2C_86/2017 - 2017-09-26 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Bern, Steuerjahr 2009, direkte Bundessteuer 2009

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 86/2017, 2C 87/2017

Urteil vom 26. September 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Fürsprecher K. Urs Grütter,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
2C 86/2017
Kantons- und Gemeindesteuern 2009,

2C 87/2017
Direkte Bundessteuer 2009,

Beschwerden gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 27. Dezember 2016.

Sachverhalt:

A.
A.________ war vom 1. April 1973 bis 30. September 2009 bei der B.________ AG angestellt. Das Arbeitsverhältnis wurde mit "Aufhebungsvertrag" vom 19. Juni 2009 "im Hinblick auf eine vorzeitige Pensionierung [...] im gegenseitigen Einvernehmen" aufgelöst. Der Vertrag sah weiter vor, dass die B.________ AG A.________ gestützt auf eine am 30. Juni 1997 abgeschlossene Vereinbarung eine Kapitalleistung von brutto Fr. 2 Mio. ausrichtet. Die Kapitalleistung wurde im Lohnausweis für das Jahr 2009 unter der Rubrik "unregelmässige Leistungen" aufgeführt und mit dem Vermerk "Gewinnbeteiligung" versehen.

B.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern berücksichtigte die Kapitalleistung von Fr. 2 Mio. als Haupterwerbseinkommen und veranlagte A.________ für das Steuerjahr 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'578'200.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. von Fr. 1'585'800.-- bei der direkten Bundessteuer. Daran hielt sie mit Einspracheentscheiden vom 5. März 2013 fest.
Die von A.________ dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 16. Dezember 2014, Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 27. Dezember 2016).

C.
A.________ erhebt am 26. Januar 2017 Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit den Anträgen, das angefochtene Urteil aufzuheben und "die Sache zur neuen Veranlagung im Sinne der nachfolgenden Begründung an die Steuerverwaltung des Kantons Bern zurückzuweisen". Eventuell sei die "Gewinnbeteiligung" von Fr. 2 Mio. als Kapitalabfindung aus Vorsorge privilegiert zu besteuern, subeventuell im Umfang von Fr. 1'683'453.70.
Das Verwaltungsgericht und die Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde sowohl betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern als auch betreffend die direkte Bundessteuer. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern auf Vernehmlassung; hinsichtlich der direkten Bundessteuer schliesst sie auf Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Das Urteil der Vorinstanz wird in Bezug auf beide Steuerarten angefochten (BGE 135 II 260 E. 1.3.2 am Ende S. 264). Da diese auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die beiden Verfahren zu vereinigen (Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]).

1.2. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten. Die Anträge sind dabei so zu verstehen, dass die privilegierte Besteuerung nach Art. 38 DBG bzw. Art. 44 des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (StG/BE; BSG 661.11) im Hauptpunkt im vollen Umfang und im Eventualstandpunkt im Umfang von Fr. 1'683'453.70 verlangt wird. Ein Subeventualantrag entfällt.

I. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile (Art. 17 Abs. 1 DBG in der Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 1184], in Kraft bis 31. Dezember 2012). Die Einkommenssteuer wird grundsätzlich nach dem Tarif gemäss Art. 36 DBG berechnet; die Sonderfälle sind in den Art. 37 - 38 DBG geregelt.
Kapitalleistungen nach Art. 22 DBG (Einkünfte aus Vorsorge) sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile werden gesondert besteuert; sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer (Art. 38 Abs. 1 DBG). Die Steuer wird zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36 DBG berechnet (Art. 38 Abs. 2 DBG in der Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 1184], in Kraft bis 31. Dezember 2012). Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Art. 38 DBG besteuert (Art. 17 Abs. 2 DBG).

2.2. Durch die getrennte Besteuerung der Kapitalleistung im Sinn von Art. 38 Abs. 1 DBG bzw. der Kapitalabfindung im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG vom übrigen Einkommen wird die Progression gebrochen, woraus in Verbindung mit der Ermässigung des Steuerbetrags um 80% eine doppelte Privilegierung resultiert. Der Zweck von Art. 38 DBG ist sozialpolitisch motiviert, indem Kapitalleistungen im Bereich der Vorsorge dem Ausgleich der Folgen des Alters dienen (IVO P. BAUMGARTNER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017, N. 2 zu Art. 38 DBG; Urteil 2C 158/2013 / 2C 159/2013 vom 26. August 2013 E. 3.2).

