VPB 70.76

Extrait de la décision CRC 2004-041/042 de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 20 février 2006, en la cause X. SA

Mehrwertsteuer (MWSTV und MWSTG). Befreiung. Ausfuhrnachweis. Von professionellen Wiederverkäufern erworbener Schmuck.

Art. 15 Abs. 2 Bst. a und Art. 16 MWSTV. Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 und Art. 20 MWSTG.

- Bestätigung der Verwaltungspraxis, wonach die rechtmässige Ausfuhr von Gegenständen mit bestimmten zollamtlichen Dokumenten gemäss einer von der Verwaltung herausgegebenen Liste belegt werden muss (E. 4b).

- Im vorliegenden Fall hat die Beschwerdeführerin keine Zollformulare betreffend das Abfertigungsverfahren im Bereich des Warenverkehrs (11.030), sondern des Reisendenverkehrs (11.49) ausgefüllt. Im Übrigen hat sie die erforderlichen Bedingungen für den Gebrauch der Formulare 11.49 nicht ordnungsgemäss beachtet. Sie kann sich demnach für den Nachweis der Ausfuhr und somit der Befreiung der betreffenden Gegenstände, welche in der Schweiz von professionellen Verkäufern und Wiederverkäufern erworben worden sind, angesichts des offenbaren Missbrauchs nicht darauf berufen (E. 5).

Taxe sur la valeur ajoutée (OTVA et LTVA). Exonération. Preuve de l'exportation. Bijoux acquis par des revendeurs professionnels.

Art. 15 al. 2 let. a

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 15   Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG)
		Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.

et art. 16

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 16   Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
	1.	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
	2.	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
	3.	... [1]
[1] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 12. Nov. 2014, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 3847).

OTVA. Art. 19 al. 2 ch. 1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 19   Mehrheit von Leistungen
	1.	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
	2.	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
	3.	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
	4.	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

et art. 20

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 20   Zuordnung von Leistungen
	1.	Eine Leistung gilt als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.
	2.	Handelt eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person, so gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt, wenn die Vertreterin:
		a.	nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Person eindeutig identifizieren kann; und
		b.	das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt.
	3.	Findet Absatz 1 in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person.

LTVA.

- La pratique administrative selon laquelle l'exportation légale de biens doit être attestée par certains documents douaniers selon une liste établie par l'administration est confirmée (consid. 4b).

- En l'espèce, la recourante n'a pas rempli les formulaires douaniers correspondant à la procédure de dédouanement en matière de trafic commercial (11.030), mais ceux en relation avec la procédure de dédouanement applicable au trafic de voyageurs (11.49). Elle n'a au surplus pas respecté les conditions posées pour l'utilisation des formulaires 11.49. Elle ne peut en conséquence pas s'en prévaloir pour justifier de l'exportation et donc de l'exonération des biens concernés qui ont été acquis en Suisse par des acheteurs et revendeurs professionnels, sous peine d'abus manifeste (consid. 5).

Imposta sul valore aggiunto (OIVA e LIVA). Esonero. Prova dell'esportazione. Gioielli acquistati da rivenditori professionisti.

Art. 15 cpv. 2 lett. a e art. 16 OIVA. Art. 19 cpv. 2 n°1 e art. 20 LIVA.

- E' confermata la prassi amministrativa secondo cui l'esportazione legale di beni deve essere attestata da determinati documenti doganali secondo una lista stilata dall'amministrazione (consid. 4b).

- Nella fattispecie, la ricorrente non ha compilato i formulari doganali corrispondenti alla procedura di sdoganamento in materia di traffico commerciale (11.030), ma quelli relativi alla procedura di sdoganamento applicabile al traffico dei viaggiatori (11.49). Inoltre, non ha rispettato le condizioni poste per l'utilizzo dei formulari 11.49. Essa non può quindi riferirsi a questi per giustificare l'esportazione e chiedere l'esonero dei beni in questione che sono stati acquistati in Svizzera da acquirenti e rivenditori professionisti, perché si tratterebbe di un abuso manifesto (consid. 5).

Résumé des faits:

A. La société «X», société anonyme, ayant pour but inscrit auprès du registre du commerce «l'exploitation d'un atelier de bijouterie, commerce de bijoux, joaillerie et pierres précieuses, création et conception de bijoux de haute gamme», est immatriculée auprès du registre de l'Administration fédérale des contributions (AFC) en qualité d'assujettie au sens de l'art. 17 al. 1

