A-471/2021 - 2022-06-27 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer; Subvention; Vorsteuerkürzung (Steuerperioden 2015

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-471/2021

Urteil vom 27. Juni 2022

Richter Keita Mutombo (Vorsitz),

Besetzung Richter Jürg Steiger, Richterin Iris Widmer,

Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.

A._______, Dienststelle B._______,

Parteien vertreten durchDiego Clavadetscher, Rechtsanwalt,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Mehrwertsteuer; Subvention; Vorsteuerkürzung
Gegenstand
(Steuerperioden 2015 - 2017).

Sachverhalt:

A.

A.a Die «C._______» ist eine multifunktionale Sportarena in (Ort). Sie umfasst ein (Sportanlagen) sowie eine «Mantelnutzung» mit (andere Anlagen).

Die A._______ (Einwohnergemeinde A._______, nachfolgend: A._______) ist Eigentümerin des Landes, auf welchem die «C._______» steht. Auf dem Grundstück wurde ein Baurecht errichtet, welches in zwei Miteigentumsanteile aufgeteilt wurde (seit 2019 Stockwerkeigentumsanteile). Der eine Mitteigentumsanteil umfasst die besagten Stadien (samt Aussenfeld, «Place Publique» und Curlinghalle). Dieser Anteil steht der A._______ zu. Der zweite Miteigentumsanteil umfasst die «Mantelnutzung». Dieser Miteigentumsanteil steht der D._______ (vormals D._______) zu. Letztere entrichtet der A._______ hierfür einen Baurechtszins. Die eingangs erwähnten (Teil der Sportanlagen) liegen auf einem weiteren Grundstück, das der A._______ gehört, sind jedoch ebenfalls Teil der «C._______» (zusammen mit den [Sportanlagen] nachfolgend: «Sportanlagen»).

A.b Die A._______ liess die «C._______» in den Jahren 2012 bis 2015 durch die E._______ erbauen. Die Baukosten für die Erstellung der Gebäude der «Mantelnutzung» wurden von der D._______ getragen.

A.c Die «Sportanlagen» wurden am (Tag/Monat) 2015 vom Bauamt abgenommen und gleichentags in Betrieb genommen. Die A._______ verpachtet die gesamten «Sportanlagen» seit (Tag/Monat) 2015 an die F._______. Jene ist eine 100%-ige Tochtergesellschaft der A._______. Die Pacht wird mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt.

A.d Am (Tag/Monat) 2015 meldete die A._______ ihre Dienststelle «C._______» im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) an. Gemäss Anmeldeformular begann die Tätigkeit am (Tag/Monat) 2015. Diese Dienststelle ist spezialfinanziert (vgl. dazu nachfolgend: E. 4.5.1). Sie rechnet effektiv und nach vereinbarten Entgelten ab.

B.

B.a Am 22. und am 27. November 2018 führte die ESTV bei der Dienstelle «C._______» eine Mehrwertsteuerkontrolle durch betreffend die Jahre 2015 bis 2017. Mit Einschätzungsmitteilung Nr. (Nummer) vom 14. Dezember 2018 (nachfolgend: EM) forderte die ESTV für die Steuerperioden 2015 bis 2017 (Zeit vom [Tag/Monat] 2015 bis 31. Dezember 2017) den Betrag von Fr. 5'541'682.- nebst Zins zu 4% seit 28. Februar 2018 (Spezialverfall) nach.

B.b Mit Stellungnahme vom 17. Januar 2019 bestritt die Dienststelle «C._______» die Steuernachforderung und verlangte den Erlass einer einlässlich begründeten Verfügung.

B.c Nach weiterer Korrespondenz und mehreren Besprechungen zwischen der ESTV und der dannzumaligen Vertreterin der Dienststelle «C._______» erhöhte die ESTV mit Verfügung vom 19. November 2019 die Steuernachforderung für die Steuerperioden 2015 bis 2017 (Zeit vom [Tag/Monat] 2015 bis 31. Dezember 2017, Abrechnungsperiode 3. Quartal 2015 bis 4. Quartal 2017) auf Fr. 5'703'924.- nebst Zins zu 4% seit 28. Februar 2018 (Spezialverfall).

C.

C.a Mit Schreiben vom 6. Januar 2020 erhob die Dienststelle «C.________» durch ihre Vertreterin Einsprache gegen die Verfügung vom 19. November 2019. Die Dienststelle «C._______» beantragte hierbei die Aufhebung der angefochtenen Verfügung und verlangte die Auszahlung eines Vorsteuerüberhangs in der Höhe von Fr. 4'798'929.33 zuzüglich Vergütungszinsen, wobei deren Höhe und Zinsenlauf von Amtes wegen festzusetzen seien.

C.b Mit Einspracheentscheid vom 16. Dezember 2020 wies die ESTV die Einsprache ab und erhöhte die Steuernachforderung für die Steuerperioden 2015 bis 2017 (Zeit vom [Tag/Monat] 2015 bis 31. Dezember 2017) auf Fr. 5'954'643.- zuzüglich Verzugszinsen von 4% seit 28. Februar 2018. Weiter erkannte sie, allfällige Zahlungen würden angerechnet.

Die Mehrwertsteuernachforderung resultierte im Wesentlichen daraus, dass die ESTV den von der Dienststelle «C._______» geltend gemachten Vorsteuerabzug für das Jahr 2017 auf den Investitionen für den Bau der «Sportanlagen» massiv kürzte, da die Dienstelle «C._______» für den Bau verschiedene Subventionen von der A._______ erhalten hätte.

D.

D.a Mit Eingabe vom 1. Februar 2021 erhebt die Dienststelle «C._______» (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und beantragt, den Einspracheentscheid vom 16. Dezember 2020 aufzuheben und die Steuerforderung für die Steuerperiode 2017 auf Fr. 4'943'572.33 zu ihren Gunsten festzusetzen, wobei ihr Auszahlungs- und Vergütungszinsenanspruch gerichtlich festzusetzen sei; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge.

Die Beschwerdeführerin begründet ihre Beschwerde zusammengefasst damit, dass sie den Bau der «Sportanlagen» nicht ausschliesslich mittels Subventionen finanziert habe. Die Vorinstanz habe insbesondere die Mittel von der A._______ zu Unrecht als Subventionen betrachtet. Zwar sei ihr (der Beschwerdeführerin) ein Buchgewinn aus dem Landverkauf «G._______» zugekommen, indessen handle es sich hierbei nicht um einen Geldzufluss. Zudem sei ihr (der Beschwerdeführerin) der Buchgewinn aus dem Landverkauf «H._______» fälschlicherweise zugerechnet worden. Ohnehin wirke sich auch dieser Buchgewinn nur auf das Kontokorrentverhältnis zwischen ihr und der A._______ aus und ziehe daher keine mehrwertsteuerlichen Konsequenzen nach sich. Auch die ihr (der Beschwerdeführerin) angerechnete Aufwertung betreffend das Baurecht stelle keinen Mittelzufluss dar. Alle drei Betreffnisse hätten ihr (der Beschwerdeführerin) vielmehr lediglich in der Form eines Darlehens bzw. Kontokorrentkredits zur Verfügung gestanden. Letztlich belaufe sich der Kredit der A._______ für den Bau der «Sportanlagen» per Ende 2017 auf rund Fr. 54,8 Mio. Dieser Kredit sei zu verzinsen und zu amortisieren.

D.b Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 22. März 2021 die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde und Bestätigung des Einspracheentscheids vom 16. Dezember 2020.

D.c Mit Eingabe vom 26. April 2021 nimmt die Beschwerdeführerin zur Vernehmlassung der Vorinstanz nochmals unaufgefordert Stellung.

D.d Die Vorinstanz lässt sich hierauf nicht mehr vernehmen.

Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die Akten ist nachfolgend unter den Erwägungen insoweit einzugehen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Angefochten ist der Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 16. Dezember 2020 (vgl. Sachverhalt Bst. D.a). Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Der Einspracheentscheid vom 16. Dezember 2020 ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG, und eine Ausnahme gemäss Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich und funktional zuständig.

Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.2 Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Einspracheentscheids zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht (Art. 50 Abs. 1 i.V.m. Art. 22a Abs. 1 Bst. c und Art. 52 Abs. 1 VwVG) eingereichte Beschwerde ist demnach grundsätzlich einzutreten (vgl. aber nachfolgend: E. 4.10).

2.

2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss. Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 1.6, A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 1.3.1).

2.3 Des Weiteren gilt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (Urteil des BVGer A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 1.7).

2.4 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die (objektive) Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen (steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen). Demgegenüber ist die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche eine Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (anstelle vieler: Urteil des BGer 2C_715/2013 vom 13. Januar 2014 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 1.7, A-4326/2019 vom 22. Juni 2021 E. 1.7, A-6390/2016 und A-6393/2016 vom 14. September 2017 E. 1.4 m.w.Hw.).

