A-1231/2018 - 2018-11-26 - Assistenza amministrativa e giudiziaria

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1231/2018

Urteil vom 26. November 2018

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richterin Marianne Ryter, Richterin Annie Rochat Pauchard,

Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.

1. A._______,

2. B._______,

Parteien beide vertreten durch

lic. iur. Isabelle Chassé, Rechtsanwältin,

Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-CAN).

Sachverhalt:

A.
Mit Schreiben vom 14. Juli 2017 gelangte die Canada Revenue Agency in Ottawa/Ontario (nachfolgend CRA) an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend ESTV) und ersuchte gestützt auf Art. 25 des Abkommens vom 5. Mai 1997 zwischen der Schweiz und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA CH-CAN; SR 0.672.923.21) um Amtshilfe betreffend A._______, wohnhaft in (...) (nachfolgend betroffene Person 1), und B._______, wohnhaft an der gleichen Adresse (nachfolgend betroffene Person 2) für den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2014.

Die CRA begründete ihr Amtshilfeersuchen im Wesentlichen damit, dass die kanadische Steuerverwaltung bei den betroffenen Personen 1 und 2 eine Steuerprüfung durchgeführt habe und vermute, dass die beiden betroffenen Personen bei C._______ (nachfolgend schweizerische Bank) in der Schweiz Bankkonten eröffnet hätten, welche gegenüber den kanadischen Steuerbehörden nicht offengelegt worden seien, und dass wesentliche Gelder unbesteuert geblieben seien. Der kanadische Steuervertreter der beiden betroffenen Personen habe zwar geltend gemacht, das Geld stamme aus der Erbschaft der verstorbenen Schwester der betroffenen Person 1, die CRA bezweifle jedoch diese Behauptung, da die Schwester bereits im Jahre 2002 verstorben und der Geldtransfer von den beiden Bankkonten in der Schweiz erst im Dezember 2011 erfolgt sei.

Die CRA erklärte hierbei, dass ihr Ersuchen im Einklang mit den landeseigenen Gesetzen und der Verwaltungspraxis stehe und dass solche Informationen erhältlich wären, befänden sie sich in Kanada, und schliesslich, dass sie alle möglichen Auskunftsquellen im ersuchenden Staat ausgeschöpft habe.

B.
Mit Editionsverfügung vom 11. August 2017 ersuchte die ESTV die schweizerische Bank um diverse Auskünfte und Dokumente für die Jahre 2011 bis 2014 sowie darum, dass Letztere die beiden betroffenen Personen über das vorliegende Amtshilfeverfahren informiere und auffordere, eine bevollmächtige Person in der Schweiz zu bezeichnen, an die die weiteren amtlichen Dokumente zugestellt werden könnten.

C.
Nach Erhalt der erfragten Angaben und Unterlagen gewährte die ESTV der Rechtsvertreterin der beiden betroffenen Personen Einsicht in die amtlichen Akten. Diese nahm am 14. Dezember 2017 Stellung.

D.
Mit Schlussverfügung vom 25. Januar 2018 an die beiden betroffenen Personen gewährte die ESTV der CRA Amtshilfe gemäss Ziff. 2 des Dispositivs der Verfügung.

E.
Gegen diese Schlussverfügung erhoben die beiden betroffenen Personen (nachfolgend auch Beschwerdeführende) mit Eingabe vom 26. Februar 2018 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragen im Wesentlichen die Aufhebung der Schlussverfügung vom 25. Januar 2018. Eventualiter seien diejenigen Passagen zu schwärzen, die keinen Bezug zum vorliegenden Amtshilfeersuchen aufweisen oder einen Zeitraum betreffen würden, der nicht vom anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen abgedeckt sei. Alsdann stellen sie ein als prozessualen Antrag bezeichnetes Begehren, wonach die ESTV anzuweisen sei, vom CRA ergänzende Auskünfte zur Subsidiarität zu verlangen, insbesondere betreffend die Ausschöpfung der internen Wege; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz.

Die Beschwerdeführenden rügen zur Hauptsache eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips, da es die CRA unterlassen habe, die gewünschten Bankauskünfte im Rahmen eines internen Steuerverfahrens zu beschaffen. Dies wäre jedoch möglich gewesen, da die fraglichen Gelder ursprünglich aus kanadischer Quelle stammen würden, nämlich von einem Konto bei der D._______ in Kanada (nachfolgend kanadische Bankstelle). Mit dem vorliegenden Amtshilfeersuchen werde auch versucht, das laufende kanadische Steuerverfahren auszuweiten, womit eine sog. fishing expedition vorliege. Die ersuchten Informationen seien für die korrekte Durchsetzung des kanadischen Steuerrechts ohnehin nicht notwendig, da es sich bei den fraglichen Transfers um Trustausschüttungen handle, die in Kanada nicht steuerbar seien. Das Geld sei nach rund eineinhalb Jahren von der schweizerischen Bank wieder nach Kanada repatriiert worden.