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 17   Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
	1.	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
	2.	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RO 1994 1464 et les modifications ultérieures), respectivement de l'art. 21 al. 1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 21   Von der Steuer ausgenommene Leistungen
	1.	Eine Leistung, die von der Steuer ausgenommen ist und für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 optiert wird, ist nicht steuerbar.
	2.	Von der Steuer ausgenommen sind:
		1. [1]	die Beförderung von Briefen, die unter den reservierten Dienst nach Artikel 18 des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 [2] fällt;
		10.	die mit der Kultur- und Bildungsförderung von Jugendlichen eng verbundenen Leistungen von gemeinnützigen Jugendaustauschorganisationen; Jugendliche im Sinne dieser Bestimmung sind Personen bis zum vollendeten 25. Altersjahr;
		11. [7]	die folgenden Leistungen im Bereich der Erziehung und Bildung: [6]die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Weiterbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
			a. [7]	die Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Weiterbildung und der beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern und Privatlehrerinnen oder an Privatschulen erteilten Unterrichts,
			b.	Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art; die Referententätigkeit ist von der Steuer ausgenommen, unabhängig davon, ob das Honorar der unterrichtenden Person oder ihrem Arbeitgeber ausgerichtet wird,
			c.	im Bildungsbereich durchgeführte Prüfungen,
			d.	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) der Mitglieder einer Einrichtung, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c erbringt, an diese Einrichtung,
			e.	Organisationsdienstleistungen (mit Einschluss der damit zusammenhängenden Nebenleistungen) an Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden, die von der Steuer ausgenommene Leistungen nach den Buchstaben a-c entgeltlich oder unentgeltlich erbringen;
		12. [8]	das Zurverfügungstellen von Personal durch nichtgewinnstrebige Einrichtungen für Zwecke der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, der Kinder- und Jugendbetreuung, der Erziehung und Bildung sowie für kirchliche, karitative und gemeinnützige Zwecke;
		13.	die Leistungen, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen;
		14. [10]	dem Publikum unmittelbar erbrachte oder, sofern nicht unmittelbar erbracht, von diesem unmittelbar wahrnehmbare kulturelle Dienstleistungen der nachstehend aufgeführten Arten: [9]Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
			a.	Theater-, musikalische und choreographische Aufführungen sowie Filmvorführungen,
			b. [10]	Darbietungen von Schauspielern und Schauspielerinnen, Musikern und Musikerinnen, Tänzern und Tänzerinnen und anderen ausübenden Künstlern und Künstlerinnen, Leistungen von Personen, die an solchen Darbietungen künstlerisch mitwirken, sowie Leistungen von Schaustellern und Schaustellerinnen, einschliesslich der von diesen angebotenen Geschicklichkeitsspiele,
			c.	Besuche von Museen, Galerien, Denkmälern, historischen Stätten sowie botanischen und zoologischen Gärten,
			d.	Dienstleistungen von Bibliotheken, Archiven und Dokumentationsstellen, namentlich die Einsichtgewährung in Text-, Ton- und Bildträger in ihren Räumlichkeiten; steuerbar ist jedoch die Lieferung von Gegenständen (einschliesslich Gebrauchsüberlassung) solcher Institutionen;
		14bis. [11]	für die Zulassung zur Teilnahme an kulturellen Anlässen verlangte Entgelte (z. B. Einschreibegebühren) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
		15. [12]	für sportliche Anlässe verlangte Entgelte einschliesslich derjenigen für die Zulassung zur Teilnahme an solchen Anlässen (z. B. Startgelder) samt den darin eingeschlossenen Nebenleistungen;
		16. [13]	kulturelle Dienstleistungen, die Lieferung von Werken kultureller Natur durch deren Urheber und Urheberinnen wie Schriftsteller und Schriftstellerinnen, Komponisten und Komponistinnen, Filmschaffende, Kunstmaler und Kunstmalerinnen, Bildhauer und Bildhauerinnen sowie Dienstleistungen, die von den Verlegern und Verlegerinnen und den Verwertungsgesellschaften zur Verbreitung dieser Werke erbracht werden; dies gilt auch für Werke zweiter Hand nach Artikel 3 des Urheberrechtsgesetzes vom 9. Oktober 1992 [14], die kultureller Natur sind;
		17. [15]	die Leistungen bei Veranstaltungen wie Basaren, Flohmärkten und Tombolas von Einrichtungen, die von der Steuer ausgenommene Tätigkeiten auf dem Gebiet des nichtgewinnstrebigen Sports und Kulturschaffens, auf dem Gebiet der Krankenbehandlung, der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit und der Kinder- und Jugendbetreuung ausüben, sowie von gemeinnützigen Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen, sofern die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, diesen Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu verschaffen, und ausschliesslich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden; Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, die diese mittels Brockenhäusern ausschliesslich zu ihrem Nutzen erbringen;
		18. [16]	im Versicherungsbereich:die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,Sozialversicherungsleistungen,Leistungen von Einrichtungen der Sozialversicherungen untereinanderLeistungen von Durchführungsorganen aufgrund gesetzlich vorgeschriebener PräventionsaufgabenLeistungen, die der beruflichen Aus- und Weiterbildung dienen,Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
			a.	Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen,
			b.	Sozialversicherungsleistungen,
			c.	die folgenden Leistungen im Bereich der Sozialversicherungen und Prävention:
			d.	Leistungen im Rahmen der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin;
			u1.	Leistungen von Einrichtungen der Sozialversicherungen untereinander
			u2.	Leistungen von Durchführungsorganen aufgrund gesetzlich vorgeschriebener Präventionsaufgaben
			u3.	Leistungen, die der beruflichen Aus- und Weiterbildung dienen,
		19. [17]	die folgenden Umsätze im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs:die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [18] (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 2018 [19] Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e,das Anbieten von Anlagegruppen von Anlagestiftungen gemäss Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 [21] über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) und die Verwaltung von Anlagegruppen nach BVG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte gelten alle natürlichen oder juristischen Personen, denen die Anlagestiftungen Aufgaben delegieren können;
			a.	die Gewährung und die Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
			b.	die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber und Kreditgeberinnen,
			c.	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft),
			d.	die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, die sich auf gesetzliche Zahlungsmittel (in- und ausländische Valuten wie Devisen, Banknoten, Münzen) beziehen; steuerbar sind jedoch Sammlerstücke (Banknoten und Münzen), die normalerweise nicht als gesetzliches Zahlungsmittel verwendet werden,
			e.	die Umsätze (Kassa- und Termingeschäfte), einschliesslich Vermittlung, von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen; steuerbar sind jedoch die Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren, Wertrechten und Derivaten sowie von Anteilen (namentlich Depotgeschäft) einschliesslich Treuhandanlagen,
			f. [17]	dem Anbieten von Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 2006 [18] (KAG) und die Verwaltung von kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Fondsleitungen, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte werden alle natürlichen oder juristischen Personen betrachtet, denen die kollektiven Kapitalanlagen nach dem KAG oder dem Finanzinstitutsgesetz vom 15. Juni 2018 [19] Aufgaben delegieren können; das Anbieten von Anteilen und die Verwaltung von Investmentgesellschaften mit festem Kapital nach Artikel 110 KAG richtet sich nach Buchstabe e,
			g. [20]	das Anbieten von Anlagegruppen von Anlagestiftungen gemäss Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 [21] über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) und die Verwaltung von Anlagegruppen nach BVG durch Personen, die diese verwalten oder aufbewahren, die Depotbanken und deren Beauftragte; als Beauftragte gelten alle natürlichen oder juristischen Personen, denen die Anlagestiftungen Aufgaben delegieren können;
		2. [3]	die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng verbundenen Leistungen, die von Spitälern, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik sowie Ambulatorien und Tageskliniken erbracht werden. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
		20.	die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken sowie die Leistungen von Stockwerkeigentümergemeinschaften an die Stockwerkeigentümer und Stockwerkeigentümerinnen, soweit die Leistungen in der Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch, seinem Unterhalt, seiner Instandsetzung und sonstigen Verwaltung sowie der Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen bestehen;
		21.	die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung; steuerbar sind jedoch:die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,die Vermietung von Campingplätzen,die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,die Vermietung von Schliessfächern,die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
			a.	die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Gästen sowie die Vermietung von Sälen im Hotel- und Gastgewerbe,
			b.	die Vermietung von Campingplätzen,
			c.	die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, ausser es handle sich um eine unselbstständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung,
			d.	die Vermietung und Verpachtung von fest eingebauten Vorrichtungen und Maschinen, die zu einer Betriebsanlage, nicht jedoch zu einer Sportanlage gehören,
			e.	die Vermietung von Schliessfächern,
			f.	die Vermietung von Messestandflächen und einzelner Räume in Messe- und Kongressgebäuden;
		22.	die Lieferung von im Inland gültigen Postwertzeichen und sonstigen amtlichen Wertzeichen höchstens zum aufgedruckten Wert;
		23. [22]	die Umsätze bei Geldspielen, soweit die Bruttospielerträge der Spielbankenabgabe nach Artikel 119 des Geldspielgesetzes vom 29. September 2017 [23] unterliegen oder der damit erzielte Reingewinn vollumfänglich für gemeinnützige Zwecke im Sinne von Artikel 125 des genannten Gesetzes verwendet wird;
		24.	die Lieferung gebrauchter beweglicher Gegenstände, die ausschliesslich zur Erbringung von nach diesem Artikel von der Steuer ausgenommenen Leistungen verwendet wurden;
		25. [24]	...
		26.	die Veräusserung von im eigenen Betrieb gewonnenen Erzeugnissen der Landwirtschaft, der Forstwirtschaft sowie der Gärtnerei durch Landwirte und Landwirtinnen, Forstwirte und Forstwirtinnen oder Gärtner und Gärtnerinnen sowie der Verkauf von Vieh durch Viehhändler und Viehhändlerinnen und der Verkauf von Milch durch Milchsammelstellen an milchverarbeitende Betriebe;
		27.	Bekanntmachungsleistungen, die gemeinnützige Organisationen zugunsten Dritter oder Dritte zugunsten gemeinnütziger Organisationen erbringen;
		28. [25]	Leistungen:zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens, zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,zwischen Anstalten oder Stiftungen, deren Gründer oder Träger ausschliesslich Gemeinwesen sind, und diesen Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
			a.	zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens,
			b.	zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den an der Gesellschaft beteiligten Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten,
			c. [26]	zwischen Anstalten oder Stiftungen, deren Gründer oder Träger ausschliesslich Gemeinwesen sind, und diesen Gemeinwesen und deren Organisationseinheiten;
		28bis. [27]	das Zurverfügungstellen von Personal durch Gemeinwesen an andere Gemeinwesen;
		29.	die Ausübung von Funktionen der Schiedsgerichtsbarkeit;
		3.	die von Ärzten und Ärztinnen, Zahnärzten und Zahnärztinnen, Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen, Chiropraktoren und Chiropraktorinnen, Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, Naturärzten und Naturärztinnen, Entbindungspflegern und Hebammen, Pflegefachmännern und Pflegefachfrauen oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt als steuerbare Lieferung;
		30. [28]	Leistungen zwischen Bildungs- und Forschungsinstitutionen, die an einer Bildungs- und Forschungskooperation beteiligt sind, sofern sie im Rahmen der Kooperation erfolgen, unabhängig davon, ob die Bildungs- und Forschungskooperation als Mehrwertsteuersubjekt auftritt;
		31. [29]	die durch Reisebüros weiterverkauften Reiseleistungen und die damit zusammenhängenden Dienstleistungen der Reisebüros.
		3bis. [4]	Leistungen der koordinierten Versorgung im Zusammenhang mit Heilbehandlungen;
		4.	die von Krankenpflegepersonen, Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) oder in Heimen erbrachten Pflegeleistungen, sofern sie ärztlich verordnet sind;
		5.	die Lieferung von menschlichen Organen durch medizinisch anerkannte Institutionen und Spitäler sowie von menschlichem Vollblut durch Inhaber und Inhaberinnen einer hiezu erforderlichen Bewilligung;
		6.	die Dienstleistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Ziffer 3 aufgeführten Berufe sind, soweit diese Dienstleistungen anteilsmässig zu Selbstkosten an die Mitglieder für die unmittelbare Ausübung ihrer Tätigkeiten erbracht werden;
		7.	die Beförderung von kranken oder verletzten Personen oder Personen mit Behinderungen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln;
		8. [5]	Leistungen von Einrichtungen der Sozialhilfe und der sozialen Sicherheit, von Organisationen der Krankenpflege und der Hilfe zu Hause (Spitex) und von Alters-, Wohn- und Pflegeheimen;
		9.	die mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundenen Leistungen durch dafür eingerichtete Institutionen;
	3.	Ob eine in Absatz 2 genannte Leistung von der Steuer ausgenommen ist, bestimmt sich unter Vorbehalt von Absatz 4 ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt.
	4.	Ist eine Leistung in Absatz 2 entweder aufgrund von Eigenschaften des Leistungserbringers beziehungsweise der Leistungserbringerin oder des Leistungsempfängers beziehungsweise der Leistungsempfängerin von der Steuer ausgenommen, so gilt die Ausnahme nur für Leistungen, die von einer Person mit diesen Eigenschaften erbracht oder empfangen werden.
	5.	Der Bundesrat bestimmt die von der Steuer ausgenommenen Leistungen näher; dabei beachtet er das Gebot der Wettbewerbsneutralität.
	6.	Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Absatz 2 Ziffer 28 sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat. [30]
	7.	Der Bundesrat legt fest, welche Institutionen als Bildungs- und Forschungsinstitutionen nach Absatz 2 Ziffer 30 gelten. [31]
[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [2] SR 783.0 [3] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [4] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [5] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [6] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [7] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [8] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [9] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [10] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [11] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). Die Berichtigung der RedK vom 19. März 2025, publiziert am 31. März 2025 betrifft nur den italienischen Text (AS 2025 216). [12] Die Berichtigung der RedK vom 19. März 2025, publiziert am 31. März 2025 betrifft nur den italienischen Text (AS 2025 215). [13] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [14] SR 231.1 [15] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [16] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [17] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 8 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2018 5247; 2019 4631; BBl 2015 8901). [18] SR 951.31 [19] SR 954.1 [20] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [21] SR 831.40 [22] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 4 des Geldspielgesetzes vom 29. Sept. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2019 (AS 2018 5103; BBl 2015 8387). [23] SR 935.51 [24] Aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [25] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). Die Berichtigung vom 31. Aug. 2017 betrifft nur den französischen Text (AS 2017 4857). [26] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [27] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [28] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [29] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [30] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [31] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615).

de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) depuis le 1er janvier 1995.

B. A l'occasion d'un contrôle fiscal, l'AFC, constatant que certains chiffres d'affaires n'avaient pas été déclarés correctement, établit le décompte complémentaire n° (...) du 29 juin 2001 portant sur un montant de Fr. 196'523.-, dû au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), plus intérêts moratoires à 5% dès le 30 juin 1999 (échéance moyenne), pour les périodes fiscales du 1er janvier 1996 au 31 mars 2001.

C. Par courrier du 8 octobre 2001, la société X. SA contesta la reprise fiscale précitée, estimant que la preuve de l'exportation au moyen du formulaire douanier n° 11.49 avait été clairement apportée. Elle expliqua que l'AFC faisait preuve d'un formalisme excessif en refusant de reconnaître l'exportation du fait de l'utilisation d'un formulaire adapté en principe seulement pour le trafic des voyageurs et non pour le trafic commercial, alors même qu'il permettait d'attester la réalité de l'exportation. Elle souligna enfin que si la pratique avait exclu tout autre moyen de preuve que le formulaire prescrit n° 11.030 en matière d'exportation, dans le cadre commercial, si celle-ci avait eu lieu en éludant le contrôle douanier, il s'imposait de considérer a contrario que d'autres moyens de preuve pouvaient être apportés pour les cas où le contrôle douanier n'avait pas été éludé. Par courrier du 8 mai 2002, l'AFC indiqua avoir compensé le décompte complémentaire précité n° (...) au moyen de l'avis de crédit n° (...) et avoir établi, en date du 30 avril 2002, deux nouveaux décomptes complémentaires, l'un concernant la période fiscale du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2000 régie par l'OTVA pour un montant d'impôt de Fr.
188'220.- et l'autre portant sur la période fiscale du 1er janvier au 31 mars 2001 régie par la LTVA pour un montant d'impôt de Fr. 8'405.-, rectifiant ainsi dans ce cadre le taux d'impôt de 7.5% appliqué de manière erronée par le premier décompte et appliquant le taux de 7.6% à cette période fiscale.

