2C_1021/2018 - 2019-07-26 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt communal et cantonal, taxation 2014, impôt fédéral direct, taxation 2014; irrecevabilité

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1021/2018

Arrêt du 26 juillet 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Rastorfer.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
recourants,

contre

Service des contributions du canton du Jura.

Objet
Impôt communal et cantonal, taxation 2014,
impôt fédéral direct, taxation 2014; irrecevabilité,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal
de la République et canton du Jura,
Cour administrative, du 19 octobre 2018
(ADM 38 / 2018, AJ 56 / 2018).

Faits :

A.

A.a. Par décision de taxation d'office du 3 février 2017, le Service des contributions du canton du Jura (ci-après : le Service des contributions) a fixé, pour la période fiscale 2014, le revenu imposable des époux B.X.________ et A.X.________ à 328'100 fr. pour l'impôt d'Etat (impôt cantonal, communal et ecclésiastique) et à 316'800 fr. pour l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD).
Le 3 mars 2017, les époux X.________ ont formé réclamation contre cette décision de taxation. A cette occasion, il a été retenu qu'ils avaient expressément informé le Service des contributions du fait qu'ils étaient représentés par un mandataire fiscal, à savoir leur fiduciaire C.________ GmbH, sise à U.________, et que leur courrier postal ne leur était plus distribué à domicile.
Par décision du 22 mars 2017, le Service des contributions a déclaré irrecevable la réclamation des intéressés, au motif que celle-ci n'était pas suffisamment motivée. Cette décision a été directement adressée aux époux X.________ et a été distribuée le 23 mars 2017 par courrier " A Plus " n° xxx à l'office postal de V.________, en raison de la suspension du courrier au domicile des contribuables. Faute d'avoir été réclamé par les intéressés, ce courrier " A Plus " a été retourné à son expéditeur en date du 4 mai 2017. A cette dernière date, le Service des contributions a adressé, à la demande des époux X.________, une copie de la décision du 22 mars 2017 à leur mandataire fiscal C.________ GmbH.
Le 2 juin 2017, les époux X.________ ont formé recours contre la décision précitée. La Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura (ci-après : la Commission des recours) a déclaré celui-ci irrecevable pour cause de tardiveté par arrêt du 1er mars 2018.
Par courrier du 3 avril 2018, en réponse à une correspondance du conseil juridique des époux X.________ du 12 mars 2018, La Poste a confirmé, d'une part, qu'en raison de la suspension de la distribution du courrier des recourants du 20 janvier 2016 au 1 er février 2018, celui-ci était à leur disposition à l'office de poste de V.________ pour retrait durant les heures d'ouverture, les recourants ayant été informés de cette manière de procéder par courriel et, d'autre part, que la lettre " A Plus " litigieuse avait été déposée à la filiale de V.________ le 23 mars 2017 avant d'être retournée à l'expéditeur en date du 4 mai 2017.

A.b. Par arrêt du 19 octobre 2018, la Cour administrative du Tribunal cantonal de la République et canton du Jura (ci-après : le Tribunal cantonal) a partiellement admis le recours interjeté par les époux X.________.
Le Tribunal cantonal a tout d'abord considéré que la notification de la décision sur réclamation du 22 mars 2017 - réputée parfaite le 30 mars 2017, soit à l'échéance d'un délai de garde de sept jours ayant commencé à courir le 23 mars 2017 - était irrégulière, dès lors que celle-ci aurait dû être notifiée à l'adresse du mandataire des époux X.________, C.________ GmbH, et non pas directement à ces derniers. En effet, compte tenu des circonstances du cas d'espèce, le Service des contributions pouvait et devait savoir, en premier lieu, qu'il ne parviendrait pas facilement à atteindre les intéressés à leur domicile à V.________ et, en deuxième lieu, que leur fiduciaire C.________ GmbH était leur mandataire sur le plan fiscal. Les juges cantonaux ont toutefois retenu que le délai de recours de 30 jours à compter du 30 mars 2017 était arrivé à expiration le 2 mai 2017, de sorte que le recours du 2 juin 2017 était tardif s'agissant de l'IFD. La conclusion était identique, selon les juges cantonaux, pour le cas où il aurait été admis que la demande des recourants de notifier la décision à leur mandataire était intervenue le 2 mai 2017, soit le dernier jour du délai de recours depuis la notification irrégulière. Le recours a donc été
rejeté pour cet impôt.
Le Tribunal cantonal a cependant également considéré que, compte tenu des féries judiciaires cantonales, le recours des contribuables du 2 juin 2017 n'était pas tardif s'agissant de l'impôt d'Etat. La décision d'irrecevabilité de la Commission des recours du 1 er mars 2018 a ainsi été annulée sur ce point et le dossier a été renvoyé à cette autorité pour qu'elle entre en matière sur la réclamation en ce qu'elle concernait l'impôt d'Etat.

