A-2800/2016 - 2017-06-27 - Impôts indirects - Décision annulée, TF 2C_730/2017 du 04.04.2018. Taxe sur la valeur ajoutée (1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2013)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-2800/2016

Arrêt du 27 juin 2017

Pascal Mollard (président du collège),

Composition Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges,

Dario Hug, greffier.

A. _______ SA,

représentée par
Parties
Maître Olivier Thévoz, T & CO SA, AVOCATS,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure.

Taxe sur la valeur ajoutée
Objet
(1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2013).

Faits :

A.
A. _______ SA (ci-après : A. _______ SA, l'assujettie ou la recourante) est une société anonyme de droit suisse (cf. art. 620 ss CO), avec siège à (...). Son but est en particulier la prise de participations dans toute entreprise, la commercialisation et la gestion de produits, marques et brevets, la création, conception, développement, fabrication, conditionnement de produits cosmétiques et d'hygiène ainsi que le conseil dans les domaines mentionnés (pour le but complet, art. 2 Statuts A. _______ SA). Depuis le 1er janvier 1995, A. _______ SA est immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après : TVA) de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC ou l'autorité inférieure).

B.
En février 2012, A. _______ SA, par le biais de son administrateur S., acquit deux oeuvres d'art auprès de la Galerie (...) à (...), exploitée par la société B. _______ SA sise à (...) pour un prix de vente total de Fr. 40'000.-, soit un prix de Fr. 37'037.- hors TVA. En mars 2012, la Galerie (...) livra les deux oeuvres d'art à A. _______ SA dans ses locaux à (...) (mémoire de recours, pièce 14).

C.
Fin avril et début mai 2015, l'AFC entreprit un contrôle TVA dans les locaux d'A. _______ SA portant sur les périodes fiscales du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2013. Se fondant sur le rapport de contrôle du 1er mai 2015, l'AFC considéra que l'assujettie avait notamment déduit à tort l'impôt préalable grevant l'acquisition des deux oeuvres d'art, non présentes dans les locaux de l'entreprise au moment du contrôle, et fixa la correction y afférente à Fr. 2'963.- (cf. notification d'estimation formelle du 17 juillet 2015). Par courrier du 8 juillet 2015, A. _______ SA indiqua que lesdites oeuvres avaient été prêtées à la Galerie (...) pour la période du 15 avril au 30 novembre 2015. Elle déclara au surplus ne pas contester les corrections effectuées pour la TVA due sur des parts privées aux frais de véhicules correspondant à un montant de Fr. 3'744.- payé le 11 août 2015 (dispositif de la décision sur réclamation du 4 avril 2016 et de la décision du 18 novembre 2015). Au stade du recours, ce poste n'est donc plus contesté.

D.
Le 17 juillet 2015, l'AFC adressa à la recourante une notification d'estimation formelle fixant, d'une part, la créance fiscale pour les périodes fiscales du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2013, soit respectivement Fr. 26'197.-, Fr. 57'889.-, Fr. 27'652.- et Fr. 17'698.- et, d'autre part, la correction de l'impôt en faveur de l'AFC à Fr. 6'707.-. Par courrier du 3 août 2015, A. _______ SA sollicita principalement l'annulation de la notification, subsidiairement sa réformation dans le sens que le total de la correction devait se monter à Fr. 3'744.- en lieu et place de Fr. 6'707.-, la différence correspondant au montant afférent à la déduction de l'impôt préalable pour les deux oeuvres d'art, soit Fr. 2'963.-. Par courrier du 9 novembre 2015, sur demande de l'AFC, A. _______ SA lui transmit différentes pièces et informations complémentaires, notamment un plan des lieux et deux photographies des deux oeuvres dans ses locaux.

E.
Le 18 novembre 2015, l'AFC rendit une décision formelle confirmant la non-déductibilité de l'impôt préalable grevant l'acquisition des deux oeuvres d'art au motif que cette dépense n'était pas de nature entrepreneuriale. Par mémoire du 22 décembre 2015, l'assujettie forma réclamation contre cette décision en contestant le caractère privé de l'affectation et de l'utilisation des oeuvres. Par décision sur réclamation du 4 avril 2016 (ci-après : la décision attaquée), l'AFC confirma sa position et rejeta la réclamation de l'assujettie.

F.
Par recours daté du 4 mai 2016, A. _______ SA a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral. Pour l'essentiel, elle soutient que l'acquisition des deux oeuvres d'art s'inscrit dans le cadre de son activité entrepreneuriale et qu'elle autorise la déduction de l'impôt préalable. Elle conclut principalement à l'admission du recours et à la réformation de la décision sur réclamation du 4 avril 2016 en ce sens que, pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre 2010 au 4e trimestre 2013, elle doive s'acquitter de la somme de Fr. 3'744.- au lieu de Fr. 6'707.-. Elle conclut subsidiairement à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi de la cause à l'AFC pour nouvelle décision au sens des considérants.

G.
L'AFC a déposé sa réponse le 8 juin 2016 en concluant au rejet du recours dans toutes ses conclusions, avec suite de frais et sans octroi de dépens. Par courrier du 13 janvier 2017, la recourante s'est déterminée sur l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_1115/2014 du 29 août 2016 (désormais publié aux ATF 142 II 488). Par courrier du 23 janvier 2017, l'AFC en a fait de même.

Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), cette juridiction connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal de céans en sa qualité de tribunal administratif ordinaire de la Confédération (art. 5 PA en relation avec l'art. 33 let. d LTAF, art. 32 LTAF a contrario et art. 1 al. 1 LTAF). La procédure est régie par la PA (cf. art. 81 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]), pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).

1.2 La recourante a participé à la procédure devant l'autorité inférieure, elle est directement touchée par la décision attaquée et elle a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification. Elle a manifestement la qualité pour porter l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 48 al. 1 PA). La décision attaquée est datée du 4 avril 2016 et elle a été notifiée à la recourante le 5 avril 2016. Un délai compté par jours commence à courir le lendemain de sa communication (cf. art. 20 al. 1 PA). Posté le 5 mai 2016, le mémoire de de recours a été déposé dans le délai légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA). Le recours répond aux exigences de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). La recourante a en outre versé l'avance de frais requise en temps voulu (cf. art. 21 al. 3 PA).

Ceci étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière.