2.3. Von der gesonderten Besteuerung nach Art. 38 DBG sind drei Arten von Kapitalleistungen erfasst: (1) Kapitalleistungen nach Art. 22 DBG, (2) Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile und (3) Kapitalabfindungen des Arbeitgebers mit Vorsorgecharakter (BAUMGARTNER, a.a.O., N. 6a zu Art. 38 DBG). In jedem Fall bedingt die Anwendung des Tarifs nach Art. 38 DBG, dass die Kapitalzahlung Vorsorgecharakter aufweist (BAUMGARTNER, a.a.O., N. 6b zu Art. 38 DBG).

2.3.1. Nach der Praxis der ESTV haben Abgangsentschädigungen Vorsorgecharakter, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehören beispielsweise freiwillig geleistete Entschädigungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, um die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vorsorge zu schliessen. Bei deren Berechnung sind die vorsorgerechtlichen Grundsätze zu beachten. Die Entschädigung muss analog den BVG-Leistungen objektiv dazu dienen, im Vorsorgefall (Alter, Tod, Invalidität) dem Empfänger die Fortsetzung seiner gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise sicherzustellen (Kreisschreiben Nr. 1 der ESTV vom 3. Oktober 2002 Ziff. 3.2).

2.3.2. Gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG können steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: (1) die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr; (2) die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden; (3) durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf kann nicht in die Berechnung einbezogen werden. Bei den Abgangsentschädigungen des Arbeitgebers ist daher jeweils zu ermitteln, welcher Teil davon zur Deckung der Vorsorgelücke nötig ist, die durch das vorzeitige Ausscheiden aus dem Unternehmen verursacht wurde (Kreisschreiben Nr. 1 der ESTV vom 3. Oktober 2002 Ziff. 3.2; DANIEL OBERHÄNSLI, Berufliche Vorsorge: Neuigkeiten
aus dem Jahr 2016 sowie das Spezialthema Abgangsentschädigung, TREX 2016 S. 342 ff.).
Von einer Vorsorgelücke ist auszugehen, wenn die Rentenleistungen der 1. und der 2. Säule zusammen voraussichtlich unter 60 % des zuletzt bezogenen Salärs liegen werden (vgl. THOMAS HENGARTNER, Die Vorsorgelücke selbst auffüllen, Finanz und Wirtschaft vom 3. Februar 2017; DANIEL OBERHÄNSLI, Einkaufsbeschränkung in die berufliche Vorsorge seit dem 1. Januar 2001, TREX 2001, S. 400).

2.3.3. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts können unter die gleichartigen Kapitalabfindungen im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG nur solche mit überwiegendem Vorsorgecharakter fallen (Urteile 2C 931/2013 / 2C 932/2013 vom 6. September 2014 E. 2.2; 2C 538/2009 vom 19. August 2010 E. 4.2, 4.4 und 4.5; 2A.50/2000 vom 6. März 2001 E. 3e).

3.

3.1. Streitig ist, ob die Kapitalleistung von Fr. 2 Mio. gewöhnliches Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG (in der Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 1184], in Kraft bis 31. Dezember 2012) darstellt und (zusammen mit den übrigen regulären Einkünften) dem ordentlichen Tarif für die Einkommenssteuer unterliegt, oder ob es sich dabei um eine (der Vorsorge dienenden) gleichartige Kapitalabfindung im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG handelt, welche separat und zum privilegierten Tarif nach Art. 38 DBG zu besteuern ist.

3.2. Die Arbeitgeberin des Beschwerdeführers hatte sich im "Aufhebungsvertrag" vom 19. Juni 2009 "entgegenkommenderweise" verpflichtet, dem damals 61-jährigen Beschwerdeführer "gestützt auf die Vereinbarung zwischen den Parteien vom 30.06.1997 betreffend Gewinnbeteiligung" einen Betrag von (brutto) Fr. 2 Mio. auszubezahlen. Die Vereinbarung vom 30. Juni 1997 (welche keinen spezifischen Titel trägt) war zu einem Zeitpunkt abgeschlossen worden, in dem der damals 49-jährige Beschwerdeführer Mitglied der Geschäftsleitung seiner Arbeitgeberin gewesen war. Ziff. 1 der Vereinbarung trägt die Überschrift "Ausgangslage und Zielsetzungen". In Ziff. 1.2 heisst es:

"1.2
Herr A.________, Mitglied der Geschäftsleitung der Walter Wettsein AG, ist aus heutiger Sicht ein für die Zukunft der Gesellschaft wichtiger Kadermitarbeiter. Um die von Herrn C.________ eingeleitete Nachfolgeregelung besser zu gewährleisten, soll Herr A.________ an der künftigen Gewinnentwicklung der B.________ AG angemessen partizipieren. Die Gewinnbeteiligung, die Herr A.________ als Kadermitarbeiter an die B.________ AG binden soll, hat auch die Funktion einer Verbesserung der Leistungen der Vorsorgeeinrichtung der Walter Wettsein AG gegen Alter, Invalidität und Tod."

Unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe die Gewinnbeteiligung ausbezahlt würde, wird in Ziff. 1.3 anhand von vier Fallkonstellationen umschrieben. Von Interesse sind die folgenden Varianten:

"1.31
Ausscheiden bei Erreichen des Zielalters: Scheidet Herr A.________ zwischen dem 60. und 65. Altersjahr (oder später) aus der B.________ AG aus, steht ihm eine innerhalb dieser Zeitspanne ansteigende Gewinnbeteiligung in Form einer Kapitalleistung zu.

1.32
Ausscheiden vor Erreichen des Zielalters infolge Todes oder Invalidität: Ist das Ausscheiden vor Erreichen des 60. Altersjahres auf Gründe zurückzuführen, die nicht im Einflussbereich von Herrn A.________ liegen (z.B. infolge Todes oder Invalidität), wird eine reduzierte Kapitalleistung an Herrn A.________ bzw. an dessen Nachkommen ausgerichtet. Möglich ist die Auszahlung entsprechender, periodischer Leistungen.

1.33
Ausscheiden vor Erreichen des Zielalters aus in der Person von Herrn A.________ liegenden Gründen: Scheidet Herr A.________ vor Erreichen des 60. Altersjahres aus Gründen, die in seinem Einflussbereich liegen bzw. die er selbst zu verantworten hat (einschliesslich wichtige Gründe), aus der B.________ AG aus, steht ihm keine Gewinnbeteiligung zu."

Ziff. 2 der Vereinbarung trägt die Überschrift "Berechnung der Gewinnbeteiligung". Als Grundlage wurde der damalige Ertragswert des Unternehmens festgelegt. Die Höhe der auszurichtenden Leistung war in Funktion zur Dauer des Verbleibs in der Unternehmung abgestuft; bei Erreichen des 65. Altersjahres war die Auszahlung einer Gewinnbeteiligung von Fr 2 Mio. "im Sinne einer Zielgrösse" vorgesehen. Ob die Voraussetzungen dafür bei der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfüllt waren, ist nicht im Einzelnen bekannt. Im "Aufhebungsvertrag" erklärte sich die Arbeitgeberin "entgegenkommenderweise" bereit, eine Gewinnbeteiligung von Fr. 2 Mio. zu bezahlen.

3.3. Den Vorsorgecharakter der Zahlung verneinte die Vorinstanz mit folgender Begründung: Gemäss Kreisschreiben Nr. 1 der ESTV vom 3. Oktober 2002 hätten Abgangsentschädigungen bei der direkten Bundessteuer (nur) Vorsorgecharakter, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen würden, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liege eine gleichartige Kapitalabfindung im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG vor, wenn die Kapitalabfindung überwiegend der Vorsorge diene. Dies sei anhand der gesamten Umstände zu beurteilen. Beruhe die Kapitalabfindung auf einer vertraglichen Verpflichtung, so spreche dies grundsätzlich gegen den Vorsorgecharakter, jedenfalls komme es in derartigen Fällen entscheidend auf die Absichten der Vertragsparteien an. In diesem Zusammenhang falle auf, dass die Leistung in der Vereinbarung vom 30. Juni 1997, im Aufhebungsvertrag vom 19. Juni 2009 und im Lohnausweis 2009 konsequent als Gewinnbeteiligung bezeichnet worden sei. Weiter liessen die Zweckumschreibung und die Berechnung der Auszahlung darauf schliessen, dass es den Parteien nur am Rande um die bessere finanzielle Absicherung von Vorsorgerisiken bzw. um eine
allfällige Ergänzung der Leistungen der beruflichen Vorsorge gegangen sei. So werde bei Ausscheiden aus dem Unternehmen vor dem 60. Altersjahr grundsätzlich keine Leistung erbracht, obwohl in diesem Fall die Vorsorgelücke grösser ausfallen würde als bei einem späteren Austritt. Die ansteigende Ausgestaltung der Leistung ab Erreichen des Zielalters von 60 Jahren bis zum Erreichen des 65. Altersjahres verdeutliche deren Zweck als Gewinnbeteiligung und das Ziel der langfristigen Bindung des Beschwerdeführers an das Unternehmen. Bei Ausscheiden vor dem 60. Altersjahr sei nur unter gewissen Voraussetzungen - genannt würden beispielhaft Tod oder Invalidität - eine (deutlich reduzierte) Kapitalleistung geschuldet. Der Grund für die Zahlung liege somit nicht in der vorzeitigen Pensionierung, sondern in der Jahre zuvor vereinbarten Gewinnbeteiligung. Hauptzweck der Leistung sei die Belohnung für die langjährige Treue zum Unternehmen, weshalb es am überwiegenden Vorsorgecharakter fehle.