B.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public et celle, subsidiaire, du recours constitutionnel, les époux X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, à titre préjudiciel, de constater que l'arrêt du 9 (recte : du 19) octobre 2018 est entré en force de chose jugée s'agissant de l'impôt d'Etat puis, principalement, d'annuler l'arrêt entrepris ainsi que la décision de taxation 2014 en ce qu'elle concerne l'IFD et de les taxer conformément à leur déclaration d'impôt de personnes physiques 2014 en fixant leur revenu imposable à 36'560 fr. pour l'IFD. A titre subsidiaire, ils concluent à l'annulation de l'arrêt entrepris et de la décision de taxation 2014 en ce qu'elle concerne l'IFD, ainsi qu'au renvoi du dossier de la cause au Service des contributions pour instruction complémentaire du dossier et nouvelle décision au sens des considérants. Ils requièrent par ailleurs le bénéfice de l'assistance judiciaire.
Le Tribunal cantonal n'a pas formulé d'observations et a conclu au rejet du recours ainsi qu'à la confirmation de l'arrêt entrepris. Le Service des contributions s'est déterminé et a demandé au Tribunal fédéral, sous suite de frais, de rejeter le recours, de confirmer la décision de taxation du 3 février 2017 relative à la période fiscale 2014 concernant l'IFD et de déclarer irrecevable, subsidiairement de rejeter la requête d'assistance judiciaire. Les recourants n'ont pas déposé d'observations complémentaires.

Considérant en droit :

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 141 II 113 consid. 1 p. 116).

1.1. Comme la jurisprudence le lui permet (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262 ss), le Tribunal cantonal s'est prononcé, en un seul arrêt, à la fois sur l'impôt fédéral direct (IFD) et sur l'impôt d'Etat, soit l'impôt cantonal. Il n'en demeure pas moins que, sur le plan procédural, chacun de ces impôts doit être envisagé de façon distincte. Les contribuables, dont le recours a été admis s'agissant de l'impôt d'Etat, ne contestent à juste titre pas l'arrêt attaqué qui renvoie la cause à l'instance précédente pour qu'elle entre en matière sur leur réclamation. En revanche, ils s'en prennent à la partie de l'arrêt attaqué qui rejette leur recours concernant l'impôt fédéral direct. Sur ce point l'arrêt attaqué met fin à la procédure et constitue ainsi une décision finale partielle (art. 91 LTF).

1.2. Rendue par un tribunal supérieur statuant en dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public ne tombant pas sur le coup de l'art. 83 LTF, ladite décision peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public. Déposé en temps utile et dans les formes requises (art. 42 LTF), sous réserve de ce qui suit, par les contribuables qui ont qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le recours est, dans son principe, recevable, ce qui entraîne l'irrecevabilité du recours constitutionnel subsidiaire déposé par les recourants (art. 113 LTF a contrario).

1.3. L'arrêt attaqué confirme la décision d'irrecevabilité prononcée par la Commission des recours en matière d'impôt fédéral direct. Le litige ne porte donc pas sur le bien-fondé de l'imposition d'office des contribuables, de sorte que leurs conclusions tendant à ce qu'ils soient imposés conformément à leur déclaration d'impôt 2014 est irrecevable, car dépassant l'objet du litige (cf. arrêt 2C 509/2015 du 2 février 2016 consid. 2.2, publié in RF 71 2016 455).

