2C_1021/2018 - 2019-07-26 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt communal et cantonal, taxation 2014, impôt fédéral direct, taxation 2014; irrecevabilité

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1021/2018

Arrêt du 26 juillet 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Rastorfer.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
recourants,

contre

Service des contributions du canton du Jura.

Objet
Impôt communal et cantonal, taxation 2014,
impôt fédéral direct, taxation 2014; irrecevabilité,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal
de la République et canton du Jura,
Cour administrative, du 19 octobre 2018
(ADM 38 / 2018, AJ 56 / 2018).

Faits :

A.

A.a. Par décision de taxation d'office du 3 février 2017, le Service des contributions du canton du Jura (ci-après : le Service des contributions) a fixé, pour la période fiscale 2014, le revenu imposable des époux B.X.________ et A.X.________ à 328'100 fr. pour l'impôt d'Etat (impôt cantonal, communal et ecclésiastique) et à 316'800 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD).
Le 3 mars 2017, les époux X.________ ont formé réclamation contre cette décision de taxation. A cette occasion, il a été retenu qu'ils avaient expressément informé le Service des contributions du fait qu'ils étaient représentés par un mandataire fiscal, à savoir leur fiduciaire C.________ GmbH, sise à U.________, et que leur courrier postal ne leur était plus distribué à domicile.
Par décision du 22 mars 2017, le Service des contributions a déclaré irrecevable la réclamation des intéressés, au motif que celle-ci n'était pas suffisamment motivée. Cette décision a été directement adressée aux époux X.________ et a été distribuée le 23 mars 2017 par courrier " A Plus " n° xxx à l'office postal de V.________, en raison de la suspension du courrier au domicile des contribuables. Faute d'avoir été réclamé par les intéressés, ce courrier " A Plus " a été retourné à son expéditeur en date du 4 mai 2017. A cette dernière date, le Service des contributions a adressé, à la demande des époux X.________, une copie de la décision du 22 mars 2017 à leur mandataire fiscal C.________ GmbH.
Le 2 juin 2017, les époux X.________ ont formé recours contre la décision précitée. La Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura (ci-après : la Commission des recours) a déclaré celui-ci irrecevable pour cause de tardiveté par arrêt du 1er mars 2018.
Par courrier du 3 avril 2018, en réponse à une correspondance du conseil juridique des époux X.________ du 12 mars 2018, La Poste a confirmé, d'une part, qu'en raison de la suspension de la distribution du courrier des recourants du 20 janvier 2016 au 1 er février 2018, celui-ci était à leur disposition à l'office de poste de V.________ pour retrait durant les heures d'ouverture, les recourants ayant été informés de cette manière de procéder par courriel et, d'autre part, que la lettre " A Plus " litigieuse avait été déposée à la filiale de V.________ le 23 mars 2017 avant d'être retournée à l'expéditeur en date du 4 mai 2017.

A.b. Par arrêt du 19 octobre 2018, la Cour administrative du Tribunal cantonal de la République et canton du Jura (ci-après : le Tribunal cantonal) a partiellement admis le recours interjeté par les époux X.________.
Le Tribunal cantonal a tout d'abord considéré que la notification de la décision sur réclamation du 22 mars 2017 - réputée parfaite le 30 mars 2017, soit à l'échéance d'un délai de garde de sept jours ayant commencé à courir le 23 mars 2017 - était irrégulière, dès lors que celle-ci aurait dû être notifiée à l'adresse du mandataire des époux X.________, C.________ GmbH, et non pas directement à ces derniers. En effet, compte tenu des circonstances du cas d'espèce, le Service des contributions pouvait et devait savoir, en premier lieu, qu'il ne parviendrait pas facilement à atteindre les intéressés à leur domicile à V.________ et, en deuxième lieu, que leur fiduciaire C.________ GmbH était leur mandataire sur le plan fiscal. Les juges cantonaux ont toutefois retenu que le délai de recours de 30 jours à compter du 30 mars 2017 était arrivé à expiration le 2 mai 2017, de sorte que le recours du 2 juin 2017 était tardif s'agissant de l'IFD. La conclusion était identique, selon les juges cantonaux, pour le cas où il aurait été admis que la demande des recourants de notifier la décision à leur mandataire était intervenue le 2 mai 2017, soit le dernier jour du délai de recours depuis la notification irrégulière. Le recours a donc été
rejeté pour cet impôt.
Le Tribunal cantonal a cependant également considéré que, compte tenu des féries judiciaires cantonales, le recours des contribuables du 2 juin 2017 n'était pas tardif s'agissant de l'impôt d'Etat. La décision d'irrecevabilité de la Commission des recours du 1 er mars 2018 a ainsi été annulée sur ce point et le dossier a été renvoyé à cette autorité pour qu'elle entre en matière sur la réclamation en ce qu'elle concernait l'impôt d'Etat.

