2C_343/2019 - 2019-09-27 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2008 à 2012

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 343/2019

Arrêt du 27 septembre 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Hänni.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
A.________ SA,
représentée par Me Ludovic Rais et Me Thomas Béguin avocats,
recourante,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève.

Objet
Impôts fédéral direct, cantonal et communal 2008 à 2012,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 5 mars 2019 (ATA/222/2019).

Faits :

A.
A.________ SA (ci-après : A.________ Suisse ou la contribuable), dont le siège est à Genève, a pour but social «toutes activités de gestion et d'administration de trust et de sociétés; conseils et services y relatifs». Elle offre à ses clients l'enregistrement de sociétés, par l'intermédiaire d'agents et de notaires, dans seize juridictions différentes, dont la République des Seychelles, leur gestion courante et l'ouverture de comptes bancaires. De 2008 à 2012, B.________ en a été l'administrateur et l'administrateur président avec signature individuelle. Selon les listes fournies par elle, A.________ Suisse a occupé pendant la même période, quarante employés, dont les salaires bruts se situaient entre 1'800 fr. (contrat de stagiaire) et 14'000 fr. (contrat de collaborateur). Deux autres employés, non mentionnés dans les listes, étaient inscrits au registre du commerce et habilités à représenter la société (signature collective à deux), C.________ (du 15 septembre 2008 au 26 octobre 2011) et D.________ (du 26 octobre 2011 au 2 novembre 2012).

A.________ Suisse détient 99 % des participations de A.________ Ltd, dont le siège est aux Seychelles (ci-après : A.________ Seychelles). Cette filiale intervient comme sous-traitant pour les enregistrements des sociétés et le suivi des affaires corporatives dans ce pays. Elle effectue l'enregistrement des sociétés dites «International Business Companies (IBC) » aux Seychelles, s'occupe de leur gestion courante et des relations avec les autorités locales. Elle fournit également à A.________ Suisse des services de coordination avec des sous-traitants de celle-ci aux Seychelles. Elle sous-traite certains services à la Seychelles International Business Authority. Elle supporte certaines charges de sous-traitants, notamment les frais de traduction, de notaires, de légalisation et d'apostilles.

C.________ a signé les états financiers de A.________ Seychelles en tant que directeur de 2009 à mi-août 2011, date à laquelle D.________ lui a succédé.

A.________ Suisse et A.________ Seychelles sont liées par un contrat de services du 6 février 2009, selon lequel la filiale fournit à la société mère des services (enregistrement des «International Business Companies», gestion courante de ces sociétés, relations entre ces sociétés et les autorités seychelloises, prestations de coordination) aux prix indiqués sur la liste annexée.

Pour les années 2008 à 2012, les taxations pour les impôts cantonaux et communaux et l'impôt fédéral direct de A.________ Suisse sont entrées en force selon ses déclarations fiscales. Hormis l'exercice commercial 2011, qui affichait un bénéfice comptable de 155'319 fr., la contribuable a subi des pertes durant les années 2008 à 2012 et déclaré des bénéfices imposables nuls, compte tenu des pertes reportées, pour toutes les périodes fiscales.

Par décision du 12 mai 2015, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a informé A.________ Suisse que les procédures en rappel et pour soustraction d'impôt, qu'elle avait ouvertes par courrier du 23 janvier 2014, étaient terminées. Pour les années 2008 à 2010, aucun rappel n'a été effectué, les bénéfices corrigés ayant été annulés par les pertes reportées. Pour les années 2011 et 2012, des rappels d'impôt étaient arrêtés respectivement à 129'060 fr. 80 et 78'856 fr. 50 pour l'impôt cantonal et communal et 14'013 fr. 50 et 29'061 fr. 50 pour l'impôt fédéral direct. En application de la méthode du coût majoré («cost plus»), la reprise attribuait un pourcentage de 5 % des charges de A.________ Seychelles au titre de sa rémunération maximale admise. Le bénéfice de la filiale, amputé d'un montant égal à 5 % des charges, était attribué à A.________ Suisse. Des amendes, fixées aux trois quarts des impôts soustraits afin de tenir compte de la collaboration de A.________ Suisse, soit 35'260 fr. pour 2011 et 59'142 fr. pour 2012, lui étaient infligées en raison des avantages appréciables en argent (apports dissimulés) à sa filiale. Elle avait ainsi bénéficié d'une imposition favorable ne correspondant pas à sa réelle capacité
contributive. B.________ ne pouvant ignorer ces faits, la soustraction était intentionnelle ou à tout le moins, relevait du dol éventuel.

