2C_114/2023 - 2024-04-26 - Assistenza giudiziaria e estradizione

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 114/2023

Arrêt du 26 avril 2024

IIe Cour de droit public

Composition
Mmes et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz, Hänni, Ryter
et Kradolfer.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
1. A.________,
2. B.________,
tous les deux représentés par Me Nicolas Urech, avocat,
recourants,

contre

Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
intimée.

Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR),

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour VI, du 6 février 2023 (F-1973/2021, F-1975/2021).

Faits :

A.

A.a. Le 11 mai 2016, la Direction générale des finances publiques française (DGFP; ci-après: l'autorité requérante ou l'autorité française) a adressé une demande d'assistance administrative en matière fiscale à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale ou l'AFC) fondée sur l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-après: CDI CH-FR, RS 0.672.934.91). L'autorité requérante indiquait qu'une enquête diligentée en Allemagne par le parquet de Bochum et des visites domiciliaires effectuées dans les succursales allemandes de la banque C.________ AG (ci-après: la Banque) avaient abouti à la saisie de données concernant des contribuables français en lien avec des comptes ouverts auprès de ladite banque. La demande d'assistance administrative concernait les années 2010 à 2014 pour l'impôt sur le revenu et les années 2010 à 2015 pour l'impôt de solidarité sur la fortune et se fondait sur des listes contenant des numéros de comptes bancaires liés à des personnes inscrites sous un code "domizil" français. Elle visait l'obtention
des nom, prénom, date de naissance et l'adresse la plus actuelle disponible des titulaires, ayants droit économiques selon le formulaire A, et de toute autre personne venant aux droits et obligations de ces derniers auprès de la Banque.
Déférant à une demande de production du 10 juin 2016, la Banque a transmis à l'Administration fédérale les informations demandées entre juin 2016 et juillet 2017. Informée par la Banque du risque que ces renseignements soient utilisés dans la procédure pénale ouverte contre elle en France, l'Administration fédérale a obtenu des autorités compétentes françaises l'assurance que les informations transmises ne seraient communiquées qu'aux personnes et autorités mentionnées à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR et qu'elles ne seraient utilisées qu'aux fins qui y étaient énumérées.
Le 9 février 2018, l'Administration fédérale a, dans huit décisions finales rendues à l'encontre de certaines personnes concernées, ainsi qu'à la Banque (dont le Tribunal administratif fédéral avait reconnu la qualité pour recourir dans l'arrêt A-4974/2016 du 25 octobre 2016), accordé l'assistance administrative à l'autorité française. Par arrêt du 30 juillet 2018, le Tribunal administratif fédéral a admis le recours formé par la Banque et annulé les décisions finales du 9 février 2018. Cette décision a été annulée, sur recours de l'Administration fédérale, par le Tribunal fédéral qui, par arrêt du 26 juillet 2019 (cause 2C 653/2018 partiellement publiée in ATF 146 II 150), a confirmé la validité des décisions finales du 9 février 2018. A la suite de cet arrêt, l'Administration fédérale a repris le traitement des procédures, qui avaient été suspendues jusqu'à droit connu sur la position du Tribunal fédéral.

A.b. Par décision finale du 12 mai 2020, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante concernant les époux D.________ et E.________. Par décision finale du même jour, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante concernant la société F.________ et E.________.
Le 27 août 2020, le mandataire de E.________ a informé l'Administration fédérale que son mandant était décédé le 28 septembre 2016. Il ressortait de l'acte de décès produit que feu E.________ était veuf de D.________.
Le 30 septembre 2020, le mandataire a transmis à l'Administration fédérale les procurations que A.________ et B.________, enfants et successeurs légaux de feu E.________ aux côtés de leur soeur G.________, avaient signées en sa faveur pour qu'il les représente dans la procédure.