B.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public et celle, subsidiaire, du recours constitutionnel, les époux X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, à titre préjudiciel, de constater que l'arrêt du 9 (recte : du 19) octobre 2018 est entré en force de chose jugée s'agissant de l'impôt d'Etat puis, principalement, d'annuler l'arrêt entrepris ainsi que la décision de taxation 2014 en ce qu'elle concerne l'IFD et de les taxer conformément à leur déclaration d'impôt de personnes physiques 2014 en fixant leur revenu imposable à 36'560 fr. pour l'IFD. A titre subsidiaire, ils concluent à l'annulation de l'arrêt entrepris et de la décision de taxation 2014 en ce qu'elle concerne l'IFD, ainsi qu'au renvoi du dossier de la cause au Service des contributions pour instruction complémentaire du dossier et nouvelle décision au sens des considérants. Ils requièrent par ailleurs le bénéfice de l'assistance judiciaire.
Le Tribunal cantonal n'a pas formulé d'observations et a conclu au rejet du recours ainsi qu'à la confirmation de l'arrêt entrepris. Le Service des contributions s'est déterminé et a demandé au Tribunal fédéral, sous suite de frais, de rejeter le recours, de confirmer la décision de taxation du 3 février 2017 relative à la période fiscale 2014 concernant l'IFD et de déclarer irrecevable, subsidiairement de rejeter la requête d'assistance judiciaire. Les recourants n'ont pas déposé d'observations complémentaires.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 141 II 113 consid. 1 p. 116).

1.1. Comme la jurisprudence le lui permet (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss), le Tribunal cantonal s'est prononcé, en un seul arrêt, à la fois sur l'impôt fédéral direct (IFD) et sur l'impôt d'Etat, soit l'impôt cantonal. Il n'en demeure pas moins que, sur le plan procédural, chacun de ces impôts doit être envisagé de façon distincte. Les contribuables, dont le recours a été admis s'agissant de l'impôt d'Etat, ne contestent à juste titre pas l'arrêt attaqué qui renvoie la cause à l'instance précédente pour qu'elle entre en matière sur leur réclamation. En revanche, ils s'en prennent à la partie de l'arrêt attaqué qui rejette leur recours concernant l'impôt fédéral direct. Sur ce point l'arrêt attaqué met fin à la procédure et constitue ainsi une décision finale partielle (art. 91 LTF).

1.2. Rendue par un tribunal supérieur statuant en dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public ne tombant pas sur le coup de l'art. 83 LTF, ladite décision peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public. Déposé en temps utile et dans les formes requises (art. 42 LTF), sous réserve de ce qui suit, par les contribuables qui ont qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le recours est, dans son principe, recevable, ce qui entraîne l'irrecevabilité du recours constitutionnel subsidiaire déposé par les recourants (art. 113 LTF a contrario).

1.3. L'arrêt attaqué confirme la décision d'irrecevabilité prononcée par la Commission des recours en matière d'impôt fédéral direct. Le litige ne porte donc pas sur le bien-fondé de l'imposition d'office des contribuables, de sorte que leurs conclusions tendant à ce qu'ils soient imposés conformément à leur déclaration d'impôt 2014 est irrecevable, car dépassant l'objet du litige (cf. arrêt 2C 509/2015 du 2 février 2016 consid. 2.2, publié in RF 71 2016 455).