Par décisions sur réclamation du 8 février 2016, l'Administration fiscale cantonale a maintenu les taxations litigieuses.

Par jugement du 18 décembre 2017, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a admis le recours de A.________ Suisse et annulé les décisions sur réclamation du 8 février 2016, ainsi que les bordereaux de rappel d'impôt et d'amende du 12 mai 2015. L'Administration fiscale cantonale avait procédé à des reprises en se fondant sur la méthode du coût majoré, écartant la méthode de la comparaison effective et celle du prix comparable, ces dernières ayant toutefois priorité sur les autres méthodes, dont celle du coût majoré.

B.
Par arrêt du 5 mars 2019, la Cour de justice du canton de Genève a admis le recours que l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève avait déposé contre le jugement rendu le 18 décembre 2017 par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève. Les pièces versées par la contribuable ne permettaient pas d'estimer si les prix des sociétés concurrentes comprenaient les charges assumées par la contribuable. Si cette dernière reconnaissait elle-même qu'ils étaient similaires dans leur quotité, elle n'apportait pas la preuve que ceux-ci étaient établis sur la base de circonstances identiques ou similaires. Elle admettait pourtant supporter la totalité des frais de marketing et de prospection, de sorte que le rôle de sa filiale se limitait à exécuter les services demandés, soit principalement la constitution et l'enregistrement de sociétés «offshore». Faute de disposer des éléments permettant une comparaison adaptée des prix pratiqués, l'Administration fiscale cantonale pouvait recourir à la méthode du coût majoré, préconisée dans l'examen des prix de transfert entre sociétés d'un même groupe. Les conditions de la soustraction fiscale et du prononcé d'amende étaient réunies.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ Suisse demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt rendu le 5 mars 2019 par la Cour de justice du canton de Genève et de confirmer le jugement rendu le 18 décembre 2017 par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève. Elle se plaint de l'appréciation arbitraire des preuves ainsi que de la violation des art. 58 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 24 al. 1 let. b de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14).

La Cour de justice a renoncé à déposer des observations sur recours. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours. La contribuable a renoncé à répliquer.

Considérant en droit :

1.
L'arrêt attaqué constitue une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 82 let. a et 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) en matières d'impôt fédéral direct, cantonal et communal qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte en vertu des art. 82 ss LTF, 146 LIFD et 73 al. 1 LHID

Le dépôt d'un seul acte de recours est autorisé dans la mesure où, comme en l'espèce, la recourante s'en prend aux deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 ss). Au surplus, interjeté en temps utile (art 100 al. 1 LTF), par la destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le recours est recevable.

2.
Dans un premier grief, invoquant l'art. 9 Cst., la recourante se plaint de l'appréciation arbitraire des moyens de preuves.

2.1. Le Tribunal fédéral fonde son raisonnement juridique sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (ATF 140 III 115 consid. 2 p. 117) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). La partie recourante qui entend s'écarter des constatations de fait de l'autorité précédente (cf. art. 97 al. 1 LTF) doit expliquer de manière circonstanciée en quoi les conditions d'une exception prévue par l'art.105 al. 2 LTF seraient réalisées et la correction du vice susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF). A défaut d'une telle motivation, il n'est pas possible de prendre en considération un état de fait qui diverge de celui contenu dans la décision attaquée, ni des faits qui n'y sont pas constatés (ATF 142 V 2 consid. 2 p. 5; 135 II 313 consid. 5.2.2 p. 322). En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur des critiques de type appellatoire portant sur l'état de fait ou sur l'appréciation des preuves (ATF 139 II 404 consid. 10.1 p. 445; 137 II 353 consid. 5.1 p. 356; 136 II 101 consid. 3 p. 104 s.).

2.2. Tout en reconnaissant que l'arrêt attaqué mentionne succinctement la comparaison des prix qu'elle a proposée, la recourante reproche à l'instance précédente de n'avoir pas tenu compte des "tarifs aux prestations identiques fournies par ses concurrents" et d'avoir écarté sans raison objective les moyens de preuve versés au dossier.

Pour autant que la recourante entende formuler un grief d'appréciation arbitraire des preuves, il doit être rejeté. L'application de la méthode "cost plus" est soumise à la condition qu'une comparaison avec les prix du marché ne soit pas possible. Déterminer si la comparaison est possible constitue une question de fait. En l'espèce, l'instance précédente n'est pas tombée dans l'arbitraire en jugeant que la comparaison avec les prix du marché n'était pas possible. Le grief est rejeté.

