2C_1082/2013 - 2015-01-14 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt fédéral direct 2006, impôt cantonal et communal 2006

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz

Art. 82 Grundsatz

Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:

gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;

gegen kantonale Erlasse;

betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1082/2013, 2C 1083/2013

Arrêt du 14 janvier 2015

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin, Donzallaz, Stadelmann et Kneubühler.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
1. Service cantonal des contributions du canton
du Valais,
recourant,
(cause 2C 1082/2013)

2. A dministration fédérale des contributions,
recourante,
(cause 2C 1083/2013)

contre

A.________ SA,
représentée par Me Laurent Schmidt, avocat,
intimée.

Objet
Impôt fédéral direct 2006, impôt cantonal et communal 2006,

recours contre l'arrêt de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 18 septembre 2013.

Faits :

A.
La société valaisanne A.________ SA (ci-après: A.________ ou la Société) est une société holding ayant pour but la détention de participations. Le vice-président du Conseil d'administration, B.________, détenait 28% des actions nominatives avec droit de vote privilégié et 6,3% des actions au porteur, alors que C.________ était propriétaire de 3,5% des actions au porteur de la Société.

A.________ détenait la totalité du capital-actions de D.________ SA, qui a pour but l'exploitation d'une pharmacie à E.________. Au début de l'année 2006, le capital-actions de D.________ SA se montait à 900'900 fr. et était composé de 2'772 actions au porteur d'une valeur nominale de 325 fr. Ce capital-actions a été réduit à 450'000 fr. par remboursement aux actionnaires à concurrence de 450'900 francs. Depuis cette réduction inscrite au registre du commerce le 7 septembre 2006, le capital-actions de D.________ SA s'élève à 450'000 fr. et est constitué de 4'500 actions de valeur nominale de 100 francs. B.________ est le président du Conseil d'administration de D.________ SA depuis sa fondation, en 1997, et C.________ administrateur depuis juillet 2002.

Depuis l'année 2000, A.________ a entrepris un processus de vente de diverses participations. Le 4 juillet 2006, son Conseil d'administration a décidé, contre l'avis de B.________, de vendre le capital-actions de D.________ SA à F.________ SA pour le prix de 2'049'100 fr. A.________ est toutefois revenue sur sa décision le 10 août 2006 pour céder cette participation à G.________ au prix de 2'080'000 fr., soit 462.22 fr. par action. Une convention de cession d'actions a été conclue en ce sens le 29 août 2006.

Le 31 août 2006, G.________ a conclu un contrat de prêt avec B.________ et C.________, par lequel ces derniers lui ont accordé chacun un prêt de 190'000 fr. Ce contrat était complété par deux actes de nantissement portant chacun sur 1'170 actions de D.________ SA et précisant qu'à l'échéance des prêts, lesquels étaient conclus pour une durée de six mois, G.________ aurait la possibilité de procéder au remboursement par la remise des titres nantis aux prêteurs.

Le 28 décembre 2006, G.________ a vendu à H.________, un pharmacien employé de D.________ SA, 10% du capital-actions de cette dernière pour un prix de 360'000 fr., soit 800 fr. par action.

Le 8 février 2007, G.________ a remboursé B.________ et C.________ par la remise des titres nantis de D.________ SA. Rapportée au montant total des prêts qui lui avaient été accordés (380'000 fr.), cette remise représentait une valeur par action de 162.39 fr.

Entre 2007 et 2008, G.________ a vendu à des tiers 24% du capital-actions de D.________ SA pour un prix de 800 fr. par action.

Le 17 décembre 2009, G.________, B.________ et C.________ ont signé une convention qui explicite ce qu'avaient voulu les parties en 2006 en relation avec les transactions opérées sur D.________ SA. Il en ressort que B.________ et C.________ avaient souhaité acquérir les actions de D.________ SA sans fournir eux-mêmes l'entier des fonds nécessaires à cet effet et que G.________ avait été d'accord d'investir dans cette société à la condition que son investissement soit garanti et qu'il puisse réaliser un rendement financier approprié. Dès lors, les parties avaient convenu que G.________ financerait l'acquisition de l'entier du capital-actions de D.________ SA par ses propres moyens et par deux prêts accordés par B.________ et C.________, que ces derniers acquerraient ensuite de G.________ chacun 26% des actions de D.________ SA pour un prix de 162.39 fr. par action, garantissant à ce dernier qu'il pourrait vendre les actions restantes pour un prix de l'ordre de 800 fr. par action et qu'en cas de prix inférieur, ils en supporteraient la différence.

En 2010, B.________ et C.________ ont racheté à G.________ le solde des actions qu'il détenait encore (soit 14% du capital-actions) au prix de 800 fr. par action.

B.
Le 29 avril 2011, le Service des contributions du canton du Valais (ci-après le Service cantonal) a ouvert une procédure de rappel d'impôt à l'encontre de A.________ pour l'année fiscale 2006. Par décision du 29 décembre 2011, il a retenu l'existence d'une prestation appréciable en argent de 1'520'000 fr. en relation avec la vente du capital-actions de D.________ SA à G.________. Ce montant était obtenu par la différence entre la valeur vénale de D.________ SA, évaluée à 3'600'000 fr. sur la base du prix de 800 fr. par action (800 fr. x 4'500 actions), et le prix 2'080'000 fr. payé par G.________.

La réclamation élevée par A.________ à l'encontre de la décision du 29 décembre 2011 a été rejetée par le Service cantonal le 9 octobre 2012.

Contre cette décision sur réclamation, la Société a interjeté recours auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après la Commission de recours), qui a admis le recours et annulé la décision du 9 octobre 2012 du Service cantonal. Cette autorité a estimé que le prix de 2'080'000 fr. n'était vraisemblablement pas inférieur à la valeur vénale ordinaire de D.________ SA et a de ce fait exclu l'existence d'une prestation appréciable en argent en relation avec la vente de cette société à G.________.

C.
Le 18 novembre 2013, le Service cantonal a déposé un recours en matière de droit public contre l'arrêt du 18 septembre 2013 de la Commission de recours, portant tant sur l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) que sur l'impôt cantonal et communal (ci-après: ICC). Il conclut principalement à la confirmation de sa décision sur réclamation du 9 octobre 2012 et subsidiairement au renvoi du dossier à la Commission de recours pour nouvelle décision. Par acte du même jour, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) a également déposé un recours en matière de droit public contre l'arrêt du 18 septembre 2013, concluant à son annulation en tant qu'il porte sur l'IFD et à la confirmation du rappel d'impôt prononcé par le Service cantonal à l'encontre de A.________.

