangt, geht sie über den gesetzlich genügenden Ausfuhrnachweis hinaus (Entscheid der SRK vom 18. Juli 2003, E. 4d/bb, veröffentlicht in VPB 68.19 S. 221; vgl. hiezu auch Ziff. 528 Wegleitung 1997).
2.7 Nach neuem Verordnungsrecht hat die ESTV auch Rechnungen und Rechnungen ersetzende Dokumente anzuerkennen, welche die Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der Dienstleistung nach Art. 28 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV nicht vollumfänglich erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren (Art. 15a MWSTGV). Allein aufgrund von Formmängeln wird überdies keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die mehrwertsteuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a MWSTGV).
Art. 15a und 45a MWSTGV wurden durch das Bundesverwaltungsgericht in konkreten Anwendungsakten als rechtmässig bestätigt. Ebenso schützte das Bundesverwaltungsgericht die Praxis der ESTV, wonach diese Bestimmungen auch rückwirkend sowohl für den zeitlichen Anwendungsbereich des Mehrwertsteuergesetzes als auch der (alten) Mehrwertsteuerverordnung zur Anwendung gelangen (zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2).
Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Verwaltungspraxis der ESTV werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den Mehrwertsteuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich von Art. 45a MWSTGV unberührt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6). Gleiches hat mutatis mutandis für Art. 15a MWSTGV zu gelten (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2).
So hat das Bundesverwaltungsgericht entschieden, das Vorhandensein einer Rechnung sei eine materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Fehle die Rechnung, könne dieser Mangel nicht durch Art. 15a oder 45a MWSTGV geheilt werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2). Ebenso bilde für den Nachweis der Ausfuhr gemäss Art. 16 MWSTV bzw. Art. 20 MWSTG das Vorhandensein eines zollamtlichen Dokuments unabdingbare materielle Voraussetzung für den Ausfuhrnachweis (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 5.4). Formeller Natur sei hingegen beispielsweise die Praxisanordnung, wonach die Kilometerstände der entsprechenden Fahrzeuge zwingend in den An- und Verkaufsrechnungen zu erscheinen haben. In Anwendung von Art. 45a MWSTGV könnten die Kilometerstände auch auf andere Weise nachgewiesen werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6).
Vor diesem Hintergrund erhellt, dass die Rechnung auch nach Inkrafttreten der Art. 15a und 45a MWSTGV ihre in mehrwertsteuerlicher Praxis und Lehre entwickelte materiellrechtliche Bedeutung nicht eingebüsst hat (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1628/2006 vom 21. Dezember 2007 E. 2.3).
3.
3.1
3.1.1 Der Beschwerdeführer bestreitet im Rahmen des Verfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht seine Mehrwertsteuerpflicht zu Recht nicht mehr (E. 2.1). Er hat für den gesamten kontrollierten Zeitraum entgegen seinen Plichten zur Selbstveranlagung (E. 2.2) keine Mehrwertsteuerabrechnungen vorgelegt und hat ebensowenig für eine ordnungsgemässe Buchführung gesorgt (E. 2.3); es besteht deshalb kein Zweifel daran, dass die ESTV grundsätzlich zu Recht eine Umsatzschätzung für die gesamte Kontrollperiode vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 2000 vorgenommen hat.