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). En revanche, il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, conformément au principe d'allégation (art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits et principes constitutionnels violés et préciser de manière claire et détaillée en quoi consiste la violation (ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 139 I 229 consid. 2.2 p. 232 et les références citées; 136 II 304 consid. 2.5 p. 314).

3.

3.1. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358), et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234).

3.2. En l'espèce, les recourants se plaignent d'une constatation manifestement inexacte des faits par le Tribunal cantonal. Ils reprochent à celui-ci d'avoir omis, de manière arbitraire, de relever qu'il ressort du suivi des envois de La Poste que le courrier " A Plus " litigieux a été distribué à l'office postal de W.________, alors que les intéressés sont domiciliés à V.________. Par ailleurs, bien qu'ils admettent qu'ils devaient s'attendre à une décision sur réclamation, ils affirment n'avoir jamais su que celle-ci avait été distribuée auprès de la filiale de la poste à V.________ et que ce n'était qu'à la lecture de la correspondance du 12 mars 2018 (recte : du 3 avril 2018) de La Poste qu'ils avaient pris connaissance ce qui précède.
Les critiques des recourants concernent des faits qui ne sont pas pertinents sur l'issue du litige. En effet, comme précisé précédemment, le Tribunal cantonal a admis que la décision sur réclamation du 22 mars 2017 leur avait été irrégulièrement notifiée. Les circonstances déterminantes ne sont donc pas tant celles portant sur le lieu de distribution du courrier litigieux, que celles entourant l'irrégularité de la notification. Celles-ci n'étant pas remises en cause par les recourants, le Tribunal fédéral se fondera donc exclusivement sur les faits tels qu'établis par l'autorité précédente.

4.

4.1. L'art. 116 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) prévoit que les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Lorsque le contribuable a un mandataire connu de l'autorité, celle-ci ne peut pas notifier directement et uniquement la décision à l'administré; elle doit adresser la décision au mandataire (MASMEJEAN-FEY/BERTHOUD, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2 ème éd. 2017, n. 11 ad art. 116 LIFD). Selon l'art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Le délai commence à courir le lendemain de la notification (art. 133 al. 1 cum 140 al. 4 et 145 al. 2 LIFD).
La loi sur l'impôt fédéral direct ne définit pas le moment de la notification. Il résulte toutefois de la jurisprudence constante du Tribunal fédéral qu'un envoi est considéré comme notifié non pas au moment où le destinataire en prend effectivement connaissance, mais déjà lorsque cet envoi se trouve dans la sphère d'influence de son destinataire (ATF 113 Ib 296 consid. 2a p. 297; arrêt 2C 855/2018 consid. 3.2 et les références citées). S'agissant d'un envoi en courrier " A Plus ", celui-ci est réputé notifié dès son dépôt dans la boîte aux lettres ou la case postale de son destinataire, moment qui constitue le point de départ pour le calcul du délai de recours (arrêt 8C 754/2018 du 7 mars 2019 consid. 7.2.3 et les références citées).