Le 7 janvier 2014, le Service cantonal s'est rallié au recours déposé par l'AFC et a conclu à son admission. Le 13 janvier 2014, A.________ s'est déterminée sur les recours et a conclu à leur rejet, sous suite de frais et dépens. Le 10 février 2014, la Commission de recours a déposé des observations sur les recours et a proposé de les rejeter. Le 11 mars 2014, l'AFC a déposé d'ultimes observations.

Considérant en droit :

I. Procédure et recevabilité

1.
La Commission de recours a rendu un seul arrêt portant tant sur l'IFD que l'ICC, ce qui est admissible lorsque les problèmes juridiques qui se posent sont identiques pour les deux catégories d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 s.). Contre cet arrêt, tant le Service cantonal que l'AFC ont interjeté recours. Alors que celui formé par le Service cantonal traite dans une même écriture de l'IFD et de l'ICC (cause 2C 1082/2013), ce qui est conforme à la jurisprudence (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264), le recours de l'AFC (cause 2C 1083/2013) ne porte que sur l'IFD. Dès lors que l'état de fait est le même et que les questions juridiques se recoupent, il y a toutefois lieu de joindre les deux causes et de statuer dans un seul arrêt (art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]).

2.
La décision attaquée, qui concerne le bénéfice imposable de la recourante pour la période fiscale 2006, est finale (art. 90 LTF) et a été rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; voir également art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF; RSVS 642.1]), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. également l'art. 146 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 [LIFD; RS 642.11], ainsi que l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] pour ce qui concerne l'ICC).

Déposés en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF) par le Service cantonal, qui a qualité pour recourir en vertu de l'art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec les art. 146 in fine LIFD et 73 al. 2 LHID, ainsi que par l'AFC, qui peut agir, en matière d'IFD, sur la base des art. 89 al. 2 let. a LTF et 146 LIFD, les recours sont donc en principe recevables.

3.

3.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210), alors qu'il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, conformément au principe d'allégation (art. 106 al. 2 LTF; ATF 137 II 305 consid. 3.3 p. 310 s.; 134 I 83 consid. 3.2 p. 88). L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits et principes constitutionnels violés et préciser en quoi consiste la violation (ATF 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; 135 II 243 consid. 2 p. 248).

3.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces derniers n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). En outre, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF).

II. Impôt fédéral direct

4.
Le litige porte sur le point de savoir si A.________ a procédé à une distribution dissimulée de bénéfice en convenant d'un prix de 2'080'000 fr. avec G.________ pour l'acquisition de l'entier du capital-actions de D.________ SA par ce dernier.

4.1. Selon l'art. 58 LIFD, le bénéfice imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (al. 1 let. a); tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées commerciales (al. 1 let. b), au nombre desquels figurent les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice (al. 1 let. b 5ème tiret), ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultat, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation (al. 1 let. c).

4.2. Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsqu'une personne morale fait à ses actionnaires ou à toute personne la ou les touchant de près, sans contre-prestation équivalente, une prestation appréciable en argent qu'elle n'aurait pas consentie à des tiers dans les mêmes circonstances. Encore faut-il que les organes de la société aient pu reconnaître le caractère insolite de cette prestation (parmi une abondante jurisprudence, cf. notamment ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 91 s.; 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; 119 Ib 431 consid. 2b p. 435).

5.
Concernant la condition de l'existence d'une prestation sans contreprestation correspondante, les administrations fiscales recourantes reprochent à la Commission de recours de ne pas avoir retenu que A.________ avait obtenu une contre-prestation insuffisante de la part de G.________ en lui vendant les actions de D.________ SA au prix de 2'080'000 fr.

5.1. La question de savoir s'il existe une disproportion entre la prestation fournie par la société et la contre-prestation qu'elle en retire se détermine au moyen d'une comparaison avec ce qui aurait été convenu entre personnes indépendantes (" Drittvergleich ") : il s'agit d'examiner si la prestation aurait été accordée, dans la même mesure, à un tiers étranger à la société, soit de vérifier si le principe de pleine concurrence ( "Dealing at arm's length ") a été respecté (ATF 140 II 88 consid. 4.1 p. 92 s.; 138 II 545 consid. 3.2 p. 549; 138 II 57 consid. 2.3 p. 60; arrêt 2C 985/2012 4 avril 2014 consid. 2.3, in Archives 82, p. 749). Ce procédé permet d'identifier la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu (cf. arrêts 2C 272/2011 du 5 décembre 2011 consid. 3.2.2, in RF 67/2012, p. 127; 2C 265/2009 du 1er septembre 2009 consid. 2.3, in StE 2010 B 72.13.22 Nr. 52; Robert Danon, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 106 ad 57-58 LIFD; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 2004, II. Teil, n° 103 ad art. 58 DBG), avec laquelle la contre-prestation effectivement exigée doit être comparée.

5.2. Lorsqu'il existe un marché libre, les prix qui y sont pratiqués sont déterminants et permettent une comparaison effective avec ceux qui ont été appliqués dans la transaction examinée (méthode de la comparaison effective; ATF 140 II 88 consid. 4.2 p. 93; arrêts 2A.588/2006 du 19 avril 2007 consid. 4.2; 2A.263/2003 du 19 novembre 2003 consid. 2.3, in Archives 74, p. 660; Peter Brülisauer/Flurin Poltera, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 1-82, 2e éd. 2008, n° 103 ad art. 58 DBG; Danon, in op. cit., n° 110 ad art. 57 -58 LIFD; Reto Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, p. 194).