D. L'AFC confirma, par deux décisions formelles rendues le 9 juillet 2002, les reprises d'impôt résultant des derniers décomptes complémentaires précités pour un montant de Fr. 188'220.- au titre de la TVA pour les périodes fiscales du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2000 et pour un montant de Fr. 8'405.- au titre de la TVA pour la période fiscale du 1er janvier au 31 mars 2001, outre les intérêts complémentaires. Elle considéra que la société concernée n'avait pas été à même d'apporter la preuve suffisante de l'exportation des bijoux en cause, dans la mesure où elle avait recouru, malgré des instructions claires en la matière, à la procédure d'exportation applicable au seul trafic de voyageurs, c'est-à-dire expressément réservée à des ventes à des particuliers, pour des opérations ressortant du trafic commercial, c'est-à-dire de la vente à des revendeurs professionnels. Il était en outre apparu que l'identité du client débiteur enregistré dans la comptabilité de la société assujettie ne correspondait pas systématiquement avec celle du débiteur destinataire de la facture ou encore avec celle de l'exportateur mentionné sur la déclaration d'exportation 11.49 utilisée. Ces documents, même s'ils étaient authentiques,
n'étaient pas exacts quant à leur contenu et ne sauraient être retenus. A l'encontre de ces deux décisions, la société X. SA déposa une réclamation en date du 6 septembre 2002, laquelle fut rejetée par deux décisions sur réclamation du 26 janvier 2004 pour les mêmes motifs que précédemment évoqués.

E. Par écritures du 26 février 2004, la société X. SA (ci-après: la recourante) a interjeté recours à l'encontre des décisions sur réclamation précitées auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (CRC, ci-après: la Commission de céans ou de recours). Elle estime, au contraire de l'AFC, qu'elle doit bénéficier de l'exonération pour les ventes de bijoux litigieuses, dans la mesure où il résulte clairement des documents douaniers produits que les bijoux en cause ont bien été exportés vers l'étranger. Elle estime que l'administration fiscale fait preuve d'un formalisme excessif en les refusant pour la seule raison qu'il s'agit des formulaires appliqués en principe au trafic des voyageurs et non au trafic commercial. Quant au grief de l'administration fiscale portant sur l'absence de concordance d'identité entre les acheteurs et les exportateurs, elle souligne que, sur 67 formulaires litigieux, 46 font état d'une concordance parfaite entre l'identité de la personne inscrite sur le formulaire douanier n° 11.49 et celle figurant sur les pièces comptables. Elle conclut donc à l'annulation des décisions entreprises en leur entier.

Par réponses déposées le 30 mars 2004, l'AFC a conclu au rejet des recours dans toutes leurs conclusions, sous suite de frais.

Extrait des considérants:

1.a. à c. (Questions formelles et jonction des causes CRC 2004-041 et 042)

2.a. Selon la maxime inquisitoriale, la Commission de céans constate l'état de fait pertinent et procède d'office, s'il y a lieu, à l'administration des preuves (cf. l'art. 22 al. 1 de l'ordonnance du 3 février 1993 concernant l'organisation et la procédure des commissions fédérales de recours et d'arbitrage, RS 173.31, renvoyant aux art. 12 ss

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 12
		Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
		a.	Urkunden;
		b.	Auskünfte der Parteien;
		c.	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
		d.	Augenschein;
		e.	Gutachten von Sachverständigen.

et 29

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 29
		Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.

ss de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA], RS 172.021), sous réserve des exceptions en matière fiscale ressortant de l'art. 2

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 2
	1.	Auf das Steuerverfahren finden die Artikel 12-19 und 30-33 keine Anwendung.
	2.	Auf das Verfahren der Abnahme von Berufs-, Fach- und anderen Fähigkeitsprüfungen finden die Artikel 4-6, 10, 34, 35, 37 und 38 Anwendung.
	3.	Das Verfahren bei Enteignungen richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Bundesgesetz vom 20. Juni 1930 [1] über die Enteignung nicht davon abweicht. [2]
	4.	Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach diesem Gesetz, soweit das Verwaltungsgerichtsgesetz vom 17. Juni 2005 [3] nicht davon abweicht. [4]
[1] SR 711 [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 2 des BG vom 19. Juni 2020, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2020 4085; BBl 2018 4713). [3] SR 173.32 [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 21971069; BBl 2001 4202).

PA). Toutefois, ce principe est tempéré par l'obligation générale faite aux parties de collaborer à l'établissement de l'état de fait. Selon la jurisprudence, on peut attendre de l'assujetti qu'il invoque les faits à son avantage et également qu'il fournisse les preuves correspondantes, si des doutes quant à leur exactitude devaient surgir (Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 62 p. 424 consid. 2b; décision de la Commission de céans du 16 avril 1999, en la cause C. [CRC 1998-001], consid. 4a/bb). D'ailleurs, selon l'art. 47 al. 1

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 47   Leistungen an das Personal - (Art. 24 MWSTG)
	1.	Bei entgeltlichen Leistungen an das Personal ist die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt zu berechnen. Artikel 24 Absätze 2 und 3 MWSTG bleibt vorbehalten.
	2.	Leistungen des Arbeitgebers an das Personal, die im Lohnausweis zu deklarieren sind, gelten als entgeltlich erbracht. Die Steuer ist von dem Betrag zu berechnen, der auch für die direkten Steuern massgebend ist.
	3.	Leistungen, die im Lohnausweis nicht zu deklarieren sind, gelten als nicht entgeltlich erbracht und es wird vermutet, dass ein unternehmerischer Grund besteht.
	4.	Soweit bei den direkten Steuern Pauschalen für die Ermittlung von Lohnanteilen zulässig sind, die auch für die Bemessung der Mehrwertsteuer dienlich sind, können diese für die Mehrwertsteuer ebenfalls angewendet werden.
	5.	Für die Anwendung der Absätze 2-4 ist nicht erheblich, ob es sich dabei um eng verbundene Personen nach Artikel 3 Buchstabe h MWSTG handelt. [1]
[1] Die Berichtigung vom 12. Dez. 2017 betrifft nur den französischen Text (AS 2017 7263).

OTVA, respectivement selon l'art. 58 al. 1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 58   Ausnahmen von der Verzugszinspflicht
		Kein Verzugszins wird erhoben, wenn:
		a.	die Einfuhrsteuerschuld durch Barhinterlage sichergestellt wurde;
		b.	in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführte Gegenstände (Art. 48 ZG [1]) vorerst provisorisch veranlagt werden (Art. 39 ZG) und der Importeur oder die Importeurin im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung im Inland als steuerpflichtige Person eingetragen war;
		c. [2]	bedingt veranlagte Gegenstände (Art. 49, 51 Abs. 2 Bst. b, 58 und 59 ZG) unter Abschluss des Zollverfahrens:wieder ausgeführt werden, oderin ein anderes Zollverfahren übergeführt werden (Art. 47 ZG);
			1.	wieder ausgeführt werden, oder
			2.	in ein anderes Zollverfahren übergeführt werden (Art. 47 ZG);
		cbis. [3]	bei bedingt veranlagten Gegenständen der Importeur oder die Importeurin im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldung im Inland als steuerpflichtige Person eingetragen war;
		d. [4]	...
		e.	die Gegenstände periodisch zum Zollveranlagungsverfahren anzumelden sind (Art. 42 Abs. 1 Bst. c ZG) oder aufgrund eines vereinfachten Zollveranlagungsverfahrens nachträglich veranlagt werden (Art. 42 Abs. 2 ZG) und der Importeur oder die Importeurin im Zeitpunkt der Einfuhr im Inland als steuerpflichtige Person eingetragen war.
[1] SR 631.0 [2] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [3] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [4] Aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, mit Wirkung seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615).

LTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables de telle manière que les faits importants pour la détermination de
l'assujettissement ainsi que pour le calcul de l'impôt et celui de l'impôt préalable puissent y être constatés aisément et de manière sûre. L'assujetti doit être attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à partir de la pièce justificative jusqu'au décompte TVA en passant par la comptabilité (et vice-versa), doit pouvoir être garanti sans perte de temps importante (en relation avec le ch. 882 des Instructions à l'usage des assujettis TVA de 1997 [ci-après: Instructions 1997][1], respectivement la brochure TVA Organisation comptable, p. 11; voir également ch. 893 des Instructions 2001 sur la TVA [ci-après: Instructions 2001]; voir à ce sujet, décisions de la Commission de céans du 15 octobre 1999, in: JAAC 64.47 consid. 3a [non publié], du 15 mars 1999, in: JAAC 63.94 consid. 4a et du 25 septembre 1998, in: TVA/MWST/VAT-Journal 1998 p. 168 ss consid. 6a/aa).

b. Si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8

SR 210 ZGB Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 Art. 8
		Wo das Gesetz es nicht anders bestimmt, hat derjenige das Vorhandensein einer behaupteten Tatsache zu beweisen, der aus ihr Rechte ableitet.

du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC), RS 210, en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une obligation en sa faveur (décision de la Commission de céans du 7 février 2001, en la cause C. [CRC 2000-043], consid. 2b). Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, Berne 2002, p. 263; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991, n° 2021, p. 419).