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). En revanche, il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, conformément au principe d'allégation (art. 106 al. 2 LTF). L'acte de recours doit alors, sous peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits et principes constitutionnels violés et préciser de manière claire et détaillée en quoi consiste la violation (ATF 141 I 36 consid. 1.3 p. 41; 139 I 229 consid. 2.2 p. 232 et les références citées; 136 II 304 consid. 2.5 p. 314).

3.

3.1. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358), et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 137 III 226 consid. 4.2 p. 234).

3.2. En l'espèce, les recourants se plaignent d'une constatation manifestement inexacte des faits par le Tribunal cantonal. Ils reprochent à celui-ci d'avoir omis, de manière arbitraire, de relever qu'il ressort du suivi des envois de La Poste que le courrier " A Plus " litigieux a été distribué à l'office postal de W.________, alors que les intéressés sont domiciliés à V.________. Par ailleurs, bien qu'ils admettent qu'ils devaient s'attendre à une décision sur réclamation, ils affirment n'avoir jamais su que celle-ci avait été distribuée auprès de la filiale de la poste à V.________ et que ce n'était qu'à la lecture de la correspondance du 12 mars 2018 (recte : du 3 avril 2018) de La Poste qu'ils avaient pris connaissance ce qui précède.
Les critiques des recourants concernent des faits qui ne sont pas pertinents sur l'issue du litige. En effet, comme précisé précédemment, le Tribunal cantonal a admis que la décision sur réclamation du 22 mars 2017 leur avait été irrégulièrement notifiée. Les circonstances déterminantes ne sont donc pas tant celles portant sur le lieu de distribution du courrier litigieux, que celles entourant l'irrégularité de la notification. Celles-ci n'étant pas remises en cause par les recourants, le Tribunal fédéral se fondera donc exclusivement sur les faits tels qu'établis par l'autorité précédente.

4.

4.1. L'art. 116 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) prévoit que les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Lorsque le contribuable a un mandataire connu de l'autorité, celle-ci ne peut pas notifier directement et uniquement la décision à l'administré; elle doit adresser la décision au mandataire (MASMEJEAN-FEY/BERTHOUD, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Noël/Aubry Girardin [éd.], 2 ème éd. 2017, n. 11 ad art. 116 LIFD). Selon l'art. 140 al. 1 LIFD, le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Le délai commence à courir le lendemain de la notification (art. 133 al. 1 cum 140 al. 4 et 145 al. 2 LIFD).
La loi sur l'impôt fédéral direct ne définit pas le moment de la notification. Il résulte toutefois de la jurisprudence constante du Tribunal fédéral qu'un envoi est considéré comme notifié non pas au moment où le destinataire en prend effectivement connaissance, mais déjà lorsque cet envoi se trouve dans la sphère d'influence de son destinataire (ATF 113 Ib 296 consid. 2a p. 297; arrêt 2C 855/2018 consid. 3.2 et les références citées). S'agissant d'un envoi en courrier " A Plus ", celui-ci est réputé notifié dès son dépôt dans la boîte aux lettres ou la case postale de son destinataire, moment qui constitue le point de départ pour le calcul du délai de recours (arrêt 8C 754/2018 du 7 mars 2019 consid. 7.2.3 et les références citées).