3.1.2 Für die Jahre 1995 und 1996 ging die ESTV von einem Warenaufwand von Fr. ... aus und stützte sich dabei auf die Angaben des Beschwerdeführers im Hilfsblatt A seiner Steuererklärung 1997 im Kanton ... vom 5. Februar 1998 zu den direkten Steuern. Die Verwaltung errechnete daraus unter Berücksichtigung einer Marge von 20% als Erfahrungswert aufgrund der ihr vorliegenden Vergleichszahlen einen Umsatz (inklusive Mehrwertsteuer) von Fr. ... für das Jahr 1995 und einen solchen von Fr. ... für das Jahr 1996. Gestützt auf die von der EZV im Rahmen des Strafverfahrens durchgeführten Unter-suchungen errechnete die ESTV im Rahmen des Einspracheentscheids vom 23. November 2005 für die Jahre 1995 und 1996 einen zusätzlichen Warenaufwand (exklusive Mehrwertsteuer) von Fr. ..., was - bei unveränderter Bruttomarge von 20% - einen zusätzlichen Umsatz von Fr. ... ergab. In Bezug auf diese nachträgliche Berechnung konnte der Beschwerdeführer trotz Aufforderung der ESTV keine Dokumente einreichen, die geeignet gewesen wären, die Umsatzschätzung zu ändern oder in Zweifel zu ziehen. Die Verwaltung stützte sich bei ihren Schätzungen für die Jahre 1995 und 1996 auf eigene Angaben des Beschwerdeführers, auf vorhandene Debitoren-, auf vorgelegte Kreditorenrechnungen und Einfuhrquittungen, auf vorhandene Bankauszüge, auf ihre Erfahrungszahlen in vergleichbaren Fällen und auf die Ergebnisse der Erhebungen der EZV im Rahmen des Strafverfahrens. Gegen dieses Vorgehen der ESTV ist nichts einzuwenden.
Die ESTV hat den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Beschwerdeführers angemessen Rechnung getragen, hat unbestrittene Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungszahlen verwendet und darüber hinaus auch Stichproben genommen (E. 2.3). Die Beweispflicht für die Verletzung von Bundesrecht durch die Ermessensveranlagung bzw. von erheblichen Ermessensfehlern durch die ESTV liegt deshalb beim Beschwerde-führer (vgl. oben E. 2.4). Weder im Einspracheverfahren noch in der Beschwerdeschrift vom 30. Dezember 2005 brachte der Beschwerde-führer - ausser allgemein gehaltene Erwägungen zur Ermessenseinschätzung - etwas vor, das geeignet wäre, die Schätzung der ESTV zu erschüttern. Insbesondere hielt er auch den Einwand, den er noch in der Einsprache gemacht hatte, sein Warenaufwand habe 84% und nicht 80% betragen, nicht mehr weiter aufrecht und legte überdies im Beschwerdeverfahren keinerlei Beweismittel vor, die zu einer Korrektur der Ergebnisse der ESTV führen könnten. Deshalb kann er auch nicht den Schutz der Art. 15a oder Art. 45a MWSTGV anrufen (E. 2.7). Das Bundesverwaltungsgericht hat deshalb keinen Anlass, eine Korrektur vorzunehmen.
3.1.3 Auch für das Jahr 1997 legte der Beschwerdeführer der ESTV keinerlei Geschäftsunterlagen vor, obwohl er dazu verpflichtet gewesen wäre. Die ESTV zog deshalb die in diesem Jahr bei drei Lieferanten des Beschwerdeführers festgestellten Warenlieferungen (exklusive Mehrwertsteuer) zuzüglich einer Sicherheitsmarge von 20% für der Verwaltung nicht bekannte Wareneinkäufe als Waren-aufwand heran und setzte diesen wiederum auf 80% des Nettoumsatzes fest. Es liegen der ESTV und in den Verfahrensakten Belege über Einkäufe des Beschwerdeführers im Jahr 1997 von Fr. ... eines Lieferanten aus dem Ausland und von zwei weiteren Lieferanten über mindestens Fr. ... vor. Wenn deshalb die Verwaltung den Warenaufwand des Beschwerdeführers mit Fr. ... (exklusive Mehrwertsteuer) geschätzt hat, ist dies nicht zu beanstanden. Bei einer Bruttomarge von 20% ergab dies den kalkulatorischen Umsatz von Fr. ... (exklusive Mehrwertsteuer). Anzumerken ist, dass eine Schätzung naturgemäss immer gewisse Fehlerquellen bzw. Unschärfen aufweist, doch wäre es die Aufgabe des Beschwerdeführers gewesen, durch ordnungsgemäss geführte vollständige Aufzeichnungen von vornherein Klarheit über seine Geschäftstätigkeit zu schaffen (E. 2.3). Dieser Verpflichtung ist der Beschwerdeführer nicht nachgekommen und er hat deshalb allfällig sich daraus ergebende Konsequenzen zu seinen Lasten selbst zu tragen.