3.a.aa. Conformément à l'art. 8 al. 2 let. a des dispositions transitoires (disp. trans.) de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 29 mai 1874 (aCst.[2]), de même qu'à l'art. 130 al. 1

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 130 [1]   Mehrwertsteuer [2]*
	1.	Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
	2.	Das Gesetz kann für die Besteuerung der Beherbergungsleistungen einen Satz zwischen dem reduzierten Satz und dem Normalsatz festlegen. [3]
	3.	Ist wegen der Entwicklung des Altersaufbaus die Finanzierung der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung nicht mehr gewährleistet, so kann in der Form eines Bundesgesetzes der Normalsatz um höchstens 1 Prozentpunkt und der reduzierte Satz um höchstens 0,3 Prozentpunkte erhöht werden. [4]
	3bis.	Zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur werden die Sätze um 0,1 Prozentpunkte erhöht. [5]
	3ter.	Zur Sicherung der Finanzierung der Alters- und Hinterlassenenversicherung erhöht der Bundesrat den Normalsatz um 0,4 Prozentpunkte, den reduzierten Satz und den Sondersatz für Beherbergungsleistungen um je 0,1 Prozentpunkte, sofern der Grundsatz der Vereinheitlichung des Referenzalters von Frauen und Männern in der Alters- und Hinterlassenenversicherung gesetzlich verankert wird. [6]
	3quater.	Der Ertrag aus der Erhöhung nach Absatz 3ter wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Alters- und Hinterlassenenversicherung zugewiesen. [7]
	4.	5 Prozent des nicht zweckgebundenen Ertrags werden für die Prämienverbilligung in der Krankenversicherung zu Gunsten unterer Einkommensschichten verwendet, sofern nicht durch Gesetz eine andere Verwendung zur Entlastung unterer Einkommensschichten festgelegt wird.
[1] Angenommen in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (BB vom 19. März 2004, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 2. Febr. 2006 - AS 2006 1057; BBl 2003 1531; 2004 1363; 2005 951). [2] * Mit Übergangsbestimmung. [3] Seit dem 1. Jan. 2024 beträgt der Sondersatz für Beherbergungsleistungen 3,8 % (Art. 25 Abs. 4 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 - SR 641.20). [4] Seit dem 1. Jan. 2024 betragen die Mehrwertsteuersätze 8,1 % (Normalsatz) und 2,6 % (ermässigter Satz) (Art. 25 Abs. 1 und 2 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 - SR 641.20). [5] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [6] Angenommen in der Volksabstimmung vom 25. Sept. 2022, in Kraft seit 1. Jan. 2024 (BB vom 17. Dez. 2021, BRB vom 9. Dez. 2022, BRB vom 20. Febr. 2023 - AS 2023 91; BBl 2019 6305; 2021 2991; 2023 486). [7] Angenommen in der Volksabstimmung vom 25. Sept. 2022, in Kraft seit 1. Jan. 2024 (BB vom 17. Dez. 2021, BRB vom 9. Dez. 2022, BRB vom 20. Febr. 2023 - AS 2023 91; BBl 2019 6305; 2021 2991; 2023 486).

et à l'art. 196 ch. 14 let. a

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 196   Übergangsbestimmungen gemäss Bundesbeschluss vom 18. Dezember 1998 über eine neue Bundesverfassung [1]
		Die Verlagerung des Gütertransitverkehrs auf die Schiene muss zehn Jahre nach der Annahme der Volksinitiative zum Schutz des Alpengebietes vor dem Transitverkehr abgeschlossen sein.
	bis.	Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e. [6]
	bis.   ter.	Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent. [7]
[1] Angenommen in der Volksabstimmung vom 3. März 2002, in Kraft seit 3. März 2002 (BB vom 5. Okt. 2001, BRB vom 26. April 2002 - AS 2002 885; BBl 2000 2453; 2001 1183, 5731; 2002 3690). [2] SR 741.01 [3] SR 641.81 [4] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [5] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [6] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [7] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [8] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [9] Art. 106 hat seit dem 11. März 2012 eine neue Fassung. [10] SR 822.11 [11] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, mit Wirkung seit 1. Jan. 2008 (BB vom 3. Okt. 2003, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 7. Nov. 2007 - AS 2007 5765; BBl 2002 2291; 2003 6591; 2005 951). [12] Art. 126 hat seit dem 2. Dez. 2001 eine neue Fassung. [13] Angenommen in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221; 2017 4205; 2018 2761). [14] Angenommen in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (BB vom 19. März 2004, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 2. Febr. 2006 - AS 2006 1057; BBl 2003 1531; 2004 1363; 2005 951). [15] Angenommen in der Volksabstimmung vom 27. Sept. 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (BB vom 13. Juni 2008 und vom 12. Juni 2009, BRB vom 7. Sept. 2010 - AS 2010 3821; BBl 2005 4623; 2008 5241; 2009 4371, 4377, 4379, 8719). [16] Angenommen in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221; 2017 4205; 2018 2761). [17] Angenommen in der Volksabstimmung vom 27. Sept. 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (BB vom 13. Juni 2008 und vom 12. Juni 2009, BRB vom 7. Sept. 2010 - AS 2010 3821; BBl 2005 4623; 2008 5241; 2009 4371, 4377, 4379, 8719). [18] SR 641.20 [19] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [20] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [21] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, mit Wirkung seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221, 2017 4205; 2018 2761). [22] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, mit Wirkung seit 1. Jan. 2008 (BB vom 3. Okt. 2003, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 7. Nov. 2007 - AS 2007 5765; BBl 2002 2291; 2003 6591; 2005 951).

de la Constitution fédérale de la Confédération Suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), sont soumises à l'impôt les importations de biens, ainsi que les livraisons de biens et les prestations de services qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse (y compris la livraison à soi-même). Sont en revanche exonérées de l'impôt, avec droit à la déduction de l'impôt préalable, l'exportation de biens et les prestations de services effectuées à l'étranger ainsi que les prestations de services liées à l'exportation et au transit de biens (art. 8 al. 2 let. c

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 8   Rechtsgleichheit
	1.	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
	2.	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
	3.	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
	4.	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

disp. trans. aCst., art. 196 ch. 14 let. c

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 196   Übergangsbestimmungen gemäss Bundesbeschluss vom 18. Dezember 1998 über eine neue Bundesverfassung [1]
		Die Verlagerung des Gütertransitverkehrs auf die Schiene muss zehn Jahre nach der Annahme der Volksinitiative zum Schutz des Alpengebietes vor dem Transitverkehr abgeschlossen sein.
	bis.	Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e. [6]
	bis.   ter.	Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent. [7]
[1] Angenommen in der Volksabstimmung vom 3. März 2002, in Kraft seit 3. März 2002 (BB vom 5. Okt. 2001, BRB vom 26. April 2002 - AS 2002 885; BBl 2000 2453; 2001 1183, 5731; 2002 3690). [2] SR 741.01 [3] SR 641.81 [4] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [5] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [6] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [7] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [8] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [9] Art. 106 hat seit dem 11. März 2012 eine neue Fassung. [10] SR 822.11 [11] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, mit Wirkung seit 1. Jan. 2008 (BB vom 3. Okt. 2003, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 7. Nov. 2007 - AS 2007 5765; BBl 2002 2291; 2003 6591; 2005 951). [12] Art. 126 hat seit dem 2. Dez. 2001 eine neue Fassung. [13] Angenommen in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221; 2017 4205; 2018 2761). [14] Angenommen in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (BB vom 19. März 2004, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 2. Febr. 2006 - AS 2006 1057; BBl 2003 1531; 2004 1363; 2005 951). [15] Angenommen in der Volksabstimmung vom 27. Sept. 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (BB vom 13. Juni 2008 und vom 12. Juni 2009, BRB vom 7. Sept. 2010 - AS 2010 3821; BBl 2005 4623; 2008 5241; 2009 4371, 4377, 4379, 8719). [16] Angenommen in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221; 2017 4205; 2018 2761). [17] Angenommen in der Volksabstimmung vom 27. Sept. 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (BB vom 13. Juni 2008 und vom 12. Juni 2009, BRB vom 7. Sept. 2010 - AS 2010 3821; BBl 2005 4623; 2008 5241; 2009 4371, 4377, 4379, 8719). [18] SR 641.20 [19] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [20] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [21] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, mit Wirkung seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221, 2017 4205; 2018 2761). [22] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, mit Wirkung seit 1. Jan. 2008 (BB vom 3. Okt. 2003, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 7. Nov. 2007 - AS 2007 5765; BBl 2002 2291; 2003 6591; 2005 951).

Cst.). Le Constituant n'a toutefois pas adopté de règles explicites relatives au lieu de la livraison.

bb. C'est l'art. 11

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 11 [1]

[1] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 18. Okt. 2017, mit Wirkung seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6307).

OTVA, respectivement l'art. 13

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 13   Gruppenbesteuerung
	1.	Rechtsträger mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden sind, können sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Mehrwertsteuergruppe). In die Gruppe können auch Rechtsträger, die kein Unternehmen betreiben, und natürliche Personen einbezogen werden. [1]
	2.	Der Zusammenschluss zu einer Mehrwertsteuergruppe kann auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden. Die Beendigung einer Mehrwertsteuergruppe ist jeweils auf das Ende einer Steuerperiode möglich.
[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

LTVA qui règle la question du lieu de la livraison. Ainsi, à teneur de ces dispositions, est réputé lieu de la livraison l'endroit où le bien se trouve lors du transfert du pouvoir de disposer économiquement de celui-ci, lors de sa remise ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance (let. a) ou l'endroit où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers (let. b). Ces dispositions sont directement inspirées du principe de la territorialité découlant de l'art. 8 al. 2 let. a