S'il n'existe pas de marché libre, mais que des transactions présentant les mêmes caractéristiques ont été conclues avec un tiers ou entre tiers, le prix litigieux doit être comparé avec celui qui a été pratiqué dans ces transactions (ATF 140 II 88 consid. 4.2 p. 93; Brülisauer/ Poltera, in op. cit., n° 103 ad art. 58 DBG; Heuberger, op. cit. p. 195; Danon, in op. cit., n° 111 ad art. 57 -58 LIFD). Cette méthode correspond à la méthode du prix comparable sur le marché libre présentée dans les Principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (édition juillet 2010, cf. en particulier § 2.13 ss, ci-après: Principes). Pour que cette méthode soit applicable, la transaction intervenue avec un tiers ou entre tiers doit être similaire à la transaction examinée (Locher, op. cit., n° 103 ad art. 58 DBG), c'est-à-dire avoir été conclue dans des circonstances comparables à celle-ci. La notion de " transaction comparable " n'est toutefois pas aisée à circonscrire (cf. Philip Walter, Die steuerliche Gewinnberichtigung bei den Partnerwerken der Elektrizitätswirtschaft nach Art. 58 Abs. 3 DBG, 1996, p. 136). La pertinence de la comparaison avec des
transactions conclues avec des tiers suppose que les circonstances économiques relevantes de ces transactions soient similaires avec celles de la transaction examinée (Michael Buchser, Steueraspekte geldwerter Leistungen. Unter Einbezug der Fifty-Fifty-Praxis, 2004, p. 157; OCDE, Principes, § 1.33 ss). Le caractère comparable des transactions se détermine selon leur nature et en fonction de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce (Walter op. cit., p. 136). Si les conditions économiques relevantes diffèrent de celles de la transaction examinée, des ajustements doivent être effectués, afin de gommer les effets de ces différences (Buchser, op. cit., p. 157; OCDE, Principes, § 1.33 ss). Cela étant, on ne peut totalement exclure qu'une transaction comparable n'ait pas été conclue au prix du marché. La formation du prix peut en effet être influencée par plusieurs éléments, tels que les conditions du marché, les conditions contractuelles (par exemple, l'existence de prestations secondaires, la quantité de biens vendus, les conditions de paiement), la stratégie commerciale poursuivie par ce tiers acquéreur ou les fonctions économiques des parties (cf. Walter, op. cit., p. 137 ss; Buchser, op. cit., p. 157 s.; cf. également arrêt
2A.213/1994 du 8 octobre 1996 consid. 5, in Archives 66, p. 484, RDAF 1998 II 351). Il n'en demeure pas moins que le prix pratiqué dans une transaction comparable est présumé correspondre au prix du marché; en cas de contestation, la preuve du contraire incombe à la société.

Faute de transaction comparable, l'examen du respect du principe de pleine concurrence se fonde alors sur une valeur hypothétique déterminée selon d'autres méthodes, telles que la méthode du coût majoré ("cost plus") ou, dans le contexte d'opérations commerciales telles que la distribution de biens, celle du prix de revente (ATF 140 II 88 consid. 4.2 p. 93 s.; arrêt 2A.435/2004 du 23 décembre 2004 consid. 3.3; Danon, in op. cit., n° 112 ad art. 57 -58 LIFD; Heuberger, op. cit., p. 195, Brülisauer/Poltera, in op. cit., n° 103 ad art. 58 DBG; Locher, op. cit., n° 103 ad art. 58 DBG; OCDE, Principes, § 2.21 ss et 2.39 ss).

5.3. En ce qui concerne l'estimation de la valeur vénale de titres non cotés, des Instructions concernant l'estimation des titres non cotés en vue de l'impôt sur la fortune ont été éditées par la Conférence suisse des impôts, pour la dernière fois le 28 août 2008 (ci-après les Instructions; cf. arrêt 2C 583/2013 du 23 décembre 2013 consid. 3.1.2), dans le but de prévoir des règles d'estimation uniformes en Suisse, pour l'impôt sur la fortune, des titres qui ne sont négociés dans aucune bourse (cf. Instructions, Chiffre 1 par. 1). Pour les titres non cotés de sociétés commerciales, industrielles et de services dont aucun cours n'est connu, elles prévoient que la valeur de l'entreprise résulte de la moyenne pondérée entre la valeur de rendement qui est doublée et la valeur substantielle déterminée selon le principe de continuation de l'exploitation (cf. Instructions, Chiffre 1 par. 4 et Chiffre 34; "méthode des praticiens "; cf. arrêts 2C 1168/2013 du 30 juin 2014 consid. 3.5, in StE 2014 B 72.14.2 Nr. 44; 2C 309/2013 du 13 septembre 2013 consid. 3.6, in RF 69/2014, p. 22, traduit in RDAF 2014 II 346).

5.3.1. En tant que directives, les Instructions ne constituent pas du droit fédéral et ne lient donc pas le juge (arrêt 2C 1168/2013 du 30 juin 2014 consid. 3.6; arrêt 2C 504/2009 du 15 avril 2010 consid. 3.3). Elles sont toutefois reconnues, de jurisprudence constante, comme présentant une méthode adéquate et fiable pour l'estimation de la valeur vénale des titres non cotés, de sorte que le Tribunal fédéral s'y réfère et les applique non seulement en ce qui concerne l'impôt sur la fortune, mais également lorsqu'il s'agit de procéder à l'estimation de la valeur vénale de titres non cotés dans le contexte de l'impôt sur le bénéfice et de l'impôt sur le revenu (cf. arrêts 2C 1168/2013 du 30 juin 2014 consid. 3.6, in StE 2014 B 72.14.2 Nr. 44; 2C 583/2013 du 23 décembre 2013 consid. 3.1.2 et 3.1.3; 2C 952/2010 du 29 mars 2011 consid. 2.1; 2C 952/2010 du 29 mars 2011 consid. 2.1; 2C 504/2009 du 15 avril 2010 consid. 3.3; 2C 800/2008 du 12 juin 2009 consid. 5.2, in RF 64/2009, p. 910; 2A.590/2002 22 mai 2003 consid. 2.3; 2A.443/2001 du 16 mai 2002 consid. 3.1 et 3.2; 2A.213/1994 du 8 octobre 1996 consid. 4, in Archives 66, 484; arrêt A.346/1986 du 4 novembre 1987 consid. 2c, 2d, 3a et 3b). Toutefois, le Tribunal fédéral n'exclut pas
que d'autres méthodes d'évaluation reconnues puissent, isolément, s'avérer appropriées (arrêts 2C 1168/2013 du 30 juin 2014 consid. 3.6; 2C 309/2013 du 13 septembre 2013 consid. 3.6, in StE 2013 B 72.14.2 Nr. 42; voir également arrêt A.346/1986 du 4 novembre 1987 consid. 2c in fine).