3.
La recourante n'a pas contesté devant l'instance précédente et ne conteste pas non plus dans le présent mémoire de recours que les conditions d'une procédure de rappel d'impôts fédéral direct et cantonal sont réunies, comme l'a jugé le Tribunal administratif de première instance. Il n'y a par conséquent pas lieu d'y revenir. Elle nie en revanche l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice en faveur de sa filiale aux Seychelles qui résulterait des prix de transfert trop élevés que celle-ci lui a facturés pour les services fournis durant les périodes fiscales en cause. Elle se plaint à cet égard de la violation de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 1 let. b LHID ainsi que des règles de répartition du fardeau de la preuve.

I. Impôt fédéral direct

4.

4.1. L'art. 57 LIFD prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. D'après l'art. 58 al. 1 let. a LIFD, le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. Il s'ensuit que le bénéfice imposable est, sous réserve des règles correctrices prévues notamment par l'art. 58 al. 1 let. b et c LIFD, celui qui ressort de la comptabilité commerciale, dont le contenu, pour autant qu'il soit conforme au droit commercial, est contraignant pour l'autorité fiscale en vertu du principe de l'autorité du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"), si bien que, pour autant que les autres conditions soient remplies, une soustraction est commise dès qu'il y a irrégularité dans la comptabilité (cf. ATF 135 II 86 consid. 3.1 p. 88).

4.2. En vertu de l'art. 58 al. 1 let. b in fine LIFD, le bénéfice net comprend notamment tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par ledit usage. Selon le Tribunal fédéral, il y a prestation appréciable en argent - également qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice - lorsqu'une attribution est faite par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près et qui n'aurait pas été consentie à des tiers dans les mêmes circonstances (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607); il faut encore que le caractère insolite de cette prestation soit reconnaissable par les organes de la société (ATF 119 Ib 431 consid. 2b p. 435; arrêts 2C 30/2010 du 19 mai 2010 consid. 2.1 et 2C 788/2010 du 18 mai 2011 consid. 4.1 et les références citées).

4.3. De jurisprudence constante, la question de savoir s'il existe une équivalence entre la prestation fournie par la société et la contre-prestation qu'elle en retire se détermine au moyen d'une comparaison avec ce qui aurait été convenu entre personnes indépendantes (" Drittvergleich ") : il s'agit d'examiner si la prestation aurait été accordée, dans la même mesure, à un tiers étranger à la société, soit de vérifier si le principe de pleine concurrence (" Dealing at arm's length ") a été respecté. Ce procédé permet d'identifier la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu, avec laquelle la contre-prestation effectivement exigée doit être comparée (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s.; 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 138 II 57 consid. 2.3 p. 60; arrêt 2C 1082/2013 du 14 janvier 2015 consid. 5.1). Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d'un même groupe doivent également intervenir comme si elles étaient effectuées avec des tiers dans un environnement de libre concurrence (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 93 et références).

4.4. Hormis l'art. 58 al. 3 LIFD (cf. pour un cas d'application récent: arrêt 2C 495/2017 du 27 mai 2019 consid. 8.1), la Confédération et les cantons n'ont pas légiféré sur les méthodes permettant de déterminer les prix de transfert, laissant les autorités fiscales s'appuyer, pour régler cette question, sur la notion de dépenses non justifiées par l'usage commercial et sur celle de prestation appréciable en argent de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD ainsi que sur les recommandations de l'OCDE (CLAUDINE VOYAME, Prix de transfert, Rapport du Comité des affaires fiscales de l'OCDE et pratique suisse in Verdeckte Gewinnausschüttungen, publication de la Chambre fiduciaire, vol. 150, 1997, p. 126 s. ainsi que le chiffre 4 de la fiche par pays relative à la Suisse publiée par l'OCDE sur son site : www.oecd.org/fr/ctp/prix-de-transfert/fiches-pays-en-matiere-de-prix-de-transfert.htm). Lorsque les sociétés d'un groupe sont situées dans plusieurs Etats, il n'est en effet pas toujours facile de déterminer les prix de transfert pour les opérations au sein d'un groupe. Il n'en demeure pas moins que ceux-ci ne peuvent pas être fixés de manière à déplacer un bénéfice d'un Etat dans un autre ou à égaliser les résultats des sociétés (arrêts 2C 508/
2014 du 20 février 2015, consid. 5.3 in RF 2016 p. 16; 2C 724/2010 du 27 juillet 2011 consid. 7.1, in RDAF 2012 II 37; 2C 788/2010 du 18 mai 2011 consid. 4.1 et 2A.588/2006 du 19 avril 2007 consid. 4.2). Le Comité des affaires fiscales de l'OCDE a par conséquent publié et régulièrement mis à jour les " Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales " (ci-après : Principes OCDE) qui mettent en oeuvre et explicitent l'art. 9 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE. Au vu des périodes fiscales litigieuses, ce sont les Principes OCDE publiés en 2010 (la dernière version publiée date de 2017) qui doivent être pris en considération en l'espèce (ci-après : Principes OCDE 2010).