Eventualiter machen die Beschwerdeführenden geltend, auf dem Bankauszug (Seite 5, Enclosure 2; grün markierte Passage auf dem Schedule B [Seite 1] zur Beilage 2) seien die Angaben betreffend die E._______ zu schwärzen, da diese als unbeteiligte Dritte zu betrachten sei. Auch die Angaben zum Portfolio Return (Seite 8, Enclosure 2; grün markierte Position auf dem Schedule B [Seite 2] zur Beilage 2) seien zu schwärzen, denn diese Einkünfte würden die Steuerperiode 2011 betreffen. Diese falle nicht in den Anwendungsbereich von Art. 25 DBA CH-CAN in der hier anwendbaren Fassung.

F.
Mit Vernehmlassung vom 16. April 2018 beantragt die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz), die Beschwerde vom 26. Februar 2018 sei mit Bezug auf den Hauptantrag abzuweisen. Mit Bezug auf den Eventualantrag sei die Beschwerde teilweise gutzuheissen und die Passagen (....) (Seite 8, Enclosure 2) seien zu schwärzen. Der Prozessantrag sei abzuweisen; alles unter Kostenfolge.

Die Vorinstanz macht geltend, dass im vorliegenden Fall keine Veranlassung bestanden habe, vom völkerrechtlichen Vertrauensprinzip abzuweichen. Bei der Informationsträgerin handle es sich um eine schweizerische Bank. Entsprechend könne die CRA einzig auf dem Weg des Amtshilfeverfahrens an die sich bei der schweizerischen Bank befindenden Unterlagen gelangen. Die sich bei der kanadischen Bankstelle befindenden Unterlagen würden lediglich den Geldtransfer betreffen, nicht aber die weiteren von der CRA verlangten Unterlagen und Angaben. Ob es sich bei den Transfergeldern um nicht steuerbare Trustausschüttungen handle bzw. ob diese Gelder wieder nach Kanada repatriiert worden seien, habe die ESTV nicht zu beurteilen. Auch solche Gelder könnten Gegenstand der Überprüfung des weltweiten Einkommens sein, zu dessen Zweck das vorliegende Amtshilfeersuchen gestellt worden sei. Die E._______ sei nicht als zufällig auftauchende Dritte zu betrachten. Im Rahmen der Prüfung des weltweiten Einkommens seien sämtliche Informationen über Geldzu- und -abflüsse als voraussichtlich erheblich zu betrachten. Die Angaben zum Portfolio Return würden in der Tat die Steuerperiode 2011 betreffen und seien daher antragsgemäss zu schwärzen. Für den prozessualen Antrag in der vorliegenden Form bestehe kein Raum. Ein ausdrückliches Rückweisungsbegehren sei nicht gestellt worden.

Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die Verfahrensakten wird nachfolgend insoweit eingegangen, als sie für das vorliegende Urteil relevant sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwal-tungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (vgl. Art. 32 VGG e contrario sowie Art. 19 Abs. 1 und 5 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. September 2012; [StAhiG, SR 651.1]). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben.

1.2 Die Beschwerdeführenden sind als Adressaten der angefochtenen Schlussverfügung und als vom Amtshilfeersuchen betroffene Personen (Art. 3 Bst. a StAhiG) an der Aufhebung bzw. Abänderung der angefochtenen Verfügung interessiert und erfüllen damit die Voraussetzungen zur Beschwerdeerhebung (vgl. 19 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 48 VwVG).

1.3 Die Beschwerde wurde überdies form- und fristgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 19 Abs. 5 StAhiG). Demnach ist darauf einzutreten.

2.
Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

3.

3.1

3.1.1 Die aktuelle Amtshilfeklausel gemäss Art. 25 DBA CH-CAN und das vom Bundesrat und der Regierung von Kanada hierzu vereinbarte Auslegungsprotokoll sind seit dem 16. Dezember 2011 in Kraft (vgl. Art. XI bis XIII des Protokolls vom 22. Oktober 2010 zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweiz und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, unterzeichnet am 5. Mai 1997 in Bern [AS 2012 417, BBl 2011 139; nachfolgend Änderungsprotokoll]; hierbei enthält Art. XII des Änderungsprotokolls das sog. Auslegungsprotokoll, welches in seiner Ziff. 2 die Konkretisierung von Art. 25 DBA CH-CAN bezweckt; vgl. Botschaft vom 3. Dezember 2010 zur Genehmigung eines Protokolls zur Änderung des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und Kanada [nachfolgend Botschaft DBA CH-CAN 2010]; BBl 2010 139 ff., S. 151).