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 8   Rechtsgleichheit
	1.	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
	2.	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
	3.	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
	4.	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

disp. trans. aCst. (respectivement de l'art. 196 ch. 14 al. 1

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 196   Übergangsbestimmungen gemäss Bundesbeschluss vom 18. Dezember 1998 über eine neue Bundesverfassung [1]
		Die Verlagerung des Gütertransitverkehrs auf die Schiene muss zehn Jahre nach der Annahme der Volksinitiative zum Schutz des Alpengebietes vor dem Transitverkehr abgeschlossen sein.
	bis.	Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e. [6]
	bis.   ter.	Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent. [7]
[1] Angenommen in der Volksabstimmung vom 3. März 2002, in Kraft seit 3. März 2002 (BB vom 5. Okt. 2001, BRB vom 26. April 2002 - AS 2002 885; BBl 2000 2453; 2001 1183, 5731; 2002 3690). [2] SR 741.01 [3] SR 641.81 [4] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [5] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [6] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [7] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [8] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [9] Art. 106 hat seit dem 11. März 2012 eine neue Fassung. [10] SR 822.11 [11] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, mit Wirkung seit 1. Jan. 2008 (BB vom 3. Okt. 2003, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 7. Nov. 2007 - AS 2007 5765; BBl 2002 2291; 2003 6591; 2005 951). [12] Art. 126 hat seit dem 2. Dez. 2001 eine neue Fassung. [13] Angenommen in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221; 2017 4205; 2018 2761). [14] Angenommen in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (BB vom 19. März 2004, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 2. Febr. 2006 - AS 2006 1057; BBl 2003 1531; 2004 1363; 2005 951). [15] Angenommen in der Volksabstimmung vom 27. Sept. 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (BB vom 13. Juni 2008 und vom 12. Juni 2009, BRB vom 7. Sept. 2010 - AS 2010 3821; BBl 2005 4623; 2008 5241; 2009 4371, 4377, 4379, 8719). [16] Angenommen in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221; 2017 4205; 2018 2761). [17] Angenommen in der Volksabstimmung vom 27. Sept. 2009, in Kraft seit 1. Jan. 2011 (BB vom 13. Juni 2008 und vom 12. Juni 2009, BRB vom 7. Sept. 2010 - AS 2010 3821; BBl 2005 4623; 2008 5241; 2009 4371, 4377, 4379, 8719). [18] SR 641.20 [19] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [20] Angenommen in der Volksabstimmung vom 9. Febr. 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (BB vom 20. Juni 2013, BRB vom 13. Mai 2014, BRB vom 2. Juni 2014, BRB vom 6. Juni 2014 - AS 2015 645; BBl 2010 6637; 2012 1577; 2013 4725, 6518; 2014 4113, 4117). [21] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 4. März 2018, mit Wirkung seit 1. Jan. 2021 (BB vom 16. Juni 2017, BRB vom 13. Febr. 2019 - AS 2019 769; BBl 2016 6221, 2017 4205; 2018 2761). [22] Aufgehoben in der Volksabstimmung vom 28. Nov. 2004, mit Wirkung seit 1. Jan. 2008 (BB vom 3. Okt. 2003, BRB vom 26. Jan. 2005, BRB vom 7. Nov. 2007 - AS 2007 5765; BBl 2002 2291; 2003 6591; 2005 951).

let. a pt 1 Cst.), en vertu duquel un Etat ne peut, en règle générale, prélever un impôt que pour autant que celui-ci vise des opérations réalisées sur son territoire (cf. Alois Camenzind, Internationale Aspekte bei der Mehrwertsteuer [insbesondere im Zusammenhang mit Dienstleistungen], in Archives vol. 63 p. 368). Elles sont également consacrées par le principe du pays de destination, qui énonce que l'impôt doit être prélevé là où l'opération qu'il grève est consommée (cf. décision de la Commission de céans du 15 novembre
1999, publiée dans TVA/MWST/VAT-Journal 2/2000, consid. 3d et décision de la Commission de céans du 18 novembre 1998, en la cause S. [CRC 1997-076], consid. 3b/aa; Xavier Oberson, Les principes constitutionnels et directeurs régissant la taxe sur la valeur ajoutée, in Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1997 II p. 41; Markus Reich, Grundzüge der Mehrwertsteuerordnung in der Schweiz und in der EU, in: L'expert-comptable suisse [EC] 1995, p. 329 s., 330; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 62; Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, 16e éd., Cologne 1998, p. 610). Ce principe trouve sa justification dans le souci d'éviter les doubles impositions ou les lacunes d'imposition et de garantir ainsi la neutralité concurrentielle de l'impôt (Riedo, op. cit., p. 49 ss). L'imposition des livraisons de biens à titre onéreux sur le territoire suisse se déduit des deux principes précités, au même titre que l'imposabilité de l'acquisition de prestations de services, respectivement de l'importation de biens, en provenance de l'étranger. Ainsi, lorsqu'un bien est transporté ou expédié de Suisse à
l'étranger, il n'est soumis à la TVA suisse qu'à la condition que sa livraison ait été préalablement effectuée en Suisse. Si celle-ci n'advient qu'à l'étranger, l'opération échappe en principe à la TVA suisse (arrêt du Tribunal fédéral du 1er avril 2004, en la cause U. SA [2A.330/2002], consid. 3.3 in fine , Revue fiscale 7-8/2004, p. 570 s.).

Il y a ainsi livraison sur territoire suisse, lorsque le transport d'un bien meuble à destination de l'acquéreur (ou, sur l'ordre de ce dernier, à destination d'un tiers) commence sur territoire suisse. Il y a également livraison sur territoire suisse lorsqu'un assujetti transporte directement des biens du territoire suisse à l'étranger ou s'il remet la livraison à un intermédiaire mandaté par lui, comme, par exemple, une maison d'expédition ou un voiturier, pour l'expédier ou la transporter à l'étranger (voir Instructions à l'usage des assujettis TVA, version 1994, [ci-après: Instructions 1994], ch. marg. 416; Instructions 1997, ch. marg. 416; Instructions 2001, ch. marg. 530). Sont aussi considérées comme étant fournies sur le territoire suisse les livraisons de biens destinés à l'exportation qu'un assujetti remet à son client non assujetti, ou à un tiers qu'il a mandaté (maison d'expédition, voiturier, etc.), en un lieu situé sur le territoire suisse, ou qu'il lui expédie à un endroit situé sur le territoire suisse (Instructions 2001, ch. marg. 532).

cc. Il s'ensuit que l'exportation de biens vers l'étranger n'est pas imposée. C'est ce que prescrit l'art. 15 al. 2 let. a

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 15   Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG)
		Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.

OTVA, dont les termes ont été repris par l'art. 19 al. 2 ch. 1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 19   Mehrheit von Leistungen
	1.	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
	2.	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
	3.	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
	4.	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

LTVA, lequel stipule précisément que sont exonérées de l'impôt les «livraisons de biens (à l'exception de la mise à disposition à des fins d'usage ou de jouissance de moyens de transport) transportés ou expédiés directement à l'étranger». Il y a exportation directe au sens des dispositions qui précèdent lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est transporté ou expédié à l'étranger par l'assujetti lui-même ou par l'acquéreur non assujetti, sans que ce dernier ait auparavant employé ce bien sur le territoire suisse dans le cadre d'un contrat entraînant une livraison (art. 15 al. 3

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 15   Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG)
		Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.

OTVA; art. 19 al. 4

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 19   Mehrheit von Leistungen
	1.	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
	2.	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
	3.	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
	4.	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

LTVA). Le bien faisant l'objet de la livraison peut toutefois être transformé ou façonné avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti (art. 15 al. 3

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 15   Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG)
		Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.

in fine OTVA; art. 19 al. 4

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 19   Mehrheit von Leistungen
	1.	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
	2.	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
	3.	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
	4.	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

in fine LTVA). L'exonération des livraisons de biens transportés ou expédiés à l'étranger présuppose donc que la livraison soit destinée à l'exportation et à un preneur à l'étranger, ce qui est le cas lorsque le preneur a son domicile ou
son siège à l'étranger, ou, si le preneur est sis en Suisse, lorsque la marchandise est destinée à l'étranger (voir notamment, sous l'angle de l'OTVA, Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Manuel du nouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée (TVA) destiné aux entreprises et conseillers fiscaux, éd. française par Marco Molino, Berne 1996, p. 166 et 167). Il faut en outre que le contribuable sis en Suisse puisse prouver l'exportation (voir, sous l'angle de l'OTVA, Camenzind/Honauer, op. cit., p. 167; voir également consid. 4 ci-après).

dd. Si, en revanche, une livraison de biens, en soi imposable, n'est pas effectuée sur le territoire suisse, mais à l'étranger, le lieu de cette prestation est situé entièrement à l'étranger. Elle ne fait pas partie du champ d'application de la TVA suisse au sens technique du terme (art. 4

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 4 [1]   Lieferung eines aus dem Ausland ins Inland verbrachten Gegenstands ab Lager im Inland - (Art. 7 Abs. 1 MWSTG)
		Bei Gegenständen, die aus dem Ausland in ein Lager im Inland verbracht und ab diesem Lager geliefert werden, liegt der Ort der Lieferung im Ausland, wenn der Lieferungsempfänger oder die Lieferungsempfängerin und das zu entrichtende Entgelt beim Verbringen der Gegenstände ins Inland feststehen und sich die Gegenstände im Zeitpunkt der Lieferung im zollrechtlich freien Verkehr befinden.
[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 30. Okt. 2013, in Kraft seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 3839).

OTVA et art. 5

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 5 [1]   Indexierung
		Der Bundesrat beschliesst die Anpassung der in den Artikeln 31 Absatz 2 Buchstabe c, 35 Absatz 1bis Buchstabe b, 37 Absatz 1, 38 Absatz 1 und 45 Absatz 2 Buchstabe b genannten Frankenbeträge, sobald sich der Landesindex der Konsumentenpreise seit der letzten Festlegung um mehr als 30 Prozent erhöht hat.
[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

LTVA a contrario) et n'est donc pas soumise au droit suisse de la TVA. On rappellera bien sûr que le lieu en question doit être prouvé par l'assujetti. Sont notamment réclamées à titre de preuves des copies de factures et des pièces justificatives du paiement desquelles il ressort que la livraison a eu lieu à l'étranger (voir notamment, Instructions 1994 et 1997, ch. marg. 567 et 576).