Der Beschwerdeführer vermochte trotz seiner Beweispflicht auch gegen diese Ermessenschätzung keine konkreten Einwendungen vorzubringen. Er behauptete nicht einmal, im Jahr 1997 keine Umsätze mehr getätigt zu haben, sondern lediglich, bei einem seiner Lieferanten ermittelte Zahlen würden noch lange nicht bedeuteten, dass damit in jedem Fall eine Mehrwertsteuerpflicht in der Schweiz resultiere. Zu denken sei hier etwa an Reihengeschäfte zwecks Ausfuhr von Uhren, wobei er den konkreten Ablauf der angeblichen Reihengeschäfte nicht anzugeben vermochte. Auch diese nur allgemein vorgebrachte Behauptung ist nicht geeignet, die auf eindeutigen Dokumenten beruhende Ermessensschätzung der ESTV zu Fall zu bringen. Für die Frage der Mehrwertsteuerpflicht ist schliesslich auch der Umsatz massgebend, den ein Steuerpflichtiger durch Lieferungen ins Ausland erzielt (vgl. Art. 11 MWSTV).
3.1.4 Für die Jahre 1998 bis 2000 legte die ESTV den kalkulierten Nettoumsatz des Jahres 1997 um. Die Ermessensveranlagung im Sinn von Art. 48 MWSTV ist eine Schätzung, deren Ziel es ist, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. Es haftet ihr deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Steuerpflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch, wie erwähnt, selber zu vertreten hat (Per Prod'hom, in: OREF [éditeur], Les procédures en droit fiscal, 2e édition, complétée et actualisée, Bern 2005, S. 395; Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in ASA 69 S. 519). Grundsätzlich zulässig ist die Umlage von einem oder mehreren Geschäftsjahren auf die übrigen Jahren der Kontrollperiode (vgl. dazu oben E. 2.3). Die Untersuchungen der EZV, die vorhandenen Belege (Bankauszüge über Zahlungen, Kontoauszug eines Lieferanten betreffend das Jahr 1998) und die Aussagen des Beschwerdeführers in der Einvernahme der EZV vom 4. Mai 1999 haben ergeben, dass er auch in den Jahren 1998 und 1999 weiterhin seine Geschäfte mit Uhren betrieb. Dazu kommt, dass die EZV im Jahr 2000 eine weitere Untersuchung eröffnen musste, die mit Strafbescheid vom 6. Januar 2004 abgeschlossen wurde. Uhren, die er im Jahr 1998 zuvor ordnungsgemäss aus der Schweiz ausführen liess, führte der Beschwerdeführer hernach mit fiktiven Adressen und Empfängern mit unrichtigen Wertangaben wiederum in die Schweiz ein. Diese so illegal eingeführten Uhren verkaufte er an diverse Personen in der Schweiz. Die ESTV konnte auf Grund dieser Belege, Stichproben und Angaben des Beschwerdeführers ohne Rechtsverletzung den kalkulierten Nettoumsatz des Jahres 1997 auf die Jahre 1998 und 1999 umlegen. Den Umstand, dass der Unternehmer - obwohl er dazu verpflichtet war - keine geschäftlichen Aufzeichnungen geführt hat, hat er sich selbst zuzuschreiben. Der Beschwerdeführer vermochte in seiner Beschwerde vom 30. Dezember 2005 keinerlei Beweise einzureichen, die zeigen, dass die Ermessenseinschätzung der Verwaltung nicht korrekt gewesen wäre.
3.1.5 Der Beschwerdeführer war - zusammen mit einem Partner - seit dem 12. April 1999 Gesellschafter und Geschäftsführer der A._______, die einen ähnlichen Gesellschaftszweck wie die Einzelfirma "X._______" aufweist. Er behauptet sinngemäss, dass er seine Geschäftstätigkeit seit der Gründung dieser Gesellschaft nicht mehr über die Einzelfirma abgewickelt habe. In diesem Zusammenhang fällt aber auf, dass der Beschwerdeführer seine Einzelfirma bis Mitte 2007 noch immer nicht im Handelsregister gelöscht hat. Er hätte gegenüber der ESTV auch offen legen können, welche Geschäfte und in welchem Umfang er im Jahr 1999 über die A._______ abgewickelt hat und die in deren Geschäftsbüchern erfasst waren. Der Beschwerdeführer belegt seine Behauptung, es bestünden begründete Anhaltspunkte dafür, dass die festgestellten Mängel nicht auf die übrigen Jahre (1998 bis 2000) übertragen werden könnten (Beschwerdeschrift S. 8 Ziff. 2.6), mit keinerlei Argumenten oder gar Beweisen. Daher ist die ESTV von der zutreffenden Annahme ausgegangen, dass der Beschwerdeführer auch nach der Gründung der A._______ am 12. April 1999 in den Jahren 1999 und 2000 weiterhin mit Uhren gehandelt hat. Den ihm obliegenden Gegenbeweis hat der Beschwerdeführer nicht erbracht (E. 2.3). Insoweit ist die Beschwerde abzuweisen. An der Umlage der Resultate der Ermessensveranlagung auf das Jahr 2000 ist deshalb nichts auszusetzen.