5.3.2. Conformément au principe du Drittvergleich, il faut réserver la circonstance selon laquelle des titres non cotés et non régulièrement négociés ont fait l'objet d'une transaction avec un tiers. Dans un tel cas, les règles d'estimation des Instructions s'effacent au profit d'une comparaison avec le prix appliqué à ce tiers. Il faut toutefois que cette transaction puisse être considérée comme représentative de la valeur de la société. Cette question ne peut pas être tranchée selon des critères abstraits, mais doit être examinée selon les circonstances de chaque cas d'espèce, en prenant en considération la structure de l'actionnariat (plus le nombre d'actionnaires est faible, plus l'on peut admettre que la vente d'une participation minoritaire peut être considéré comme représentative de la valeur vénale), le volume des transactions (plusieurs transactions intervenant au même prix constituent un indice important que le prix pratiqué correspond au prix du marché), le moment auquel ces transactions interviennent par rapport à la transaction examinée (elles doivent être prises en compte si elles ont lieu quelques mois après la transaction examinée [cf. arrêt 2A.590/2002 du 22 mai 2003 consid. 3.1 in fine], à moins que la situation
économique de la société ne se soit modifiée de manière à influer sur sa valeur vénale). Cette approche correspond à celle des Instructions, qui réservent également le prix appliqué lors d'un transfert " substantiel " entre personnes indépendantes (Instructions, Chiffre 2 par. 5). La Conférence suisse des impôts précise à cet égard que le qualificatif " substantiel " vise à " souligner qu'un prix obtenu lors d'un transfert n'est à prendre en considération que s'il permet de déterminer une valeur vénale représentative et plausible. Cela signifie que le prix de transfert est à examiner de cas en cas. Pour cette raison, il sera renoncé volontairement à quantifier « substantiel » par un certain pourcentage. Toutefois, on peut partir de l'idée qu'un volume de transactions de l'ordre de 10 % par année peut être qualifié de substantiel " (Conférence suisse des impôts, Commentaire des Instructions, édition 2013, p. 3).

5.4. Il incombe aux autorités fiscales d'apporter la preuve que la société n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante à la prestation qu'elle a effectuée (ATF 138 II 57 consid. 7.1 p. 66; 133 II 153 consid. 4.3 p. 158; arrêt 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.4). Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors à la société d'établir la contre-preuve (arrêts 2C 927/2013 du 21 mai 2014 consid. 5.4; 2C 554/2013 du 30 janvier 2014 consid. 2.2; 2C 797/2012 du 31 juillet 2013 consid. 2.2 et 2.2.1, in StE 2013 B 72.14.2 Nr. 41).

5.5. La détermination de la valeur vénale de biens ou de services n'est pas qu'une pure question de fait. Elle doit être conforme aux principes du droit fédéral (cf. arrêt du 22 mars 1974 consid. 4, in Archives 43, p. 238), qui ont été dégagés par la jurisprudence rappelée ci-dessus. La loi ne prévoit en effet pas de règles en la matière, sauf à l'art. 58 al. 3 LIFD, en relation avec les entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public (Danon, in op. cit., n° 108 ad art. 57 -58 LIFD; Brülisauer/Poltera, in op. cit., n° 98 ad art. 58 DBG). Si l'estimation effectuée par l'autorité inférieure est conforme à ces principes, ce que le Tribunal fédéral revoit librement, elle doit alors être acceptée si elle n'est pas manifestement insoutenable (arrêt 2A.213/1994 du 8 octobre 1996 consid. 3, in Archives 66, 484, RDAF 1998 II 351). En lien avec l'estimation de titres non cotés, cela implique que le Tribunal fédéral revoit librement si la méthode choisie respecte le principe de pleine concurrence. Celui-ci est en particulier violé si l'autorité se fonde exclusivement sur l'estimation qui découle de la méthode des praticiens, sans tenir compte de l'existence de transactions conclues avec des tiers qui sont représentatives
de la valeur de la société.

5.6. En l'espèce, la Commission de recours a nié l'existence d'une prestation appréciable en argent. Elle a considéré que le prix de vente payé par G.________ pour l'acquisition de D.________ SA, représentant 462.22 fr. par action, n'était vraisemblablement pas inférieur à la valeur vénale de ce titre quand bien même des actions de D.________ SA ont été vendues ultérieurement à des tiers au prix unitaire de 800 francs. Les prix pratiqués en cas de vente à des tiers ne refléteraient pas nécessairement la valeur vénale, ces tiers pouvant être trompés ou faire une mauvaise appréciation; en outre, le prix unitaire de 462.22 fr. était largement supérieur à la valeur de l'action résultant de l'application de la méthode des praticiens (soit, pour 2006: 260 fr.; pour 2007: 190 fr.; pour 2008: 130 fr.; pour 2009: 160 fr. et pour 2010: 120 fr.). Aussi, quand bien même celle-ci procédait d'une estimation prudente des titres, la différence avec les 800 fr. pris comme référence par le Service cantonal était telle qu'elle permettait selon un haut degré de vraisemblance d'exclure que le prix convenu pour l'acquisition du capital-actions de D.________ SA par G.________ puisse être inférieur à la valeur vénale de ces titres.

Dans une motivation identique, les recourants reprochent en substance à la Commission de recours d'avoir méconnu le principe de pleine concurrence en s'écartant arbitrairement des transactions effectuées pour un prix de 800 fr. et qui ont porté sur 48% des actions de D.________ SA (recours de l'AFC, § 2.1.1 et recours du Service cantonal, § 5).