2.5 Die Beschwerdeinstanz entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei der Wahl zwischen diesen beiden Entscheidarten steht dem Gericht ein weiter Ermessensspielraum zu (Urteil des BVGer A-5380/2020 vom 30. September 2021 E. 4.1).

2.6 Gestützt auf den Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG), welcher im Beschwerdeverfahren gilt, ist das Bundesverwaltungsgericht verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen anzuwenden (statt vieler: BGE 131 II 200 E. 4.2). Dies bedeutet, dass das Bundesverwaltungsgericht eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 1.8, A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 1.6, A-6966/2018 vom 24. Oktober 2019 E. 1.5 und A-3678/2016 vom 6. August 2018 E. 2.2; André Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54).

2.7

2.7.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 2 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; Urteil des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1; Martin Kocher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWST-Kommentar], Art. 65 N 31; Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (Michael Beusch, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, Art. 102 N 15 ff.).

2.7.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. Moser et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 126 II 275 E. 4c, 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.6).

3.

3.1 Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt betrifft die Steuerperiode 2017. Die Erstellung der Baute dauerte von 2012 bis 2015. Die mehrwertsteuerliche Abrechnung der Baukosten erfolgte im 2017. Die Finanzierung der Baukosten erfolgte mit Mitteln aus den Jahren 2006 bis 2019. Strittig ist, inwieweit ein Teil dieser Mittel als Subventionen im mehrwertsteuerlichen Sinn zu betrachten ist und damit eine Kürzung des Vorsteuerabzugs in der Steuerperiode 2017 nach sich zieht.

Damit kommen das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) und die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) zur Anwendung (Art. 112 Abs. 1 MWSTG e contrario). Massgebend sind dabei die in den zu beurteilenden Steuerperioden geltenden Fassungen des MWSTG (AS 2009 5203) und der MWSTV (AS 2009 6743).

Wird im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

3.2

3.2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen bzw. im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, sofern diese Umsätze nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Lieferung gilt dabei insbesondere das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG).

3.2.2 Von der Steuer ausgenommen ist gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung. Soweit nicht nach Art. 22 Abs. 1 MWSTG für deren Versteuerung optiert wird, sind diese Leistungen nicht steuerbar (Art. 21 Abs. 1 MWSTG) und berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug (Art. 29 Abs. 1 MWSTG). Wird der Gegenstand vom Empfänger ausschliesslich für private Zwecke genutzt, kann nicht für die Versteuerung optiert werden (Art. 22 Abs. 2 Bst. b MWSTG).

Der Anteil des Entgelts, der bei der Veräusserung eines unbeweglichen Gegenstandes auf den Wert des Bodens entfällt, wird nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen (Art. 24 Abs. 6 Bst. c MWSTG). Das Entgelt für den Verkauf des Bodens unterliegt somit nicht der Steuer.

Die Einnahmen aus der Einräumung eines Baurechts (Baurechtszinsen) sind nach der Praxis der ESTV vom Baurechtsgeber gleich wie der Wert des Bodens (beim Verkauf eines unbeweglichen Gegenstandes) zu behandeln (MWST-Branchen-Info 17 Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und Verkauf von Immobilien [MBI 17] Ziff. 1.3 in der seit 16. April 2019 geltenden Fassung [ohne materielle Änderungen], https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST Fachinformationen/Webbasierte Publikationen/Webbasierte Publikationen MWST/MWST-Brachen-Infos/17 Liegenschaftsverwaltung/Vermietung und Verkauf von Immobilien, abgerufen am 28. März 2022).

3.2.3 Von der Steuer ausgenommen sind auch Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG, in der bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung, AS 2009 5203).

Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. a MWSTG (in der seit 1. Januar 2018 geltenden Fassung, AS 2017 3575) nimmt Leistungen zwischen den Organisationseinheiten des gleichen Gemeinwesens von der Mehrwertsteuer aus.

Organisationseinheiten eines Gemeinwesens nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG (AS 2017 3575) sind dessen Dienststellen, dessen privat- und öffentlich-rechtliche Gesellschaften, sofern weder andere Gemeinwesen noch andere Dritte daran beteiligt sind, sowie dessen Anstalten und Stiftungen, sofern das Gemeinwesen sie ohne Beteiligung anderer Gemeinwesen oder anderer Dritter gegründet hat (Art. 21 Abs. 6 MWSTG, in der seit 1. Januar 2018 geltenden Fassung, AS 2017 3575).

3.3

3.3.1 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Von der Steuerpflicht ist - unter anderem - befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

3.3.2 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Art. 12 Abs. 1 MWSTG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 MWSTV richtet sich die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen dabei nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht. Ein Steuersubjekt eines Gemeinwesens ist von der Steuerpflicht befreit, solange nicht mehr als Fr. 25'000.- Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Stammen mehr als Fr. 25'000.- des Umsatzes aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen, so bleibt es solange von der Steuerpflicht befreit, als sein Umsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen und an andere Gemeinwesen Fr. 100'000.- im Jahr nicht übersteigt. Der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 12 Abs. 3 MWSTG).

3.4

3.4.1 Mangels Leistung - bzw. weil diesen Mittelflüssen die innere wirtschaftliche Verknüpfung mit einer mehrwertsteuerlichen Leistung fehlt (vgl. Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: OFK], Art. 18 N 9) - gelten namentlich die in Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis l MWSTG genannten Mittelflüsse nicht als Entgelt (sog. Nicht-Umsätze; vgl. auch Urteile des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.5, A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.2).

3.4.2 Zu den sog. Nicht-Entgelten zählen nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG unter anderem Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge, selbst wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV, SR 101) ausgerichtet werden (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG; BGE 141 II 182 E. 3.5; Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.5.1).

3.4.3

3.4.3.1 Das Mehrwertsteuergesetz kennt keine Legaldefinition der Subvention oder der anderen öffentlich-rechtlichen Beiträge. Entsprechend dem Gebot der Einheit der Rechtsordnung ist dafür grundsätzlich auf die Subventionsgesetzgebung zurückzugreifen (BGE 140 I 153 E. 2.5.4; Urteil des BGer 2C_826/2016 vom 6. April 2018 E. 2.5; Urteile des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.5.1.1, A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 4.2.1).

3.4.3.2 Beim Begriff der Subvention bzw. des öffentlich-rechtlichen Beitrags im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG handelt es sich um einen wirtschaftlichen Begriff. Ob ein bestimmter Mittelfluss unter diesen Begriff fällt, ist im Einzelfall und unabhängig von der Bezeichnung des Mittelflusses zu entscheiden (Urteile des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5, 2C_233/2019 vom 29. August 2019 E. 5.4 mit Hinweisen). Eine Subvention oder ein anderer öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG kann auch dann vorliegen, wenn sich der Mittelfluss nicht auf das Subventionsgesetz stützt (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5).

3.4.3.3 Nach Art. 29 MWSTV gelten als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge namentlich die vom Gemeinwesen ausgerichteten:

a)Finanzhilfen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 1990 (SuG, SR 616.1);

b)Abgeltungen im Sinne von Art. 3 Abs. 2 Bst. a SuG, sofern kein Leistungsverhältnis vorliegt;

c)Forschungsbeiträge, sofern dem Gemeinwesen kein Exklusivrecht auf die Resultate der Forschung zusteht;

d)mit den Buchstaben a bis c vergleichbaren Mittelflüsse, die gestützt auf kantonales und kommunales Recht ausgerichtet werden.

3.4.3.4 Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge zeichnen sich im Wesentlichen dadurch aus, dass sie von Gemeinwesen ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet werden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zielt der Subventionsgeber mit der Gewährung der Subvention nicht auf die Herstellung eines bestimmten Zustandes ab, sondern er will damit beim Subventionsempfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen oder unterstützen. Für die Subvention ist wesentlich, dass sich der Empfänger in einer Weise verhält und Aufgaben erfüllt, die dem mit der Subventionierung verfolgten öffentlichen Zweck entsprechen und zur Verwirklichung dieses Zweckes geeignet erscheinen. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung sind Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand jedoch «unentgeltlich», d.h. ein wirtschaftlich gleichwertiges Entgelt ist für sie nicht zu entrichten (BGE 140 I 153 E. 2.5.5, 126 II 443 E. 6c; Urteil des BGer 2C_196/2012 vom 10. Dezember 2012 E. 2.3 [Universität Bern]; Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.5.1.2, Geiger, OFK, Art. 18 N 11).