3.4. Der Beschwerdeführer hält dafür, die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung nach Art. 38 DBG seien erfüllt. Er moniert, die Vorinstanz habe den Sachverhalt unrichtig bzw. unvollständig festgestellt, indem sie den überwiegenden Vorsorgecharakter verneint habe, ohne abzuklären, ob eine Vorsorgelücke bestehe. Bereits im Jahr 1997 habe eine Vorsorgelücke bestanden. Der damalige Versicherungsberater der B.________ AG habe festgestellt, dass die BVG-Lösung lediglich 33 % des Lohns gedeckt habe anstelle der üblichen 60 %. Im Jahr 2009 sei ein substantieller Einkauf getätigt worden; dennoch ergebe die aktuelle BVG-Altersrente bei Pensionierung im 65. Altersjahr lediglich rund 33 % des letzten ordentlichen Lohns. Somit bestehe auch nach dem Einkauf noch eine erhebliche Vorsorgelücke. Es widerspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV, diese Vorsorgelücke nicht zu berücksichtigen.

4.

4.1. Die Anerkennung des überwiegenden Vorsorgecharakters einer Kapitalleistung im Zusammenhang mit dem vorzeitigen Altersrücktritt setzt voraus, dass die Leistung des Arbeitgebers der Abgeltung einer Vorsorgelücke dient, welche infolge fehlender Beiträge in der Zeit zwischen dem Austritt und der ordentlichen Pensionierung entsteht. Eine bereits bestehende Einkaufslücke für fehlende Beitragsjahre darf nicht mitberücksichtigt werden (vgl. E. 2.3.2). Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, es habe bereits im Jahr 1997 eine Vorsorgelücke bestanden, kann er nicht gehört werden.

4.2. Der Beschwerdeführer blendet aus, dass die streitige Kapitalleistung nicht aus Anlass seiner vorzeitigen Pensionierung gewährt, sondern zwölf Jahre zuvor vertraglich vereinbart worden war, wobei die Auszahlung an verschiedene Bedingungen geknüpft und je nach Zeitpunkt und Gründen des Ausscheidens betragsmässig abgestuft war. Entgegen der Ansicht der ESTV kann zwar nicht grundsätzlich ausgeschlossen werden, dass eine derartige Vereinbarung der Schliessung zukünftiger Vorsorgelücken (soweit vorhersehbar) dient. Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, kommt es entscheidend auf die Absicht der Parteien an: Führt die Auslegung des entsprechenden Vertrags zum Ergebnis, dass die Kapitalleistung nicht in erster Linie dem Ausgleich einer zukünftigen, durch die vorzeitige Pensionierung verursachten Vorsorgelücke dienen soll, erübrigt sich die Frage, ob durch den vorzeitigen Altersrücktritt eine Vorsorgelücke entsteht. Anders ausgedrückt: Sofern die Kapitalleistung nicht überwiegend zur Deckung einer beim Altersrücktritt entstehenden Vorsorgelücke vereinbart bzw. ausbezahlt worden ist, kann der fehlende Vorsorgecharakter in steuerlicher Hinsicht nicht durch den Eintritt einer solchen Lücke kompensiert werden.
Es geht somit um die Frage, ob die Vereinbarung vom 30. Juni 1997 in erster Linie dem Zweck gedient hat, eine durch vorzeitige Pensionierung bedingte Vorsorgelücke des Beschwerdeführers auszugleichen. Die Vorinstanz hat dies mit überzeugenden Argumenten verneint, worauf verwiesen werden kann (vgl. E. 3.3). Der Hauptzweck der Gewinnbeteiligung lag in der Belohnung für langjährige Treue zum Unternehmen, während die (nicht näher erläuterte) Verbesserung der Vorsorgesituation lediglich als (wenn auch beabsichtigter) Nebeneffekt zu werten ist. Die Vorinstanz musste daher (wie auch die Steuerbehörden) nicht eruieren, ob und in welchem Mass durch die vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses am 30. September 2009 eine Vorsorgelücke entstanden ist.