4.5. L'art. 9 § 1 de la Convention Modèle de l'OCDE prévoit que lorsque
a) une entreprise d'un État contractant participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre État contractant, ou que
b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise d'un État contractant et d'une entreprise de l'autre État contractant,
et que, dans l'un et l'autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.

4.6. Selon le Comité des affaires fiscales de l'OCDE, en se référant, pour procéder à l'ajustement des bénéfices, aux conditions qui prévaudraient entre entreprises indépendantes pour des transactions comparables (c'est-à-dire pour des "transactions comparables sur le marché libre"), le principe de pleine concurrence adopte la démarche consistant à traiter les membres d'un groupe multinational comme des entités distinctes. En procédant de cette manière, on met l'accent sur la nature des transactions entre les membres du groupe multinational et sur le fait de savoir si les conditions de ces transactions contrôlées diffèrent de celles qui seraient obtenues pour des transactions comparables sur le marché libre. Cette analyse est appelée "analyse de comparabilité" (Principes OCDE 2010, § 1.6).

Le Comité des affaires fiscales de l'OCDE précise que l'application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur une comparaison entre les conditions d'une transaction entre entreprises associées et celles d'une transaction entre entreprises indépendantes. Pour qu'une telle comparaison soit significative, il faut que les caractéristiques économiques des situations prises en compte soient suffisamment comparables (Principes OCDE 2010, § 1.33). Les caractéristiques ou "facteurs de comparabilité" qui peuvent être importants pour évaluer la comparabilité sont au nombre de cinq : les caractéristiques des biens ou services transférés, les fonctions assurées par les parties (compte tenu des actifs mis en oeuvre et des risques assumés), les clauses contractuelles, les circonstances économiques des parties et les stratégies industrielles et commerciales qu'elles poursuivent (Principes OCDE 2010, § 1.36). Dans le cadre d'un exercice de comparaison, l'examen de ces cinq facteurs est par essence double, puisqu'il implique d'analyser les facteurs qui ont une incidence sur les transactions contrôlées du contribuable et ceux qui affectent les transactions comparables sur le marché libre (Principes OCDE 2010, § 1.38).

A défaut de transactions comparables, la détermination du prix de pleine concurrence s'effectue alors selon d'autres méthodes, telles que la méthode du coût majoré ("cost plus"). Cette méthode consiste en particulier à déterminer les coûts supportés par la société qui fournit la prestation, à quoi s'ajoute une marge appropriée de manière à obtenir un bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées et des conditions du marché (arrêt 2C 11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 7.4).

5.

5.1. Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir des renseignements oraux ou écrits, de présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 2 LIFD). L'art. 126 LIFD exprime une obligation de collaboration générale de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité (arrêt 2C 594/2015 du 1er mars 2016 consid. 5.1.1 et références).

5.2. Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe veut que l'autorité fiscale établisse les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 2C 66/2014 du 5 novembre 2014 consid. 3.1).

Dans le domaine des prestations appréciables en argent, le fardeau de la preuve se répartit comme suit: les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation, en l'espèce la rémunération versée à la filiale, et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante, en l'espèce les services fournis par la filiale à la recourante; si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (arrêts 2C 1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 4.2.3; 2C 674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.4 et références).

6.

6.1. En l'espèce, il ressort des faits retenus par l'arrêt attaqué que la recourante détient 99% du capital de sa filiale et que les relations commerciales entre elles sont soumises à des conditions convenues puisqu'elles sont liées par un contrat de services du 6 février 2009, selon lequel la filiale fournit à la société mère des services (enregistrement des «International Business Companies», gestion courante de ces sociétés, relations entre ces sociétés et les autorités seychelloises, prestations de coordination) aux prix indiqués sur la liste annexée.