3.4.3.5 Die Verwaltungspraxis hat diese - von der Rechtsprechung entwickelten - Kriterien in ihren Weisungen eingearbeitet. Gemäss Verwaltungspraxis liegt eine Subvention demnach vor, wenn folgende drei Bedingungen kumulativ erfüllt sind (MWST-Info 05 Subventionen und Spenden [nachfolgend: MI 05], Ziff. 1.1, publiziert am 22. Mai 2013 und geändert am 6. Juli 2013, nochmals geändert am 17. September 2019; https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST Fachinformationen/Webbasierte Publikationen/Webbasierte Publikationen MWST/MWST-Infos/05 Subventionen und Spenden, abgerufen am 4. Februar 2022; vgl. auch Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.5.1.2):

Die Subvention wird von der öffentlichen Hand ausgerichtet; als öffentliche Hand gelten die autonomen Dienststellen des Bundes, der Kantone und der Gemeinden sowie die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts wie in- oder ausländische Körperschaften (z.B. Zweckverbände von Gemeinwesen), rechtlich selbstständige Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts sowie einfache Gesellschaften im Gemeinwesen (Art. 12 Abs. 1 MWSTG und Art. 12 Abs. 2 MWSTV);

der Beitragszahler erhält keine konkrete Gegenleistung vom Begünstigten;

die Subvention wird grundsätzlich aufgrund einer gesetzlichen Grundlage ausgerichtet (Gesetz, Verordnung, Reglement, Beschluss, Erlass, usw.).

3.4.3.6 Nach der Praxis der ESTV gelten Beiträge des eigenen Gemeinwesens aus nicht zweckgebundenen Mitteln (allgemeiner Haushalt) an die Wasserversorgung, Abfallbeseitigung als Subventionen oder andere öffentlich-rechtliche Beiträge. Ebenso betrachtet die ESTV Beiträge des Gemeinwesens aus hoheitlichen, zweckgebundenen Gebühren / Abgaben wie Feuerschutzbeiträge und Erschliessungsbeiträge an die Abwasserversorgung etc. als Subventionen bzw. andere öffentlich-rechtliche Beiträge (MWST-Branchen-Info 19 Gemeinwesen [MBl 19] Ziff. 5.2 Beispiele, publiziert am 7. Oktober 2013, https://www.gate.estv.admin.ch/Mehrwertsteuer/MWST Fachinformationen/Webbasierte Publikationen/Webbasierte Publikationen MWST/MWST-Branchen-Infos/19 Gemeinwesen, abgerufen am 28. März 2022).

3.4.4

3.4.4.1 Als Nicht-Entgelte gelten auch Einlagen in Unternehmen, insbesondere zinslose Darlehen, Sanierungsleistungen und Forderungsverzichte nach Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG. Der Begriff der «Einlage» ist sehr allgemein gehalten und damit umfassend zu verstehen (Urteile des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.2, 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 6.2; Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.5.2).

3.4.4.2 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung können «Einlagen in Unternehmen» auch zugunsten von Steuersubjekten der Gemeinwesen geleistet werden, zumal es sich bei Letzteren im mehrwertsteuerlichen Sinne um Betreiberinnen von Unternehmen handle (Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 5; Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.5.3.1). Bei einem Mittelfluss eines Gemeinwesens zugunsten einer mehrwertsteuerpflichtigen Anstalt sei immerhin dann von einer Einlage in ein Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG auszugehen, wenn das Gemeinwesen für die Zuwendung eine Beteiligung erhalte, wobei diese auch bloss in wirtschaftlicher Form vorliegen könne (vgl. Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 7.1). Demgegenüber sei der Mittelfluss eher als Subvention oder öffentlich-rechtlicher Beitrag im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu qualifizieren, wenn er bei der empfangenden öffentlich-rechtlichen Anstalt eine «Einnahme» und beim Gemeinwesen eine «Ausgabe» bilde.

Das Bundesverwaltungsgericht ergänzte diese Ausführungen in einem unlängst ergangenen Urteil dahingehend, dass der Beteiligte, welcher eine Einlage leiste, eine blosse Vermögensumschichtung vornehme (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.1.2).

Weiter führte es aus, der seitens der Lehre und seitens der ESTV teilweise verwendete Begriff des «Muttergemeinwesens» lege nahe, dass Dienststellen eines Gemeinwesens - mehrwertsteuerlich - wie Mitglieder einer Unternehmensgruppe zu behandeln seien, wobei als «Muttergemeinwesen» wohl die Leitungsorgane oder die (u.U. nicht steuerpflichtige) Abteilung «Finanzen» fungieren. Dementsprechend könnten sich gestützt auf Art. 12 Abs. 2 MWSTG vereinzelte oder auch alle Dienststellen (auch solche, die für sich alleine nicht steuerpflichtig wären) zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (vgl. MBI 19 Ziff. 2.2.2). Mehrwertsteuerrechtlich seien die Dienststellen, die separat im Steuerregister eingetragen seien, zwar rechtlich unabhängig, zusammen mit den übrigen Dienststellen desselben Gemeinwesens würden sie jedoch eine wirtschaftliche Einheit bilden; analog einer Unternehmensgruppe (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.2).

«Allgemeinrechtlich» bzw. ausserhalb des Mehrwertsteuerrechts seien die Dienststellen eines Gemeinwesens hingegen rechtlich unselbstständig bzw. «bloss» Teil von öffentlich-rechtlichen Körperschaften, womit sie nicht nur wirtschaftlich, sondern auch rechtlich eine Einheit bilden würden. Beteiligungsrechte an Dienststellen könne es demzufolge im formellen Sinne nicht geben (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.2).

Hieraus folgerte das Bundesverwaltungsgericht, (1) dass unter Dienststellen desselben Gemeinwesens nicht formelle, aber wirtschaftliche Beteiligungsverhältnisse vorliegen und (2) dass Mittelflüsse zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens, die ohne entsprechende Gegenleistung im Sinne des MWSTG erfolgen, stets blosse Vermögensumschichtungen und keine Einnahmen bzw. Ausgaben darstellen würden. «Einnahmen» bzw. «Ausgaben» wären gegeben, wenn der Mittelfluss bei der Empfängerin zu einer Bereicherung und bei der zuwendenden Dienststelle zu einer Entreicherung führen würde, was jedoch - wie dargelegt - nicht vorliegen könne, wenn die zuwendende Dienststelle an der Empfängerin wirtschaftlich beteiligt sei (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.2). Damit bleibe kein Raum, um den zwischen dem «Muttergemeinwesen» und der Beschwerdeführerin (in jenem Verfahren) erfolgten Mittelfluss, mit welchem das neue Gemeindehaus finanziert worden sei, auf Seiten der mittelsprechenden Dienststelle als «Ausgabe» und auf Seiten der empfangenden Dienststelle als «Einnahme» und damit als Subvention zu qualifizieren, welche im Sinne von Art. 33 Abs. 2 MWSTG eine Vorsteuerabzugskürzung nach sich ziehen würde (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.2).

3.4.5 Das Bundesverwaltungsgericht hielt zudem unlängst fest, dass zumindest bzw. spätestens im Zuge einer Zuwendung im Rahmen eines Forderungsverzichts oder Sanierungsbeitrags eine Beteiligung am Unternehmen bestehen bzw. die Zuwendung zu einer Beteiligung führen müsse. Ohne eine (nachfolgende) Beteiligung am Unternehmen wäre eine Einlage nach Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG nicht von einer Spende nach Art. 18 Abs. 2 Bst. d MWSTG bzw. einer Subvention nach Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu unterscheiden (Urteil des BVGer A-2704/2020 vom 22. März 2022 E. 3.3.2).

3.5

3.5.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 4 (in der bis 31. Dezember 2017 gültig gewesenen Fassung, heute Abs. 3) MWSTG kann die steuerpflichtige Person unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie die Vorsteuern bezahlt hat.

3.5.2 Nach Art. 29 Abs. 1 MWSTG besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden.

3.5.3 Das Erzielen von Nicht-Entgelten wird im unternehmerischen Bereich als Bestandteil der unternehmerischen Tätigkeit beurteilt (vgl. Regine Schluckebier, OFK, Art. 10 N 50 ff.) und schränkt nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG das Recht auf Vorsteuerabzug der steuerpflichtigen Person grundsätzlich nicht ein. Einzig dann, wenn eine steuerpflichtige Person Gelder im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a bis c MWSTG erhält, hat sie nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen (vgl. Urteile des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 2.8.3, A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 2.5).

3.5.4 Spezialfinanzierte Dienststellen haben Anspruch auf den Vorsteuerabzug auf den sowohl in der Investitionsrechnung (nachfolgend: IR) als auch in der laufenden Rechnung (Erfolgsrechnung; nachfolgend: LR) angefallenen vorsteuerbelastete Ausgaben/Aufwendungen, soweit sie für unternehmerische Zwecke verwendet und durch Erträge aus steuerbaren Leistungen finanziert wurden (MBl 19 Ziff. 7.2.3).

Demgegenüber ist der Vorsteuerabzug laut Verwaltungspraxis namentlich ausgeschlossen, wenn entsprechende Aufwendungen vollumfänglich mit Subventionen von anderen Gemeinwesen beziehungsweise Quersubventionen innerhalb des eigenen Gemeinwesens finanziert werden (MBl 19 Ziff. 6.1.4 [heute: Ziff. 7.1.4], publiziert am 7. Oktober 2013, geändert am 13. Februar 2020).