B.
Par décision finale du 24 mars 2021 notifiée à A.________, B.________ et G.________, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante concernant D.________ et E.________. Par décision finale du même jour notifiée à A.________, B.________ et G.________, elle a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante concernant la société F.________ et E.________.
Le 26 avril 2021, A.________ et B.________ ont recouru contre les décisions finales du 24 mars 2021 auprès du Tribunal administratif fédéral, concluant à leur annulation, subsidiairement au constat de leur nullité, ainsi qu'au rejet de l'assistance administrative, subsidiairement au renvoi des causes à l'Administration fédérale pour nouvelles décisions. A titre préalable, ils ont demandé que le Tribunal administratif fédéral ordonne à l'Administration fédérale ou à la Banque de produire, d'une part, une traduction dans une langue officielle des documents bancaires en anglais et, d'autre part, le formulaire A ou tout autre document propre à identifier l'ayant droit économique dans la procédure visant la société F.________ et feu E.________.
Après avoir joint les causes (décision incidente du 19 mai 2021), le Tribunal administratif fédéral a, par arrêt du 6 février 2023, rejeté les requêtes d'instruction et les recours, dans la mesure de leur recevabilité.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ et B.________ demandent au Tribunal fédéral, principalement, de réformer l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 6 février 2023 en ce sens que leur recours sont admis, que l'Administration fédérale rejette la demande d'assistance administrative en tant qu'elle concerne la société F.________, ainsi que feus E.________ et D.________, d'autre part, et qu'elle refuse de transmettre les informations annexées aux décisions finales entreprises; subsidiairement, ils demandent l'annulation de l'arrêt attaqué et le renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral s'en tient à son arrêt. L'Administration fédérale conclut au rejet du recours. Les recourants ont déposé des observations.

Considérant en droit :

1.
Selon l'art. 83 let. h LTF, le recours en matière de droit public est irrecevable contre les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale. Il découle de l'art. 84a LTF que, dans ce dernier domaine, le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF.

1.1. D'après la jurisprudence, la présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit importante pour la pratique; cette condition est en particulier réalisée lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreuses causes analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3; arrêt 2C 289/2015 du 5 avril 2016 consid. 1.2.1 non publié in ATF 142 II 218). Le Tribunal fédéral entre aussi en matière lorsqu'une cause qui soulève une question juridique de principe en vertu de l'art. 84a LTF était encore ouverte au moment du dépôt du recours (arrêts 2C 79/2022 du 9 août 2023 consid. 1.1.1; 2C 216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 1.3.2).

1.2. Les recourants font valoir que la présente cause soulève notamment la question juridique de principe de l'application dans le temps de l'art. 18a LAAF, qui prévoit que l'assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes décédées. Il s'agit de savoir si cette disposition s'applique également aux demandes d'assistance administrative qui étaient pendantes à la date de son entrée en vigueur le 1er novembre 2019,
Le Tribunal fédéral a déjà tranché la question juridique de principe de l'application dans le temps de l'art. 18a LAAF dans l'arrêt 2C 795/2022 du 15 mars 2024. Comme cette question était encore ouverte lors du dépôt du recours dans la présente cause, le recours remplit néanmoins la condition de recevabilité de l'art. 84a LTF (supra consid. 1.1 in fine).

1.3. Au surplus, les recourants, qui ont qualité pour agir (cf. art. 89 al. 1 LTF), ont recouru en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans les formes prévues (art. 42 LTF).

1.4. Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, en vertu de l'art. 106 al. 2 LTF, il n'examine la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 149 III 81 consid. 1.3; 148 I 127 consid. 4.3; 145 V 304 consid. 1.2).

2.2. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des situations visées à l'art. 105 al. 2 LTF.

3.
La demande d'assistance administrative du 11 mai 2016 formée par l'État requérant est régie par l'art. 28 CDI CH-FR et sur le chiffre XI du Protocole additionnel à la CH-FR. Sur le plan interne, c'est la LAAF, applicable en l'espèce (cf. art. 24 LAAF), qui concrétise l'exécution en Suisse de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande (cf. art. 1 LAAF; ATF 146 II 150 consid. 5.4; 143 II 224 consid. 6.1; 628 consid. 4.3).

