2C_493/2014 - 2014-05-27 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 493/2014, 2C 494/2014

Urteil vom 27. Mai 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Gerichtsschreiber Feller.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Kendris AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2007,
direkte Bundessteuer 2007;

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 2. April 2014.

Erwägungen:

1.

A.________ war für die X.________ AG tätig und Mitglied des Verwaltungsrats. Die Gesellschaft wurde im März 2005 von der dänischen X.________ Holding A/S übernommen, welche am 20. Mai 2005 ihr Kapital erhöhte und die Ausgabe von Warrants (Optionen) zugunsten gewisser Exekutivmitglieder der Tochtergesellschaften beschloss. A.________, der am 24. Mai 2005 Einsitz in den Verwaltungsrat der X.________ Holding AG nahm und zugleich Geschäftsleitungsmitglied der X.________-Gruppe Dänemark wurde, erhielt im Zusammenhang mit einem "Shareholders' Agreement", das die Mehrheitsaktionärin der X.________ Holding A/S, die Z.________ Holdings Limited ("Y.________") am 20. Mai 2005 unter anderem mit ihm als einem von vier Exekutivmitgliedern geschlossen hatte, 1,7 % vom neu geschaffenen Aktienkapital sowie eine Anzahl von Warrants (Call-Options). Zugleich verpflichtete sich A.________ zur Übernahme eines Darlehens der "Y.________" an die X.________ Holding A/S. Insgesamt investierte er einen Betrag von rund Fr. 500'000.--, den er nicht selber aufbringen konnte, sondern sich von einem Freund vorschiessen liess. Am 4. Januar 2007 beschloss die X.________ Holding A/S erneut eine Kapitalerhöhung, wonach die Beteiligung von A.________ sich auf 514'746
Aktien, entsprechend einem Anteil von 4,437 %, belief. Tags darauf veräusserten die Aktionäre der X.________ Holding A/S sämtliche Aktien an die am 12. Dezember 2006 neu geschaffene X.________ Holding II A/S. Als Erlös erhielt A.________ eine gleiche Anzahl Aktien an der X.________ Holding II A/S im Wert von umgerechnet Fr. 1'725'420.-- sowie eine Barauszahlung von umgerechnet Fr. 3'688'280.--.

Bei der Veranlagung zu den Staats- und Gemeindesteuern 2007 bzw. im Einspracheverfahren wurden die aus den Transaktionen mit Aktien und Optionen im Zusammenhang mit der X.________ Holding A/S resultierenden Gewinne als Einkommen aus nebenberuflichem Beteiligungshandel qualifiziert. Bei den Staats- und Gemeindesteuern wurde das steuerbare Einkommen auf Fr. 4'398'700.--, bei der direkten Bundessteuer auf Fr. 4'403'800.-- festgesetzt. Rekurs bzw. Beschwerde an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich blieben erfolglos (Entscheide vom 27. September 2013).

Mit zwei Urteilen vom 2. April 2014 (SB.2013.00141 betreffend Staats- und Gemeindesteuern; SB.2013.00142 betreffend direkte Bundessteuer) hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich Beschwerden gegen die Entscheide des Steuerrekursgerichts teilweise gut und wies die Sache (n) zur Neuberechnung und zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt zurück. Anders als das Steuerrekursgericht vertrat es die Auffassung, A.________ sei im Zusammenhang mit den Aktien- und Optionentransaktionen nicht als Selbstständigerwerbender zu betrachten; hingegen seien die Gewinne im Zusammenhang mit seiner unselbstständigen Erwerbstätigkeit erzielt worden und entsprechend steuerlich zu erfassen; es handle sich um eine moderne Form der Zusatzentlöhnung für Topmanager im Sinne eines Bonus; ein steuerfreier Kapitalgewinn auf Privatvermögen liege nicht vor. Die Rückweisung an die Erstinstanz erfolgte im Hinblick auf die Neuberechnung der (vom Verkaufserlös abziehbaren) Sozialversicherungsbeiträge für Unselbstständigerwerbende.

Mit zwei Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 23. Mai 2014 beantragt A.________ dem Bundesgericht, die Urteile des Verwaltungsgerichts seien aufzuheben; für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 sei das steuerbare Einkommen auf Fr. 201'500.-- und das steuerbare Vermögen auf Fr. 4'070'000.--, für die direkte Bundessteuer 2007 sei das steuerbare Einkommen auf Fr. 206'600.-- festzulegen.

Es ist weder ein Schriftenwechsel noch sind andere Instruktionsmassnahmen angeordnet worden.

2.

2.1. Angefochten werden mit zwei separaten Rechtsschriften zwei Urteile, eines betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2008, das andere betreffend die direkte Bundessteuer 2008. Praxisgemäss eröffnet das Bundesgericht in solchen Fällen zwei Dossiers. Es stehen sich je die gleichen Parteien gegenüber und es stellen sich dieselben Rechtsfragen. Es rechtfertigt sich, die beiden Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 24 BZP in Verbindung mit Art. 71 BGG; Urteil 2C 157/2014 und 2C 158/2014 vom 6. März 2014 E. 1.6 mit Hinweisen).