b.aa. En cas d'exportation de biens de la Suisse vers l'étranger, l'exportation ne constitue pas, en soi, une opération TVA. En réalité, toute exportation suppose au préalable l'existence d'une opération sur territoire suisse. Le Tribunal fédéral a clairement rappelé cette constatation fondamentale dans une jurisprudence récente (arrêt du Tribunal fédéral du 6 mars 2001 in RDAF 2001 II p. 357 consid. 4b; voir aussi arrêt du Tribunal fédéral du 23 janvier 2001, en la cause E. [2A.55/1995], consid. 4b) et la Commission de céans en a fait de même dans plusieurs prononcés (décision de la Commission de recours du 14 juin 2001, in: TVA/MWST/VAT-Journal 3/2001 p. 140 consid. 4a; décisions de la Commission de céans du 7 mars 2001, en la cause L. [CRC 2000-039], consid. 3d et du 13 octobre 1999, en la cause W. [CRC 1999-021], consid. 4a). Cela étant, seule une opération sur territoire suisse peut être suivie d'une exportation et l'exportation ne supprime pas pour autant l'existence de la livraison sur territoire suisse. L'exportation ne modifie en fait que le statut fiscal aval (le taux) de l'opération sur territoire suisse: si l'exportation est dûment prouvée, l'opération sur territoire suisse devient livraison exonérée au sens
propre, avec droit à déduction; si l'exportation n'est pas prouvée, la livraison sur territoire suisse demeure imposable.

bb. L'existence incontestable d'une livraison sur territoire suisse lors de chaque exportation (prouvée ou non) conduit logiquement, le cas échéant, à l'application à celle-ci des dispositions du Titre deuxième de l'OTVA, respectivement de la LTVA, lorsque les circonstances le commandent et dans les cas où les conditions d'application de la disposition topique apparaissent réunies. C'est ainsi que, par exemple, dans le cas d'exportations prouvées, la Commission de céans n'en a pas moins appliqué le régime jurisprudentiel des subventions et de la réduction de la déduction de l'impôt préalable, étant donné que l'on est toujours en présence, précisément, d'une livraison sur territoire suisse (décision de la Commission de recours du 14 juin 2001, in TVA/MWST/VAT-Journal 3/2001 p. 138 consid. 3b). A plus forte raison, bien sûr, convient-il d'appliquer les règles générales du Titre deuxième précité lorsque, en raison d'une absence de preuves, l'exportation ne peut pas être admise et que la livraison sur territoire suisse demeure pleinement imposable.

4.a. Il résulte de ce qui précède que la livraison sur territoire suisse suivie d'une exportation de biens ne conduit à l'exonération fiscale que lorsqu'elle est attestée par l'autorité douanière (art. 16 al. 1

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 16   Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
	1.	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
	2.	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
	3.	... [1]
[1] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 12. Nov. 2014, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 3847).

OTVA; art. 20 al. 1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 20   Zuordnung von Leistungen
	1.	Eine Leistung gilt als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.
	2.	Handelt eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person, so gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt, wenn die Vertreterin:
		a.	nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Person eindeutig identifizieren kann; und
		b.	das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt.
	3.	Findet Absatz 1 in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person.

LTVA). La règle sur la preuve ainsi décrite correspond par ailleurs au principe général, selon lequel il appartient à l'administration fiscale de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (arrêt précité du 31 mars 2004, consid. 3.3 et références citées; voir également consid. 2b ci-dessus). Le Département fédéral des finances (DFF) décide de quelle manière l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16 al. 2

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 16   Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
	1.	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
	2.	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
	3.	... [1]
[1] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 12. Nov. 2014, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 3847).

OTVA; art. 20 al. 2

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 20   Zuordnung von Leistungen
	1.	Eine Leistung gilt als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.
	2.	Handelt eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person, so gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt, wenn die Vertreterin:
		a.	nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Person eindeutig identifizieren kann; und
		b.	das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt.
	3.	Findet Absatz 1 in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person.

LTVA). Ainsi, le DFF, respectivement l'administration en tant qu'autorité d'exécution, n'est pas seulement habilité, mais a pour ainsi dire l'obligation d'établir une règle qui détermine par quels documents comptables et quelles pièces justificatives le droit à l'exonération doit être prouvé. En effet, l'art. 16 al. 1

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 16   Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
	1.	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
	2.	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
	3.	... [1]
[1] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 12. Nov. 2014, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 3847).

OTVA, de même que l'art. 20 al. 1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 20   Zuordnung von Leistungen
	1.	Eine Leistung gilt als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.
	2.	Handelt eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person, so gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt, wenn die Vertreterin:
		a.	nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Person eindeutig identifizieren kann; und
		b.	das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt.
	3.	Findet Absatz 1 in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person.

in fine LTVA, nécessitent une concrétisation, puisqu'ils n'expliquent pas
comment ceci doit se réaliser concrètement. En appliquant ces dispositions, l'AFC doit donner naissance à une pratique administrative uniforme. A cet effet, elle dispose de la compétence d'édicter des prescriptions dans ce cadre, ce qui a pu être confirmé par la jurisprudence constante rendue en la matière tant par la Commission de céans que par le Tribunal fédéral (voir notamment arrêt précité du 31 mars 2004, consid. 4.2; ATF 123 II 33; décision de la Commission de recours du 29 mai 2000, in: JAAC 64.112 consid. 4b [RDAF 2001 II p. 94]; décision de la Commission de céans du 28 janvier 1999, en la cause M. [CRC 1998-017], consid. 6b). Le DFF doit enfin être autorisé, en cas d'abus de la part d'un assujetti, à faire dépendre à l'avenir l'exonération fiscale de ses exportations d'une déclaration régulière auprès des autorités du pays d'importation (art. 16 al. 2

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 16   Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
	1.	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
	2.	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
	3.	... [1]
[1] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 12. Nov. 2014, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 3847).

in fine OTVA; voir aussi art. 20 al. 2

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 20   Zuordnung von Leistungen
	1.	Eine Leistung gilt als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.
	2.	Handelt eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person, so gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt, wenn die Vertreterin:
		a.	nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Person eindeutig identifizieren kann; und
		b.	das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt.
	3.	Findet Absatz 1 in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person.

in fine LTVA; Commentaire du Département fédéral des finances de l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 22 juin 1994 [ci-après: Commentaire OTVA], ad art. 16 al. 2

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 16   Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
	1.	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
	2.	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
	3.	... [1]
[1] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 12. Nov. 2014, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 3847).

OTVA, p. 21). Cela dit, on rappellera que la jurisprudence actuelle indique que les prescriptions formelles en matière d'importation ou
d'exportation sont particulièrement importantes et doivent être respectées par les assujettis (voir notamment en matière d'exportation, arrêt du Tribunal fédéral du 1er avril 2004, en la cause U. SA [2A.330/2002], consid. 4.5 [Revue fiscale 7-8/2004 p. 570]; décision de la Commission de céans du 8 octobre 2003, en la cause D. AG [CRC 2003-020], confirmée par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 14 mars 2005 [2A.546/2003]).

b. Dans les cas d'exportation légale, à savoir lorsque le contrôle douanier n'a pas été éludé, la preuve de l'exportation est soumise à certaines conditions. Dans son commentaire de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, en p. 20, le DFF avait déjà fixé en 1994 que «seuls entrent en ligne de compte, en tant que preuve légalement suffisante de l'exportation de biens, l'exemplaire n° 3 du document unique timbré par la douane ou, en cas d'envoi par la poste, la copie timbrée par la douane de la déclaration pour l'exportation dans le trafic postal». Le document unique, ainsi que les autres documents douaniers admis à titre de preuve sont énumérés au ch. marg. 533 des Instructions 1994 et 1997, ainsi qu'au ch. marg. 535 ss des Instructions 2001; ceux-ci sont également mentionnés dans le Rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national du 28 août 1996 au sujet de la LTVA (FF 1996 V 701 s., p. 747 ss). Sont notamment réputés tels l'exemplaire n° 3 du document unique timbré par la douane (par exemple, formulaire n° 11.030); le document de douane modèle 90-exportations/M90-E (soit le formulaire n° 11.38), la liste d'exportation timbrée par la douane pour les exportations d'après la
réglementation simplifiée à l'exportation (RSE), pour autant qu'un accord spécifique ait été passé avec l'Administration fédérale des douanes (AFD), la copie de la déclaration d'exportation dans le trafic postal, timbrée par la douane (soit le formulaire n° 11.39) ou encore la copie, timbrée par la douane, de la déclaration pour l'exportation dans les trafics de voyageurs et de frontière (soit les formulaires n° 11.49 et 11.49 [A]). Il résulte également des instructions de l'AFC que tous les doubles des formulaires (preuves de l'exportation) doivent être timbrées en original, les seules copies de documents timbrés par la douane n'étant pas reconnues, sous réserve des documents de douanes modèle 90-exportation/M 90-E non timbrés par les douanes (Instructions 1994 et 1997, ch. marg. 536; Instructions 2001, ch. marg. 539). Les preuves de l'exportation doivent être tenues à la libre disposition de l'administration fiscale. Leur classement doit en outre permettre d'apporter la preuve de l'exportation en tout temps et sans perte de temps (classement, par exemple, avec les copies de factures; Instructions 1994 et 1997, ch. marg. 537; Instructions 2001, ch. marg. 540).

Il convient enfin de rappeler que, dans le cadre du trafic des voyageurs et du trafic frontière, le DFF a adopté des prescriptions particulières sur la base de la compétence ressortant dans ce contexte de l'art. 81 let. a

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 81 [1]   Wechsel von der Saldosteuersatzmethode zur effektiven Abrechnungsmethode - (Art. 37 Abs. 1-4 MWSTG)
	1.	Steuerpflichtige Personen, die von der Saldosteuersatzmethode zur effektiven Abrechnungsmethode wechseln wollen, müssen dies der ESTV bis spätestens 60 Tage nach Beginn der Steuerperiode, ab welcher der Wechsel erfolgen soll, melden.
	2.	Ein Wechsel ist vor Ablauf der ganzen Steuerperiode zulässig, wenn mit mindestens einem bewilligten Saldosteuersatz abgerechnet wird, den die ESTV angepasst hat, ohne dass die Anpassung auf eine Änderung der Steuersätze nach den Artikeln 25 und 55 MWSTG zurückzuführen ist. Der Wechsel erfolgt auf den Zeitpunkt der Änderung des Saldosteuersatzes.
	3.	Wer eine oder beide der in Artikel 37 Absatz 1 MWSTG festgelegten Grenzen in drei aufeinander folgenden Steuerperioden überschreitet, muss auf den Beginn der folgenden Steuerperiode zur effektiven Abrechnungsmethode wechseln.
	4.	Die im Zeitpunkt des Wechsels auf dem Zeitwert der Gegenstände und Dienstleistungen lastende Steuer kann in der ersten Abrechnungsperiode nach dem Wechsel als Vorsteuer abgezogen werden. Artikel 32 Absatz 2 MWSTG und die Artikel 72 Absätze 1-3, 73 und 74 gelten sinngemäss.
	5.	Wird gleichzeitig mit dem Wechsel zur effektiven Abrechnungsmethode auch die Abrechnungsart nach Artikel 39 MWSTG geändert, so sind per Umstellungsdatum zusätzlich folgende Korrekturen vorzunehmen:
		a.	Wird von vereinbarten auf vereinnahmte Entgelte gewechselt, so muss die steuerpflichtige Person in der letzten Abrechnungsperiode vor dem Wechsel die Steuer abziehen, die sie auf den Debitorenposten deklariert hat; zusätzlich ist eine Belastung der Steuer auf den Kreditorenposten vorzunehmen, bei denen gestützt auf Absatz 4 eine Einlageentsteuerung möglich ist.
		b.	Wird von vereinnahmten auf vereinbarte Entgelte gewechselt, so muss die steuerpflichtige Person in der letzten Abrechnungsperiode vor dem Wechsel auf den Debitorenposten die Steuer zu den bewilligten Saldosteuersätzen deklarieren; auf den Kreditorenposten sind keine Korrekturen vorzunehmen.
[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 21. Aug. 2024, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 485).