Eine allfällig vorzunehmende Vorsteuerabzugskürzung kann laut Verwaltungspraxis nach der effektiven Methode oder bei spezialfinanzierten Dienststellen auch annäherungsweise ermittelt werden (vgl. Art. 80 MWSTG, MBl 19 Ziff. 6.2.5 [heute: 7.2.5], publiziert am 7. Oktober 2013, geändert am 27. Februar 2014, nochmals geändert am 28. Juli 2015).

3.6

3.6.1 Über die Steuer wird grundsätzlich vierteljährlich abgerechnet, wobei die steuerpflichtige Person gegenüber der ESTV innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode unaufgefordert in der vorgeschriebenen Form über die Steuer und die Vorsteuer abzurechnen hat (Art. 35 i.V.m. Art. 71 Abs. 1 MWSTG). Die Steuerforderung ist innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode durch die steuerpflichtige Person zu begleichen (Zahlungsfrist, Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Bei verspäteter Zahlung ist ohne Mahnung und unabhängig vom Verschulden ein Verzugszins zu bezahlen (Art. 87 MWSTG).

3.6.2 Der Verzugszinssatz im Mehrwertsteuerbereich beläuft sich gemäss der Verordnung des EFD vom 25. Juni 2021 über die Verzugs- und die Vergütungszinssätze auf Abgaben und Steuern (Zinssatzverordnung EFD, [SR 631.014]) ab dem 1. Januar 2012 auf 4 % (Art. 108 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Bst. a bis c Zinssatzverordnung EFD).

3.6.3 Sind mehrere Abrechnungsperioden betroffen, wird der Verzugszins praxisgemäss ab dem mittleren Verfall erhoben ([zum MWSTG]: Urteile des BVGer A-2589/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.6 und A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.6). In einzelnen Fällen, zum Beispiel, wenn in einer Abrechnungsperiode besonders hohe Umsätze getätigt oder Vorsteuern geltend gemacht werden, führt dies zu einer zeitlichen Verschiebung des Verfalls. Die Steuerbehörde spricht diesfalls von einem Spezialverfall.

3.6.4 Ergibt sich aus der Steuerabrechnung ein Überschuss zugunsten der steuerpflichtigen Person, so wird dieser ausbezahlt (Art. 88 Abs. 1 MWSTG). Erfolgt die Auszahlung des Überschusses nach Abs. 1 oder die Rückerstattung nach Abs. 3 von Art. 88 MWSTG später als 60 Tage nach Eintreffen der Steuerabrechnung beziehungsweise der schriftlichen Geltendmachung des Anspruches bei der ESTV, so wird für die Zeit vom 61. Tag bis zur Auszahlung oder Rückerstattung ein Vergütungszins ausgerichtet (Art. 88 Abs. 4 MWSTG).

4.

4.1 Im vorliegenden Fall ist vorab festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin eine sog. spezialfinanzierte Dienststelle der A._______ ist, die der MWST-Pflicht unterliegt (E.3.3.2). Darin sind sich die Parteien einig.

Die Beschwerdeführerin vereinnahmt seit der Fertigstellung der «C._______» Pachtzinsen aus der Verpachtung der «Sportanlagen». Sie hat hierfür optiert (E. 3.2.2). Die von der Beschwerdeführerin deklarierten und von der ESTV korrigierten steuerbaren Umsätze in den kontrollierten Steuerperioden 2015 bis 2017 sind unbestritten.

Der Beschwerdeführerin steht grundsätzlich ein Vorsteuerabzug (E. 3.5.1) zu. Auch darin stimmen die Parteien überein.

Die Höhe der über die Jahre getätigten Investitionen für den Bau der «Sportanlagen» im Betrag von Fr. 86'401'455.- ist sodann ebenfalls unbestritten. Ebenso unbestritten ist das zwischenzeitlich bereinigte Total der Vorsteuern auf den Baukosten für die «Sportanlagen» in der Höhe von Fr. 6'345'910.-.

Die Beschwerdeführerin hat sodann für den Bau der «Sportanlagen» über die Jahre vom Bund (BASPO) und vom Kanton (Name) (Sport-Toto) Subventionen in der Höhe von je Fr. 7 Mio. und im Jahre 2019 nochmals vom Kanton (Name) Fr. 3,417 Mio. erhalten. Diese Gelder sind unstreitig als Subventionen zu betrachten und führen zu einer Vorsteuerabzugskürzung (E. 3.5.3 f.).

Die A._______ (nachfolgend: «Muttergemeinwesen») hat für die Finanzierung der Baukosten eine sog. Spezialfinanzierung errichtet (vgl. dazu: E. 4.5.1 f.), die sie der Beschwerdeführerin zugewiesen hat. Die Spezialfinanzierung wurde gemäss Konto 2281.2002 (Spezialfinanzierung «C._______») mit dem Buchgewinn aus dem Verkauf zweier gemeindeeigener Liegenschaften (nachfolgend: Landverkauf «G._______» und Landverkauf «H._______») sowie dem Buchgewinn aus der Aktivierung des zum Bau der «C._______» errichteten Baurechts (Anteil für «Mantelnutzung») alimentiert.

Der vom Bundesverwaltungsgericht zu beurteilende Streit betrifft einzig die in der Steuerperiode 2017 (Zeit vom 1. Januar 2017 bis 31. Dezember 2017) von der ESTV vorgenommene Vorsteuerkürzung. Die Parteien wenden hierbei eine Gesamtbetrachtung an, indem sie die gesamten Vorsteuern für den Bau der «Sportanlagen» und deren Kürzung in einer einzigen Steuerperiode abrechnen.

4.2 Umstritten ist, ob das «Muttergemeinwesen» der Beschwerdeführerin Subventionen ausgerichtet hat. Dies betrifft zum einen den «Buchgewinn aus dem Landverkauf G._______» in der Höhe von Fr. 14'623'963.- (aus dem Jahre 2006) und den «Buchgewinn aus dem Landverkauf H._______» in der Höhe von Fr. 2'855'241.- (aus dem Jahre 2011) sowie zum anderen den «Landwert des Baurechtsanteils, der auf die D._______ entfällt», im Betrag von Fr. 43,24 Mio. (im Jahre 2012), gesamthaft ausmachend Fr. 60'719'204.-.

4.3 Die Beschwerdeführerin behauptet, der «Buchgewinn Landverkauf H._______» sei ihr irrtümlich zugeschrieben worden. Ohnehin seien alle Beträge Teil eines Kontokorrentkredits des «Muttergemeinwesens» an sie (die Beschwerdeführerin) zur Finanzierung der Bauten. Letztlich seien ihr (der Beschwerdeführerin) keine Geldmittel zugeflossen. Selbst wenn, dann seien ihr diese Mittel von Seiten Dritter zugegangen.

Die Vorinstanz geht demgegenüber hinsichtlich der drei vorerwähnten Betreffnisse von einer Subvention durch das «Muttergemeinwesen» aus, eventualiter von einer vorgezogenen Quersubventionierung des späteren Betriebs, der ihrer Ansicht nach defizitär sei.

4.4

4.4.1 Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden (nachfolgend: Dienststellen) und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts. Die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen richtet sich dabei nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht (E. 3.3.2). Mehrwertsteuerrechtlich handelt es sich bei den Dienststellen demnach um selbständige Träger von Rechten und Pflichten. Dies steht im Widerspruch zum «übrigen Recht», in welchem Dienststellen «bloss» Teil von öffentlich-rechtlichen Körperschaften - hier der politischen Gemeinde - und damit rechtlich unselbständig sind (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.2).

4.4.2 Dieser Eigenschaft als selbständige Steuersubjekte entsprechend können auch Dienststellen, die demselben Gemeinwesen angehören, einander mehrwertsteuerliche Leistungen erbringen. Diese sind zwar grundsätzlich von der Steuer ausgenommen (E. 3.2.3), können aber mittels Option freiwillig versteuert werden. Im gleichen Sinne sind auch Mittel, die einer Dienststelle von Seiten einer anderen Dienststelle desselben Gemeinwesens zufliessen (indem die Mittel z.B. umgebucht werden), mehrwertsteuerlich so zu beurteilen, wie dies der Eigenschaft von Dienststellen als mehrwertsteuerrechtlich selbstständige Trägerinnen von Rechten und Pflichten entspricht (vgl. Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.2). Mithin sind auch Mittel, die eingetragene Dienststellen vom selben Gemeinwesen erhalten, auch wenn dieses Gemeinwesen bzw. diese Dienststellen kein eigenes Mehrwertsteuersubjekt bildet, mehrwertsteuerlich so zu beurteilen, wie wenn sie zwischen unterschiedlichen Steuersubjekten erfolgt wären (vgl. E. 3.4.4.2).

4.5 Vorliegend sind Mittel zu beurteilen, die das «Muttergemeinwesen» einer ihrer Dienststellen für eine Spezialfinanzierung überlassen hat. Diese Mittel wurden im Rahmen der Spezialfinanzierung für die Erstellung der «Sportanlagen» verwendet.