3.2 Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, die ESTV habe trotz abgestempelter Ausfuhrdeklaration die vom Beschwerdeführer als Exporte in Abzug gebrachten Lieferungen nachbelastet und mache die Steuerbefreiung vom Nachweis der ordnungsgemässen Anmeldung im Bestimmungsland abhängig. Mit diesen Auflagen stelle die Verwaltung unverhältnismässige Anforderungen an den Nachweis von Exportlieferungen, sei es doch in einem Massengeschäft schlicht nicht möglich, die ordnungsgemässe Einfuhr nachzuweisen. Dies gelte umso mehr, wenn die Ware im Versandhandel ins Ausland exportiert werde. In diesen Fällen werde ein Empfänger einer Versandware keine Bestätigung des Empfangs ausstellen. Mit dem von der ESTV aufgestellten Erfordernis würden für den Nachweis der Steuerbefreiung von Exportlieferungen Hürden geschaffen, welche es dem Mehrwertsteuerpflichtigen verunmöglichten, für Exportlieferungen die Steuerfreiheit zu beanspruchen.
Die von Art. 16 Abs. 1 MWSTV geforderte zollamtliche Ausfuhrbescheinigung ist in Ziff. 532 bis 545 der Wegleitung 1994 und in Ziff. 533 der Wegleitung 1997 geregelt (E. 2.5). Soweit diese zollamtlichen Ausfuhrpapiere - oder in Anwendung der Art. 15a bzw. 45a MWSTGV - andere zollamtliche Papiere des Einfuhrlandes vorhanden sind, erbringen diese den von Art. 16 Abs. 1 MWSTV verlangten Beweis der Ausfuhr. Bei Missbräuchen eines Mehrwertsteuerpflichtigen kann die Steuerbefreiung seiner Ausfuhren nach dem klaren Wortlaut des Art. 16 Abs. 2 MWSTV inskünftig von der ordnungsgemässen Anmeldung im Einfuhrland abhängig gemacht werden. Das bedeutet aber umgekehrt nach der vorherrschenden wörtlichen Auslegung des Art. 16 Abs. 2 MWSTV (vgl. dazu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1347/2006 vom 20. April 2007 E. 2.3), dass für vergangene Ausfuhren die ordnungsgemässe Anmeldung im Einfuhrland (entgegen den Ziff. 544 der Wegleitungen 1994 und 1997) nicht allgemein verlangt werden kann, soweit die erforderlichen zollamtlichen Papiere des Ausfuhrlandes vorliegen. Wenn die ESTV dem Beschwerdeführer trotz Vorlage gültiger und den Wegleitungen 1994 und 1997 entsprechenden zollamtlichen Ausfuhrdokumente vorwirft, die Steuerbefreiung zu Unrecht in Anspruch genommen zu haben, muss sie dies auf Grund ihrer in diesem Zusammenhang obliegenden Beweislast (E. 2.5) für jeden einzelnen Exportfall tun; sie kann sich nicht damit begnügen, den Missbrauch für einzelne Fälle festzustellen und auf den gesamten Umsatz des Beschwerdeführers übertragen. Sie kann mithin auf Grund der Vorgaben des Art. 16 Abs. 2 MWSTV die Beweislast für die Vergangenheit nicht durch das zusätzliches Einfordern der ordnungsgemässen Anmeldung im Einfuhrland zu Lasten des Beschwerdeführers umkehren. Sie kann aber in Bezug auf künftige Ausfuhren den Nachweis der ordnungsgemässen Anmeldung im Einfuhrland verlangen. Die Beschwerde ist deshalb insoweit gutzuheissen und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit die ESTV für jede einzelne Ausfuhr des Beschwerdeführers allenfalls die unberechtigte Inanspruchnahme der Steuerbefreiung feststellen kann.