5.7. Le litige revient à déterminer si l'autorité inférieure était fondée à comparer le prix de vente litigieux avec la valeur découlant de l'application de la méthode des praticiens ou si elle aurait dû prendre en compte les transactions qui ont été conclues au prix de 800 fr. Avant d'examiner cette question, il convient de préciser deux points. Premièrement, ni la Commission de recours, ni les autorités fiscales recourantes n'ont, à juste titre, pris comme élément de comparaison les conditions de la vente que A.________ avait projeté de conclure avec société F.________ SA au prix de 2'049'100 francs (soit 455.35 fr. par action). En effet, selon les éléments figurant au dossier (art. 105 al. 2 LTF), A.________ et F.________ SA ne sont pas des tiers, la première détenant 40% de la seconde (cf. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 113 Ib 23 consid. 3a p 26 s.). Deuxièmement, sur les 48% des actions de D.________ SA qui ont été vendues par G.________ au prix unitaire de 800 fr., 14% ont été achetés par B.________ et C.________ en 2010. Ces derniers n'étant pas des tiers, cette transaction ne peut donc pas, pour cette seule raison déjà, être prise en considération dans la recherche de la valeur vénale de l'action D.________ SA, comme
semblent le retenir les recourants. Restent les transactions concernant le solde des actions.

5.8. Il ressort de l'arrêt attaqué que G.________ a vendu 34% des titres de D.________ SA à quatre personnes physiques différentes. Trois d'entre elles sont qualifiées de tiers par l'arrêt attaqué; elles ont acquis respectivement 5%, 10% et 9% des actions de D.________ SA entre 2007 et 2008. La quatrième personne est H.________, pharmacien employé de D.________ SA, qui a acquis 10% du capital-actions à la fin de l'année 2006. L'arrêt attaqué ne précise pas si ce dernier est également un tiers. Ce point n'est toutefois pas décisif. En effet, il ressort de l'ensemble des circonstances que le prix de 800 fr. qui été appliqué aux trois personnes qualifiées de tiers dans l'arrêt attaqué doit être retenu comme correspondant à la valeur vénale de D.________ SA, pour les raisons suivantes. Premièrement, ces ventes ont été conclues à des moments relativement proches (2007 et 2008) de la transaction litigieuse (19 août 2006). Deuxièmement, si elles concernent, isolément, une minorité du capital-actions de D.________ SA, deux d'entre elles portent toutefois sur une minorité non négligeable (10% et 9%); en outre, considérées ensemble, elles représentent près d'un quart (24%) des titres D.________ SA. En pareilles circonstances, il faut
admettre que ces trois transactions sont suffisantes pour que l'on puisse en déduire de manière raisonnable qu'elles sont représentatives de la valeur vénale de D.________ SA. A.________ n'a au demeurant pas fourni la preuve du contraire.

5.9. Il découle de ce qui précède que la Commission de recours a violé le droit fédéral en écartant le prix de 800 fr. au profit de la valeur résultant de l'application de la méthode des praticiens.

6.
Une distribution dissimulée de bénéfice suppose également que le caractère insolite de la prestation ait été reconnaissable par les organes de la société (ATF 115 Ib 274 consid. 12a p. 282; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25).

6.1. Selon la jurisprudence, cette condition est présumée remplie si la disproportion était manifestement reconnaissable (arrêt 2A.590/2002 du 22 mai 2003 consid. 3.3; Brülisauer/Poltera, in op. cit., n° 136 ad art. 58 DBG et les références citées; Danon, in op. cit., n° 140 ad art. 57 -58 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 100 ad art. 58 DBG). Tel n'est pas le cas en l'espèce. Le prix de vente litigieux concerne des titres non cotés, pour lesquels la détermination de la valeur vénale n'est pas aisée à déterminer; par ailleurs, la valeur fiscale de ces titres s'élevait, pour 2006, à 260 fr., soit à une valeur nettement inférieure au prix de vente litigieux. Finalement, il ne ressort pas de l'arrêt attaqué que les titres D.________ SA aient fait l'objet de transactions antérieurement à 2006; ce n'est au contraire que postérieurement à la vente litigieuse que des titres ont été vendus à des tiers au prix unitaire de 800 francs. L'on ne saurait donc présumer que A.________ savait qu'en vendant les titres à G.________ au prix de 462.22 fr., la transaction qu'elle opérait présentait un caractère insolite.

6.2. Cela étant, la vente des titres à G.________ est intervenue à la suite d'un accord entre ce dernier et B.________, ainsi que C.________, par lequel G.________ a accepté d'acquérir les titres D.________ SA pour en céder ensuite une participation majoritaire à B.________ et C.________ à des conditions avantageuses et le solde au prix unitaire de 800 francs. Ainsi, tant B.________ que C.________ savaient, au moment de la vente des titres à G.________, qu'une partie de ces titres seraient revendus ultérieurement à des tiers à un prix de 800 francs, en d'autres termes que le prix de vente à G.________ était inférieur à la valeur vénale du titre D.________ SA. Se pose dès lors la question de savoir si l'on peut imputer la connaissance de ces faits à A.________.

A cet égard, il convient de se référer à la jurisprudence et la doctrine développées en droit privé concernant l'imputation de la connaissance des organes à la personne morale (" Wissensvertretung "). La jurisprudence actuelle retient, à la suite de la doctrine, que cette imputation ne s'applique pas de manière absolue, mais qu'elle doit intervenir seulement pour ce qui est connu de l'organe qui est au moins saisi de l'affaire, ou alors lorsque les informations acquises par un organe n'ont pas été transmises à un autre organe, en raison d'un défaut d'organisation de la société (arrêt 4C.335/1999 consid. 5a, in SJ 2001 I 86 consid. 5b, commenté par Pierre Tercier/Walter A. Stoffel, Das Gesellschaftrecht 2000/2001, in SZW 2001, p. 285; cf. également Hans Michael Riemer, in Vereins- und Stiftungsrecht (Art. 60-89bis ZGB) : mit den Allgemeinen Bestimmungen zu den juristischen Personen (Art. 52-59 ZGB), 2012, n° 13 ad art. 55 ZGB).

La question de savoir si, en l'espèce, B.________ et/ou C.________ ont effectivement été impliqués dans le processus de prise de décision qui a abouti à la vente des titres à G.________ n'a pas été examinée par l'instance inférieure. Il n'y a toutefois pas lieu de renvoyer l'affaire à la Commission de recours pour instruire ce point. En effet, le procès-verbal de la séance du Conseil d'administration de A.________ qui s'est tenue le 10 août 2006 et qui figure au dossier (art. 105 al. 2 LTF) mentionne notamment ce qui suit:

2. VENTE DE D.________ SA

Deux offres ont été présentées à ce jour. L'une émane de I.________ SA et l'autre d'une personne dont l'identité n'a pas été révélée. (...). Monsieur B.________ indique qu'il s'agit de Monsieur G.________. Il ajoute que celui-ci est prêt à offrir CHF 2'080'000.-- ainsi que le versement intégral du dividende de l'exercice 2005-2006."