Ziff. 2 des Auslegungsprotokolls wurde sodann mit dem Briefwechsel vom 28. Juni/23. Juli 2012 konkretisiert (vgl. Briefwechsel vom 28. Juni/23. Juli 2012 zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung von Kanada betreffend das am 22. Oktober 2010 in Bern unterzeichnete Protokoll zur Änderung des am 5. Mai 1997 in Bern unterzeichneten Abkommens zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung von Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, in Kraft getreten durch Notenaustausch am 31. Oktober 2013; [AS 2013 4067]; vgl. hierzu auch Botschaft DBA CH-CAN 2010 S. 151).

In zeitlicher Hinsicht sind Art. 25 DBA CH-CAN und Ziff. 2 des Auslegungsprotokolls mit seiner Konkretisierung auf Amtshilfeersuchen anwendbar, die am oder nach dem 31. Oktober 2013 gestellt werden und sich auf Steuerperioden beziehen, die am oder nach dem 1. Januar 2012 beginnen (vgl. Art. XIII Abs. 1 Bst. b Änderungsprotokoll).

3.1.2 Die vorrevidierte Fassung von Art. 25 DBA CH-CAN (gültig bis zum 15. Dezember 2011) beschränkte den Informationsaustausch auf Informationen zur Durchführung des Abkommens (vgl. Botschaft DBA CH-CAN 2010, S. 142 und S. 152). Mithin enthielt das vorrevidierte Abkommen lediglich eine sog. kleine Amtshilfeklausel (Botschaft vom 16. Juni 1997 über ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Kanada; BBl 1997 III 1453 ff., S. 1458 f.). Aufgrund dieser wurden keine Auskünfte erteilt, wenn sie einzig dazu dienten, zu prüfen, ob ein Steuerpflichtiger seine Einkünfte bzw. sein Vermögen den Vorschriften des innerstaatlichen Rechts entsprechend versteuert hatte.

3.1.3 Das vorliegend zu beurteilende Amtshilfeersuchen der CRA datiert vom 14. Juli 2017 und betrifft die Steuerperioden 2002 bis 2014. Damit sind sämtliche Auskünfte untersagt, die zur Prüfung dienen, ob die Beschwerdeführenden ihre Einkünfte in den vor dem 1. Januar 2012 endenden Steuerperioden korrekt versteuert haben.

3.1.4 Die Durchführung des DBA CH-CAN richtet sich nach dem StAhiG (vgl. Art. 24 StAhiG e contrario).

Zu beachten ist ferner die Konkretisierung des StAhiG auf Verordnungs-stufe in der seit 1. Januar 2017 geltenden Fassung (Verordnung vom 23. November 2016 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen; [StAhiV, SR 651.11]).

3.2 Gemäss Art. 25 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-CAN tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Dieser Informationsaustausch ist nicht beschränkt durch Art. 1 DBA CH-CAN, welcher sich auf den persönlichen Geltungsbereich bezieht.

3.3 Art. 25 Abs. 3 DBA CH-CAN sieht zugunsten des ersuchten Staates gewisse Einschränkungen des umfassenden Informationsaustauschs vor (Botschaft DBA CH-CAN 2010 S. 150).

3.4 Art. 25 Abs. 5 DBA CH-CAN enthält besondere Bestimmungen bezüglich Informationen, die von Banken gehalten werden. Solche Informationen sind unabhängig von den Einschränkungen in Art. 25 Abs. 3 DBA CH-CAN auszutauschen, insbesondere kann die Schweiz den Informationsaustausch nicht unter Hinweis auf das Bankgeheimnis verweigern (Botschaft DBA CH-CAN 2010 S. 150).

3.5 Schliesslich fehlt in Art. 25 DBA CH-CAN eine Verpflichtung zum spontanen oder automatischen Informationsaustausch. Ein solcher ist jedoch gleichwohl möglich, wenn er nach dem innerstaatlichen Recht des ersuchten Staates zulässig ist (vgl. Botschaft DBA CH-CAN 2010 S. 151). Mangels Relevanz ist hier nicht weiter auf die weiteren völkerrechtlichen Be-stimmungen zum spontanen oder automatischen Informationsaustausch von Bankkonti und ihre allfällige Implementierung im DBA CH-CAN bzw. im Verhältnis zwischen der Schweiz und Kanada einzugehen.