4.5.1 Spezialfinanzierungen sind im Kanton (Name) in dessen Gemeindeverordnung definiert als zweckgebundene Mittel zur Erfüllung einer bestimmten öffentlichen Aufgabe (gesetzliche Grundlage). Sie bedürfen einer Grundlage, die entweder im übergeordneten Recht oder in einem Reglement der Gemeinde begründet ist (gesetzliche Grundlage). Für Spezialfinanzierungen bestehen spezielle Konten in der Bilanz und der Erfolgsrechnung der Gemeinde (vgl. gesetzliche Grundlage).

4.5.2 Für die A._______ hat der Stadtrat am (Tag/Monag) 2006 ein Reglement über die Spezialfinanzierung für die «C._______» erlassen (gesetzliche Grundlage).

Art. 3 Bst. a des Reglements «C._______» sieht vor, dass die Spezialfinanzierung mit dem Buchgewinn von Fr. 14 Mio. aus dem Landverkauf «G._______» im (Ort) geäufnet wird. Sodann wird die Spezialfinanzierung mit Mitteln geäufnet, die der A._______ im Zusammenhang mit der Veräusserung oder baurechtsweisen Überlassung von Land im (Ort) netto zufliessen (Art. 3 Bst. b des Reglements «C._______»). Die A._______ weist den Vermögensbestand der Spezialfinanzierung in der Gemeinderechnung aus. Dieser wird nicht verzinst (Art. 5 des Reglements «C._______»).

4.6

4.6.1 Die ESTV hat die Buchungsabläufe für Gemeinwesen, insbesondere mit Spezialfinanzierung in ihrer MBl 19 näher umschrieben (vgl. daselbst Ziff. 7.2 ff.). Soweit die kantonalen bzw. kommunalen Buchungsabläufe von den dort umschriebenen Buchungsvorgängen abweichen, sind sie aus Gründen der Gleichbehandlung im Rahmen einer Hilfstabelle an die Abläufe der ESTV anzugleichen (MBI 19 Ziff. 7.2.2). Spezialfinanzierungen werden mehrwertsteuerlich nicht als von der Verwaltungs- und Bestandesrechnung unabhängige Zweckvermögen (Fonds), sondern als integrierter Bestandteil der Verwaltungsrechnung behandelt (MBl 19 Ziff. 7.2.1, publiziert am 7. Oktober 2013).

4.6.2 Die Beschwerdeführerin führt zur Rechnungslegung sinngemäss aus, dass die A._______ während des Zeitraums, in welchem sie Zahlungen für den Bau der «Sportanlagen» erhalten hat, mithin zwischen 2006 und 2019, erst ab 2017 die Buchungen in einer «Sonderrechnung» erfasst habe und im Abschluss 2020 zudem ein «Restatement» vorgenommen habe (vgl. Beschwerde vom 1. Februar 2021 Rz. 90 ff.).

4.6.3 Grundsätzlich galten für die A._______ bis Ende 2015 die Vorschriften des Harmonisierten Rechnungslegungsmodels 1 (HRM1) und ab 2016 diejenigen des Harmonisierten Rechnungslegungsmodels 2 (HRM2; vgl. auch [gesetzliche Grundlage]).

Für die mehrwertsteuerliche Qualifikation der «Zuwendungen» an die Beschwerdeführerin ist die effektive Verbuchung bei der Beschwerdeführerin jedoch insoweit sekundär, als die ESTV für die Spezialfinanzierung auf eine Hilfstabelle abstellt (vgl. E. 4.6.1). Diese Praxis der ESTV ist insoweit nicht zu beanstanden, als es - wie im hier zu beurteilenden Kontext - um die mehrwertsteuerliche Qualifikation einer bestimmten Transaktion geht.

Die effektive Verbuchung der Mittel über die IR oder die LR ist für den hier zu beurteilenden Fall ohne weitere Rechtsnachteile, zumal vorliegend lediglich drei bestimmte «Zuwendungen» im Streit liegen, mithin die Buchgewinne «G._______» und «H._______» sowie die Aufwertung des Miteigentumsanteils der D._______, wobei sich die Parteien über das betragliche Ausmass einig sind. Insoweit spielt es auch keine Rolle, ob die A._______ die Finanzierung der Baukosten für die «Sportanlagen» nach den Regeln für Spezialfinanzierungen verbucht hat oder ob sie eine «Sonderrechnung» geführt hat, wie das seitens der Beschwerdeführerin ins Feld geführt wird und ab der Rechnungsperiode 2017 gehandhabt wird.

Technisch betrachtet geht es im vorliegenden Streit um einzelne Mittel, die für die Finanzierung von Baukosten für die «Sportanlagen» der «C._______» bestimmt waren. Demzufolge steht technisch betrachtet eine Vorsteuerabzugskürzung in der IR zur Diskussion (E. 3.5.4). Dennoch ist für einzelne Aspekte, insbesondere die Zuweisung an die Beschwerdeführerin bzw. die Verwendung (Abschreibung), auf die Buchhaltung zurückzugreifen, wobei vorliegend auf das Konto 2281.2002 (Spezialfinanzierung «C._______») abzustellen ist.

4.7 In erster Linie ist bestritten und zu prüfen, ob der Beschwerdeführerin überhaupt Mittel zugeflossen sind. Denn lediglich, wenn Letzteres der Fall ist, kann überhaupt ein Nicht-Entgelt im Sinne von Art. 18 Abs. 2 MWSTG vorliegen (E. 3.4.2) und nur dann besteht allenfalls Raum für eine Vorsteuerabzugskürzung (E. 3.5.3).

In diesem Zusammenhang macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, ihr seien weder aufgrund des Buch- noch des Aufwertungsgewinnes noch aufgrund der Abschreibung Mittel zugeflossen. Sie habe vielmehr vom «Muttergemeinwesen» lediglich einen Vorschuss erhalten, den sie jedoch rückerstatten und verzinsen müsse.

4.7.1 Das Bundesverwaltungsgericht hatte unlängst einen ähnlich gelagerten Fall zu beurteilen, bei welchem die Abteilung Liegenschaften einer Gemeinde, eine im Mehrwertsteuerregister eingetragene Dienststelle ohne Spezialfinanzierung, den Vorsteuerabzug auf Baukosten für den Neubau des Gemeindehauses geltend gemacht hatte. Die Gemeinde hatte die Erstellung des neuen Gemeindehauses mit allgemeinen Steuermitteln finanziert. Das Bundesverwaltungsgericht hat hierbei ausgeführt, dass Umbuchungen innerhalb des Gemeinwesens, insbesondere zwischen dessen mehrwertsteuerpflichtigen Dienststellen, in mehrwertsteuerlicher Hinsicht durchaus als von aussen zugeflossene Mittel zu betrachten seien, die einer mehrwertsteuerlichen Beurteilung bedürften. Mit anderen Worten handle es sich dabei nicht um eine «rein (steuersubjekt-)interne Umbuchung», die mehrwertsteuerlich nicht zu beachten wäre. Es bejahte daher das Vorliegen eines Mittelflusses (Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.2).

4.7.2 Die Beschwerdeführerin wendet hierzu ein, Buch- und Aufwertungsgewinne seien rein buchungstechnische Vorgänge, denen kein Geldfluss zugrunde liege. Sie seien damit keine Mittelzuflüsse im Sinne der Mehrwertsteuer.

4.7.3 Die vom Bundesverwaltungsgericht entwickelte Rechtsprechung zur Umbuchung innerhalb eines Gemeinwesen (E. 3.4.4.2 2. Absatz) muss erst Recht für spezialfinanzierte Dienststellen gelten.

Den hier strittigen Buchgewinnen und dem Aufwertungsgewinn liegen Umbuchungen innerhalb der Gemeinderechnung zugrunde, die im Rechnungskreis der Beschwerdeführerin vorgenommen und diesem auch technisch zuzurechnen sind. Sie sind überdies im Konto 2281.2202 (Spezialfinanzierung «C._______») ersichtlich und haben dort jeweils zu einer Erhöhung der fraglichen Spezialfinanzierung und damit zu einer Erhöhung der Verpflichtung des «Muttergemeinwesens» gegenüber dieser Spezialfinanzierung geführt.

Damit liegen nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (E. 4.7.1) und entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin in mehrwertsteuerlicher Hinsicht auch mit Bezug auf die Buchgewinne «G._______» und «H._______» sowie dem «Aufwertungsgewinn» Mittelzuflüsse vor.

4.7.4 Mit Bezug auf den Buchgewinn «H._______» macht die Beschwerdeführerin geltend, dieser sei ihr irrtümlich zugerechnet worden. Weitere Anhaltspunkte, die auf einen entsprechenden Fehler schliessen lassen würden, macht sie jedoch nicht geltend. Soweit im Konto 2281.2002 ersichtlich, wurde der verbuchte Buchgewinn «H._______» auch nicht storniert.

4.7.5 Die Beschwerdeführerin reklamiert ferner, die besagten Mittel seien ihr von Dritter Seite zugewendet worden, nämlich von den Käufern dieser Grundstücke bzw. der Baurechtnehmerin D._______.