4.
La demande d'assistance administrative du 11 mai 2016 qui est à l'origine des décisions de l'Administration fédérale objets de la présente procédure a fait l'objet d'un arrêt de principe du 26 juillet 2019, qui a été partiellement publié (ATF 146 II 150; supra let. A.a). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a d'abord constaté que cette demande, qui concernait plusieurs dizaines de milliers de personnes, revêtait les caractéristiques d'une demande dite "collective" (ATF 146 II 150 consid. 4). Il a ensuite retenu que l'autorité requérante était fondée à demander l'assistance administrative de la Suisse pour les périodes fiscales 2010 à 2015 en identifiant ces personnes par d'autres moyens que par leur nom et leur adresse (ATF 146 II 150 consid. 5) et que, sur le fond, les conditions de l'assistance administrative à la France étaient remplies; en effet, les renseignements demandés remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR et la demande ne constituait pas une pêche aux renseignements inadmissible (ATF 146 II 150 consid. 6). Enfin, le Tribunal fédéral a jugé que l'autorité requérante avait fourni des assurances suffisantes que les informations qu'elle recevrait ne seraient pas
transmises aux autorités pénales françaises pour être utilisées dans la procédure pénale qui était alors ouverte en France contre la Banque, en violation du principe de spécialité et de l'obligation de garder le secret prévue à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR (ATF 146 II 150 consid. 7).
Le Tribunal administratif fédéral s'est largement référé à cet arrêt de principe pour rejeter les recours de A.________ et de B.________. Il a par ailleurs jugé, en substance, que c'était en vain que les recourants se prévalaient de la prescription des créances fiscales en France pour contester la pertinence vraisemblable de renseignements requis (consid. 8) et que l'assistance administrative requise pouvait être exécutée nonobstant le décès de D.________ et de E.________ (consid. 3).

5.
Les recourants reprochent au Tribunal administratif fédéral d'avoir violé l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR en confirmant l'octroi de l'assistance administrative à l'autorité requérante sans avoir réexaminé, le cas échéant en demandant une précision à la France, la pertinence vraisemblable des renseignements requis, au regard du temps écoulé depuis la date de la demande d'assistance administrative et de la prescription des créances fiscales en France, dont ils avaient pourtant démontré qu'elle était désormais acquise.

5.1. Selon l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR, les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants.
La condition de la pertinence vraisemblable a pour but d'assurer un échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large possible, sans qu'il soit pour autant loisible aux États contractants de demander des renseignements au hasard ou qui ne sont pas susceptibles d'apporter un éclairage sur les affaires fiscales d'un contribuable particulier (ch. XI par. 2 du Protocole additionnel à la CDI CH-FR).
Selon la jurisprudence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (cf. notamment ATF 145 II 112 consid. 2.1.1; 144 II 29 consid. 4.2.2; 144 II 206 consid. 4.3; 142 II 161 consid. 2.1.1). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'État requérant. L'État requis se limite à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère (cf. ATF 148 II 336 consid. 7.2; 142 II 161 consid. 2.1.1). L'État requis ne peut pas examiner les objections liées au bien-fondé de la procédure fiscale menée à l'étranger, ni déterminer lui-même si d'éventuels obstacles procéduraux du droit interne de l'État requérant empêcheraient l'utilisation des renseignements obtenus (ATF 144 II 206 consid. 4.3 et les arrêts cités). Il n'incombe en particulier pas à l'État requis
d'examiner si certaines périodes fiscales concernées par une demande d'assistance administrative pourraient être atteintes par la prescription dans l'État requérant, quand bien même l'existence d'un tel délai serait mentionnée dans la demande d'assistance administrative elle-même (arrêts 2C 795/2022 du 15 mars 2024; 2C 662/2021 du 18 mars 2022 consid. 5.4.1 et 5.4.2). La possibilité que des périodes fiscales puissent être atteintes par la prescription dans l'État requérant n'a donc pas d'incidence sur la pertinence vraisemblable des renseignements demandés concernant ces périodes (cf. aussi arrêt 2C 912/2022 du 26 avril 2024 consid. 6.3). L'objection de la prescription doit être soulevée devant les autorités compétentes de l'État requérant (arrêt 2C 795/2022 du 15 mars 2024 consid. 5.2).

5.2. Au vu de ce qui précède, c'est en vain que les recourants reprochent au Tribunal administratif fédéral d'avoir confirmé la transmission de renseignements sans avoir "réexaminé" leur pertinence vraisemblable au regard du temps écoulé et de la prescription en France.

5.3. Au surplus, les recourants ne soutiennent à juste titre pas que les renseignements ne rempliraient plus la condition de la pertinence vraisemblable en raison du décès de feus D.________ et E.________. Il n'incombe pas à l'État requis de refuser de transmettre des renseignements parce que la personne visée par la demande d'assistance administrative est décédée, au motif que ces renseignements ne seraient de ce fait pas vraisemblablement pertinents, car le point de savoir si les renseignements conservent leur utilité pour l'État requérant dans une telle situation relève aussi du droit interne de l'État requérant, dont la cognition échappe à l'État requis. En d'autres termes, le fait que la personne visée par une demande d'assistance administrative soit décédée n'affecte pas la réalisation de la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements qui sont requis à son sujet (arrêt 2C 795/2022 du du 15 mars 2024 consid. 5.3).