3.6

3.6.1 Nach Ziff. 2 Bst. c des Auslegungsprotokolls besteht hinsichtlich Art. 25 DBA CH-CAN «Einvernehmen darüber, dass der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit bezweckt, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten und gleichzeitig klarzustellen, dass es den Vertragsstaaten nicht erlaubt ist, 'fishing expeditions' zu betreiben oder um Informationen zu ersuchen, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist». Ergänzend hält die Bestimmung fest, dass Ziff. 2 Bst. b des Auslegungsprotokolls wichtige verfahrenstechnische Anforderungen enthält, die 'fishing expeditions' vermeiden sollen, wobei die Unterabsätze
(i) - (v) so auszulegen sind, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern.

3.6.2 «Fishing expeditions» werden von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung [OECD] umschrieben als «speculative requests for information that have no apparent nexus to an open inquiry or investigation» (vgl. Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 5.1; Urteil des BVGer A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 E. 2.6.1, angefochten vor BGer).

3.6.3 Sind die Voraussetzungen von Ziff. 2 Bst. b des Auslegungsprotokolls erfüllt, das heisst, enthält das Amtshilfeersuchen die in dieser Bestimmung verlangten Angaben, mithin

i)den Namen und, sofern bekannt, weitere Angaben zur Identifikation der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en), wie die Adresse, die Kontonummer oder das Geburtsdatum;

ii)die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

iii)eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

iv)den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden;

v)den Namen und, sofern bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen;

so ist davon auszugehen, dass ein präzises Ermittlungsobjekt vorliegt. Diesfalls ist eine Beweisausforschung zu verneinen (vgl. Botschaft DBA CH-CAN 2010, S. 151).

3.6.4 Gemäss Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts liegt keine «fishing expedition» vor, wenn einer ersuchenden Behörde eine Konto-nummer der betroffenen Person bekannt ist und diese Behörde auch nach anderen Konten fragt, welche die betroffene Person bei der Bank, bei der das Konto mit der bekannten Nummer gehalten wird, hält bzw. an denen sie berechtigt ist. Es handelt sich gerade nicht um eine grundlose Anfrage «ins Blaue», sondern um eine konkrete Frage in Bezug auf eine identifi-zierte (bzw. identifizierbare) Person im Zusammenhang mit einer laufenden Untersuchung. In einem solchen Fall kann von einer «fishing expedition» keine Rede sein (Urteil des BVGer A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.5; vergleiche hierzu auch Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 2.4 und 2.5.1).

3.6.5 Die Voraussetzung der «voraussichtlichen Erheblichkeit» ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Gesuchstellung eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die angefragten Angaben als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1). Weil in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen kann, ob eine Information erheblich ist, beschränkt sich die Rolle des ersuchten Staates grundsätzlich darauf, zu überprüfen, ob die verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. Der ersuchte Staat hat also in diesem Sinne nur eine Plausibilitätskontrolle vorzunehmen (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1 f.; Urteil des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.2). Gemäss dem Bundesgericht bildet der Begriff der «voraussichtlichen Erheblichkeit» denn auch «eine nicht sehr hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen» (BGE 143 II 185 E. 3.3.2, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BGer 2C_695/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 2.6; Urteile des BVGer A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.3 und 2.1.4, A-5936/2017 vom 19. Juli 2018 E. 2.4).

3.6.6 Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil A-7091/2014 vom 9. Juni 2015 E. 10.1 festgehalten, dass der per 31. Dezember ausgewiesene Vermögensstatus mit demjenigen per 1. Januar identisch ist. Ersucht die ausländische Behörde ausdrücklich um Angaben zum Vermögen für die betroffene Steuerperiode, die am 1. Januar beginnt, so erweist sich die Bekanntgabe des Vermögensstatus per 31. Dezember des Vorjahres als voraussichtlich erheblich und fällt nicht unter den Tatbestand des spontanen Informationsaustauschs. Darüber hinaus können unter Umständen aber auch Informationen übermittelt werden, die aus einer Steuerperiode stammen, die vom Amtshilfeersuchen nicht erfasst wird. Voraussetzung hierfür ist, dass diese Informationen einen engen Bezug zur (zulässigerweise) ersuchten Steuerperiode aufweisen wie es zum Beispiel bei Eröffnungsdokumenten oder Unterschriftsberechtigungen zu Bankkonti der Fall ist.