4.
Trotz der Rückweisung an die ESTV obsiegt der Beschwerdeführer lediglich teilweise und unterliegt vollständig in Bezug auf die Frage der Ermessenseinschätzung für die gesamte Kontrollperiode. Die Kosten für das Beschwerdeverfahren werden auf Fr. ... festgesetzt und sind dem Beschwerdeführer daher im Umfang von Fr. ... aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem bezahlten Kostenvorschuss von Fr. ... zu verrechnen. Der Restbetrag von Fr. ... wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils erstattet. Die ESTV sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die ESTV dem Beschwerdeführer eine reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE), die auf Fr. ... (inklusive Auslagen und Mehrwertsteuer) festgesetzt wird.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 23. November 2005 betreffend Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000) wird aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. ... werden dem Beschwerdeführer im Umfang von Fr. ... auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. ... in diesem Teilbetrag verrechnet. Der Restbetrag von Fr. ... wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Der Eidgenössischen Steuerverwaltung werden keine Verfahrenskosten auferlegt.
4.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr. ... auszurichten.
5.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 50 Journaux et revues sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA)
^a	ils paraissent périodiquement, au moins deux fois par an;
^b	ils ont pour but d'informer ou de divertir;
^c	ils portent un titre permanent;
^d	ils portent une numérotation continue, ils indiquent la date de parution et le mode de parution;
^e	ils se présentent sous la forme de journaux ou de revues;
^f	ils ne présentent pas principalement des surfaces destinées à des inscriptions.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 41 Exonération de l'impôt pour le trafic aérien international - (art. 23, al. 4, LTVA)
¹	Sont exonérés de l'impôt:
^a	les transports aériens dont l'aéroport de départ ou d'arrivée se situe sur le territoire suisse;
^b	les transports aériens qui s'effectuent au-dessus du territoire suisse, d'un aéroport étranger à un autre aéroport étranger.
²	Est exonérée de l'impôt la partie d'un transport international effectuée entre deux aéroports suisses, pour autant que ce transport soit uniquement interrompu par une escale technique ou que cette interruption permette à un voyageur de changer d'avion pour prendre un vol de correspondance.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
^1bis	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
^a	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
^b	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites.204
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP205. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Tout changement dans la représentation d'un groupe doit être annoncé à l'AFC.30
²	Si le représentant du groupe démissionne de sa fonction et qu'aucun nouveau représentant n'est annoncé à l'AFC, celle-ci peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe.31
³	De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 21 Exigences comptables et administratives - (art. 13 LTVA)
¹	Les membres doivent clore leurs comptes pour la même date; font exception les sociétés holding si elles présentent une autre date de clôture du bilan pour des raisons d'établissement des comptes.
²	Chaque membre du groupe doit établir un décompte interne de la TVA qui doit être consolidé avec le décompte du groupe TVA.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 36 Prestations culturelles - (art. 21, al. 2, ch. 14 et 16, LTVA)
¹	...45
²	Sont réputés créateurs au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 16, LTVA les créateurs d'oeuvres telles qu'elles sont définies aux art. 2 et 3 LDA, pour autant qu'ils fournissent des prestations de services et des livraisons culturelles.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.58

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 48 Taxes cantonales destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets - (art. 24, al. 6, let. d, LTVA)
¹	L'AFC fixe pour chaque fonds les pourcentages de la déduction applicable à chaque établissement affilié qui assure l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets.
²	Elle tient en l'occurrence compte du fait que:
^a	le fonds ne reverse pas toutes les taxes encaissées, et que
^b	les acquéreurs assujettis ont déduit entièrement, au titre de l'impôt préalable, l'impôt qui leur a été facturé sur les prestations d'approvisionnement en eau, de traitement des eaux usées ou de gestion des déchets.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA.
²	Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe.
³	...27

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.