5.4. On ne discerne donc aucune violation de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR dans le cas d'espèce.

6.
Les recourants reprochent également aux juges précédents d'avoir appliqué l'art. 18a LAAF au cas d'espèce et d'avoir, en conséquence, confirmé la transmission des renseignements requis malgré le décès des deux personnes concernées. Ils font valoir que l'art. 18a LAAF, qui permet la transmission de renseignements concernant des personnes décédées, a une portée matérielle en tant qu'elle permet, depuis son entrée en vigueur le 1er novembre 2019, l'échange de renseignements concernant des personnes décédées. En conséquence, elle ne pourrait pas s'appliquer de manière rétroactive aux demandes d'assistance administrative formées avant le 1er novembre 2019 et visant des personnes décédées décédées avant cette date. En outre, comme avant l'entrée en vigueur de l'art. 18a LAAF, l'Administration fédérale devait rejeter des demandes d'assistance visant des personnes dont il s'avérait qu'elles étaient décédées, ils soutiennent que le fait d'appliquer l'art. 18a LAAF aux demandes d'assistance administrative pendantes au 1er novembre 2019 reviendrait à faire dépendre la transmission ou non de renseignements concernant des personnes décédées de la vitesse de traitement des dossiers par l'Administration fédérale, ce qui engendrerait des
inégalités de traitement et des situations arbitraires, en violation des art. 8 et 9 Cst..

6.1. Il faut d'abord rappeler que l'échange de renseignements fiscaux sur demande instaure une collaboration entre États, laquelle ne prévoit pas la participation des personnes qui en font l'objet (cf. ATF 146 I 172 consid. 6.1; arrêt 2C 795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.1). Il est certes admis que les États parties à une convention qui instaure un échange de renseignements sur demande peuvent prévoir, dans leur droit interne, des droits procéduraux pour les personnes visées. Ces droits ne peuvent toutefois pas entraver ou retarder la correcte exécution de l'échange de renseignements (cf. OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, 2019, Commentaire, n° 14.1 ad art. 26; ATF 146 I 172 consid. 6.2; arrêt 2C 795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.1; dans le contexte de la CDI-FR, cf. aussi le ch. XI par. 5 du Protocole additionnel à la CDI CH-FR, qui concrétise ce principe dans le contexte de l'échange de renseignements fiscaux franco-suisse en prévoyant que les règles de procédure administratives relatives aux droits du contribuable s'appliquent dans l'État requis, sans pour autant que leur application puisse entraver ou retarder indûment les échanges effectifs de renseignements).

6.2. En Suisse, la loi fédérale sur l'assistance administrative fiscale accorde des droits procéduraux à une personne visée par une demande d'assistance administrative. Cela se concrétise notamment par le fait que cette personne doit être informée de l'existence de la procédure (cf. art. 14 et 14a LAAF), qu'elle peut y prendre part (art. 15 LAAF) et que, si elle s'oppose à la transmission de renseignements, l'Administration fédérale doit lui notifier une décision finale, dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre (art. 17 al. 1 LAAF).

6.3. S'il apparaît, au cours de la procédure devant l'Administration fédérale, que la personne visée par la demande est décédée, aucune décision finale ne peut lui être notifiée. Cet obstacle lié au décès découle du choix de la Suisse de conférer des droits procéduraux aux personnes intéressées. Or, comme le droit de procédure qui s'applique en droit interne ne peut pas entraver la bonne exécution de l'assistance administrative (supra consid. consid. 6.1), cette impossibilité de notifier ne peut pas conduire la Suisse à s'abstenir d'exécuter l'assistance administrative en cas de décès, puisque les renseignements requis conservent leur pertinence vraisemblable (supra consid. 5.3; arrêt 2C 795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.3). C'est pourquoi l'art. 18a LAAF prévoit que l'assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes décédées et que leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de parties.