1.3

1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., Bâle 2013, n° 2.149 ; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., Zurich/St-Gall 2016, n°1146 ss).

1.3.2 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 300 s.).

1.3.3

1.3.3.1 La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal administratif fédéral définit les faits et apprécie les preuves d'office et librement (cf. art. 12 PA). Les parties doivent toutefois collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA) et motiver leur recours (art. 52 PA). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, ATAF 2007/27 consid 3.3 ; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., Zurich/Bâle/Genève 2013, ch. 1135).

1.3.3.2 Le principe de la libre appréciation des preuves est donc en particulier applicable, l'acceptation d'une preuve ne devant pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuve précis (cf. art. 81 al. 3 LTVA ; au sujet de l'appréciation des preuves, cf. arrêt du TF 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.1 s. et arrêt du TAF A-4783/2015 du 20 février 2017 consid. 1.4). Des moyens de preuve indirects sont en conséquence admissibles (cf. Martin Kocher, in : Commentaire LTVA, art. 81 n ° 33), l'audition de témoins étant cependant subsidiaire et constituant, en règle générale, l'exception (cf. art. 14 al. 1 PA ; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, 2010, § 10 n° 115 s.).

1.3.4 Une fois les investigations requises terminées, et après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité se trouve à un carrefour : si elle estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de celles-ci (cf. arrêt du TF 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.2 ; arrêt du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1). En revanche, si la conviction de l'autorité n'est pas acquise, elle doit résoudre le litige en appliquant les règles sur la répartition du fardeau de la preuve (cf. arrêt du TAF A-6120/2008 du 14 mai 2010 consid. 1.3.2 s. et les réf. citées ; Moser/Beusch/Kneubühler, op.cit., 2e éd., Bâle 2013, ch. 3.149 ss).

2.
Le litige portant sur le droit de déduire l'impôt préalable grevant l'acquisition des deux oeuvres d'art litigieuses acquises par la recourante, il s'agit tout d'abord de rappeler les conditions matérielles de ce droit dans le cadre de l'activité entrepreneuriale au sens du droit de la TVA.

2.1

Sous réserve des art. 29 et 33 LTVA, l'assujetti peut déduire, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé, pour autant qu'il prouve l'avoir réglé (art. 28 al. 1 let a et al. 4 LTVA ; cf. FF 2008 6277, 6324 ; cf. arrêt du TAF A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5.1 ; Barbara Henzen, in : Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015 [ci-après : Commentaire LTVA], art. 28 n° 1). La délimitation entre l'activité entrepreneuriale et non entrepreneuriale revêt à cet égard une importance primordiale, le droit à la déduction étant principalement conditionné par l'affectation du bien ou du service à l'activité entrepreneuriale de l'assujetti (ATF 142 II 488 consid. 2.3.5 ; cf. Beat König, Die unternehmerische Tätigkeit als Voraussetzung des Vorsteuerabzuges, 2016, p. 21).

2.2

2.2.1 D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le droit à la déduction de l'impôt préalable, une activité non entrepreneuriale d'un assujetti ne doit pas être admise facilement (cf. ATF 142 II 488 ; arrêt du TF 2C_359/2016 du 4 octobre 2016 consid. 3.2.2).

Sur le plan subjectif, une activité non entrepreneuriale se caractérise par le fait que l'unité en cause en tant que sujet de droit ne réalise soit pas du tout de recettes à partir de prestations ou, à tout le moins, qu'elles n'ont pas un caractère de permanence (cf. arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). Sur le plan objectif, un tel domaine non entrepreneurial distinct n'existe pour le Tribunal fédéral que « si la séparation [du domaine entrepreneurial] peut être faite de manière suffisamment nette, que cela soit sur la base d'une activité séparée clairement reconnaissable de l'extérieur ou d'une finalité claire dérogeant à celle de l'activité entrepreneuriale » (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.3.3 avec réf. à Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, op. cit., § 7 n° 46 ff. ; cf. consid. 6.2 non publié de l'ATF 141 II 199 [= arrêt du TF 2C_781/2014 du 19 avril 2015], arrêt A-4090/2016 consid. 5.2).

2.2.2 Selon le Tribunal fédéral, pour déterminer si les impôts préalables sont à rattacher à l'activité entrepreneuriale et, partant, sont déductibles, il convient d'analyser « si la charge grevée de l'impôt préalable ou l'investissement grevé de l'impôt préalable s'inscrit dans le concept général, c'est-à-dire correspond aux circonstances et se produit clairement dans le cadre général de l'activité entrepreneuriale de la personne assujettie concernée » (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.5 ; arrêt 2C_359/2016 consid. 3.2.2 s., arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). La déduction de l'impôt préalable n'est ainsi pas admise pour les dépenses de luxe ou de représentation, dont l'acquisition intervient manifestement, en premier lieu, pour le bien-être des personnes actives dans les locaux considérés, c'est-à-dire sert à leur utilisation personnelle ou privée (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.4 s. ; sous l'ancien droit, cf. arrêt du TF 2C_814/2010 du 23 septembre 2011 consid. 8.2).

Lors de l'examen de ce critère, le Tribunal fédéral fait appel à la pratique en matière d'imposition directe concernant la déduction des frais justifiée par l'usage commercial (selon l'art. 59 al. 1 et l'art. 58 al. 1 let. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11]). Tout ce qui, d'après une conception commerciale, appartient de bonne foi aux dépenses doit être reconnu comme justifié par l'usage commercial (cf. arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). Tel est en principe le cas lorsque l'entreprise et le but lucratif qu'elle poursuit sont dans un lien causal avec la dépense, c'est-à-dire s'il existe un lien objectif avec l'activité entrepreneuriale (cf. arrêt A-4090/2016 consid. 5.2 et 7). Sur la question de l'affectation des prestations grevées de l'impôt préalable à l'activité entrepreneuriale au sens de l'art. 28 al. 1 LTVA, de nombreux éléments plaident, d'après la conception du Tribunal fédéral, en faveur d'une synchronisation de la pratique en matière de taxe sur la valeur ajoutée avec celle appliquée en matière d'imposition directe (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.8 s. ; arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). Dans cette dernière matière, comme dans l'imposition indirecte, il convient donc désormais d'opter pour une appréciation économique du critère de la justification par l'usage commercial, respectivement de l'activité entrepreneuriale (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.7 et arrêt 2C_359/2016 consid. 3.2.2).