4.2. Une décision irrégulièrement notifiée n'est pas nulle, mais simplement inopposable à ceux qui auraient dû en être les destinataires; une telle décision ne peut donc pas les lier, mais la protection des parties est suffisamment garantie lorsque la notification irrégulière atteint son but malgré cette irrégularité (arrêt 8C 130/2014 du 22 janvier 2015 consid. 2.3.2 publié in SJ 2015 I 293). Il y a lieu d'examiner, d'après les circonstances du cas concret, si les parties intéressées ont réellement été induites en erreur par l'irrégularité de la notification et ont, de ce fait, subi un préjudice. Il convient à cet égard de s'en tenir aux règles de la bonne foi qui imposent une limite à l'invocation du vice de forme (ATF 122 I 97 consid. 3a/aa p. 99). Ainsi, l'intéressé doit agir dans un délai raisonnable dès qu'il a connaissance de quelque manière que ce soit de l'existence de la décision qu'il entend contester (ATF 111 V 149 consid. 4c p. 150; arrêt 1C 15/2016 du 1 er septembre 2016 consid. 2.2). Contrevient évidemment aux règles de la bonne foi celui qui omet de se renseigner pendant plusieurs années (ATF 107 Ia 72 consid. 4a p. 77); il en va de même pour celui qui reste inactif pendant deux mois (arrêt 1P.485/1999 du 18
octobre 1999 consid. 4, publié in SJ 2000 I 118). Dans l'hypothèse particulière où la partie représentée par un avocat reçoit seule l'acte, il lui appartient de se renseigner auprès de son mandataire de la suite donnée à son affaire, au plus tard le dernier jour du délai de recours depuis la notification (irrégulière) de la décision litigieuse; le délai de recours lui-même court dès cette date (arrêts 5D 212/2016 du 7 février 2017 consid. 3.1; 1C 15/2016 du 1er septembre 2016 consid. 2.2).
En tout état, si la bonne foi impose au justiciable d'agir dans un délai raisonnable lorsqu'il a suffisamment d'éléments pour soupçonner l'existence d'une décision, ce principe ne signifie pas pour autant que le délai pour exercer une voie de droit commence à courir au moment où le justiciable dispose de ces indices, mais uniquement lorsqu'il a pu prendre connaissance de la décision notifiée irrégulièrement dans son dispositif et ses motifs (cf. ATF 139 IV 228 consid. 1.3 p. 232; 111 V 149 consid. 4c p. 150).

4.3. En l'occurrence, la décision sur réclamation du 22 mars 2017 a été adressée directement aux seuls recourants par courrier " A Plus ". Il ressort pourtant des faits constatés que les recourants avaient dûment informé le Service des contributions, dans leur réclamation du 3 mars 2017, que la fiduciaire C.________ GmbH était leur mandataire sur le plan fiscal et qu'ils ne recevaient par ailleurs plus leur courrier par la poste. L'autorité devait donc, pour procéder à une notification valable, envoyer sa décision à la fiduciaire des recourants. C'est ainsi à bon droit que la notification a été jugée irrégulière par l'autorité précédente.
Cela dit, et à l'inverse de ce que semble soutenir l'instance précédente, on ne peut considérer que la notification a atteint son but malgré son irrégularité dès le 30 mars 2017. En effet, contrairement aux règles sur la fiction de notification régulière, c'est le critère de la connaissance effective de la décision par son destinataire - et non pas celui de la connaissance virtuelle de la décision dès son entrée dans la sphère d'influence de son destinataire - qui est déterminant pour faire partir le délai à partir duquel l'intéressé est réputé devoir agir, sous réserve d'un comportement contraire à la bonne foi. Or, dans la mesure où il résulte de l'état de fait - qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF) - que la prise de connaissance effective de la décision du 22 mars 2017 par les recourants n'a eu lieu que le 5 mai 2017 au plus tôt, soit le lendemain de l'envoi par le Service des contributions d'une copie de ladite décision à leur mandataire C.________ GmbH à la suite de la demande des contribuables, ce n'est qu'à partir de cette dernière date que commençait à courir le délai de recours au sens de l'art. 140 al. 1 LIFD.
Aucun comportement contraire au principe de la bonne foi ne peut par ailleurs être reproché aux recourants. Ainsi, bien que ceux-ci aient à juste titre admis qu'ils devaient s'attendre à une décision sur réclamation, ils ne devaient toutefois pas s'attendre à une notification directe de celle-ci, compte tenu des indications qu'ils avaient eux-mêmes fournies au Service des contributions concernant leur mandataire fiscal et des difficultés qu'ils rencontraient avec la livraison de leur courrier à leur domicile. Les recourants étaient en outre d'autant moins susceptibles de soupçonner l'existence de la décision litigieuse que le mode de distribution " A Plus " adopté par le Service des contributions, contrairement à l'envoi recommandé ou par acte judiciaire, ne comprend pas le dépôt d'un avis de retrait dans la boîte aux lettres ou la case postale du destinataire. Enfin, force est de constater que l'on ne peut imputer aux recourants un quelconque manquement à leur devoir de diligence, ceux-ci s'étant enquis auprès du Service des contributions, à une date indéterminée, mais en tout état antérieure au 4 mai 2017, quant à l'existence d'une décision rendue suite à leur réclamation du 3 mars 2017. Les intéressés n'ont dès lors pas fait
preuve d'une passivité coupable, mais se sont au contraire renseignés auprès du Service des contributions de la suite donnée à leur réclamation deux mois après son dépôt et au plus tard quarante-deux jours après la notification irrégulière de la décision litigieuse, dont ils ne pouvaient une nouvelle fois qu'ignorer l'existence. Le comportement des intéressés échappe dès lors à toute critique sous l'angle du principe de la bonne foi, respectivement de celui de l'interdiction de l'abus de droit.