3.6.7 Das Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit und das Verbot der «fishing expeditions» stehen in Einklang mit dem Verhältnismässig-keitsprinzip, das als verfassungsmässiger Grundsatz staatlichen Handelns (vgl. Art. 5 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos-senschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]) zwingend zu berücksichtigen ist (vgl. Urteil des BVGer A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.1.6, A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 2.2.2 mit weiteren Hinweisen).

3.7 Gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG ist die Übermittlung von Informationen zu Personen, welche nicht «betroffene Personen» sind, unzulässig, "wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interes-sen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen." Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG «restriktiv» auszulegen (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.4, 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips nur Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also «rein zufällig» in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen («fruit d'un pur hasard»; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des Steueramtshilfegesetzes], BBl 2015 5585 ff., 5623 und statt vieler: Urteil des BVGer A-3791/2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2 mit Hinweisen). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird. Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3 f.; zu diversen Konstellationen BGE 144 II 29 E. 4.2.4 sowie E. 4.3 - 4.5 und 143 II 506 E. 5.2.1 in Bezug auf Daten von Bankangestellten; Urteile des BVGer A-845/2018 vom 30. August 2018 E. 2.4.2, A-4331/2017 vom 16. November 2017 E. 4.2.1).

3.8 Gemäss Ziff. 2 Bst. a des Auslegungsprotokolls besteht «Einvernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen zumutbaren Mittel zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat» (sog. Subsidiaritätsprinzip; vgl. dazu ANDREAS DONATSCH et al., Internationale Rechtshilfe in Strafsachen - unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, S. 234).

3.9 Nach dem sogenannten völkerrechtlichen Vertrauensprinzip besteht - ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) - kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (vgl. BGE 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.; statt vieler: Urteil des BVGer A-197/2018 vom 2. Mai 2018 E. 2.4). Die ESTV ist deshalb an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet werden kann (statt vieler: BGE 128 II 407 E. 5.2.1; Urteil des BVGer A-846/2018 vom 30. August 2018 E. 2.3.2).

Ebenso besteht kein Anlass für Zweifel an einer von der ersuchenden Behörde abgegebenen Erklärung, wonach sie alle voraussichtlich zumutbaren innerstaatliche Mittel ausgeschöpft habe, es sei denn, es liege ein gegen die Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips sprechendes, ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung begründendes konkretes Element vor (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.1 ff.; Urteil des BGer 2C_904/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 7.2; Urteile des BVGer A-5936/2017 vom 19. Juli 2018 E. 2.7, A-4025/2016 vom 2. Mai 2017 E. 3.2.4).

3.10 Art. 7 Bst. a StAhiG sieht - in Umsetzung des Verbots der «fishing ex-peditions» - vor, dass auf Ersuchen nicht eingetreten wird, wenn diese zum Zweck der Beweisausforschung gestellt wurden. Darüber hinaus wird auf ein Amtshilfeersuchen nach Art. 7 Bst. b und c StAhiG nicht eingetreten, wenn damit Informationen verlangt werden, die von den Amtshilfebestim-mungen des anwendbaren Abkommens nicht erfasst sind, oder das Ersu-chen den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, z.B. weil es auf Infor-mationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Hand-lungen erlangt worden sind. Befinden sich die nicht zu übermittelnden Informationen auf Dokumenten, welche auch zu übermittelnde Angaben enthalten, kann ein Nichteintreten dadurch erfolgen, dass die nicht zu übermittelnden Informationen geschwärzt werden.

4.

4.1 Im vorliegenden Fall liegt die Schlussverfügung der ESTV vom 25. Januar 2018 im Streit. In dieser Verfügung sieht die Vorinstanz unter anderem die Übermittlung der Eröffnungsunterlagen für zwei bei der schweizerischen Bank geführte und auf die Beschwerdeführenden lautende Bankkonti vor. Ferner beabsichtigt die Vorinstanz, die Bankauszüge und Vermögensausweise betreffend diese Bankkonti zu übermitteln für den 1. Januar 2012, den 31. Dezember 2012 sowie bis 2014. Damit entspricht die Vor-instanz dem kanadischen Amtshilfeersuchen vom 14. Juli 2017 nur teilweise. Den Erwägungen der angefochtenen Schlussverfügung ist jedoch zu entnehmen, dass Vorinstanz hinsichtlich der Angaben per 1. Januar 2012 auf die Auszüge per 31. Dezember 2011 abstellt. Diese Abschlüsse weisen offenbar neben dem Total des Vermögens per 31. Dezember 2011 auch die für das Jahr 2011 erzielten Erträge separat aus.