2.2.3 En outre, la Haute Cour rappelle que l'administration fiscale et les tribunaux ne peuvent s'immiscer qu'avec retenue dans la marge d'appréciation concédée aux entreprises (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.9 et 3.7.5 ; arrêt A-4090/2016 consid. 5.2). Par contre, si dans le cas individuel et en considération de l'ensemble des circonstances, le cadre de ce qui est qualitativement et quantitativement raisonnable est clairement dépassé, il y a, en règle générale, lieu de retenir que le surplus représente un placement reposant sur des motifs personnels et se situant donc en dehors du cadre de l'activité entrepreneuriale (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.7.5 ; arrêt A-4090/2016 consid. 5.2).

Selon le Tribunal fédéral, le critère qualitatif se rapporte à l'aménagement usuel des locaux commerciaux (übliche Ausstattung der Geschäftsräume), tandis que le critère quantitatif s'intéresse à la mesure dans laquelle l'acquisition d'objets peut être considérée comme s'inscrivant dans le cadre de l'activité entrepreneuriale (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.7.3).

2.2.4 Rappelons enfin que, conformément à la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt A-4090/2016 du 22 décembre 2016 consid. 5.3 et arrêt du TAF A-1382/2015 du 11 août 2015 consid. 6.3 ; cf. ég. König, op. cit., p. 57 ss et 69 ss), le domaine entrepreneurial et, le cas échéant, non entrepreneurial d'un assujetti peuvent en tout cas être dissociés clairement et nettement lorsque :

a)il existe un domaine d'activité qui, matériellement, territorialement et temporellement, respectivement d'un point de vue économique, factuel ou fonctionnel pourrait utilement exister de façon autonome et,

b)ce domaine d'activité n'est pas orienté vers la réalisation durable de recettes à partir de prestations et qu'il ne sert pas non plus indirectement une activité entrepreneuriale, respectivement orientée vers la réalisation de recettes à partir de prestations ayant un caractère de permanence.

2.3 Cela dit, l'examen de l'activité entrepreneuriale exige une analyse globale au cas par cas et en fonction d'éléments concrets. Il reste en effet difficile de donner une définition exhaustive de ce qui doit ou non être considéré comme entrepreneurial (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.6.5 et 3.7.2 ; arrêt A-4090/2016 consid. 5.2 et 10.2). De même, il manque un étalon général pour les aspects qualitatifs et quantitatifs (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.7.4), de sorte que la notion d'« activité entrepreneuriale » au sens de la TVA et celle de « justifiée par l'usage commercial » au sens de l'imposition directe reposent, pour l'essentiel, sur le même fondement économique (cf. ATF 142 II 488 consid. 3.7.2).

3.
En l'espèce, se pose la question de savoir si la recourante a le droit de déduire la TVA ayant grevé l'acquisition des deux oeuvres d'art litigieuses, étant précisé que la décision attaquée concerne à cet égard la période de janvier à décembre 2012 (cf. résultat du contrôle du 1er mai 2015).

Pour ce faire, la Cour de céans examinera les différents critères du droit à la déduction de l'impôt préalable, tels qu'ils ressortent de la jurisprudence du Tribunal fédéral (consid. 3.1). Elle procédera ensuite à une analyse globale de la destination des deux oeuvres, à la lumière des circonstances concrètes du cas d'espèce (consid. 3.2). La pertinence du critère géographique sera finalement examinée (consid. 3.3).

3.1

3.1.1 L'examen du critère qualitatif conduit tout d'abord la Cour de céans à examiner si l'acquisition des deux oeuvres d'art s'inscrit raisonnablement dans l'aménagement usuel de l'entreprise considérée (consid. 2.2.3). Dans le cadre de cette analyse, il y a lieu d'observer la branche d'activité de l'assujettie.

3.1.1.1 La recourante étant active dans la commercialisation de produits cosmétiques de luxe, on ne saurait nier qu'un aménagement agréable et cossu des locaux sert raisonnablement à promouvoir une image positive et sérieuse de l'entreprise. On imagine mal, en effet, que l'assujettie puisse recevoir des distributeurs - actuels ou potentiels - dans un environnement dépourvu ou mal décoré, surtout si les locaux sont sis dans une zone industrielle, vouée à l'hébergement d'entreprises (cf. décision attaquée, p. 6). En l'occurrence, comme le rappelle la recourante, il est utile que ses locaux puissent offrir une image conforme au secteur d'activité en cause afin d'inspirer confiance aux distributeurs (mémoire de recours, p. 13).

3.1.1.2 Les photographies remises par la recourante dans le cadre de la procédure devant l'autorité inférieure indiquent en outre une intégration de la première oeuvre en cause parmi les produits exposés (annexes au courrier du 9 novembre 2015). Quant à la seconde, on notera, en arrière-plan, la présence d'un tableau dont la palette de couleurs foncées n'est pas sans rappeler celle de cette oeuvre (annexe au courrier du 9 novembre 2015). Il n'appartient cependant pas au Tribunal de céans de vérifier l'adéquation de cet agencement. Sous l'angle qualitatif, le fait que les oeuvres en question s'intègrent dans le concept général de l'assujettie et des produits commercialisés constitue néanmoins un indice du caractère raisonnable de leur acquisition.

3.1.1.3 Au surplus, la situation de l'assujettie n'est pas comparable à celle où la déduction de l'impôt préalable est sollicitée pour des dépenses de luxe dont l'acquisition interviendrait manifestement et en premier lieu pour une utilisation personnelle ou privée (consid. 2.2.2). L'assujettie n'a pas effectué une dépense purement somptuaire, mais aménagé ses locaux de manière à les rendre attrayants et agréables pour les distributeurs acquis ou potentiels. Le montant de l'acquisition des deux oeuvres (Fr. 40'000.- TVA comprise), ainsi que de l'impôt préalable y relatif (Fr. 2'963.-), restent somme toute raisonnables pour une entreprise qui emploie quatre personnes et livre ses produits à des distributeurs en Suisse et à l'étranger (décision attaquée, p. 7).

De l'avis de la Cour de céans, les deux oeuvres d'art s'inscrivent donc dans l'agencement raisonnable et usuel des locaux d'une entreprise telle que celle de l'assujettie. Le critère qualitatif est ainsi respecté, de sorte qu'à l'aune de celui-ci, il sied de considérer que l'acquisition des deux oeuvres d'art litigieuses s'inscrit dans le cadre de l'activité entrepreneuriale.