OTVA et de l'art. 90 al. 3

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 90   Zahlungserleichterungen
	1.	Ist die Zahlung der Steuer, Zinsen und Kosten innert der vorgeschriebenen Frist für die zahlungspflichtige Person mit einer erheblichen Härte verbunden, so kann die ESTV mit der steuerpflichtigen Person die Erstreckung der Zahlungsfrist oder Ratenzahlungen vereinbaren.
	2.	Zahlungserleichterungen können von einer angemessenen Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden.
	3.	Zahlungserleichterungen fallen dahin, wenn ihre Voraussetzungen wegfallen oder wenn die Bedingungen, an die sie geknüpft sind, nicht erfüllt werden.
	4.	Die Einreichung eines Antrags um Vereinbarung von Zahlungserleichterung hemmt die Vollstreckung nicht.

LTVA. Ainsi, selon l'art. 1 de l'ordonnance du 14 décembre 1994 régissant l'exonération fiscale pour les livraisons sur territoire suisse en vue de l'exportation dans le trafic des voyageurs et le trafic frontière (ci-après: ordonnance du DFF OTVA, RO 1994 3158), respectivement de l'ordonnance du DFF du 20 juin 2000 régissant l'exonération fiscale de livraisons de biens privés sur le territoire suisse en vue de l'exportation dans le trafic des voyageurs et le trafic frontière (ci-après: ordonnance du DFF LTVA, RS 641.201.41), sont exonérées de la TVA les livraisons faites sur territoire suisse en vue de l'exportation si le prix des biens livrés est de Fr. 500.- sous l'angle de l'OTVA, respectivement de Fr. 400.- sous l'angle de la LTVA, au moins, si le destinataire n'est pas domicilié en Suisse, si les biens livrés sont affectés à l'usage personnel ou à des cadeaux, si ceux-ci sont exportés dans trente jours qui suivent la remise au destinataire et, enfin, si la preuve de
l'exportation est apportée au moyen de la copie officielle de la déclaration particulière dans le trafic des voyageurs et le trafic frontière. Dans ce contexte, il est précisé que la déclaration d'exportation doit être établie au nom de l'acheteur et ne doit concerner que les biens livrés. Il est enfin rappelé que d'autres déclarations ne peuvent pas être utilisées pour obtenir cette exonération (art. 1 des ordonnances précitées).

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'Arrêté fédéral du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (AChA, RS 6 176, en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994), il fallait admettre qu'il y avait une livraison sur le territoire suisse imposable lorsque la preuve de l'exportation de la marchandise ne pouvait pas être apportée (Archives vol. 70 p. 690, p. 694, consid. 4d [RDAF 2001 II p. 358], Archives vol. 57 p. 295, Archives vol. 40 p. 266-267; voir également, arrêt du Tribunal fédéral du 1er avril 2004, en la cause I. SA [2A.330/2002], consid. 4.5). Bien que rendue sous l'empire de l'AChA, cette jurisprudence demeure applicable à la période OTVA (arrêt du Tribunal fédéral du 1er avril 2004, en la cause I. SA [2A.330/2002], consid. 4.5; voir aussi, Archives vol. 70 p. 690, p. 694, consid. 4d [RDAF 2001 II p. 358]; voir enfin consid. 3b ci-dessus).

c. Dans les cas où l'exportation s'avère illégale, soit quant elle a eu lieu en éludant le contrôle douanier, l'acceptation d'autres moyens de preuve, et du même coup, l'exonération de l'impôt sont d'emblée exclues (Instructions 1994 et 1997, ch. marg. 543; Instructions 2001, ch. marg. 550).

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'AChA, l'exonération de l'impôt n'était pas accordée si l'exportation intervenait en éludant le contrôle douanier ou bien les dispositions douanières étrangères et cela, même si le fait de l'exportation pouvait en soi être prouvé (Archives vol. 70 p. 694 consid. 4d [RDAF 2001 II p. 358]; ATF 96 I 681 consid. 2; Archives vol. 57 p. 295). Des exportations réalisées en violation de la législation étrangère demeuraient imposables sur le territoire suisse, indépendamment de la question de savoir si le non-respect des dispositions étrangères reposait sur des motifs fiscaux ou de politique commerciale (ATF 96 I 684 consid. 3; Archives vol. 70 p. 694 consid. 4d [RDAF 2001 II p. 358], Archives vol. 57 p. 295, Archives vol. 39 p. 442 ss; décision de la Commission de céans du 1er juin 2001, en la cause M. SA [CRC 1999-148], consid. 4 et décision de la Commission de céans du 29 octobre 1998, en la cause Z. AG [CRC 066/1996], consid. 3a, confirmée par l'arrêt du Tribunal fédéral du 2 novembre 1999 [2A.599/1998]). Le fait que les intérêts fiscaux suisses ne fussent pas lésés ne changeait rien à l'assujettissement. L'exonération devait toujours, dans de tels cas, être exclue.
L'admettre aurait signifié que l'importation illégale dans un pays voisin aurait été favorisée et l'exportation légale désavantagée (Archives vol. 70 p. 694 consid. 4d [RDAF 2001 II p. 358] et références citées). Bien que rendue sous l'empire de l'AChA, cette jurisprudence demeure également applicable à la période OTVA (Archives vol. 70 p. 694 s., consid. 4e [RDAF 2001 II p. 359]). Tel doit être également le cas pour la période désormais régie par la LTVA.

5.a. En l'espèce, la société recourante conteste la reprise fiscale ressortant des deux décomptes litigieux, estimant avoir produit des documents douaniers permettant d'attester à satisfaction le fait que les bijoux concernés ont été exportés à l'étranger au sens de l'art. 15 al. 2 let. a

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 15   Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG)
		Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.

OTVA, respectivement de l'art. 19 al. 2 ch. 1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 19   Mehrheit von Leistungen
	1.	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
	2.	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
	3.	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
	4.	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

LTVA. Le fait que la recourante ait utilisé le formulaire n° 11.49 prévu en règle générale pour le trafic des voyageurs en lieu et place de celui destiné au trafic commercial pour les ventes de bijoux en cause ne devrait, de son point de vue, pas porter à conséquence sous l'angle de la TVA. Elle estime que le formulaire utilisé permet d'attester à bon droit que le contrôle douanier n'a pas été éludé et que l'exportation a bien eu lieu. Pour répondre aux moyens développés par l'AFC quant à l'absence de concordance d'identité entre l'acheteur indiqué sur les factures de la société recourante et l'exportateur mentionné sur les documents douaniers, la recourante a établi un tableau mettant en exergue que pour un certain nombre d'exportations, la concordance résulte directement de la lecture des factures et formulaires en cause. Enfin, en ce qui concerne les exportations pour lesquelles la
concordance d'identité ne résulte pas de la lecture des documents précités, cela s'explique par le fait que la facture porte la mention de l'acheteur en tant que société et le document douanier celle de l'employé de la société pour le compte de laquelle il a acquis les bijoux litigieux. La recourante produit dans ce contexte des attestations des différentes sociétés en cause, lesquelles confirmeraient l'identité et la fonction des personnes venues prendre livraison en Suisse des bijoux pour leur compte.

L'administration fiscale estime pour sa part que le formulaire n° 11.49 ne peut entrer en considération comme preuve suffisante de l'exportation de bijoux vendus à des acheteurs professionnels et donc dans le cadre d'un trafic commercial. De plus, compte tenu de la procédure de déclaration erronée choisie par la société recourante, elle n'a pas respecté dans tous les cas les conditions formelles rigoureuses posées en la matière, à savoir que le nom de l'acheteur doit nécessairement correspondre avec celui de l'exportateur mentionné dans le formulaire n° 11.49 (art. 1 des ordonnances du DFF OTVA et LTVA). N'ayant ainsi pas respecté les conditions claires résultant de la pratique de l'administration fiscale en matière de preuve de l'exportation, la recourante doit en supporter les conséquences et assumer la reprise fiscale litigieuse.

b. Selon les éléments ressortant du dossier, la Commission de céans constate, comme l'administration fiscale, que la recourante a, de manière erronée, rempli le formulaire n° 11.49 pour attester de l'exportation de biens acquis par des acheteurs et revendeurs professionnels en lieu et place des formulaires n° 11.030. La recourante ne conteste d'ailleurs pas l'erreur qu'elle a ainsi commise. Il découle pourtant clairement de la réglementation en la matière qu'en règle générale, ce formulaire n'est adapté que pour le trafic des voyageurs et le trafic à la frontière, soit pour des personnes privées, domiciliées à l'étranger, acquérant des biens en Suisse pour les ramener à leur domicile à l'étranger à des fins d'usage personnel ou de cadeau. Hormis le fait que la recourante a fait preuve dans ce contexte, il est vrai, d'une certaine négligence dans le respect de ses obligations, ce d'autant plus qu'il s'agit d'une société active dans le domaine de la vente internationale de bijoux, la question se pose de savoir si les documents qu'elle fournit permettent d'apporter la preuve nécessaire à l'exonération au sens de l'art. 15 al. 2 let. a

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 15   Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG)
		Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.