4.2. Une décision irrégulièrement notifiée n'est pas nulle, mais simplement inopposable à ceux qui auraient dû en être les destinataires; une telle décision ne peut donc pas les lier, mais la protection des parties est suffisamment garantie lorsque la notification irrégulière atteint son but malgré cette irrégularité (arrêt 8C 130/2014 du 22 janvier 2015 consid. 2.3.2 publié in SJ 2015 I 293). Il y a lieu d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si les parties intéressées ont réellement été induites en erreur par l'irrégularité de la notification et ont, de ce fait, subi un préjudice. Il convient à cet égard de s'en tenir aux règles de la bonne foi qui imposent une limite à l'invocation du vice de forme (ATF 122 I 97 consid. 3a/aa p. 99). Ainsi, l'intéressé doit agir dans un délai raisonnable dès qu'il a connaissance de quelque manière que ce soit de l'existence de la décision qu'il entend contester (ATF 111 V 149 consid. 4c p. 150; arrêt 1C 15/2016 du 1 er septembre 2016 consid. 2.2). Contrevient évidemment aux règles de la bonne foi celui qui omet de se renseigner pendant plusieurs années (ATF 107 Ia 72 consid. 4a p. 77); il en va de même pour celui qui reste inactif pendant deux mois (arrêt 1P.485/1999 du 18
octobre 1999 consid. 4, publié in SJ 2000 I 118). Dans l'hypothèse particulière où la partie représentée par un avocat reçoit seule l'acte, il lui appartient de se renseigner auprès de son mandataire de la suite donnée à son affaire, au plus tard le dernier jour du délai de recours depuis la notification (irrégulière) de la décision litigieuse; le délai de recours lui-même court dès cette date (arrêts 5D 212/2016 du 7 février 2017 consid. 3.1; 1C 15/2016 du 1er septembre 2016 consid. 2.2).
En tout état, si la bonne foi impose au justiciable d'agir dans un délai raisonnable lorsqu'il a suffisamment d'éléments pour soupçonner l'existence d'une décision, ce principe ne signifie pas pour autant que le délai pour exercer une voie de droit commence à courir au moment où le justiciable dispose de ces indices, mais uniquement lorsqu'il a pu prendre connaissance de la décision notifiée irrégulièrement dans son dispositif et ses motifs (cf. ATF 139 IV 228 consid. 1.3 p. 232; 111 V 149 consid. 4c p. 150).

4.3. En l'occurrence, la décision sur réclamation du 22 mars 2017 a été adressée directement aux seuls recourants par courrier " A Plus ". Il ressort pourtant des faits constatés que les recourants avaient dûment informé le Service des contributions, dans leur réclamation du 3 mars 2017, que la fiduciaire C.________ GmbH était leur mandataire sur le plan fiscal et qu'ils ne recevaient par ailleurs plus leur courrier par la poste. L'autorité devait donc, pour procéder à une notification valable, envoyer sa décision à la fiduciaire des recourants. C'est ainsi à bon droit que la notification a été jugée irrégulière par l'autorité précédente.
Cela dit, et à l'inverse de ce que semble soutenir l'instance précédente, on ne peut considérer que la notification a atteint son but malgré son irrégularité dès le 30 mars 2017. En effet, contrairement aux règles sur la fiction de notification régulière, c'est le critère de la connaissance effective de la décision par son destinataire - et non pas celui de la connaissance virtuelle de la décision dès son entrée dans la sphère d'influence de son destinataire - qui est déterminant pour faire partir le délai à partir duquel l'intéressé est réputé devoir agir, sous réserve d'un comportement contraire à la bonne foi. Or, dans la mesure où il résulte de l'état de fait - qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF) - que la prise de connaissance effective de la décision du 22 mars 2017 par les recourants n'a eu lieu que le 5 mai 2017 au plus tôt, soit le lendemain de l'envoi par le Service des contributions d'une copie de ladite décision à leur mandataire C.________ GmbH à la suite de la demande des contribuables, ce n'est qu'à partir de cette dernière date que commençait à courir le délai de recours au sens de l'art. 140 al. 1 LIFD.
Aucun comportement contraire au principe de la bonne foi ne peut par ailleurs être reproché aux recourants. Ainsi, bien que ceux-ci aient à juste titre admis qu'ils devaient s'attendre à une décision sur réclamation, ils ne devaient toutefois pas s'attendre à une notification directe de celle-ci, compte tenu des indications qu'ils avaient eux-mêmes fournies au Service des contributions concernant leur mandataire fiscal et des difficultés qu'ils rencontraient avec la livraison de leur courrier à leur domicile. Les recourants étaient en outre d'autant moins susceptibles de soupçonner l'existence de la décision litigieuse que le mode de distribution " A Plus " adopté par le Service des contributions, contrairement à l'envoi recommandé ou par acte judiciaire, ne comprend pas le dépôt d'un avis de retrait dans la boîte aux lettres ou la case postale du destinataire. Enfin, force est de constater que l'on ne peut imputer aux recourants un quelconque manquement à leur devoir de diligence, ceux-ci s'étant enquis auprès du Service des contributions, à une date indéterminée, mais en tout état antérieure au 4 mai 2017, quant à l'existence d'une décision rendue suite à leur réclamation du 3 mars 2017. Les intéressés n'ont dès lors pas fait
preuve d'une passivité coupable, mais se sont au contraire renseignés auprès du Service des contributions de la suite donnée à leur réclamation deux mois après son dépôt et au plus tard quarante-deux jours après la notification irrégulière de la décision litigieuse, dont ils ne pouvaient une nouvelle fois qu'ignorer l'existence. Le comportement des intéressés échappe dès lors à toute critique sous l'angle du principe de la bonne foi, respectivement de celui de l'interdiction de l'abus de droit.