4.2 Zu Recht gehen beide Parteien davon aus, dass auf das Amtshilfegesuch der CRA vom 14. Dezember 2017 die Amtshilfeklausel gemäss Art. 25 DBA CH-CAN in der seit 16. Dezember 2011 geltenden Fassung zur Anwendung gelangt (E. 3.1.3). Infolgedessen beschränkt sich die Amtshilfe grundsätzlich auf die Steuerperioden ab 1. Januar 2012 (vgl. dazu auch E. 4.6).

4.3 Die Beschwerdeführenden machen unter anderem geltend, dass eine unzulässige «fishing expedition» vorliege, denn die CRA versuche das in Kanada hängige Steuerverfahren auszudehnen, indem sie Bankunterlagen aus der Schweiz verlange und hoffe, neben den erbetenen Informationen weitere Informationen zu erhalten, die nicht Gegenstand des internen Steuerverfahrens in Kanada seien.

Das DBA CH-CAN schliesst die Amtshilfe für «fishing expeditions» aus (E. 3.6). Eine «fishing expedition» liegt jedoch nicht vor, wenn das Amtshilfeersuchen sich auf ein präzises Ermittlungsobjekt bezieht (E. 3.6.3). Von einem solchen ist auszugehen, wenn die ersuchende Behörde, die in Ziff. 2 Bst. b des Auslegungsprotokolls genannten Angaben liefert (E. 3.6.3).

Das Amtshilfeersuchen der CRA vom 14. Dezember 2017 richtet sich ausdrücklich gegen die Beschwerdeführenden. Die CRA erbittet für den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis 31. Dezember 2014 umfassende Bankinformationen über zwei bei der schweizerischen Bank geführte Bankkonti, die auf die Beschwerdeführenden lauten. Sie hat bei diesen für die Jahre 2006 bis 2014 eine Steuerprüfung durchgeführt und vermutet, dass Einkünfte aus schweizerischer Quelle in Kanada nicht deklariert worden seien. Die CRA führt weiter aus, dass von den erwähnten Bankkonti am 28. Dezember 2011 und am 30. Dezember 2011 Überweisungen nach Kanada erfolgt seien. Entgegen der Behauptung der Steuerpflichtigen könne es sich hierbei nicht um Zahlungen im Zusammenhang mit steuerfreien Ausschüttungen aus dem Trust der verstorbenen Schwester der betroffenen Person 1 handeln, denn die Erblasserin sei bereits im Jahre 2002 verstorben. Mit den erbetenen Auskünften soll überprüft werden, ob die Beschwerdeführenden ihre sämtlichen weltweiten Einkünfte ordnungsgemäss versteuert hätten.

Diese Ausführungen enthalten nicht nur sämtliche im Auslegungsprotokoll vorgesehen Angaben, sondern lassen auf ein präzises Ermittlungsobjekt schliessen. Unter diesen Umständen ist es unerheblich, wenn die CRA nicht nur nach Informationen zu den bereits bekannten Bankkonti, sondern auch nach möglichen weiteren Konti bei der Informationsträgerin fragt (E. 3.6.4). Ebenso ist es irrelevant, dass aufgrund der erfragten Bankauszüge weitere allenfalls steuerrelevante Einkommenszuflüsse gefunden werden könnten (vgl. dazu aber nachfolgend E. 4.6).

4.4 Die Beschwerdeführerenden machen sinngemäss geltend, die erbetenen Informationen betreffend die im Dezember 2011 erfolgten Geldüberweisungen nach Kanada seien für die korrekte Durchsetzung des kanadischen Steuerrechts nicht notwendig, da es sich bei den überwiesenen Geldern um in Kanada nicht steuerbare Trustausschüttungen gehandelt habe und diese Betreffnisse nur während rund eineinhalb Jahren bei der schweizerischen Bank deponiert gewesen seien.

Nach der Rechtsprechung ist der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit umfassend zu verstehen und sind die Hürden für die Gewährung der Amtshilfe nicht allzu hoch (E. 3.6.5). Die Vorinstanz kann sich hierbei auf eine Plausibilitätskontrolle beschränken (E. 3.6.5). Das Amtshilfeersuchen vom 14. Juli 2017 bezweckt die Überprüfung der weltweiten Einkünfte der Beschwerdeführenden auf ihre Steuerbarkeit in Kanada. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die CRA vermutet, dass über die bei einer schweizerischen Bank in der Schweiz geführten Bankkonti Einkünfte vereinnahmt worden sein könnten. Damit erweisen sich die zu diesen Bankkonti erbetenen Kontoinformationen als voraussichtlich erheblich. Hierbei ist es aus Sicht des ersuchten Staates irrelevant, ob solche allfälligen Einkünfte in Kanada steuerbar oder steuerfrei sind. Die Prüfung der Steuerbarkeit obliegt der veranlagenden Steuerbehörde (vgl. dazu auch E. 4.6).