6.4. L'historique de cette disposition montre que l'art. 18a LAAF a été introduit dans la LAAF lors de la révision partielle de la loi entrée en vigueur le 1er novembre 2019 (RO 2019 3161), pour donner suite à une recommandation du Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales (ci-après: Forum mondial) d'assurer l'exécution de l'échange de renseignements en cas de décès de la personne visée (arrêt 2C 795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.4). Cette exécution n'était alors pas garantie, en raison d'une jurisprudence initiée en 2010 par le Tribunal administratif fédéral, qui statuait comme unique instance de recours dans le domaine de l'assistance administrative internationale fiscale (la possibilité de recourir au Tribunal fédéral n'est ouverte que depuis le 1er février 2013, avec l'entrée en vigueur de l'art. 84a LTF [RO 2013 231]). Dans l'arrêt A-6711/2010 du 1er décembre 2010, le Tribunal administratif fédéral avait en effet constaté la nullité d'une décision finale que l'Administration fédérale avait notifiée à une personne visée par une demande d'assistance administrative, mais qui était décédée, ce qui avait pour conséquence selon cet arrêt que l'assistance administrative ne pouvait pas être
exécutée (cf. consid. 3.4 de l'arrêt; CÉLINE MARTIN/MICHAEL URWYLER, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020, § 8 Verfahren vor ESTV, n° 31; arrêt 2C 795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.4). Afin qu'il soit tout de même possible d'exécuter l'assistance administrative en cas de décès de la personne visée par une demande, l'Administration fédérale avait alors développé une pratique consistant à déterminer les éventuels successeurs légaux pouvant servir de destinataires de la décision finale, mais cette pratique supposait que les successeurs légaux disposent de la capacité d'être partie et de la capacité d'ester en justice selon le droit suisse et qu'ils puissent être identifiés, ce qui n'était pas toujours possible (cf. Message du 21 novembre 2018 sur la mise en oeuvre des recommandations du Forum mondial émises dans le rapport de phase 2 de la Suisse, FF 2019 300 ch. 2.3.1.1). C'est la raison pour laquelle, dans son rapport d'examen de la Suisse du 16 juillet 2016 (phase 2), le Forum mondial a recommandé à la Suisse de faire en sorte que "les renseignements sur les personnes décédées puissent être échangés en toutes circonstances" (Message précité, FF 2019 277 ch. 2.3.1; arrêt 2C 795/2022 du 15 mars 2024 consid.
6.4).

6.5. L'art. 18a LAAF permet ainsi à la Suisse d'assurer l'exécution d'une demande d'assistance administrative lorsqu'il apparaît que la personne visée par la demande est décédée. Il ne s'agit donc pas d'une disposition matérielle, mais procédurale, contrairement à ce que soutiennent les recourants (arrêt 2C 795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.5). Cette portée correspond à la vocation de la LAAF, qui consiste à régler l'exécution en Suisse des demandes d'assistance administrative (supra consid. 3). En outre, l'art. 18a LAAF permet de mettre en oeuvre les obligations internationales de la Suisse (supra consid. 5.3). Il s'ensuit que l'art. 18a LAAF ne déroge pas à la nature procédurale de cette loi fédérale. Partant, elle s'applique immédiatement dès son entrée en vigueur et donc aux demandes d'assistance administrative en matière fiscale en cours, indépendamment de la date à laquelle elles ont été formulées, de la date du décès de la personne visée ou des périodes concernées par la demande d'assistance administrative (arrêt 2C 795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.5).
Enfin, l'application de l'art. 18a LAAF aux demandes concernant des personnes décédées qui étaient pendantes au 1er novembre 2019 ne crée pas d'inégalité de traitement ou de situation arbitraire par rapport à celles qui, traitées avant le 1er novembre 2019, ont abouti à un refus de l'assistance administrative en raison de la pratique qui prévalait jusqu'alors (supra consid. 6.4). En effet, les États requérants qui se seraient vu refuser l'assistance administrative de la Suisse en raison du décès de la personne visée peuvent adresser une nouvelle demande d'assistance administrative à l'Administration fédérale. Les recourants ne peuvent donc pas se prévaloir des art. 8 et 9 Cst. pour obtenir le rejet de la demande d'assistance en tant qu'elle concerne feus D.________ et E.________.

6.6. En conséquence, c'est à juste titre que le Tribunal administratif fédéral a jugé que la demande d'assistance administrative du 11 mai 2016 devait être exécutée concernant feus D.________ et E.________. Le grief de violation de l'art. 18a LAAF en lien avec l'interdiction de la rétroactivité des lois, infondé, est donc rejeté.

7.
Ce qui précède conduit au rejet du recours. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 3 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires des recourants, à l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, et au Tribunal administratif fédéral, Cour VI.