4.3. Schliesslich führt auch der Einwand des Beschwerdeführers, wonach der Begriff der Vorsorge im Sinn von Art. 38 DBG gemäss Urteil 2C 158/2013 / 2C 159/2013 vom 26. August 2013 E. 4.3 weit auszulegen sei, nicht dazu, dass der Vorsorgecharakter der Kapitalleistung zu bejahen wäre: In jenem Urteil ging es um die Frage, ob eine Kapitalabfindung aus der Haftpflichtversicherung des Unfallversicherers unter Art. 37 DBG oder Art. 38 DBG zu subsumieren sei. Der Vorsorgecharakter der Kapitalleistung war dort nicht umstritten, weshalb die Erwägung für den vorliegenden Fall nicht einschlägig ist.

4.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die dem Beschwerdeführer im Juni 2009 zugesicherte Kapitalleistung von Fr. 2 Mio. keinen überwiegenden Vorsorgecharakter aufweist. Die Besteuerung zum Normaltarif nach Art. 36 DBG ist somit rechtens.

5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 abzuweisen.

II. Kantons- und Gemeindesteuern

6.

6.1. Die kantonalen gesetzlichen Grundlagen stimmen im Wesentlichen mit denen des Bundes überein: Art. 19 Abs. 1 StG/BE entspricht Art. 16 Abs. 1 DBG. Art. 20 Abs. 1 StG/BE entspricht Art. 17 Abs. 1 DBG (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG). Art. 42 StG/BE regelt den Normaltarif entsprechend Art. 36 DBG. Art. 43 StG/BE entspricht Art. 37 DBG (vgl. auch Art. 11 Abs. 2 StHG). Art. 44 StG/BE regelt den Vorsorgetarif entsprechend Art. 38 DBG (vgl. auch Art. 11 Abs. 3 StHG). Gleichartige Kapitalabfindungen im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG finden weder im Steuerharmonisierungsgesetz noch im bernischen Steuerrecht eine explizite Entsprechung. Erfasst sind Kapitalleistungen aus Vorsorge (Art. 44 Abs. 1 lit. a StG/BE, der Art. 38 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 22 DBG entspricht), Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche und gesundheitliche Nachteile (Art. 44 Abs. 1 lit. b StG/BE, der Art. 38 Abs. 1 DBG entspricht), und Kapitalabfindungen aus einem Arbeitsverhältnis, die wegen Invalidität oder nach dem vollendeten 55. Altersjahr ausgerichtet werden (Art. 44 Abs. 1 lit. c StG/BE, der Ähnlichkeit mit der zweiten Tatbestandsvariante von Art. 17 Abs. 2 DBG aufweist).