4.5 Die Beschwerdeführenden rügen sodann eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips. Sie behaupten in diesem Zusammenhang, die CRA habe entgegen ihren Ausführungen im Amtshilfegesuch keinerlei Bemühungen unternommen, die Informationen über die fraglichen Überweisungen auf das genannte Konto bei der schweizerischen Bank auf landesinternem Weg erhältlich zu machen. Die Gelder seien nämlich von einem Konto in Kanada in die Schweiz überwiesen worden. Infolgedessen hätten die entsprechenden Informationen ohne Weiteres bei der kanadischen Bankstelle beschafft werden können. Dies habe die CRA jedoch unterlassen, obschon sie durch den kanadischen Steuerberater auf die Quelle des Geldflusses hingewiesen worden sei.

Eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips schliesst die Gewährung der Amtshilfe grundsätzlich aus (E. 3.8). Nach dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip hat die Vorinstanz jedoch grundsätzlich auf die Angaben des ausländischen Staates im Amtshilfeersuchen abzustellen, es sei denn, diese Angaben seien offenkundig falsch oder zweifelhaft, weil Fehler, Lücken oder Widersprüche vorliegen (E. 3.9).

Die Beschwerdeführenden erblicken einen Widerspruch und eine Lücke darin, dass die Vorinstanz zu ihren Vorbringen in der Stellungnahme vom 14. Dezember 2017 nicht detailliert Stellung genommen, sondern lediglich pauschal auf das völkerrechtliche Vertrauensprinzip verwiesen habe. Es sei nicht aktenkundig, wann, wie und ob die CRA den Versuch unternommen habe, von den Beschwerdeführenden Unterlagen und Informationen bezüglich die untersuchungsgegenständlichen Geldtransfers von der kanadischen Bankstelle an die schweizerische Bank einzufordern.

Die Ausführungen der Beschwerdeführenden vermögen indes keine offenkundigen Zweifel an der Sachdarstellung und Erklärung der CRA zu wecken, zumal die Vorinstanz zu Recht darauf hinweist, dass dem kanadischen Fiskus der direkte Zugriff auf schweizerische Bankunterlagen verwehrt ist. Die nach der Meinung der Beschwerdeführenden im innerstaatlichen Verfahren bei der kanadischen Bankstelle erhältlich gewesenen Bankunterlagen mögen sich ebenfalls als steuerlich relevant erweisen, zumal sie Angaben zu Überweisungen nach und von den schweizerischen Bankkonti enthalten. Sie enthalten jedoch keine Angaben zu allfälligen weiteren Kontenbewegungen auf den schweizerischen Bankkonti, welche ebenfalls steuerrelevant sein könnten. Sie sind daher auch nicht geeignet, die schweizerischen Bankunterlagen zu ersetzen.

Im Sinne eines Zwischenergebnisses ergibt sich, dass die Vorinstanz grundsätzlich zu Recht teilweise Amtshilfe gewährt hat (vorbehältlich der nachfolgenden Einschränkungen gemäss E. 4.6).

4.6 Mit Bezug auf dem Umfang der zu erteilenden Informationen und Auskünfte bzw. Dokumente blieb die amtshilfeweise Übermittlung der Kontoeröffnungsangaben zu Recht unangefochten (E.3.4).

Unter der Voraussetzung, dass eine Übermittlung grundsätzlich zulässig ist (vgl. E. 4.5), gehen die Parteien inzwischen übereinstimmend davon aus, dass der Saldo bzw. Kontostand per 31. Dezember 2011 übermittelt werden darf (vgl. E. 3.4). Die Höhe der während des Jahres 2011 bzw. früher erzielten Einkünfte betreffen demgegenüber einen Zeitraum, für den weder nach der vorrevidierten Fassung noch nach der derzeit geltenden Fassung von Art. 25 DBA CH-CAN Amtshilfe gewährt werden darf (E. 3.1.1, 3.1.2 und 3.1.4). Insoweit ist die Beschwerde gutzuheissen und sind die Angaben zu schwärzen (E. 3.10).