4.4. Dans ces circonstances, on ne saurait suivre le Tribunal cantonal lorsque celui-ci considère que les recourants étaient forclos pour n'avoir pas réagi à temps, au motif que le délai de recours contre la décision sur réclamation avait commencé à courir le 30 mars 2017. D'une part, ce raisonnement repose sur une application incorrecte des règles sur la fiction de notification. En effet, en considérant qu'il convenait d'appliquer les règles de la fiction de notification propres aux envois recommandés pour déterminer le jour de la notification irrégulière de la décision litigieuse, l'autorité précédente a méconnu le fait qu'une telle fiction de notification présuppose la remise d'un avis de retrait ( "invitation à retirer un envoi ") dans la boîte aux lettres ou la case postale du destinataire, possibilité qui n'est justement pas envisagée dans le mode de distribution " A Plus ". D'autre part, le raisonnement des juges précédents est erroné en tant qu'il considère à tort que le délai pour s'opposer à la décision sur réclamation a commencé à courir dès le lendemain de la notification fictive de la décision, alors qu'en cas de notification irrégulière, un tel délai ne court qu'à partir du jour où son destinataire a pris
effectivement connaissance de celle-ci, sous réserve d'un comportement contraire à la bonne foi. Or, comme souligné précédemment, et faute d'élément de preuve contraire, il faut retenir que les recourants n'ont eu connaissance de la décision litigieuse que le 5 mai 2017 au plus tôt.
Pour le surplus, le Tribunal cantonal se méprend également sur la portée qu'il entend donner au devoir de diligence de la partie qui, représentée par un mandataire, reçoit seule l'acte. En effet, contrairement à ce qu'a considéré l'instance précédente, on ne se trouve pas ici dans la situation où la partie représentée par un mandataire a pleinement connaissance de la décision dès sa notification irrégulière et doit, en vertu de son obligation de diligence, se renseigner auprès de son mandataire de la suite donnée à son affaire dans un délai équivalent à celui prévu pour former recours. Compte tenu de ce qui a déjà été souligné précédemment, le délai est donc réputé avoir commencé à courir le 5 mai 2017 au plus tôt.

4.5. Au vu des éléments susmentionnés, c'est à tort que le Tribunal cantonal a confirmé la tardiveté du recours des recourants. On doit considérer que celui-ci, formé le 2 juin 2017, est intervenu dans le délai légal de trente jours fixé à l'art. 140 LIFD.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours dans la mesure où il est recevable (cf. supra consid. 1.3). L'arrêt attaqué est par conséquent annulé et la cause renvoyée à la Commission des recours (107 al. 2 LTF), afin que celle-ci statue sur le fond du recours formé le 2 juin 2017 en tant qu'il concerne l'IFD pour la période fiscale 2014.
Vu l'issue du recours, les frais judiciaires sont mis à la charge de la République et canton du Jura, dont l'intérêt patrimonial est en cause (art. 66 al. 1 et 4 LTF). La demande d'assistance judiciaire devient par conséquent sans objet. Il n'est pas alloué de dépens aux recourants qui ont agi sans le concours d'un mandataire professionnel (art. 68 al. 1 et 2 LTF; ATF 135 III 127 consid. 4 p. 136). La cause est également renvoyée au Tribunal cantonal de la République et canton du Jura pour qu'il statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure accomplie devant lui (cf. art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours en matière de droit public est admis dans la mesure où il est recevable.