Il ressort clairement de cet extrait que B.________, vice-président de A.________, a été directement impliqué dans le processus décisionnel qui a conduit à la vente des titres D.________ SA à G.________. Partant, sa connaissance doit être imputée à A.________. Il en découle que la condition du caractère reconnaissable du caractère insolite de la transaction est réalisée.

6.3. Une distribution dissimulée de bénéfice suppose encore que la prestation avantageuse soit accordée à l'actionnaire de la société ou à un proche.

6.4. Une distribution dissimulée de bénéfice peut être octroyée à un actionnaire minoritaire. Il n'est pas nécessaire à cet égard que celui-ci ait une position dominante (" beherrschende Stellung ") au sein de la société, un tel élément ne constituant qu'un indice de l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice. Ce qui est déterminant, c'est que la prestation lui ait été octroyée " causa societatis " (arrêts 2C 895/2010 du 27 mai 2011 consid. 2.2.3; 2P.280/2001 du 30 avril 2002 consid. 3.1, in StE 2002 B 24.4 Nr. 67; 2A.146/1992 du 7 juin 1993, in Archives 63, p. 61, traduit in RDAF 1995, p. 47; Locher, op. cit., n° 107 ad art. 58 DBG; Danon, in op. cit., n° 130-1 ad art. 57 -8 LIFD; Heuberger, op. cit., p. 209; contra: Brülisauer/Polter, in op. cit., n° 109 ss; Thomas Gehrig, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, 1998, pp. 128 ss). Quant à la notion de proche, elle englobe notamment toute personne avec laquelle la société ou l'actionnaire a des relations économiques ou personnelles qui, selon l'ensemble des circonstances, doivent être considérées comme constituant le véritable motif de la prestation insolite à imposer (cf. arrêts 2C 834/2011 du 6 juillet 2012 consid. 2.2; 2C 377/
2009 du 9 septembre 2009, in RF 65/2010, p. 66; 2A.523/1997 du 29 janvier 1999 consid. 3a, in Archives 68, p. 246, traduit in RDAF 1999 II 449; A.28/1976 du 17 septembre 1976 consid. 3b, in Archives 45, 595, traduit in RDAF 1978, p. 195; ATF 115 Ib 274, cons. 9, p. 279). Cela étant, la preuve directe que le bénéficiaire de la prestation est un actionnaire ou un proche n'est pas forcément nécessaire. Elle peut être présumée dans le cas où aucune autre explication du déroulement de l'opération insolite ne peut être trouvée (arrêt 2C 199/2009 du 14 septembre 2009 consid. 3.2, in RDAF 2009 II 560) et que cette conclusion s'impose impérativement (ATF 119 Ib 431 consid. 3b p. 436 s.; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279).

6.5. En l'espèce, la transaction litigieuse a directement profité à G.________, qui a payé un prix inférieur à la valeur vénale pour acquérir les actions D.________ SA. Vu l'existence de l'accord qui l'a lié à B.________ et C.________ en 2006, il est indiscutable que G.________ est un proche de ces deux actionnaires minoritaires. Cela ne permet pas encore d'en conclure qu'il doit également être considéré comme un proche de A.________. Aucun élément de l'arrêt attaqué ne permet de considérer que A.________ aurait voulu favoriser G.________; il y a au contraire des indices que A.________ souhaitait aliéner les titres D.________ SA à leur valeur effective, notamment le fait que le prix de vente qui a été pratiqué était nettement supérieur à la valeur fiscale du titre pour la période 2006.

La transaction litigieuse a toutefois également indirectement bénéficié à B.________ et à C.________. Elle leur a en effet permis, conformément aux termes de l'accord qui les a liés à G.________, d'acquérir une majorité du capital-actions de D.________ SA (52%, soit 2340 titres) en ne payant que 162.39 fr. par action (cf. supra, consid. A). Même si l'on tient compte du fait qu'ils ont dû acquérir le solde des titres non revendus en 2010 (14%, soit 635 actions) au prix unitaire de 800 fr., cela correspond, en moyenne, à un prix d'achat de 298.50 fr. pour l'acquisition d'une participation de 66%, ce qui reste encore nettement inférieur au prix appliqué aux tiers, et même inférieur au prix payé par G.________ lui-même. B.________ et C.________ n'ont pu bénéficier d'un tel avantage qu'en raison de leur statut d'actionnaire de A.________. Partant, il faut admettre que A.________ a procédé à une distribution dissimulée de bénéfice en faveur de B.________ et de C.________, conformément à ce que ces derniers ont planifié d'entente avec G.________.

7.
Il découle de ce qui précède que les conditions d'une distribution dissimulée de bénéfice sont réunies. En conséquence, les recours doivent être admis en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct. L'arrêt attaqué doit être annulé en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 2006 et la décision sur réclamation du 9 octobre 2012 confirmée.

III. Impôt cantonal et communal

8.
L'art. 81 al. 1 let. a b LF est libellé de manière identique à l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (arrêts 2C 843/2012 du 20 décembre 2012 consid. 3.1, in RF 68/2013, p. 227; 2C 961/2010 du 30 janvier 2012 consid. 8, non publié in ATF 138 II 57 mais in StE 2012 B 24.4 Nr. 80). Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant de l'ICC, à la motivation développée en matière d'IFD. Le recours du Service cantonal doit par conséquent être admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal. L'arrêt attaqué doit être annulé en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal 2006 et la décision sur réclamation du 9 octobre 2012 confirmée.

IV. Conséquences, ainsi que frais et dépens

9.
Au vu de l'issue des recours, les frais judiciaires seront mis à la charge de l'intimée, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

La cause sera renvoyée à la Commission de recours pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure antérieure (art. 67 LTF a contrario ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 1082/2013 et 2C 1083/2013 sont jointes.

2.
Les recours dans les causes 2C 1082/2013 et 2C 1083/2013 sont admis en tant qu'ils concernent l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2006. L'arrêt attaqué est annulé et réformé en ce sens que le rappel d'impôt fixé par le Service cantonal dans la décision sur réclamation du 9 octobre 2012 concernant l'impôt fédéral direct 2006 est confirmé.