La recourante ne conteste pas que, hormis l'exercice commercial 2011, qui affichait un bénéfice comptable de 155'319 fr., elle a subi des pertes durant les années 2008 à 2012 et déclaré des bénéfices imposables nuls, compte tenu des pertes reportées, pour toutes les périodes fiscales. Elle ne conteste pas non plus que les clients n'avaient aucun contact avec la filiale, qui n'avait qu'un seul client, la société mère, que cette dernière supportait tous les frais de marketing et de prospection, ainsi que l'entier du salaire du directeur, que les contrats étaient conclus uniquement entre elle-même et le client, que les personnes travaillant pour la filiale étaient moins qualifiées que celles qui travaillaient pour elle, que le personnel de la filiale effectuait des tâches de pure exécution ordonnées par elle et enfin que les risques à l'égard du client étaient assumés par elle-même. Mise en lumière par l'autorité intimée, l'asymétrie entre les pertes successives de la recourante et l'ensemble des tâches et charges qui lui incombaient, tandis que sa filiale ne fournissait que des services à faible plus-value, constituait un indice suffisant pour retenir que le prix des services fournis par la filiale était disproportionné (cf. dans le
même sens : Principes OCDE 2010, § 1.70). Dans ces circonstances, l'instance précédente pouvait à raison estimer que le fardeau de la preuve était renversé et qu'il appartenait à la recourante de démontrer que le coût des prestations en cause était justifié commercialement. Le grief de violation des règles de répartition du fardeau de la preuve est rejeté.

6.2. La recourante reproche en vain à l'instance précédente d'avoir confirmé l'application de la méthode des coûts majorés en lieu et place de la méthode des transactions comparables sur le marché. Elle perd de vue que cette dernière méthode exige, comme cela a été exposé ci-dessus (cf. consid. 4.6), un examen double, puisqu'il implique d'analyser les cinq facteurs de comparabilité, parmi lesquels figurent les fonctions assurées par les parties (compte tenu des actifs mis en oeuvre et des risques assumés), qui ont une incidence, et sur les transactions contrôlées du contribuable, et sur les transactions comparables sur le marché libre.

En l'espèce, l'instance précédente a constaté à juste titre que l'autorité intimée avait analysé les relations entre la recourante et la filiale, le contenu du contrat de services du 6 février 2009, les fonctions assurées par la recourante, notamment de marketing et de prospection, ainsi que la répartition des risques commerciaux, tandis que la recourante, arguant à tort d'une définition erronée de l'analyse de comparabilité, s'agissant notamment de la structure des charges de la société (cf. mémoire de recours p. 5), s'est bornée à fournir des extraits de pages trouvées sur internet exposant les prix pratiqués par ses concurrents. Or, il apparaît, comme l'a jugé à bon droit l'instance précédente, que ces documents ne permettent pas de s'assurer qu'il s'agit bien de transactions du marché libre comparables à celles qui sont pratiquées entre la recourante et sa filiale telles que décrites par l'autorité intimée. La recourante, qui supporte le fardeau de la preuve (cf. consid. 6.1 ci-dessus), a par conséquent échoué dans la démonstration que les prix facturés par sa filiale étaient justifiés commercialement, eu égard à des transactions comparables sur le marché libre. Il s'ensuit que l'instance précédente n'a pas violé l'art. 58 al.
1 let. b LIFD en confirmant le choix par l'autorité intimée de la méthode des coûts majorés, du reste préconisée par les Principes OCDE 2010 pour les services intra-groupe (§ 7.31). La recourante ne critique pas le constat par l'instance précédente que le caractère insolite des prestations en cause était reconnaissable par son administrateur, ni le montant des prestations reprises. Le recours est rejeté.

7.
La recourante ne conteste pas non plus la confirmation par l'instance précédente des amendes pour soustraction fiscale prononcées par l'autorité intimée. Il n'y a par conséquent pas lieu d'en examiner le bien-fondé.

II. Impôt cantonal et communal

8.
L'art. 12 al. 1 let. b de la loi cantonale du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15) a une teneur identique à l'art. 24 al. 1 let. b LHID et à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Il s'ensuit que les considérants qui ont conduit au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct aboutissent aussi au rejet du recours en matière d'impôt cantonal et communal, dont les griefs sont identiques à ceux traités ci-dessus.

9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct ainsi qu'au rejet du recours en matière d'impôt direct cantonal et communal. Succombant, la recourante est condamnée à payer un émolument de justice (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours en matière d'impôt fédéral direct est rejeté.

2.
Le recours en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 27 septembre 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 123 - 1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
¹	Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.
²	Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.