2.
L'arrêt rendu le 19 octobre 2018 par le Tribunal cantonal de la République et canton du Jura est annulé en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2014. Il est confirmé pour le surplus.

3.
La cause est renvoyée à la Commission cantonale des recours de la République et canton du Jura pour nouvelle décision dans le sens des considérants concernant l'impôt fédéral direct.

4.
Le recours constitutionnel subsidiaire est irrecevable.

5.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la République et canton du Jura.

6.
La requête d'assistance judiciaire des recourants est sans objet.

7.
La cause est renvoyée à la Cour administrative du Tribunal cantonal de la République et canton du Jura pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

8.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, au Service des contributions du canton du Jura, au Tribunal cantonal de la République et canton du Jura, Cour administrative, à la Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 26 juillet 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Rastorfer

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 91 Decisioni parziali - Il ricorso è ammissibile contro una decisione che:
^a	concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre;
^b	pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 116 Notificazione - 1 Le decisioni sono notificate al contribuente per scritto e devono indicare i rimedi giuridici.
¹	Le decisioni sono notificate al contribuente per scritto e devono indicare i rimedi giuridici.
²	Se il contribuente è d'ignota dimora o se egli dimora all'estero e non ha un rappresentante in Svizzera, la decisione può essergli notificata validamente mediante pubblicazione nel Foglio ufficiale del Cantone.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 140 Ricorso del contribuente: condizioni - 1 Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
¹	Il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro 30 giorni dalla notificazione, davanti a una commissione di ricorso indipendente dall'autorità fiscale. È salvo l'articolo 132 capoverso 2.
²	Il ricorrente deve indicare, nell'atto di ricorso, le conclusioni, i fatti sui quali esse sono fondate e i mezzi di prova; i documenti probatori devono essere allegati o designati esattamente. Se il ricorso non soddisfa questi requisiti, al ricorrente è assegnato un congruo termine per rimediarvi, con la comminatoria che non si entrerà nel merito.
³	Con il ricorso possono essere fatti valere tutti i vizi della decisione impugnata e della procedura anteriore.
⁴	L'articolo 133 è applicabile per analogia.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 133 Termini - 1 Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
¹	Il termine decorre dal giorno successivo alla notificazione. È reputato osservato se l'opposizione perviene all'autorità di tassazione o è consegnata a un ufficio postale svizzero ovvero a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera all'estero il giorno della scadenza. Se questo giorno è un sabato, una domenica o un giorno riconosciuto festivo dallo Stato, il termine scade il primo giorno feriale seguente.
²	Il reclamo presentato a un ufficio incompetente dev'essere trasmesso senza indugio all'autorità di tassazione competente. Il termine di presentazione del reclamo è reputato osservato se quest'ultimo è giunto all'ufficio incompetente o è consegnato a un ufficio postale svizzero il giorno della scadenza.
³	L'autorità entra nel merito di opposizioni tardive soltanto se il contribuente prova che, per servizio militare o servizio civile, malattia, assenza dal Paese o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarle in tempo o di averle inoltrate entro 30 giorni dal momento in cui gli impedimenti sono cessati.235

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 La decisione su ricorso può essere impugnata davanti a un'altra autorità cantonale, indipendente dall'amministrazione, qualora il diritto cantonale lo preveda.
¹	La decisione su ricorso può essere impugnata davanti a un'altra autorità cantonale, indipendente dall'amministrazione, qualora il diritto cantonale lo preveda.
²	Gli articoli 140-144 si applicano per analogia.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.