3.
Le recours dans la cause 2C 1082/2013 est admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2006. L'arrêt attaqué est annulé et réformé en ce sens que le rappel d'impôt fixé par le Service cantonal dans la décision sur réclamation du 9 octobre 2012 concernant l'impôt cantonal et communal 2006 est confirmé.

4.
La cause est renvoyée à la Commission de recours pour nouvelle décision sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

5.
Les frais judiciaires, arrêtés à 4'000 fr., sont mis à la charge de l'intimée.

6.
Il n'est pas alloué de dépens.

7.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, au mandataire de l'intimée et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais.

Lausanne, le 14 janvier 2015

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

La Greffière : Vuadens

2C_1082/2013 14. Januar 2015 01. Februar 2015 Bundesgericht Unpubliziert Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Objet Impôt fédéral direct 2006, impôt cantonal et communal 2006

DE FR IT EN

Répertoire des lois

Répertoire ATF

113-IB-23 115-IB-274 119-IB-116 119-IB-431 131-II-593 133-II-153 134-I-83 134-II-207 135-II-243 135-II-260 136-II-304 137-II-305 138-I-49 138-II-545 138-II-57 140-II-88

Décisions dès 2000

Journal Archives

ASA 45,595ASA 66,484

RDAF

197 8199 51998 II 3511999 II 4492009 II 5602014 II 346

2001 I S.86

64/200965/201067/201268/201369/2014

RSDA

2001 S.285

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen
	1.	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
		a.	des Bundesverwaltungsgerichts;
		b.	des Bundesstrafgerichts;
		c.	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		d.	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
	2.	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
	3.	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 83 Ausnahmen
	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
	a.	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
	b.	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
	c. [1]	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:die Einreise,Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,die vorläufige Aufnahme,die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
		1.	die Einreise,
		2.	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
		3.	die vorläufige Aufnahme,
		4.	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
		5. [1]	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
		6. [2]	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
	d. [3]	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
		1. [3]	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
		2.	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
	e.	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
	f. [4]	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oderder geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 2019 [5] über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
		1.	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
		2.	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 2019 [5] über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
	fbis. [6]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 2009 [7];
	g.	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
	h. [8]	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
	i.	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
	j. [9]	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
	k.	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
	l.	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
	m. [10]	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
	n.	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,Freigaben;
		1.	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
		2.	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
		3.	Freigaben;
	o.	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
	p. [11]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend: [12]Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 1997 [13],Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 [15];
		1.	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
		2.	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 1997 [13],
		3. [14]	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 2010 [15];
	q.	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:die Aufnahme in die Warteliste,die Zuteilung von Organen;
		1.	die Aufnahme in die Warteliste,
		2.	die Zuteilung von Organen;
	r.	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 34 [16] des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [17] (VGG) getroffen hat;
	s. [18]	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:...die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
		1. [18]	...
		2.	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
	t.	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
	u. [19]	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015 [20]);
	v. [21]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
	w. [22]	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
	x. [23]	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 2016 [24] über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
	y. [25]	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
	z. [26]	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 2016 [27] genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 1 der V der BVers vom 20. Dez. 2006 über die Anpassung von Erlassen an die Bestimmungen des Bundesgerichtsgesetzes und des Verwaltungsgerichtsgesetzes, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2006 5599). [2] Eingefügt durch Ziff. I 1 der V der BVers vom 20. Dez. 2006 über die Anpassung von Erlassen an die Bestimmungen des Bundesgerichtsgesetzes und des Verwaltungsgerichtsgesetzes, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2006 5599). [3] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 1. Okt 2010 über die Koordination des Asyl- und des Auslieferungsverfahrens, in Kraft seit 1. April 2011 (AS 2011 925; BBl 2010 1467). [4] Fassung gemäss Anhang 7 Ziff. II 2 des BG vom 21. Juni 2019 über das öffentliche Beschaffungswesen, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2020 641; BBl 2017 1851). [5] SR 172.056.1 [6] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911). [7] SR 745.1 [8] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [9] Fassung gemäss Anhang 2 Ziff. II 1 des Landesversorgungsgesetzes vom 17. Juni 2016, in Kraft seit 1. Juni 2017 (AS 2017 3097; BBl 2014 7119). [10] Fassung gemäss Ziff. I 1 des BG vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [11] Fassung gemäss Art. 106 Ziff. 3 des BG vom 24. März 2006 über Radio und Fernsehen, in Kraft seit 1. April 2007 (AS 2007 737; BBl 2003 1569). [12] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 1 des Postgesetzes vom 17. Dez. 2010, in Kraft seit 1. Okt. 2012 (AS 2012 4993; BBl 2009 5181). [13] SR 784.10 [14] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 1 des Postgesetzes vom 17. Dez. 2010, in Kraft seit 1. Okt. 2012 (AS 2012 4993; BBl 2009 5181). [15] SR 783.0 [16] Berichtigt von der Redaktionskommission der BVers (Art. 58 Abs. 1 ParlG - SR 171.10). [17] SR 173.32. Dieser Art. ist aufgehoben. Siehe heute: Art. 33 Bst. i VGG in Verbindung mit Art. 53 Abs. 1 des BG vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (SR 832.10). [18] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des BG vom 22. März 2013, mit Wirkung seit 1. Jan. 2014 (AS 2013 3463 3863; BBl 2012 2075). [19] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 2015, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 5339; BBl 2014 7483). [20] SR 958.1 [21] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 5207; BBl 2006 2829). [22] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 1 des Energiegesetzes vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 6839; BBl 2013 7561). [23] Eingefügt durch Art. 21 Abs. 2 des BG vom 30. Sept. 2016 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, in Kraft seit 1. April 2017 (AS 2017 753; BBl 2016 101). [24] SR 211.223.13 [25] Eingefügt durch Art. 36 Abs. 2 des BG vom 18. Juni 2021 über die Durchführung von internationalen Abkommen im Steuerbereich, in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2021 703; BBl 2020 9219). [26] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 16. Juni 2023 über die Beschleunigung der Bewilligungsverfahren für Windenergieanlagen, in Kraft seit 1. Febr. 2024 (AS 2023 804; BBl 2023 344, 588). [27] SR 730.0