3.1.2 Quant à l'examen du critère quantitatif, il conduit ensuite le Tribunal de céans à examiner, non plus si l'acquisition est raisonnable et usuelle (consid. 3.1.1), mais dans quelle mesure quantitative l'acquisition des oeuvres d'art s'inscrit dans le cadre de l'activité entrepreneuriale de l'assujettie.

3.1.2.1 A cet égard, l'assujettie a indiqué, pièces à l'appui, recevoir des distributeurs dans ses locaux (mémoire de recours, pièces 10 à 12). Il ne ressort pas des éléments du dossier que les locaux seraient exclusivement accessibles ou uniquement fréquentés par du personnel « interne ». La présence d'employés (quatre personnes pour la recourante, une autre personne certes occupée par C. _______ Sàrl [cf. décision attaquée, p. 6]) démontre plutôt une activité entrepreneuriale effective de l'assujettie dans les locaux. Ainsi, même à supposer que les visites de distributeurs soient effectivement rares (cf. décision attaquée, p. 7), cela n'empêche pas qu'il existe ou qu'il puisse exister un lien entre l'acquisition des deux oeuvres d'art litigieuses et l'activité entrepreneuriale de l'assujettie.

3.1.2.2 En outre, le fait que les oeuvres litigieuses aient été prêtés à la Galerie (...) n'est pas déterminant et ce, que le prêt en question soit intervenu, ou non, à titre onéreux, ce qui peut rester ouvert. Rien n'indique d'ailleurs que la Galerie (...), à laquelle ont été remises les oeuvres en 2015, entretiendrait des liens étroits avec l'assujettie. L'acquisition des oeuvres en 2012 auprès de la société B. _______ SA, exploitante de ladite Galerie, n'y change rien. La seule mention, sur la facture des oeuvres « prix exceptionnel, remise confidentielle déduite » (mémoire de recours, pièce 13), ne suffit pas non plus à retenir l'existence de liens étroits. D'après les éléments du dossier, le prêt n'a d'ailleurs eu lieu qu'une seule fois, de surcroît hors de la période fiscale concernée.

Il s'agit ainsi de constater que l'acquisition des oeuvres d'art litigieuses, faute de dépasser clairement ce qui est aussi quantitativement raisonnable, ne représente pas, de l'avis de la Cour de céans, un placement s'expliquant par des prétentions personnelles. Dit autrement, sous l'angle du critère quantitatif également, l'acquisition des oeuvres en cause s'inscrit raisonnablement dans le cadre de l'activité entrepreneuriale de l'assujettie.

3.1.3 C'est également le lieu de rappeler que les organes de l'entreprise disposent, comme on l'a vu (consid. 2.2.3), d'une grande marge d'appréciation dans leurs choix entrepreneuriaux.

3.1.3.1 En premier lieu, il s'impose de relever que les affirmations de l'autorité inférieure en lien avec les locaux de l'assujettie tranchent avec la retenue exigée (décision attaquée, p. 6). Dans la détermination de l'affectation des prestations grevées de l'impôt préalable à l'activité entrepreneuriale, l'autorité excède en principe son pouvoir d'appréciation si elle se fonde sur l'état et la situation des locaux de l'assujettie pour justifier, le cas échéant, un refus de la déduction de l'impôt préalable. Fondamentalement, l'usage concret par l'assujetti des prestations en amont n'est pas relevant, pour autant que celles-ci soient intervenues dans le cadre de l'activité entrepreneuriale, ce qui suppose une analyse globale (consid. 2.3). Peu importe, donc, qu'au moment du contrôle, les deux oeuvres d'art aient été, le cas échéant, agencées ou placées d'une manière que l'administration estime inadéquate ou même qu'elles aient été absentes des locaux (cf. décision attaquée, p. 5 s.).

3.1.3.2 On rappellera à ce propos que l'assujettie a expliqué, pièces à l'appui, les raisons de dite absence des oeuvres d'art litigieuses (mémoire de recours, p. 7 et courrier du 9 novembre 2015). Toutefois, son exposé n'est pas directement déterminant pour l'issue du litige, puisqu'il ne concerne pas les périodes fiscales litigieuses. Compte tenu de l'objet du litige, seule reste déterminante la destination des oeuvres au moment de leur acquisition en février 2012. L'autorité inférieure n'écarte pas, du reste, la possibilité que les oeuvres se soient trouvées dans les locaux de l'assujettie dès leur acquisition, sans que l'on puisse toutefois déterminer avec une certitude totale si ses considérations concernent ou non la période fiscale litigieuse (décision attaquée, p. 5 s.). Comme nous le verrons (consid. 3.2), l'affectation à l'activité entrepreneuriale résulte de toute manière d'autres éléments encore.

Ce qui précède conduit finalement la Cour de céans à considérer que l'autorité inférieure s'est indûment immiscée dans la liberté d'appréciation des organes de l'assujettie, en considérant également, d'une part, que ses locaux ne sont pas destinés à accueillir des distributeurs et, d'autre part, pour en tirer la conclusion que l'acquisition des deux oeuvres d'art ne visait pas à servir son activité entrepreneuriale (décision attaquée, p. 6 s.). La marge d'appréciation que la LTVA concède aux assujettis a dès lors été limitée d'une façon contraire au droit.

3.1.4 Concernant ensuite la notion d'« activité entrepreneuriale », il sied de relever que la séparation entre l'imposition directe et le droit de la TVA n'est plus aussi catégorique (consid. 2.2.2) que ne paraît le considérer l'AFC (décision attaquée, p. 5). Il appartient par conséquent à la Cour de céans d'examiner encore si l'acquisition des deux oeuvres d'art constitue raisonnablement et de bonne foi une dépense justifiée par l'usage commercial, respectivement par l'activité entrepreneuriale au sens du droit de la TVA. Autrement dit, il y a donc lieu de vérifier si, en l'occurrence, il existe un lien causal objectif entre l'acquisition des deux oeuvres d'art litigieuses et l'activité entrepreneuriale de l'assujettie.