OTVA, respectivement de l'art. 19 al. 2 ch. 1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 19   Mehrheit von Leistungen
	1.	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
	2.	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
	3.	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
	4.	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

LTVA.

En l'occurrence, il résulte de la pratique administrative concernant les preuves devant être apportées pour attester d'une exportation au sens des dispositions qui précèdent que l'on doit impérativement distinguer entre le trafic commercial et le trafic des voyageurs, ce dernier étant par ailleurs régi par une ordonnance spécifique (voir consid. 4a et b ci-dessus et les références citées). Selon cette dernière, les livraisons de biens privés sur le territoire suisse en vue de l'exportation dans le cadre du trafic des voyageurs et le trafic frontière ne sont exonérées qu'à certaines conditions bien précises et que pour autant que le formulaire prévu à cet effet, soit le formulaire n° 11.49, soit utilisé en douane et produit aux autorités fiscales en original. Ainsi, dans ce contexte, seul ce formulaire est admis au titre de preuve de l'exportation et donc de l'exonération des livraisons en cause. Cela ne signifie toutefois pas encore que ce formulaire doit être exclu d'emblée pour attester l'exportation de biens dans le cadre d'un trafic commercial. L'ordonnance précitée ne fait en effet que préciser que si l'on se trouve dans le cadre d'un trafic de voyageurs ou d'un trafic frontière, seul le formulaire n° 11.49 est
admis à titre de preuve de l'exportation et donc de l'exonération des livraisons concernées, toute autre condition étant réunie. Il n'existe cependant aucune disposition similaire pour le trafic commercial.

Cela étant, s'il est vrai que les documents produits par la recourante se retrouvent dans la liste des moyens de preuve admis par l'AFC pour attester de l'exportation au sens de l'art. 15 al. 2 let. a

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 15   Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG)
		Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.

OTVA, respectivement de l'art. 19 al. 2 ch. 1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 19   Mehrheit von Leistungen
	1.	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
	2.	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
	3.	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
	4.	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

LTVA, il reste que les documents douaniers ainsi explicités par l'administration fiscale dans ses instructions concernent chacun une procédure de dédouanement spécifique et particulière. Tel est notamment le cas du formulaire n° 11.49 qui est, comme on vient de le rappeler, en principe réservé au seul trafic des voyageurs ou encore du formulaire n° 11.44 s'agissant des exportations de tabac brut et manufacturé (Instructions 1994 ou 1997, ch. marg. 533; Instructions 2001, ch. marg. 533). Cette distinction a son importance en matière douanière afin de permettre, entre autres, au pays d'importation de déterminer à quel titre les biens en cause sont importés. Il s'impose en la matière d'éviter tout abus qui pourrait résulter de l'usage de l'un ou l'autre formulaire douanier dans ce contexte. Même s'il résulte des documents produits que partie des bijoux ont bien été exportés vers l'étranger, il reste que, selon le formalisme nécessaire en matière de preuve de l'exportation sous
l'angle de la TVA, les preuves produites ne peuvent être considérées comme suffisantes au regard de l'art. 16

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 16   Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
	1.	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
	2.	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
	3.	... [1]
[1] Aufgehoben durch Ziff. I der V vom 12. Nov. 2014, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 3847).

OTVA, respectivement de l'art. 20

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 20   Zuordnung von Leistungen
	1.	Eine Leistung gilt als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt.
	2.	Handelt eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person, so gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt, wenn die Vertreterin:
		a.	nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Person eindeutig identifizieren kann; und
		b.	das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses dem Leistungsempfänger oder der Leistungsempfängerin ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses aus den Umständen ergibt.
	3.	Findet Absatz 1 in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person.

LTVA, celles-ci contenant des données erronées. Il en ressort en effet que, contrairement à la réalité des opérations menées en Suisse, les biens ont été exportés au titre de cadeau ou de bien à usage personnel, ceci alors même qu'il s'agit de biens destinés à la revente et donc exportés dans un but purement commercial. Ne sont pourtant admis au titre de preuve dans ce contexte, au regard de la pratique administrative en la matière, dûment confirmée par la jurisprudence (consid. 4b ci-dessus), en tout premier lieu que seul l'exemplaire n° 3 du document unique timbré par la douane, soit le formulaire n° 11.030, ou, en cas d'envoi postal, la copie timbrée par la douane de la déclaration pour l'exportation dans le trafic postal. Les autres documents mentionnés dans les instructions de l'AFC se réfèrent à des procédures de dédouanement spécifiques et ne peuvent être généralisés au trafic commercial (cf. Instructions 1994 ou 1997, ch. marg. 533; Instructions 2001, ch. marg. 533). Il appartient en outre au contribuable suisse de respecter ses obligations découlant du principe de
l'auto-taxation, de produire notamment des moyens de preuve suffisants pour attester de l'exportation de biens vers l'étranger conformément aux prescriptions douanières en la matière et de prouver ainsi l'exonération. Tel n'est pas en cas en l'espèce, la recourante ayant produit des documents contenant des données partiellement erronées et contraires aux prescriptions douanières. Le moyen tiré par la recourante du fait qu'en l'occurrence, le contrôle douanier n'a pas été éludé et que dès lors d'autres moyens de preuve devraient être admis ne saurait modifier ce qui précède. La recourante se devait de prouver non seulement l'exportation des biens vers l'étranger, mais également le respect des prescriptions douanières. S'il est vrai que ses clients n'ont pas éludé le contrôle douanier, il reste qu'ils ont trompé l'administration des douanes suisse, au même titre que les douanes du pays d'importation, en exportant, respectivement en important des biens à d'autres fins que celles pour lesquelles ils ont été acquis. Il apparaît enfin logique de n'admettre que le document en relation avec la procédure de dédouanement qui le concerne, sous peine sinon d'abus manifeste de la part des assujettis et de leurs clients. Le risque
d'abus réside en effet dans le fait, comme on l'a rappelé, que les biens ainsi exportés le soient à un autre titre que celui pour lequel ils ont été réellement acquis et que le pays d'importation soit induit en erreur par les documents douaniers suisses. Il en résulterait des inconvénients certains pour les importateurs qui respectent les prescriptions en la matière et donc une inégalité de traitement qui ne saurait être protégée.

Il convient au demeurant de constater, à l'instar de l'administration fiscale, que la recourante se prévaut d'un formalisme excessif de la part des autorités fiscales et donc de l'usage des formulaires n° 11.49 pour bénéficier de l'exonération au sens de l'art. 15 al. 2 let. a

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 15   Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG)
		Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.

OTVA et de l'art. 19 al. 2 ch. 1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 19   Mehrheit von Leistungen
	1.	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
	2.	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
	3.	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
	4.	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

LTVA, alors même qu'elle n'a pas respecté les conditions formelles posées par l'utilisation d'un tel formulaire. Celui-ci exige en effet que ne soit mentionné que le nom de l'acheteur - lequel doit correspondre nécessairement avec celui résultant des factures et pièces comptables de l'assujetti - ceci contrairement au formulaire n° 11.030 prévu pour le trafic commercial, lequel permet en soi une discordance entre l'identité de l'acheteur et de l'exportateur notamment pour les cas de représentation. Une telle possibilité n'étant pas donnée pour le formulaire litigieux, il appartenait à la recourante, dans la mesure où elle avait choisi de remplir les formulaires n° 11.49 et de faire dédouaner les bijoux litigieux dans le cadre du trafic de voyageurs, de respecter à tout le moins les conditions posées dans ce cadre par les autorités douanières, plus précisément par l'ordonnance du DFF en la matière (voir art. 1 des
ordonnances du DFF OTVA et LTVA), ce qu'elle n'a pas été à même de faire (voir consid. 4b in fine ci-dessus). Dans le cas présent, partie des déclarations d'exportation remplies par la recourante mentionnent en effet le nom d'un exportateur qui ne correspond pas à celui de l'acheteur tel qu'il résulte des factures et pièces comptables de la recourante. Cette dernière produit certes des documents à l'appui de ses écritures permettant d'attester que les exportateurs indiqués sur les documents douaniers en cause sont en fait des employés, respectivement des représentants des acheteurs de la recourante. Sous réserve de la question de la recevabilité de tels documents établis a posteriori - laquelle peut rester indécise en l'espèce - il demeure que la société recourante n'a, sous cet angle, pas respecté la procédure douanière, qu'elle avait pourtant elle-même choisie, permettant à ses clients d'exporter sans charge de TVA les bijoux litigieux. Il convient enfin de rappeler que la recourante se devait de mettre à disposition de l'administration fiscale l'ensemble des documents attestant de son chiffre d'affaires sans perte de temps inutile et en tout temps, ce qu'elle n'a pas été en mesure de faire en l'occurrence.

En conséquence, force est de constater que les documents produits par la recourante ne satisfont pas à la preuve exigée par la loi pour fonder l'exonération litigieuse dans le cadre du trafic commercial de biens. Aussi la vente des bijoux en cause ne saurait-elle être exonérée au sens de l'art. 15 al. 2 let. a

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 15   Einheitliche Leitung - (Art. 13 MWSTG)
		Eine einheitliche Leitung liegt vor, wenn durch Stimmenmehrheit, Vertrag oder auf andere Weise das Verhalten eines Rechtsträgers kontrolliert wird.

OTVA, respectivement de l'art. 19 al. 2 ch. 1

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 19   Mehrheit von Leistungen
	1.	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
	2.	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
	3.	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
	4.	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

LTVA. Elle doit en conséquence être imposée au titre de la TVA suisse en tant que livraison de biens effectuée en Suisse.

6. (Rejet du recours et frais de procédure).

[1] Les imprimés concernant l'ancienne OTVA de 1994 sont en vente auprès de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la TVA, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, ou par fax 031 325 72 80.
[2] Peut être consultée sur le site Internet de l'Office fédéral de la justice à l'adressehttp://www.ofj.admin.ch/etc/medialib/data/staat_buerger/gesetzgebung/bundesverfassung.Par.0007.File.tmp/bv-alt-f.pdf (dernière visite: 22.05.2006).

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