2.2. Mit den angefochtenen Urteilen wird die Sache an das Kantonale Steueramt zurückgewiesen. Rückweisungsentscheide gelten grundsätzlich als Zwischenentscheide, weil sie das Verfahren nicht abschliessen (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127; 133 V 477 E. 4 S. 480-482). Anders verhält es sich bloss, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibt und die Rückweisung bloss der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient; diesfalls liegt ein Endentscheid vor (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127; Urteil 2C 258/2008 vom 27. März 2009 E. 3.3, in StE 209 B 96.21 Nr. 14; s. auch Urteil 2C 469/2013 und 2C 470/2013 vom 22. Mai 2013 E. 2.2). Ausgehend vom Zweck von Art. 93 BGG stellt ein Rückweisungsentscheid nur dann keinen Zwischenentscheid dar, wenn ausgeschlossen werden kann, dass das Bundesgericht sich ein zweites Mal mit der Streitsache befassen muss.

Die Rückweisung erfolgt im Hinblick auf die Ermittlung der vom Einkommen absetzbaren Sozialversicherungsbeiträge. Dabei handelt es sich im vorliegenden Kontext nicht um eine rein rechnerische Vollzugsaufgabe ohne jeglichen Entscheidungsspielraum. Die verwaltungsgerichtlichen Urteile stellen daher nicht End-, sondern Zwischenentscheide dar.

2.3. Da die angefochtenen Zwischenentscheide ihrem Inhalt nach nicht unter Art. 92 BGG fallen, ist die dagegen gerichtete Beschwerde nur dann zulässig, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden, d.h. auch durch ihre Mitanfechtung zusammen mit dem späteren Endentscheid nicht behebbaren (vgl. Art. 93 Abs. 3 BGG) Nachteil bewirken können (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Erscheinen diese Eintretensvoraussetzungen nicht ohne Weiteres gegeben, obliegt es der Beschwerde führenden Partei, deren Vorhandensein darzulegen: Die Begründungspflicht nach Art. 42 Abs. 2 BGG besteht, ungeachtet von Art. 29 Abs. 1 BGG, auch hinsichtlich von nicht evidenten Eintretensvoraussetzungen (vgl. BGE 134 II 45 E. 2.2.3 S. 48; 133 II 249 E. 1.1 S. 251, 353 E. 1 S. 356, 400 E. 2 S. 404).

Da sich weder erkennen lässt, inwiefern die angefochtenen Zwischenentscheide einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken könnten, noch ersichtlich ist, in welcher Hinsicht ein allfälliges die Beschwerde gutheissendes Urteil des Bundesgerichts erlaubte, ein weitläufiges Beweisverfahren mit bedeutendem Aufwand an Zeit oder Kosten zu ersparen, hätte der Beschwerdeführer aufzeigen müssen, dass die Eintretensvoraussetzungen von Art. 93 BGG gegeben sind. Er tut dies nicht, geht er doch - fälschlicherweise - davon aus, es liege ein Endentscheid vor.

2.4. Auf die offensichtlich unzulässige Beschwerde (Art.108 Abs. 1 lit. b BGG) ist mit Entscheid des Einzelrichters im vereinfachten Verfahren nach Art. 108 BGG nicht einzutreten.

2.5. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind entsprechend dem Verfahrensausgang dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt der Präsident:

1.

Die Verfahren 2C 493/2014 und 2C 494/2014 werden vereinigt.

2.

Auf die Beschwerden wird nicht eingetreten.

3.

Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. Mai 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Feller

SR 273 Bundesgesetz vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess BZP Art. 24 - 1 Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
¹	Mehrere Ansprüche des Klägers gegen denselben Beklagten können in der gleichen Klage geltend gemacht werden, wenn das Bundesgericht für jeden einzelnen Anspruch zuständig ist. Dieses Erfordernis gilt nicht für Nebenansprüche.
²	Mehrere Personen können in der gleichen Klage als Kläger auftreten oder als Beklagte belangt werden:
^a	wenn sie mit Rücksicht auf den Streitgegenstand in Rechtsgemeinschaft stehen oder aus dem gleichen tatsächlichen und rechtlichen Grunde berechtigt oder verpflichtet sind. Der Richter kann einen Dritten, der in der Rechtsgemeinschaft steht, zum Streite beiladen. Der Beigeladene wird Partei.
^b	wenn gleichartige, auf einem im Wesentlichen gleichartigen tatsächlichen und rechtlichen Grunde beruhende Ansprüche den Streitgegenstand bilden und die Zuständigkeit des Bundesgerichts für jeden einzelnen Anspruch begründet ist.
³	Der Richter kann jederzeit verbundene Klagen trennen, wenn er es für zweckmässig hält.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 92 - 1 Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
¹	Gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide über die Zuständigkeit und über Ausstandsbegehren ist die Beschwerde zulässig.
²	Diese Entscheide können später nicht mehr angefochten werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 108 Einzelrichter oder Einzelrichterin - 1 Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung entscheidet im vereinfachten Verfahren über:
¹	Der Präsident oder die Präsidentin der Abteilung entscheidet im vereinfachten Verfahren über:
^a	Nichteintreten auf offensichtlich unzulässige Beschwerden;
^b	Nichteintreten auf Beschwerden, die offensichtlich keine hinreichende Begründung (Art. 42 Abs. 2) enthalten;
^c	Nichteintreten auf querulatorische oder rechtsmissbräuchliche Beschwerden.
²	Er oder sie kann einen anderen Richter oder eine andere Richterin damit betrauen.
³	Die Begründung des Entscheids beschränkt sich auf eine kurze Angabe des Unzulässigkeitsgrundes.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.