3.1.4.1 La décoration de locaux commerciaux vise, à cet égard, la mise en confiance des clients en vue de la poursuite et de l'amélioration, en dernier lieu, du chiffre d'affaires. De bonne foi, il n'apparaît pas déraisonnable et pas contraire à l'usage commercial que l'assujettie assume certaines dépenses pour mettre en valeur sa situation et les produits commercialisés, ce dans le but de créer un climat d'affaires et de négociation propre à convaincre les distributeurs (mémoire de recours, p. 3 s.).

3.1.4.2 A vrai dire, du point de vue de l'assujettie ici concernée, ces dépenses paraissent même d'autant plus justifiées que ses locaux sont sis dans une zone industrielle vouée à l'hébergement d'entreprises (décision attaquée, p. 6), étant précisé que le choix - et le risque - de la situation des locaux demeure, en principe entièrement, dans le chef du contribuable. Le contenu de cette marge d'appréciation réside dans le fait qu'il revient à l'assujettie sous réserve d'abus de décider en particulier du montant et de l'étendue des dépenses qu'elle souhaite assumer dans ses choix entrepreneuriaux, qu'ils soient ou non couronnés de succès.

Vu ce qui précède, la Cour de céans considère que les dépenses assumées par l'assujettie en lien avec l'acquisition des deux oeuvres d'art litigieuses, soit Fr. 40'000.- (TVA comprise), correspondent raisonnablement et de bonne foi aux dépenses justifiées par l'usage commercial. Cette règle de principe fixe seulement des limites objectives à la marge d'appréciation de l'assujettie, mais ne doit en aucun cas avoir pour conséquence de la diriger. Dit autrement, une certaine retenue s'impose également ici aux autorités.

3.1.5 Enfin, dans le prolongement du rapprochement entre l'imposition directe et l'imposition indirecte quant à la nécessité d'une appréciation économique (consid. 2.3), le Tribunal fédéral a rappelé, nous l'avons vu (consid. 2.2.2), la nécessité d'examiner si l'acquisition grevée de l'impôt préalable s'inscrit dans le concept général de l'entreprise.

Il reste difficile de définir exhaustivement les contours de la notion de concept général de l'entreprise, lesquels dépendent inévitablement d'une analyse globale, faite sur la base des circonstances concrètes du cas particulier (consid. 2.3). Cela dit, il y a lieu de garder à l'esprit qu'une activité non-entrepreneuriale de l'assujettie ne doit pas être admise facilement (consid. 2.2.1). Les considérations de la recourante quant à l'utilisation des locaux pour la réception de distributeurs et, potentiellement, à des fins également publicitaires (cf. mémoire de recours, p. 3) suffisent, à première vue, à retenir un rattachement correspondant aux circonstances et s'inscrivant clairement dans le cadre de l'activité entrepreneuriale générale.

Ceci dit, la Cour de céans doit encore procéder à une analyse globale. Sous cet angle, et compte tenu du cas d'espèce, il y a lieu d'observer non seulement les critères exposés ci-dessus (consid. 3.1), mais également les autres éléments du dossier à disposition (consid. 3.2).

3.2

3.2.1 Dans l'analyse globale qu'il convient d'entreprendre, il y a tout d'abord lieu d'observer que l'assujettie est une société anonyme de droit suisse constituée sous forme de holding. L'acquisition d'oeuvres d'art ne s'inscrit pas dans son activité commerciale traditionnelle qui est l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations (cf. art. 9 OTVA ; cf. art. 29 al. 4 LTVA). Le seul fait que l'activité de holding de la recourante soit, en tant que telle, entrepreneuriale ne suffit cependant pas à admettre - pour ainsi dire abstraitement - une déduction de l'impôt préalable (arrêt A-4090/2016 consid. 10.2). En présence d'une holding, il s'agit en effet d'être plus vigilant, son but traditionnel n'impliquant pas nécessairement la réception de clients en ses locaux. Dit autrement, la conclusion de l'affectation des oeuvres d'art à l'activité entrepreneuriale reste alors plus difficile et exige dès lors une certaine circonspection de la part des autorités.

Dans le cas présent, le but statutaire de la recourante est cependant défini largement et intègre, en particulier, la « commercialisation et gestion de produits » (art. 2 statuts A. _______ SA). L'administration ne conteste pas, du reste, que l'assujettie déploie largement ses activités (décision attaquée, p. 6 s.).

Partant, le fait que l'assujettie soit une société holding ne s'oppose pas, dans le cas présent, au fait d'envisager la possibilité de la déduction de l'impôt préalable en lien avec l'acquisition de deux oeuvres d'art destinées à l'aménagement de ses locaux.

3.2.2 Par ailleurs, l'assujettie reçoit dans ses locaux des distributeurs qui constituent sa clientèle, le cas échéant potentielle (mémoire de recours, p. 3 s. et 13, ainsi que pièce n°10). Les principaux distributeurs de la recourante sont sis au (...), au (...), en (...), au (...) et en (...) (courrier du 18 mars 2016). Sans l'exclure, l'administration considère que le passage de visiteurs dans les locaux de (...) est rare et ne justifie pas l'achat des oeuvres (décision, p. 7). D'après l'administration, les livraisons à l'étranger représenteraient ainsi la majorité des affaires de l'assujettie et les ventes se dérouleraient principalement entre entreprises appartenant en tout ou en partie aux époux S. Sur le territoire suisse, les ventes seraient pour l'essentiel réalisées avec R. _______ Sàrl (décision attaquée, p. 7).

Preuves à l'appui, la recourante a indiqué (cf. mémoire de recours, pièces 10 ss) qu'elle recevait ou entendait recevoir des clients étrangers dans ses locaux à (...) (mémoire de recours, p. 3 s. et 13). Elle n'a, en revanche, mentionné la réception d'aucun client suisse, mais insisté sur le fait qu'elle vend des produits (crèmes) fabriqués en Suisse à des distributeurs situés au (...) (mémoire de recours, p. 3). La recourante vise, en outre, l'élargissement de ses activités vers des distributeurs chinois (mémoire de recours, pièces 10 à 12).

Ainsi, les locaux de l'assujettie servent manifestement à l'exercice de son activité entrepreneuriale. Le fait que la majorité des distributeurs viennent de l'étranger constitue précisément un indice que, pour leur éventuelle réception, la présentation et l'aménagement des locaux sont importants.