Wie bereits ausgeführt ist die Beschwerdeführerin spezialfinanziert und erhält gemäss Art. 3 Bst. a des Reglements «C._______» von ihrem «Muttergemeinwesen» bestimmte Mittel zugewiesen. Das Reglement spricht ausdrücklich von Nettozuflüssen.

Ein Nettozufluss lässt sich schon rechnerisch nur nach erfolgter Gesamtbetrachtung bzw. Abrechnung ermitteln. Die von der Beschwerdeführerin angewendete Betrachtungsweise, wonach ihr die Liegenschaften wirtschaftlich gänzlich zugestanden hätten und die Mittel aus dem Verkauf letztlich vom Erwerber der Grundstücke - und damit von einem Dritten - stammen würden, widerspricht demzufolge dem Wortlaut des Reglements und der damit verbundenen Absichten, wonach ihr die Mittel von der A._______ zufliessen (vgl. Art. 3 des Reglements).

Auch mit Bezug auf den «Aufwertungsgewinn» aus dem Baurecht liegt kein Zufluss von Dritter Seite vor. Auch insoweit sah nämlich das vorerwähnte Reglement lediglich die Zuweisung des Nettogewinnes vor (vgl. daselbst Art. 2) und wären die der Beschwerdeführerin direkt zugerechneten Mittel vorerst an das «Muttergemeinwesen» abzuliefern gewesen und ihr erst hernach von diesem wieder überlassen worden. Damit wären der Beschwerdeführerin Mittel vom «Muttergemeinwesen», nicht aber von Dritten zugeflossen.

4.7.6 Die Beschwerdeführerin macht des Weiteren geltend, sie müsse die ihr von der A._______ («Muttergemeinwesen») zugewiesenen Mittel verzinsen und zurückerstatten, nämlich mittels der vereinnahmten Baurechtszinsen, dem Überschuss aus der Betriebsrechnung und den Veräusserungserlösen. Es bestehe insoweit zwischen ihr und dem «Muttergemeinwesen» ein Kontokorrentverhältnis. Mit anderen Worten seien ihr die Mittel (Veräusserungs- und Aufwertungsgewinn/e) nicht definitiv zugeflossen.

Soweit die Beschwerdeführerin aus diesem Grunde einen definitiven mehrwertsteuerlichen Mittelzufluss bestreitet, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden.

(Gesetzliche Grundlage) sieht eine Zinspflicht für Verpflichtungen und Vorschüsse an eine Spezialfinanzierung vor. Indessen kann die Gemeinde - vorbehältlich besonderer kantonaler Bestimmungen - davon abweichen. Des Weiteren sieht (gesetzliche Grundlage) vor, dass Vorschüsse für Spezialfinanzierungen innert acht Jahren zurückzuerstatten seien. Das Reglement «C._______» (E. 4.5.2) bezieht sich jedoch nicht auf solche Vorschüsse. Vielmehr ist dort ausdrücklich von der Äufnung der Spezialfinanzierung die Rede und dass der Vermögensbestand nicht zu verzinsen sei (vgl. Art. 5 zweiter Satz des Reglements). Eine Rückerstattungspflicht ist dem Reglement «C._______» denn auch nicht zu entnehmen. Die Verbuchung erfolgte über das Konto 2281.2002 (HRM1, Passiv-Konto, Verpflichtung der Gemeinde gegenüber der Spezialfinanzierung). Es wurde also eine Verpflichtung der Gemeinde gegenüber der Spezialfinanzierung begründet.

Gleiches ergibt sich auch aus den nachfolgenden Überlegungen: Wie die Beschwerdeführerin selbst ausführt, hat eine Spezialfinanzierung ihr jährliches Ergebnis grundsätzlich auszugleichen. Infolgedessen muss sie ihre Gewinne jeweils dem «Muttergemeinwesen» abliefern, während Verluste durch das «Muttergemeinwesen» ausgeglichen werden. Diese Regelung für Gewinne/Verluste aus der laufenden Rechnung bzw. aus dem Betrieb müsste im Falle der Zurechnung von Vermögenswerten grundsätzlich auch für damit erzielte Gewinne/Verluste Geltung haben. Dadurch, dass die Beschwerdeführerin im hier zu beurteilenden Fall die Veräusserungsgewinne aus dem Verkauf der Liegenschaften für den Bau ihrer «Sportanlagen» verwenden durfte und nicht abzuliefern hatte, sind ihr wiederum seitens des «Muttergemeinwesens» Mittel zugeflossen.

Untechnisch gesprochen hat die A._______ die mit dem Verkauf der Liegenschaften realisierten Reserven der Spezialfinanzierung und damit der Beschwerdeführerin zugewiesen. Auch den «Aufwertungsgewinn» hat die A._______ der Beschwerdeführerin zugewiesen. Insoweit ist der Vorgang mit einer Gewinnverwendung vergleichbar. Somit vermag die Beschwerdeführerin aus den vorstehenden Einwänden nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.

Auf den Charakter eines definitiven Zuflusses lässt auch der Umstand schliessen, dass die Beschwerdeführerin diese Mittel letztlich zur Abschreibung verwendete (vgl. Konto 2281.2002 Spezialfinanzierung «C._______»).

4.7.7 Im Sinne eines Zwischenergebnisses ergibt sich, dass der Beschwerdeführerin von ihrem «Muttergemeinwesen» in mehrwertsteuerlicher Hinsicht Mittel zugeflossen sind.

4.8 Zu prüfen bleibt damit, ob diese Mittel als Einlage im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG oder als Subvention gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu qualifizieren sind.

4.8.1 Die Vorinstanz führt im angefochtenen Entscheid vom 16. Dezember 2020 (daselbst S. 15) aus, durch die Abschreibung sei die Rechnung 2017 der Beschwerdeführerin entlastet worden. Müsste nämlich die Beschwerdeführerin - wie ein privates Unternehmen - die bereits abgeschriebenen Investitionen zunächst erst wieder erwirtschaften, könnte sie selbst bei einer Abschreibungsdauer von 40 Jahren mit den Pachtzinseinnahmen kein positives Ergebnis erwirtschaften. Die Baurechtszinsen dürften sodann für das Betriebsergebnis nicht berücksichtigt werden, weil diese auf das Baurecht entfallen würden und der Kompensation der Abschreibungen aus dem Baurecht zu dienen hätten. Sinngemäss argumentiert die Vorinstanz, dass der (Liegenschafts)betrieb der Beschwerdeführerin nicht selbstragend sei und über die bereits erfolgte Abschreibung ein jährliches Defizit aus dem Betrieb der Beschwerdeführerin vorab ausgeglichen worden sei. Die Vorinstanz antizipiert diesen Vorgang insoweit als Quersubventionierung.

4.8.2 Die Beschwerdeführerin hält dem entgegen, dass Abschreibungen keine Mittelflüsse (gemeint sind wohl Geldflüsse, eingefügt durch das Bundesverwaltungsgericht) darstellen würden. Sie seien somit mehrwertsteuerlich nicht relevant. Aufgrund der jährlich vorzunehmenden Abschreibungen würden Investitionsprojekte in den Folgejahren jeweils den öffentlichen Haushalt belasten. Üblicherweise würden für die (erfolgswirksame) Finanzierung der Abschreibung Steuererträge verwendet. Im Fall der «C._______» hätten jedoch gerade keine Steuererträge in Anspruch genommen werden sollen. Deshalb sei immer wieder betont worden, dass die Abschreibungen über die unternehmerischen Erträge (Verkauf von Liegenschaften und Erhalt von Baurechtszinsen) gegenfinanziert werden sollen. Dies sei der Grund dafür, weshalb man in der Erfolgsrechnung jeweils Aufwertungen vorgenommen und diese dann umgehend wieder abgeschrieben habe, was nach HRM1 zulässig gewesen sei.

4.8.3 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts (E. 3.4.4.1) ist der Begriff der Einlage in ein Unternehmen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG weit auszulegen. Hierunter kann auch eine bloss wirtschaftliche Beteiligung fallen. Das Bundesgericht sieht eine Einlage namentlich dann als gegeben an, wenn die Zuwendung zu einer blossen Vermögensumschichtung führt. Führt der Mittelfluss demgegenüber beim Gemeinwesen zu einer «Ausgabe» und bei der Empfängerin zu einer «Einnahme», deute dies jedoch eher auf eine Subvention hin (E. 3.4.4.2; Urteil des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 3.3.1.2).