Lausanne, le 26 avril 2024

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

La Greffière : S. Vuadens

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 1 Oggetto e campo d'applicazione - 1 La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
¹	La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
^a	secondo le convenzioni per evitare le doppie imposizioni;
^b	secondo altri accordi internazionali che prevedono uno scambio di informazioni in materia fiscale.
²	Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 14 Informazione delle persone legittimate a ricorrere - 1 L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
¹	L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
²	L'AFC informa in merito al procedimento di assistenza amministrativa le altre persone che, in base agli atti, deve presumere legittimate a ricorrere secondo l'articolo 19 capoverso 2.28
³	Se una persona ai sensi del capoverso 1 o 2 (persona legittimata a ricorrere) risiede all'estero, l'AFC chiede al detentore delle informazioni di invitare tale persona a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera. Essa stabilisce un termine per la designazione del rappresentante autorizzato.
⁴	L'AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residente all'estero se:
^a	è consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato; o
^b	l'autorità richiedente acconsente esplicitamente a questo modo di procedere nel singolo caso.29
⁵	Se una persona legittimata a ricorrere non è raggiungibile, l'AFC la informa della domanda per il tramite dell'autorità richiedente o mediante pubblicazione nel Foglio federale. Essa la invita a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni. Il termine per la designazione del rappresentante autorizzato è di dieci giorni.30

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 14^a Informazione in caso di domande raggruppate - 1 Su richiesta dell'AFC, il detentore delle informazioni identifica le persone interessate da una domanda raggruppata.
¹	Su richiesta dell'AFC, il detentore delle informazioni identifica le persone interessate da una domanda raggruppata.
²	L'AFC informa della domanda le persone legittimate a ricorrere con sede o domicilio in Svizzera.
³	Chiede al detentore delle informazioni di informare della domanda le persone legittimate a ricorrere con sede o domicilio all'estero e di invitarle nel contempo a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera.
^3bis	L'AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residente all'estero se:
^a	è consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato; o
^b	l'autorità richiedente acconsente esplicitamente a questo modo di procedere nel singolo caso.32
⁴	Mediante pubblicazione in forma anonima nel Foglio federale, informa inoltre le persone interessate da una domanda raggruppata in merito:
^a	alla ricezione e al contenuto della domanda;
^b	all'obbligo di indicare all'AFC uno dei seguenti indirizzi:
^b1	il loro indirizzo svizzero, se hanno sede o domicilio in Svizzera,
^b2	il loro indirizzo all'estero, sempre che sia consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato, o
^b3	l'indirizzo di un rappresentante in Svizzera autorizzato a ricevere notifiche;
^c	alla procedura semplificata secondo l'articolo 16; e
^d	al fatto che emanerà una decisione finale per ogni persona legittimata a ricorrere che non abbia acconsentito alla procedura semplificata.
⁵	Il termine per indicare l'indirizzo secondo il capoverso 4 lettera b è di 20 giorni. Decorre dal giorno successivo alla pubblicazione nel Foglio federale.34
⁶	Se non può notificare la decisione finale alle persone legittimate a ricorrere, l'AFC la notifica mediante comunicazione in forma anonima nel Foglio federale. Il termine di ricorso decorre dal giorno successivo alla comunicazione nel Foglio federale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 15 Diritto di partecipazione ed esame degli atti - 1 Le persone legittimate a ricorrere possono partecipare al procedimento e consultare gli atti.
¹	Le persone legittimate a ricorrere possono partecipare al procedimento e consultare gli atti.
²	Se l'autorità estera rende verosimili motivi per mantenere segreti determinati atti, l'AFC può negare alle persone legittimate a ricorrere l'esame di tali atti conformemente all'articolo 27 PA35.36

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 17 Procedura ordinaria - 1 L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
¹	L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
²	Le informazioni presumibilmente irrilevanti non possono essere trasmesse. L'AFC le rimuove o le rende irriconoscibili.
³	L'AFC notifica la decisione finale alla persona legittimata a ricorrere residente all'estero per il tramite del suo rappresentante autorizzato o direttamente, sempre che sia consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato. In caso contrario essa notifica la decisione mediante pubblicazione nel Foglio federale.38
⁴	L'AFC informa simultaneamente le amministrazioni cantonali delle contribuzioni interessate in merito all'emanazione e al contenuto della decisione finale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.