3.2.3 L'administration relève ensuite que « sur le territoire suisse, les ventes sont pour l'essentiel réalisées avec R. _______ Sàrl, dont les époux S. sont les associés (directement ou par le biais de I. _______ SAL) » (décision attaquée, p. 7). Par conséquent, « les ventes, qui se déroulent entre entreprises appartenant en tout ou partie à M. et Mme S., ne sauraient être influencées par un quelconque décor et ne justifient donc pas l'acquisition d'oeuvres d'art ». L'argument - au surplus non suffisamment démontré (décision attaquée, p. 7) - n'emporte pas la conviction du Tribunal de céans. Il confirme bien plus que l'assujettie déploie effectivement une activité entrepreneuriale en Suisse. Au demeurant, l'analyse doit porter sur l'affectation des deux oeuvres d'art à l'activité entrepreneuriale de la seule assujettie concernée par la procédure.

Or, tant la décision attaquée que le rapport de contrôle mentionnent la vente, par l'assujettie, de produits à des distributeurs suisses et à l'étranger, ainsi qu'à R. _______ Sàrl pour les produits destinés aux pays (...) (décision attaquée, p. 7 et compléments au rapport de révision du 1er mai 2015, p. 1). Compte tenu du fait que l'autorité inférieure a par ailleurs reconnu que l'activité de l'assujettie était entièrement entrepreneuriale (courrier du 23 janvier 2017), seul est déterminant le fait qu'elle emploie ou puisse employer ses locaux en vue de recevoir des distributeurs.

Vu ce qui précède, en lien avec la commercialisation des produits, la Cour de céans retient en définitive qu'il existe des éléments suffisants pour reconnaître l'existence d'une activité entrepreneuriale propre à fonder la possibilité, pour l'assujettie, de déduire l'impôt préalable lors de l'acquisition des deux oeuvres d'art litigieuses.

3.2.4 Les photographies produites en procédure par la recourante (annexe au courrier du 9 novembre 2005), auxquelles s'est également référée l'AFC (décision attaquée, p. 6), confirment, si besoin est, l'intégration des deux oeuvres d'art dans les locaux de l'assujettie, sans que l'on puisse, il est vrai, dater ces clichés. La présence desdites oeuvres reste cependant confortée par l'intitulé et le destinataire de la facture du 28 février 2012, établie au nom d'A. _______ SA à ses locaux à (...), ainsi que le bon de livraison signé en date du 14 mars 2012, également destiné à l'assujettie, à la même adresse. Le contrat de prêt du 13 avril 2015, certes établi en dehors de la période fiscale dont est litige et signé par M. S., a néanmoins été conclu pour le compte de la recourante. Par courrier du 9 novembre 2015, et comme annoncé dans son courrier du 3 août 2015, la recourante a par ailleurs confirmé le retour des deux oeuvres dans ses locaux (dossier AFC, pièce 5).

De l'avis du Tribunal de céans, ces éléments démontrent que l'assujettie a acquis les oeuvres en février 2012 dans l'intention de décorer et d'orner ses locaux utilisés pour son activité entrepreneuriale.

3.2.5 La décision attaquée indique encore (décision attaquée, p. 6 s.) que Mme S. est mentionnée comme personne de contact sur la facture d'achat au moment de l'acquisition des oeuvres en février 2012 (consid. 3.2.5.1), que lors de la finalisation du prêt, la Galerie (...) s'est adressée à M. S. en utilisant les termes « Cher Monsieur, cher collectionneur » (consid. 3.2.5.2) et que la présentation des oeuvres à la Galerie a été faite comme appartenant à une collection privée (consid. 3.2.5.3). Il est également dit que les époux S. étaient domiciliés à l'étranger au moment de l'acquisition des deux oeuvres d'art litigieuses (consid. 3.2.5.4). L'AFC tire de ces faits la conclusion que les lesdites oeuvres ont été acquises à titre privé et il convient de s'arrêter sur ces arguments.

3.2.5.1 Au moment de l'acquisition des deux oeuvres d'art en février 2012, Mme S. n'était certes pas administratrice de la société. L'AFC rappelle qu'elle n'en était pas employée (décision attaquée, p. 7). La recourante précise, qu'en 2012, Mme S. était déjà impliquée dans les affaires de l'assujettie. Elle relève que la formation de décoratrice d'intérieur de Mme S. - non démontrée directement - expliquait qu'elle soit présente au moment de la livraison dans les locaux de l'assujettie (mémoire de recours, p. 4). Le bon de livraison du 14 mars 2012 reste à cet égard établi au nom de l'assujettie, sans que l'on puisse cependant déterminer qui a finalement signé le bon en tant que « client » de la Galerie au moment de la réception (mémoire de recours, pièce 14).

La Cour de céans considère qu'il existe dès lors des éléments suffisants pour retenir une acquisition entrepreneuriale et non privée des deux oeuvres d'art par l'assujettie. En effet, alors même que la présence des oeuvres d'art dans les locaux dès février 2012 n'est pas formellement contestée par l'AFC (décision attaquée, p. 5), on ne s'explique pas pourquoi lesdites oeuvres auraient été entreposées, dans l'hypothèse d'une acquisition privée, dans les locaux commerciaux de l'assujettie plutôt qu'au domicile des administrateurs. Il n'est d'ailleurs pas insolite ou inhabituel qu'une personne proche d'un administrateur le remplace ou l'aide dans l'exécution de tâches courantes de l'assujettie, à l'instar de la réception d'une livraison dans ses locaux.

3.2.5.2 La mention « Cher Monsieur, cher collectionneur » en introduction au courrier du 13 avril 2015 de la Galerie à l'intention d'A. _______ SA ne suffit pas non plus à remettre en doute l'acquisition entrepreneuriale des deux oeuvres litigieuses. Comme le relève à juste titre la recourante, cette mention constitue une formulation standardisée (mémoire de recours, p. 11) ou, à tout le moins, d'usage.

L'on ne saurait d'ailleurs accorder trop de crédit à cet élément littéral pris isolément, intervenu plus de trois ans après l'acquisition des oeuvres, pour conclure à une acquisition privée en février 2012. Il ressort bien plus du courrier du 13 avril 2015 que, d'une part, les oeuvres étaient alors effectivement dans les locaux de la recourante à (...) au moment de leur remise à la Galerie (mémoire de recours, pièce 16, § 3) et que, d'autre part, la Galerie a adressé son envoi à la recourante, mais par l'entremise de son administrateur, ce qui n'est pas exceptionnel au point que le Tribunal de céans en viendrait à douter de la bonne foi de l'assujettie.