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide
	1.	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
	2.	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
		b. [1]	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
		c. [2]	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 1980 [3] über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 1980 [4] über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
		d. [5]	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 1954 [6].
	3.	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
		b.	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
	4.	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
	5.	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
	6.	... [7]
	7.	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des BG vom 21. Juni 2013 (Elterliche Sorge), in Kraft seit 1. Juli 2014 (AS 2014 357; BBl 2011 9077). [3] SR 0.211.230.01 [4] SR 0.211.230.02 [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [6] SR 232.14 [7] Aufgehoben durch Anhang 1 Ziff. II 2 der Zivilprozessordnung vom 19. Dez. 2008, mit Wirkung seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 1739; BBl 2006 7221).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 89 Beschwerderecht
	1.	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
		a.	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
		b.	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
		c.	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
	2.	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
		a.	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
		b.	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
		c.	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
		d.	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
	3.	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 106 Rechtsanwendung
	1.	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
	2.	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 95 Schweizerisches Recht
	Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
	a.	Bundesrecht;
	b.	Völkerrecht;
	c.	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
	d.	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
	e.	interkantonalem Recht.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 9 Schutz vor Willkür und Wahrung von Treu und Glauben
		Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 99
	1.	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
	2.	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 58 Allgemeines
	1.	Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
		a.	dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
		b.	allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens,geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen,Einlagen in die Reserven,Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen,offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte;
		c.	den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ... [1]
		u1.	Kosten für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Gegenständen des Anlagevermögens,
		u2.	geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen,
		u3.	Einlagen in die Reserven,
		u4.	Einzahlungen auf das Eigenkapital aus Mitteln der juristischen Person, soweit sie nicht aus als Gewinn versteuerten Reserven erfolgen,
		u5.	offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte;
	2.	Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
	3.	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

[1] Zweiter Satz aufgehoben durch Ziff. I 2 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, mit Wirkung seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 57
		Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 67 Kosten der Vorinstanz
		Wird der angefochtene Entscheid geändert, so kann das Bundesgericht die Kosten des vorangegangenen Verfahrens anders verteilen.

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 57
		L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net.

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 58 En général
	1.	Le bénéfice net imposable comprend:
		a.	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
		b.	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;les versements aux fonds de réserve;la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		c.	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ... [1]
		u1.	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés;
		u2.	les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
		u3.	les versements aux fonds de réserve;
		u4.	la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;
		u5.	les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial;
	2.	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
	3.	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

[1] Phrase abrogée par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, avec effet au 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 67 Frais de la procédure antérieure
		Si le Tribunal fédéral modifie la décision attaquée, il peut répartir autrement les frais de la procédure antérieure.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 83 Exceptions
	Le recours est irrecevable contre:
	a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit [1] jugée par un tribunal;
	b.	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
	c. [2]	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:l'entrée en Suisse,une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,l'admission provisoire,l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,les dérogations aux conditions d'admission,la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
		1.	l'entrée en Suisse,
		2.	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
		3.	l'admission provisoire,
		4.	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
		5. [2]	les dérogations aux conditions d'admission,
		6. [3]	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
	d. [4]	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
		1. [4]	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
		2.	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
	e.	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
	f. [5]	les décisions en matière de marchés publics:si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ousi la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
		1.	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
		2.	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
	fbis. [7]	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs [8];
	g.	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
	h. [9]	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
	i.	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
	j. [10]	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
	k.	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
	l.	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
	m. [11]	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	n.	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,les permis d'exécution;
		1.	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
		2.	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
		3.	les permis d'exécution;
	o.	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
	p. [12]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent: [13]une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
		1.	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
		2.	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];
		3. [15]	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
	q.	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:l'inscription sur la liste d'attente,l'attribution d'organes;
		1.	l'inscription sur la liste d'attente,
		2.	l'attribution d'organes;
	r.	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 34 [17] de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) [18];
	s. [19]	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:...la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
		1. [19]	...
		2.	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
	t. [20]	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
	u. [21]	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers [22]);
	v. [23]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
	w. [24]	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
	x. [25]	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981 [26], sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	y. [27]	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
	z. [28]	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie [29] concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

[1] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [3] Introduite par le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333). [5] Nouvelle teneur selon l'annexe 7 ch. II 2 de la LF du 21 juin 2019 sur les marchés publics, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 641; FF 2017 1695). [6] RS 172.056.1 [7] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [8] RS 745.1 [9] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [10] Nouvelle teneur selon l'annexe 2 ch. II 1 de la L du 17 juin 2016 sur l'approvisionnement du pays, en vigueur depuis le 1er juin 2017 (RO 2017 3097; FF 2014 6859). [11] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [12] Nouvelle teneur selon l'art. 106 ch. 3 de la LF du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision, en vigueur depuis le 1er avr. 2007 (RO 2007 737; FF 2003 1425). [13] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [14] RS 784.10 [15] Introduit par l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [16] RS 783.0 [17] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [18] RS 173.32. Cet article est abrogé. Voir actuellement l'art. 33 let. i LTAF, en relation avec l'art. 53 al. 1 de la LF du 18 mars 1994 sur l'assurance maladie (RS 832.10). [19] Abrogé par l'annexe ch. 1 de la LF du 22 mars 2013, avec effet au 1er janv. 2014 (RO 2013 3463 3863; FF 2012 1857). [20] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 5 de la LF du 20 juin 2014 sur la formation continue, en vigueur depuis le 1er janv. 2017, ne concerne que le textes allemand et italien (RO 2016 689; FF 2013 3265). [21] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (RO 2008 5207; FF 2006 2741). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la L du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 5339; FF 2014 7235). [22] RS 958.1 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [24] Introduite par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept, 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [25] Introduite par l'art. 21 al. 2 de la LF du 30 sept. 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981, en vigueur depuis le 1er avr. 2017 (RO 2017 753; FF 2016 87). [26] RS 211.223.13 [27] Introduit par l'art. 36, al. 2 de la LF du 18 juin 2021 relative à l'exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2021 703; FF 2020 8913). [28] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 juin 2023 sur l'accélération des procédures d'autorisation pour les installations éoliennes, en vigueur depuis le 1er fév. 2024 (RO 2023 804; FF 2023 344, 588). [29] RS 730.0

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.