Mit Bezug auf den Schwärzungsantrag auf dem Kontoauszug der Beschwerdeführenden für die Zeit vom 31. Januar 2012 und dem 22. Februar 2012 ist festzuhalten, dass es sich bei E._______ um eine an einer Transaktion beteiligte Partei handelt und damit nicht um eine unbeteiligte Drittperson über die keine Auskünfte erteilt werden darf (E. 3.7). Der entsprechende Schwärzungsantrag der Beschwerdeführenden ist demzufolge abzuweisen.

4.7 Nachdem sich die Vorinstanz zu Recht auf eine Plausibilitätskontrolle beschränkt hat und eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips zu verneinen ist (E. 4.4 und 4.5), bleibt weder für den von den Beschwerdeführenden gestellten "prozessualen Antrag" noch für eine Rückweisung an die Vorinstanz Raum, weshalb diese Anträge abzuweisen sind.

4.8 Aus dem vorstehend Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde insoweit begründet ist, als die Angaben auf dem Kontoauszug bzw. Vermögensausweis per 31. Dezember 2011, welche Rückschlüsse auf die Höhe der Einkünfte der Vorjahre zulassen (...; vgl. Sachverhalt F), zu schwärzen sind. Die Beschwerde ist somit im Sinne dieser Erwägungen teilweise gutzuheissen.

5.

5.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG werden die Verfahrenskosten in der Re-gel der unterliegenden Partei auferlegt. Die Verfahrenskosten bemessen sich nach dem Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent-schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2). Beim vorliegenden Ausgang des Verfahrens sind den teilweise obsiegen-den Beschwerdeführenden reduzierte Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 4'500.- aufzuerlegen. Der einbezahlte Kostenvorschuss (Fr. 5'000.-) ist hierbei auf die Verfahrenskosten anzurechnen und im übersteigenden Umfang (Fr. 500.-) nach Eintritt der Rechtskraft an die Beschwerdeführenden zurückzuerstatten.

5.2 Den teilweise obsiegenden Beschwerdeführenden ist für die erwach-senen notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten ihrer Vertretung eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 2 VGKE). Die Beschwerdeführenden haben keine Kostennote eingereicht. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände erscheint eine reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss Fr. 750.- als angemessen.

6.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h BGG innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen.

2.
Ziff. 2 des Dispositivs der Schlussverfügung vom 25. Januar 2018 wird im Sinne der Erwägungen dahingehend abgeändert, als dass die in den zu übermittelnden Bankunterlagen aufgeführten Angaben betreffend die Einkünfte 2011 zu schwärzen sind.

3.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 5'000.- festgesetzt und im Umfang von Fr. 4'500.- den Beschwerdeführenden auferlegt. Dieser Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- entnommen. Im Umfang von Fr. 500.- wird der Kostenvorschuss den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

4.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils den Beschwerdeführenden eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 750.- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

(Die Unterschrift und die Rechtsmittelbelehrung befinden sich auf der nächsten Seite).

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Monique Schnell Luchsinger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun-desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange-legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli-cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweis-mittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, bei-zulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 3 Definizioni - Nella presente legge s'intende per:
^a	persona interessata: la persona sulla quale vengono richieste informazioni nella domanda di assistenza amministrativa o la persona la cui situazione fiscale è oggetto di scambio spontaneo di informazioni;
^b	detentore delle informazioni: la persona che dispone in Svizzera delle informazioni richieste;
^bbis	scambio di informazioni su domanda: scambio di informazioni in base a una domanda di assistenza amministrativa;
^c	domanda raggruppata: una domanda di assistenza amministrativa con la quale si richiedono informazioni su più persone che hanno agito secondo lo stesso modello di comportamento e sono identificabili in base a indicazioni precise;
^d	scambio spontaneo di informazioni: scambio non richiesto di informazioni detenute dall'AFC o dalle Amministrazioni cantonali delle contribuzioni presumibilmente interessanti per l'autorità estera competente.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 4 Principi - 1 ...11
¹	...11
²	La procedura di assistenza amministrativa è eseguita speditamente.
³	Non è ammessa la trasmissione di informazioni su persone che non sono persone interessate, se queste informazioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situazione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone che non sono persone interessate prevalgono sull'interesse della parte richiedente alla trasmissione di informazioni.12

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 7 Non entrata nel merito - Non si entra nel merito della domanda se:
^a	è stata presentata allo scopo di ricercare prove;
^b	sono richieste informazioni che non sono contemplate dalle disposizioni sull'assistenza amministrativa della convenzione applicabile; oppure
^c	viola il principio della buona fede, in particolare se si fonda su informazioni ottenute mediante reati secondo il diritto svizzero.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.