Il résulte de ce qui précède que la mention particulière figurant en introduction du courrier du 13 avril 2015 n'est pas propre à ébranler la conviction de la Cour de céans quant à l'affectation à l'activité entrepreneuriale des deux oeuvres litigieuses.

3.2.5.3 Quant à la mention d'appartenance à une collection privée figurant sur le descriptif accompagnant l'exposition des oeuvres, elle ne démontre pas davantage une affectation privée des deux oeuvres (décision attaquée, p. 7). Hormis le fait que l'élément porte sur un fait externe à la période fiscale litigieuse, l'administration ne peut en tirer aucun argument quant à leur affectation au moment de l'acquisition. L'intérêt entrepreneurial, notamment publicitaire, de l'assujettie ne se limite d'ailleurs pas aux seuls visiteurs de l'exposition qui demanderaient l'identité du propriétaire des oeuvres. Il s'étend à d'autres entreprises, y compris celles qui appartiennent à un domaine d'activité différent, à l'instar de la Galerie.

D'après les informations de la recourante (courrier du 18 mars 2016 [dossier AFC, pièce 9]), auxquelles l'AFC a reconnu une certaine portée (décision attaquée, p. 7), l'information sur l'appartenance pouvait être fournie oralement aux visiteurs qui en faisaient la demande. La référence à une « collection privée » ne signifie pas que les oeuvres n'ont pas été acquises à des fins entrepreneuriales par l'assujettie. Pour les personnes intéressées, cela indique seulement qu'elles ne proviennent pas d'une collection publique, c'est-à-dire que lesdites oeuvres n'appartiennent pas à l'état mais à une personne privée. Dès lors, cet élément ne permet de tirer aucune conclusion quant à l'affectation des deux oeuvres à l'activité entrepreneuriale de la recourante au moment de leur acquisition.

Vu ce qui précède, le Tribunal de céans estime donc que la mention d'appartenance à une collection privée des deux oeuvres d'art litigieuses lors de leur exposition ne suffit pas à remettre en doute leur acquisition en vue d'une affectation à l'activité entrepreneuriale de l'assujettie.

3.2.5.4 Enfin, le domicile des époux S. à l'étranger au moment de l'acquisition des oeuvres d'art par l'assujettie en février 2012 ne constitue pas non plus un élément allant dans le sens d'une acquisition privée (décision attaquée p. 6 : « tous deux domiciliés au (...) »). La recourante est l'assujettie et, en tant que telle, a une existence propre. Le constat d'un domicile à l'étranger de l'administrateur semble au contraire plutôt indiquer que l'acquisition s'inscrivait bien dans le domaine entrepreneurial de l'assujettie.

On peinerait de toute manière à saisir le lien immédiat qui existerait ici entre la détermination de l'affectation de la prestation grevée de l'impôt préalable et le domicile à l'étranger d'un administrateur au moment de l'acquisition. Le changement ultérieur de domicile n'ébranle pas la conviction de la Cour de céans, dans la mesure où il n'est pas établi que les deux oeuvres d'art auraient été - hormis leur prêt durant l'année 2015 - gardées à l'extérieur des locaux de l'assujettie suite à leur acquisition.

Vu ce qui précède, le domicile à l'étranger des administrateurs actuels au moment de l'acquisition des deux oeuvres ne permet pas de retenir qu'elles auraient été affectées à une activité non entrepreneuriale de la recourante.

3.3 Il reste à vérifier la pertinence du critère géographique que retient l'autorité inférieure, en lien avec l'analyse de la situation et de l'aménagement des locaux de l'assujettie, pour en déduire une affectation non entrepreneuriale des deux oeuvres d'art litigieuses (décision attaquée, p. 6 s.).

3.3.1 Le critère géographique, amené par l'AFC, doit être distingué des critères qualitatifs et quantitatifs. Le premier porte sur un état de fait physique, l'environnement et l'état des locaux (au sens large), nécessairement appréhendé subjectivement. Les seconds impliquent un jugement à caractère normatif et objectif sur l'adéquation d'une dépense par rapport à l'usage commercial, respectivement l'activité entrepreneuriale. Seuls ces deux critères spécifiques ont été retenus par le Tribunal fédéral (consid. 2.2.3) et il n'y a pas de raisons, en soi, d'y ajouter théoriquement un troisième critère non décidé par la Haute Cour.

3.3.2 En tout cas, l'examen de la géographie des lieux n'est en principe pas pertinent, dans la mesure où il revient à s'immiscer dans la marge d'appréciation et les choix entrepreneuriaux de l'assujettie (consid. 2.2.3). Le recours à ce critère pourrait effectivement conduire à une inégalité de traitement entre assujettis en fonction de la situation de leurs locaux (mémoire de recours, p. 9 et 14). En le suivant strictement, les assujettis dont les locaux seraient sis dans des endroits privilégiés pourraient, en effet, plus facilement obtenir le droit à la déduction de l'impôt préalable, au motif que leurs locaux seraient plus « adaptés » à l'exercice d'une activité entrepreneuriale, conséquence qui n'est pas acceptable.

3.3.3 Il résulte de ce qui précède que l'examen externe, portant sur l'environnement immédiat et le voisinage des locaux de l'assujettie et l'examen interne, concernant leur état intérieur, ne sont pas déterminants dans la qualification de la destination des prestations acquises et grevées de l'impôt préalable. La décision quant à la situation des locaux et de leur aménagement revient à l'assujettie, dans les limites de la loi, et il serait contraire au droit de la TVA de refuser la déduction de l'impôt préalable pour ces motifs. Pour retenir l'affectation des oeuvres à l'activité privée, on ne saurait donc en particulier partir du constat que les locaux de la recourante contiennent une kitchenette ouverte sur une réception et une petite pièce d'exposition borgne (décision attaquée, p. 6 s. et mémoire de recours, p. 17).

3.4 L'examen de l'ensemble des critères (consid. 3.1), de même qu'une appréciation globale (consid. 3.2) ainsi que le rejet du critère géographique (consid. 3.3), amènent la Cour de céans à considérer que l'acquisition en février 2012 des deux oeuvres d'art soumise à l'impôt préalable - impôt dont le paiement à l'aliénateur n'est pas contesté - doit être considérée comme intervenue dans le cadre de l'activité entrepreneuriale de l'assujettie. Partant, il y a lieu d'autoriser l'assujettie à déduire l'impôt préalable grevant cette acquisition.