Die Beschwerdeführerin ist in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als eigenständig zu betrachten (E. 3.3.2). Entscheidend für das Vorliegen einer Subvention ist jedoch, ob das «Muttergemeinwesen» eine «Ausgabe» getätigt hat (vgl. E. 3.4.4.2). Dies ist aus den nachfolgenden Gründen zu verneinen. Im vorerwähnten Reglement «C._______» wurde ausdrücklich festgehalten, dass die Spezialfinanzierung in der Rechnung der A._______ geführt werde (E. 4.5.2). Wie bereits erwähnt, hat die Spezialfinanzierung sodann ihr jährliches Ergebnis über das «Muttergemeinwesen» grundsätzlich auszugleichen (E. 4.7.6). «Allgemeinrechtlich» ist die Beschwerdeführerin nicht eigenständig. Infolgedessen ist das Verhältnis zwischen der A._______ und der Spezialfinanzierung nicht als Drittverhältnis zu betrachten. Vielmehr ist in mehrwertsteuerlicher Hinsicht eine wirtschaftliche Beteiligung gegeben (E. 3.4.4.2). Wirtschaftlich betrachtet sind die hier strittigen Mittelflüsse demzufolge als Einlagen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG zu qualifizieren, zumal damit die «Sportanlagen» finanziert wurden, die für die Beschwerdeführerin Betriebsliegenschaften darstellen. Die durch die Vorinstanz diesbezüglich vorgenommene Vorsteuerabzugskürzung erfolgte demnach zu Unrecht. Insoweit ist die Verwaltungspraxis der Vorinstanz zu präzisieren bzw. korrigieren (E. 2.7 ff. und E. 3.5.4).

Daran vermag auch der Einwand der Vorinstanz nichts zu ändern, wonach der Betrieb der Beschwerdeführerin nicht hinreichend rentabel sei. Nach übereinstimmender Sachdarstellung der Parteien haben sich Spezialfinanzierungen grundsätzlich selber zu finanzieren. Das ist gemäss der Aufstellung der Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2017 bis 2019 sowie in ihrer Planrechnung der Fall (vgl. Beschwerde vom 1. Februar 2021 S. 31). Soweit die Vorinstanz für ihre Rentabilitätsüberlegungen auf fiktive bzw. höher auszufallende Abschreibungen abstellen wollte, wäre ihr nicht zu folgen, zumal die Angemessenheit der Pacht- und der Baurechtszinsen hier nicht strittig ist. Sollten die Einkünfte der Beschwerdeführerin nicht ausreichen, um die Bauten zu refinanzieren, wird sie die daraus allfällig entstehenden künftigen Verluste mit neuen Mitteln decken müssen. Diese sind dann einer eigenständigen mehrwertsteuerlichen Prüfung zu unterziehen.

4.9 Zusammenfassend ergibt sich, dass sowohl die Veräusserungsgewinne als auch der Aufwertungsgewinn als der Beschwerdeführerin überlassene vermögenswerte Vorteile zu betrachten sind. In mehrwertsteuerlicher Hinsicht ist in der vorliegend zu beurteilenden Konstellation von einer Einlage im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG auszugehen. Infolgedessen hat die Vorinstanz diesbezüglich zu Unrecht den Vorsteuerabzug gekürzt. Die Beschwerde ist daher insoweit gutzuheissen.

4.10 In quantitativer Hinsicht hat dies folgende Konsequenzen:

Betreffnis in Fr. in %

Total Investitionen (inkl. MWST) gemäss bereinigter Liste (unbestritten) 86'401'445.00 100%

Total «Subventionen» gemäss Aufstellung in der EM Nr. (Nummer) und der zusätzlichen Subvention des Kantons (Name)
(bisher ausbezahlter Betrag von 78'136'204.00 90.43%
Fr. 3'417'000.-)

abzüglich Einlagen gemäss Art. 18 Abs. 2 Bst. e MWSTG gemäss Entscheid BVGer -60'719'204.00

Total Subventionen gemäss Entscheid BVGer 17'417'000.00 20.16%

Total Vorsteuer gemäss bereinigter Liste (unbestritten) 6'345'910.00

Kürzung infolge erhaltenen Subventionen -1'279'335.45 20.16%

Berechtigte Vorsteuern 5'066'574.55

MWST-Abrechnung (Mt)/15-12/15 01/16-12/16 01/17-12/17

Deklarierte Umsatz und Bezugssteuer 43'732.00 100'920.00 119'065.00

Korr. gem. Verfügung 157.00

Total geschuldete Steuer 43'732.00 100'920.00 119'222.00

Deklarierter Vorsteuerabzug -6'561'790.00

Total berechtigter Vorsteuerabzug gemäss BVGer -5'066'574.55

Steuerforderung für kontrollierte Periode 43'732.00 100'920.00 -4'947'352.55

Steuerforderung total für 2015 - 2017 -4'802'700.55

Differenz dekl. Steuer und geschuldete Steuer für 2015 - 2017 0 0 1'495'372.45

Total Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV nebst dem gesetzlichen Zins 1'495'372.45

Die Beschwerdeführerin hat für die Steuerperiode 2017 einen Vorsteuerüberhang von Fr. 4'943'572.33 berechnet. Diese Berechnung basiert auf der Annahme der Beschwerdeführerin, dass die zusätzlichen Subventionen des Kantons (Name) Fr. 3'470'000.- betragen sollten. Die Berechnung des Bundesverwaltungsgerichts berücksichtigt vorliegend indes effektiv (am [Tag/Monat] 2019) ausbezahlte zusätzliche Subventionen des Kantons (Name) in der Höhe von lediglich Fr. 3'417'000.-. Dies ergibt - wie der vorstehenden Tabelle entnommen werden kann - für die entsprechende Periode einen Steuerguthaben von Fr. 4'947'352.55. Sollten später weitere Auszahlungen erfolgen, wären diese zusätzlich zu berücksichtigen.

Aufgrund des vorliegenden Urteils ergibt sich für die Steuerperioden 2015 bis 2017 insgesamt ein Vorsteuerüberhang, für welchen der Verfall zu berechnen und grundsätzlich Vergütungszinsen geschuldet sind (E. 3.6.4). Zu diesem Zweck ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Die Beschwerdeführerin will sodann die bereits geleisteten Zahlungen berücksichtigt wissen. Darüber hat die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid - entgegen dem damaligen Antrag der Beschwerdeführerin im Rahmen des Einspracheverfahrens - nicht befunden. Insoweit ist auf die Beschwerde nicht einzutreten, zumal hinsichtlich der effektiven Zahlungen keine zuverlässigen Angaben vorliegen. Die Vorinstanz hat sodann einen Teil des Vorsteuerüberhangs offenbar bereits zurückerstattet. Bereits geleistete Zahlungen und Rückerstattungen sind jedoch im Rahmen der Tilgung zu berücksichtigen, allenfalls gegen belegmässigen Nachweis. Die Vorinstanz wird daher - nach Rückweisung der Sache - eine Schlussabrechnung vorzunehmen und die Vergütungszinsen zu berechnen haben.

5.

Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Parteientschädigung zu befinden.

5.1 Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerdeführerin obsiegt nahezu vollumfänglich, selbst wenn die Tilgung nicht beurteilt wird. Entsprechend hat sie keine Verfahrenskosten zu tragen. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 25'000.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

5.2 Entsprechend hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten detaillierten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteile des BVGer A-2566/2020 vom 11. November 2021 [angefochten vor BGer] E. 4.2, A-2106/2018 vom 31. Dezember 2018 E. 6.2). Die Parteientschädigung ist vorliegend mangels Kostennote und angesichts des Streitwerts praxisgemäss auf Fr. 37'500.- festzusetzen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 16. Dezember 2020 wird aufgehoben und das Steuerguthaben der Dienststelle «C._______» für die Steuerperioden 2015 bis 2017 (Zeit vom [Tag/Monat] bis 31. Dezember 2017) auf Fr. 4'802'700.55 nebst gesetzlichen Vergütungszinsen festgesetzt.

3.
Die Sache wird zur Berechnung der Vergütungszinsen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Allfällige Zahlungen werden angerechnet.

4.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 25'000.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückerstattet.

5.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird zur Zahlung einer Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin von Fr. 37'500.- verpflichtet.