4.4. Dans ces circonstances, on ne saurait suivre le Tribunal cantonal lorsque celui-ci considère que les recourants étaient forclos pour n'avoir pas réagi à temps, au motif que le délai de recours contre la décision sur réclamation avait commencé à courir le 30 mars 2017. D'une part, ce raisonnement repose sur une application incorrecte des règles sur la fiction de notification. En effet, en considérant qu'il convenait d'appliquer les règles de la fiction de notification propres aux envois recommandés pour déterminer le jour de la notification irrégulière de la décision litigieuse, l'autorité précédente a méconnu le fait qu'une telle fiction de notification présuppose la remise d'un avis de retrait ( "invitation à retirer un envoi ") dans la boîte aux lettres ou la case postale du destinataire, possibilité qui n'est justement pas envisagée dans le mode de distribution " A Plus ". D'autre part, le raisonnement des juges précédents est erroné en tant qu'il considère à tort que le délai pour s'opposer à la décision sur réclamation a commencé à courir dès le lendemain de la notification fictive de la décision, alors qu'en cas de notification irrégulière, un tel délai ne court qu'à partir du jour où son destinataire a pris
effectivement connaissance de celle-ci, sous réserve d'un comportement contraire à la bonne foi. Or, comme souligné précédemment, et faute d'élément de preuve contraire, il faut retenir que les recourants n'ont eu connaissance de la décision litigieuse que le 5 mai 2017 au plus tôt.
Pour le surplus, le Tribunal cantonal se méprend également sur la portée qu'il entend donner au devoir de diligence de la partie qui, représentée par un mandataire, reçoit seule l'acte. En effet, contrairement à ce qu'a considéré l'instance précédente, on ne se trouve pas ici dans la situation où la partie représentée par un mandataire a pleinement connaissance de la décision dès sa notification irrégulière et doit, en vertu de son obligation de diligence, se renseigner auprès de son mandataire de la suite donnée à son affaire dans un délai équivalent à celui prévu pour former recours. Compte tenu de ce qui a déjà été souligné précédemment, le délai est donc réputé avoir commencé à courir le 5 mai 2017 au plus tôt.

4.5. Au vu des éléments susmentionnés, c'est à tort que le Tribunal cantonal a confirmé la tardiveté du recours des recourants. On doit considérer que celui-ci, formé le 2 juin 2017, est intervenu dans le délai légal de trente jours fixé à l'art. 140 LIFD.

5.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours dans la mesure où il est recevable (cf. supra consid. 1.3). L'arrêt attaqué est par conséquent annulé et la cause renvoyée à la Commission des recours (107 al. 2 LTF), afin que celle-ci statue sur le fond du recours formé le 2 juin 2017 en tant qu'il concerne l'IFD pour la période fiscale 2014.
Vu l'issue du recours, les frais judiciaires sont mis à la charge de la République et canton du Jura, dont l'intérêt patrimonial est en cause (art. 66 al. 1 et 4 LTF). La demande d'assistance judiciaire devient par conséquent sans objet. Il n'est pas alloué de dépens aux recourants qui ont agi sans le concours d'un mandataire professionnel (art. 68 al. 1 et 2 LTF; ATF 135 III 127 consid. 4 p. 136). La cause est également renvoyée au Tribunal cantonal de la République et canton du Jura pour qu'il statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure accomplie devant lui (cf. art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours en matière de droit public est admis dans la mesure où il est recevable.