4. Le recours de l'assujettie est par conséquent admis.

4.1 Il y a lieu de reconnaître à la recourante la possibilité de déduire l'impôt préalable en lien avec l'acquisition des oeuvres d'art litigieuses pour la période fiscale 2012, soit Fr. 2'963.-. Par conséquent, la différence entre l'impôt dû et l'impôt déclaré que peut faire valoir l'AFC pour cette période est de Fr. 925.-, ce qui conduit à un total de correction de l'impôt en faveur de l'AFC de Fr. 3'744.- (Fr. 962.- + Fr. 1'009.- + Fr. 925.- + Fr. 848. -), montant payé le 11 août 2015 par la recourante.

4.2 Par appréciation anticipée des preuves (consid. 1.3.4), dans la mesure où le dossier est complet, l'état de fait suffisamment établi et la conviction du Tribunal de céans acquise, la demande implicite d'audition de témoins de la recourante devient sans objet (mémoire de recours, p. 4). Compte tenu de l'absence de doute, les développements des deux parties relatifs au fardeau de la preuve n'ont en outre plus à être examinés (consid. 1.3.4).

5.

5.1 Vu l'admission du recours, les frais de procédure sont laissés à la charge de l'Etat (art. 63 al. 1 et 2 PA). L'avance de frais de Fr. 700.- versée par la recourante lui sera restituée dès que le présent arrêt sera devenu définitif et exécutoire.

5.2 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés par le litige (art. 64 al. 1 PA ; cf. ég. art. 7 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). A défaut d'un éventuel décompte remis par la partie concernée, l'indemnité est fixée sur la base du dossier (art. 14 al. 2 FITAF). Selon la pratique du Tribunal de céans, les notes d'honoraires ne sont pas collectées d'office et il convient donc, en l'occurrence, de fixer l'indemnité due à la recourante sur la base du dossier (arrêt du TAF A-7273/2015 du 3 décembre 2015 consid. 7). En l'occurrence, au vu de la nature de la cause et de son degré de complexité, de l'écriture de recours et de la réplique, l'indemnité de dépens allouée à la recourante est arrêtée à Fr. 1'050.-. Ce montant est à charge de l'autorité inférieure.

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
La décision de l'AFC du 4 avril 2016 est annulée.

3.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. L'avance de frais de Fr. 700.- (sept cents francs) versée par A. _______ SA lui sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

4.
L'AFC doit verser Fr. 1'050.- à A. _______ SA à titre de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Pascal Mollard Dario Hug

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss , 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 620 - 1 La société anonyme est une société de capitaux que forment une ou plusieurs personnes ou sociétés commerciales. Ses dettes ne sont garanties que par l'actif social.
¹	La société anonyme est une société de capitaux que forment une ou plusieurs personnes ou sociétés commerciales. Ses dettes ne sont garanties que par l'actif social.
²	Les actionnaires ne sont tenus qu'aux prestations statutaires.
³	Est actionnaire quiconque détient au moins une action de la société.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 1 Principe - 1 Le Tribunal administratif fédéral est le tribunal administratif ordinaire de la Confédération.
¹	Le Tribunal administratif fédéral est le tribunal administratif ordinaire de la Confédération.
²	Il statue comme autorité précédant le Tribunal fédéral, pour autant que la loi n'exclue pas le recours à celui-ci.
³	Il comprend 50 à 70 postes de juge.
⁴	L'Assemblée fédérale détermine dans une ordonnance le nombre de postes de juge.
⁵	Elle peut autoriser, pour une période de deux ans au plus, des postes de juge supplémentaires si le Tribunal administratif fédéral est confronté à un surcroît de travail que ses moyens ne lui permettent plus de maîtriser.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21 - 1 Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 14 - 1 Si les faits ne peuvent pas être suffisamment élucidés d'une autre façon, les autorités suivantes peuvent ordonner l'audition de témoins:
¹	Si les faits ne peuvent pas être suffisamment élucidés d'une autre façon, les autorités suivantes peuvent ordonner l'audition de témoins:
^a	le Conseil fédéral et ses départements;
^b	l'Office fédéral de la justice36 du Département fédéral de justice et police;
^c	le Tribunal administratif fédéral;
^d	les autorités en matière de concurrence au sens de la loi sur les cartels;
^e	l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers;
^f	l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision;
^g	l'Administration fédérale des contributions;
^h	la Commission arbitrale fédérale pour la gestion de droits d'auteur et de droits voisins.
²	Les autorités mentionnées à l'al. 1, let. a, b, d à f et h, chargent de l'audition des témoins un employé qualifié pour cette tâche.43
³	Les autorités mentionnées à l'al. 1, let. a, peuvent autoriser des personnes étrangères à une autorité à entendre des témoins si elles sont chargées d'une enquête officielle.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
²	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.138
³	Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.139

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 9 assujettissement pour les entreprises sises sur le territoire suisse - (art. 10, al. 2, let. a et c, 14, al. 1, let. a, et 3, LTVA)
¹	Les entreprises ayant leur siège, leur domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse qui débutent une activité ou qui étendent leur activité par la reprise d'un commerce ou par l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité sont libérées de l'assujettissement si, au vu des circonstances du moment, il faut présumer que le seuil du chiffre d'affaires fixé à l'art. 10, al. 2, let. a ou c, LTVA ne sera pas atteint dans les douze prochains mois avec les prestations fournies sur le territoire suisse et à l'étranger. S'il n'est pas encore possible, à ce moment, d'estimer si le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, il faut procéder à une nouvelle évaluation au plus tard après trois mois.
²	Si la nouvelle évaluation laisse présumer que le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, la libération de l'assujettissement prend fin, à choix, au moment:
^a	du début ou de l'extension de l'activité, ou
^b	de la nouvelle évaluation, mais au plus tard au début du quatrième mois.
³	Pour les entreprises auparavant libérées de l'assujettissement, la libération de l'assujettissement prend fin à l'expiration de l'exercice commercial au cours duquel le seuil du chiffre d'affaires a été atteint. Si l'activité déterminante pour l'assujettissement n'a pas été exercée pendant une année entière, le chiffre d'affaires doit être extrapolé à l'année.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.