6.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

(Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite.)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Keita Mutombo Monique Schnell Luchsinger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 22^a - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas:
^a	du 7e jour avant Pâques au 7e jour après Pâques inclusivement;
^b	du 15 juillet au 15 août inclusivement;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclusivement.
²	L'al. 1 n'est pas applicable dans les procédures concernant:
^a	l'octroi de l'effet suspensif et d'autres mesures provisionnelles;
^b	les marchés publics.61

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61 - 1 L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 65 - 1 L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
¹	L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
²	Elle arrête les décisions nécessaires à une détermination et à une perception de l'impôt conformes à la loi dans la mesure où ces décisions ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
³	Elle publie sans délai les nouvelles pratiques, excepté celles qui ont un caractère exclusivement interne.
⁴	Les actes de l'administration doivent être exécutés sans retard.
⁵	La charge administrative que la perception de l'impôt entraîne pour l'assujetti ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à l'application de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 12 Collectivités publiques - 1 Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
¹	Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.
²	Les services peuvent se regrouper pour former un seul sujet fiscal. Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. Il doit être maintenu pendant au moins une période fiscale.
³	Le sujet fiscal d'une collectivité publique est libéré de l'assujettissement tant que le chiffre d'affaires annuel provenant des prestations imposables qu'il fournit à des tiers autres que des collectivités publiques est inférieur à 100 000 francs. Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).19
⁴	Le Conseil fédéral détermine les prestations des collectivités publiques qui sont considérées comme entrepreneuriales et donc imposables.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 12 Sujet de l'impôt - (art. 12, al. 1, LTVA)
¹	La subdivision d'une collectivité publique en services se détermine en fonction de la comptabilité financière, pour autant que celle-ci corresponde à la structure organisationnelle et fonctionnelle de la collectivité publique.
²	Les autres institutions de droit public au sens de l'art. 12, al. 1, LTVA sont:
^a	les corporations nationales et étrangères de droit public comme les groupements de collectivités publiques;
^b	les établissements de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^c	les fondations de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^d	les sociétés simples formées de collectivités publiques.
³	Dans le cadre de la collaboration transfrontalière, des collectivités publiques étrangères peuvent également être admises dans les sociétés simples et les groupements de collectivités publiques.
⁴	Une institution au sens de l'al. 2 est un sujet fiscal dans sa globalité.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 3 Définitions - 1 Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
¹	Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
²	Sont des indemnités les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale et destinées à atténuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplissement:
^a	de tâches prescrites par le droit fédéral;
^b	de tâches de droit public déléguées par la Confédération.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 35 Période de décompte - 1 Au cours de la période fiscale, le décompte d'impôt est effectué:
¹	Au cours de la période fiscale, le décompte d'impôt est effectué:
^a	en règle générale, trimestriellement;
^b	semestriellement, lorsque le décompte est établi selon la méthode des taux de la dette fiscale nette (art. 37, al. 1 et 2);
^c	mensuellement, à la demande de l'assujetti, lorsqu'il présente régulièrement des excédents d'impôt préalable.
²	À la demande de l'assujetti, l'AFC autorise, dans des cas fondés, d'autres périodes de décompte; elle fixe les conditions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 86 Paiement de l'impôt - 1 L'assujetti doit acquitter la créance fiscale née pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette période.
¹	L'assujetti doit acquitter la créance fiscale née pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette période.
²	Si l'assujetti ne fait aucun versement ou acquitte un montant manifestement trop bas, l'AFC engage après sommation une poursuite visant au recouvrement du montant provisoirement dû pour la période de décompte concernée. Si l'assujetti n'établit pas de décompte ou qu'il établit un décompte manifestement incomplet, l'AFC détermine, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, le montant provisoirement dû.
³	L'opposition formée par l'assujetti entraine l'ouverture de la procédure de mainlevée. La levée de l'opposition relève de la compétence de l'AFC dans le cadre d'une procédure de décision et d'une procédure de réclamation.
⁴	La décision relative à l'opposition peut faire l'objet d'une réclamation auprès de l'AFC dans les dix jours suivant sa notification. Sous réserve de l'al. 5, la décision sur réclamation est définitive.
⁵	Si l'AFC a déterminé le montant provisoirement dû sur la base de son pouvoir d'appréciation en vertu de l'al. 2, la décision sur réclamation peut faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif fédéral. Ce recours n'a pas d'effet suspensif, sauf si le tribunal l'ordonne à la suite d'une requête justifiée. Le Tribunal administratif fédéral statue en dernier ressort.
⁶	L'art. 85a de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP)151 n'est pas applicable.
⁷	Le recouvrement d'un montant d'impôt selon l'al. 2 n'affecte pas la fixation de la créance fiscale définitive, régie par les art. 72, 78 et 82. Si la créance fiscale n'est pas fixée en raison de l'inaction de l'assujetti, notamment parce que ce dernier ne corrige pas les erreurs conformément à l'art. 72 et ne requiert pas le prononcé d'une décision au sens de l'art. 82, les montants d'impôt déterminés par l'AFC selon l'al. 2 sont également considérés comme une créance fiscale dès l'échéance de la prescription du droit de taxation.152
⁸	L'assujetti peut fournir des sûretés au sens de l'art. 93, al. 7, en lieu et place du paiement de l'impôt.
⁹	Dès réception du paiement ou des sûretés, l'AFC retire la poursuite engagée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 87 Intérêt moratoire - 1 En cas de retard dans le paiement de l'impôt, un intérêt moratoire est dû sans sommation.
¹	En cas de retard dans le paiement de l'impôt, un intérêt moratoire est dû sans sommation.
²	Aucun intérêt moratoire n'est dû si la perception ultérieure résulte d'une erreur qui n'aurait entraîné aucun préjudice financier pour la Confédération si elle avait été traitée correctement.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 108 Département fédéral des finances - Le DFF:
^a	fixe les taux des intérêts moratoires et des intérêts rémunératoires en tenant compte des taux pratiqués sur le marché; il les adapte périodiquement;
^b	détermine les cas dans lesquels l'intérêt moratoire n'est pas perçu;
^c	détermine la limite jusqu'à laquelle les montants minimes d'intérêts moratoires ne sont pas perçus et les montants minimes d'intérêts rémunératoires ne sont pas versés.

SR 631.014 Ordonnance du DFF du 25 juin 2021 sur les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire en matière de droits, de redevance et d'impôts (Ordonnance du DFF sur les taux d'intérêt) - Ordonnance du DFF sur les taux d'intérêt Art. 4 - 1 Pour les droits de douane, la TVA, l'impôt sur les huiles minérales, la redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations et l'impôt sur les boissons distillées, les taux d'intérêt annuels se montent:
¹	Pour les droits de douane, la TVA, l'impôt sur les huiles minérales, la redevance sur le trafic des poids lourds liée aux prestations et l'impôt sur les boissons distillées, les taux d'intérêt annuels se montent:
^a	à 4,0 % pour l'intérêt rémunératoire et l'intérêt moratoire du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2023;
^b	à 4,5 % pour l'intérêt rémunératoire et l'intérêt moratoire du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011;
^c	à 5,0 % pour l'intérêt rémunératoire et l'intérêt moratoire du 1er janvier 1995 au 31 décembre 2009;
^d	à 6,0 % pour l'intérêt moratoire du 1er juillet 1990 au 31 décembre 1994;
^e	à 5,0 % pour l'intérêt moratoire jusqu'au 30 juin 1990.
²	Pour les droits de timbre et l'impôt anticipé, les taux annuels de l'intérêt moratoire se montent:
^a	à 4,0 % du 1er janvier 2022 au 31 décembre 2023;
^b	à 5,0 % jusqu'au 31 décembre 2021.
³	Pour l'impôt fédéral direct, les taux annuels de l'intérêt moratoire, de l'intérêt sur les montants à rembourser et de l'intérêt rémunératoire pour les paiements anticipés se montent:
^a	à 4,0 % pour l'intérêt moratoire et l'intérêt sur les montants à rembourser et à 0 % pour l'intérêt rémunératoire du 1er janvier 2022 au 31 décembre 2023;
^b	à 3,0 % pour l'intérêt moratoire et l'intérêt sur les montants à rembourser et à 0 % pour l'intérêt rémunératoire du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2021;
^c	à 3,0 % pour l'intérêt moratoire et l'intérêt sur les montants à rembourser et à 0,25 % pour l'intérêt rémunératoire du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016;
^d	à 3,0 % pour l'intérêt moratoire et l'intérêt sur les montants à rembourser et à 1,0 % pour l'intérêt rémunératoire de 2012;
^e	à 3,5 % pour l'intérêt moratoire et l'intérêt sur les montants à rembourser et à 1,0 % pour l'intérêt rémunératoire de 2011.
⁴	Pour l'impôt sur le tabac et l'impôt sur la bière, les taux annuels de l'intérêt rémunératoire et de l'intérêt moratoire se montent:
^a	à 4,0 % du 1er janvier 2022 au 31 décembre 2023;
^b	à 5,0 % jusqu'au 31 décembre 2021.
⁵	Pour l'impôt sur les véhicules automobiles, les taux annuels de l'intérêt moratoire se montent:
^a	à 4,0 % du 1er janvier 2022 au 31 décembre 2023;
^b	à 5,0 % jusqu'au 31 décembre 2021.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 88 Remboursement - 1 Si le décompte de l'impôt présente un excédent en faveur de l'assujetti, cet excédent lui est remboursé.
¹	Si le décompte de l'impôt présente un excédent en faveur de l'assujetti, cet excédent lui est remboursé.
²	Sont réservées:
^a	la compensation de l'excédent avec les dettes fiscales résultant d'importations, même si ces dettes ne sont pas encore exigibles;
^b	l'affectation de l'excédent à la constitution des sûretés visées à l'art. 94, al. 1;
^c	l'affectation de l'excédent à la compensation de créances entre des services fédéraux.
³	L'assujetti peut demander la restitution d'un montant d'impôt non dû tant que la créance fiscale n'est pas entrée en force.153
⁴	Si le remboursement de l'excédent selon l'al. 1 ou la restitution selon l'al. 3 a lieu plus de 60 jours après la réception par l'AFC du décompte ou de la demande de restitution, un intérêt rémunératoire est versé à partir du 61e jour et jusqu'au versement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110