2.
L'arrêt rendu le 19 octobre 2018 par le Tribunal cantonal de la République et canton du Jura est annulé en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2014. Il est confirmé pour le surplus.

3.
La cause est renvoyée à la Commission cantonale des recours de la République et canton du Jura pour nouvelle décision dans le sens des considérants concernant l'impôt fédéral direct.

4.
Le recours constitutionnel subsidiaire est irrecevable.

5.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la République et canton du Jura.

6.
La requête d'assistance judiciaire des recourants est sans objet.

7.
La cause est renvoyée à la Cour administrative du Tribunal cantonal de la République et canton du Jura pour qu'elle statue à nouveau sur les frais et dépens de la procédure antérieure.

8.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, au Service des contributions du canton du Jura, au Tribunal cantonal de la République et canton du Jura, Cour administrative, à la Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 26 juillet 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Rastorfer

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 91 Teilentscheide - Die Beschwerde ist zulässig gegen einen Entscheid, der:
^a	nur einen Teil der gestellten Begehren behandelt, wenn diese Begehren unabhängig von den anderen beurteilt werden können;
^b	das Verfahren nur für einen Teil der Streitgenossen und Streitgenossinnen abschliesst.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
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^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 116 Eröffnung - 1 Verfügungen und Entscheide werden dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittelbelehrung enthalten.
¹	Verfügungen und Entscheide werden dem Steuerpflichtigen schriftlich eröffnet und müssen eine Rechtsmittelbelehrung enthalten.
²	Ist der Aufenthalt eines Steuerpflichtigen unbekannt oder befindet er sich im Ausland, ohne in der Schweiz einen Vertreter zu haben, so kann ihm eine Verfügung oder ein Entscheid rechtswirksam durch Publikation im kantonalen Amtsblatt eröffnet werden.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 140 Voraussetzungen für die Beschwerde des Steuerpflichtigen - 1 Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Artikel 132 Absatz 2 bleibt vorbehalten.
¹	Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid der Veranlagungsbehörde innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Rekurskommission schriftlich Beschwerde erheben. Artikel 132 Absatz 2 bleibt vorbehalten.
²	Er muss in der Beschwerde seine Begehren stellen, die sie begründenden Tatsachen und Beweismittel angeben sowie Beweisurkunden beilegen oder genau bezeichnen. Entspricht die Beschwerde diesen Anforderungen nicht, so wird dem Steuerpflichtigen unter Androhung des Nichteintretens eine angemessene Frist zur Verbesserung angesetzt.
³	Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
⁴	Artikel 133 gilt sinngemäss.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 133 Fristen - 1 Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, den schweizerischen PTT-Betrieben233 oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab.
¹	Die Frist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage. Sie gilt als eingehalten, wenn die Einsprache am letzten Tag der Frist bei der Veranlagungsbehörde eingelangt ist, den schweizerischen PTT-Betrieben233 oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Ausland übergeben wurde. Fällt der letzte Tag auf einen Samstag, Sonntag oder staatlich anerkannten Feiertag, so läuft die Frist am nächstfolgenden Werktag ab.
²	Eine unzuständige Amtsstelle überweist die bei ihr eingereichte Einsprache ohne Verzug der zuständigen Veranlagungsbehörde. Die Frist zur Einreichung der Einsprache gilt als eingehalten, wenn diese am letzten Tag der Frist bei der unzuständigen Amtsstelle eingelangt ist oder den schweizerischen PTT-Betrieben234 übergeben wurde.
³	Auf verspätete Einsprachen wird nur eingetreten, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass er durch Militär- oder Zivildienst, Krankheit, Landesabwesenheit oder andere erhebliche Gründe an der rechtzeitigen Einreichung verhindert war und dass die Einsprache innert 30 Tagen nach Wegfall der Hinderungsgründe eingereicht wurde.235

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 145 - 1 Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
¹	Das kantonale Recht kann den Weiterzug des Beschwerdeentscheides an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz vorsehen.
²	Die Artikel 140-144 gelten sinngemäss.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.