6.2. Die Vorinstanz hat erwogen, dass Kapitalabfindungen im Sinn von Art. 44 Abs. 1 lit. c StG/BE einen (überwiegenden) Vorsorgecharakter aufweisen müssen. Es kann offen bleiben, ob sich dies aus dem Gebot der vertikalen Steuerharmonisierung (BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; 130 II 65 E. 5.2 S. 73 f.) ergibt, oder ob die Kantone in diesem Bereich einen Gestaltungsspielraum haben, in dem die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür beschränkt ist. Der Beschwerdeführer zeigt jedenfalls nicht auf, inwiefern die Auslegung der Vorinstanz willkürlich sein soll. Sie ergibt sich bereits aus dem Randtitel von Art. 44 StG/BE ("Kapitalleistungen aus Vorsorge") und entspricht zudem der Lösung des DBG. Der Ansicht des Beschwerdeführers, nach dem 55. Altersjahr des Empfängers ausgerichtete Kapitalabfindungen hätten gemäss Art. 44 Abs. 1 lit. c StG/BE "immer" Vorsorgecharakter, kann nicht gefolgt werden, handelt es sich doch nicht um eine Legaldefinition. Die Vorinstanz hat anhand der Entstehungsgeschichte von Art. 44 Abs. 1 lit. c StG/BE überzeugend dargelegt, dass die Bestimmung (entsprechend der vormaligen Rechtslage) nur Kapitalabfindungen erfassen sollte, welche der Schliessung von durch den vorzeitigen Altersrücktritt entstehenden
Vorsorgelücken dienen. Schliesslich ergibt sich durch die Umschreibung dieser Kapitalabfindungen in den Materialien als "bestimmte vorsorgeähnliche Leistungen" eine deutliche Parallele zu den "gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers" gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG (vgl. auch REICH/CAVELTI, in: Zweifel/Beusch (Hrsg.), Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 3. Aufl. 2017, N. 40 zu Art. 11 StHG). Eine dem Bundesrecht entsprechende Auslegung des kantonalen Rechts ist somit nicht willkürlich.

6.3. Hinsichtlich des fehlenden Vorsorgecharakters der streitigen Kapitalleistung kann vollumfänglich auf die Erwägungen zur direkten Bundessteuer (vgl. E. 4) verwiesen werden. Die Beschwerde erweist sich damit auch hinsichtlich der Kantons- und Gemeindesteuern als unbegründet und ist abzuweisen.

III. Kosten

7.
Der unterliegende Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 86/2017 und 2C 87/2017 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2009 wird abgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 8'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. September 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 38 Prestations en capital provenant de la prévoyance - 1 Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
¹	Les prestations en capital selon l'art. 22, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
^1bis	L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis.114
²	Il est calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36, al. 1, 2 et 2bis première phrase.115
³	Les déductions sociales ne sont pas autorisées.116

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
¹	L'impôt dû pour une année fiscale s'élève:
²	Pour les époux vivant en ménage commun, l'impôt annuel s'élève:
^2bis	L'al. 2 s'applique par analogie aux époux vivant en ménage commun et aux contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui vivent en ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses dont ils assument pour l'essentiel l'entretien. Le montant de l'impôt ainsi fixé est réduit de 259 francs par enfant et par personne nécessiteuse.109
³	Les montants d'impôt inférieurs à 25 francs ne sont pas perçus.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 11 - 1 L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
¹	L'impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules.78
²	Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l'impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.
³	Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.
⁴	Pour les petites rémunérations provenant d'une activité salariée, l'impôt est prélevé sans tenir compte des autres revenus, ni d'éventuels frais professionnels ou déductions sociales, à la condition que l'employeur paie l'impôt dans le cadre de la procédure simplifiée prévue aux art. 2 et 3 de la loi du 17 juin 2005 sur le travail au noir79. Les impôts cantonaux et communaux sur le revenu sont ainsi acquittés. L'art. 37, al. 1, let. a, est applicable par analogie. Les impôts doivent être versés périodiquement à la caisse de compensation AVS compétente. Celle-ci remet au contribuable un relevé ou une attestation indiquant le montant de l'impôt retenu. Elle verse à l'autorité fiscale compétente les impôts encaissés. Le droit à une commission de perception selon l'art. 37, al. 3, est transféré à la caisse de compensation AVS compétente.80
⁵	Le total des réserves latentes réalisées au cours des deux derniers exercices commerciaux est imposable séparément des autres revenus si le contribuable âgé de 55 ans révolus cesse définitivement d'exercer son activité lucrative indépendante ou s'il est incapable de poursuivre cette activité pour cause d'invalidité.81 Les rachats au sens de l'art. 9, al. 2, let. d, sont déductibles. Si un tel rachat n'est pas effectué, l'impôt est perçu, de la même manière que pour les prestations en capital issues de la prévoyance selon l'al. 3, sur la part des réserves latentes réalisées correspondant au montant dont le contribuable prouve l'admissibilité comme rachat au sens de l'art. 9, al. 2, let. d. Sur le solde des réserves latentes réalisées, le droit cantonal fixe le taux applicable. La même réduction s'applique également au conjoint survivant, aux autres héritiers et aux légataires, pour autant qu'ils ne poursuivent pas l'exploitation de l'entreprise qu'ils ont reprise; le décompte fiscal a l

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.