A-2763/2019 - 2021-10-26 - Assistenza - assistance administrative (CDI CH-BE)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-2763/2019

Arrêt du 26 octobre 2021

Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège),

Composition Annie Rochat Pauchard, Keita Mutombo, juges,

Natacha Bossel, greffière.

1. A._______,

2. B._______,

3. C._______,
Parties
tous représentés par

Maître Lucien Feniello,

recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

autorité inférieure.

Objet Assistance administrative (MAC).

Faits :

A.

A.a Le service belge d'échange d'informations en matière fiscale (l'Administration générale de l'inspection spéciale des impôts de Belgique, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale belge) a adressé une demande d'assistance administrative, datée du (..) 2017, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur les art. 5 et 28 de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, ci-après : MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters]).

A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale belge a notamment indiqué que A._______ ainsi que les sociétés B._______ et C._______ faisaient l'objet d'un contrôle en matière d'impôt sur les personnes physiques et les sociétés pour la période du (...) 2014 au (...) 2016. L'autorité requérante a expliqué soupçonner A._______ de fraude fiscale suite à une domiciliation fictive en Suisse. Alors que ce dernier a déclaré avoir été domicilié fiscalement en Suisse durant la période sous contrôle, l'autorité requérante a indiqué qu'il ressort des éléments à sa disposition que l'intéressé était fiscalement domicilié en Belgique.

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de A._______ ainsi que des sociétés B._______ et C._______ et en vue d'effectuer leurs correctes taxations en Belgique, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes pour la période du (...) 2014 au (...) 2016 :

1) Quel(s) compte(s) détient A._______ ou a été détenu(s) par le contribuable en qualité de titulaire, ayant droit, bénéficiaire économique ou mandataire auprès d'une institution bancaire, de change, de crédit ou d'épargne non-belge ?

Pour chaque compte :

- le nom de l'établissement financier ;

- le numéro de compte ;

- la nature du compte (à vue, à terme, titres,...) ;

- l'identification complète de la société ou de Ia personne morale à laquelle A._______ est lié d'une quelconque manière dans le cadre de ce compte ;

- l'identité des éventuels co-titulaires.

2) Pour chaque attribution de revenus et par compte, veuillez mentionner :

- Ia date ;

- le montant ;

- la nature ;

3) Quelle était le solde des comptes au (...) et au (...) de chacune des années mentionnées ci-dessus ? Quelle est la situation des comptes à la date de la présente demande ?

4) Un ou plusieurs de ces comptes ont-ils été utilisés à des fins professionnelles ? Dans l'affirmative, quelle est, ou a été, la nature exacte de cette activité ?

5) Prière de nous fournir les déclarations et leurs annexes de revenus introduites en Suisse par le contribuable pour la période mentionnée ci-dessus.

6) Quel est le statut fiscal de A._______ en Suisse? Est-ce qu'il a obtenu un accord dans le cadre du Pauschalsteuer, un autre régime fiscal spécifique ou une décision anticipée (ruling)? Veuillez nous fournir le détail.

7) Prière de nous fournir un résumé des mandats de A._______ en Suisse.

8) Est-ce que A._______ ou une personne morale dont il est mandataire engage du personnel ? Veuillez nous fournir le détail.

9) Prière de nous fournir un aperçu des investissements et des frais que A._______ a fait en Suisse.

10) Prière de nous fournir les détails du domicile de A._______ en Suisse (adresse, qui est inscrit à cette adresse, la superficie...), le contrat d'achat ou location, revenus ?

11) Veuillez nous fournir le détail des factures d'électricité, de gaz et d'eau de l'adresse suisse de A._______ (...) ?

12) Est-ce que A._______ possède des biens immobiliers en Suisse ? Veuillez nous fournir le détail des biens immobiliers et les revenus y afférents.

B.

B.a Par plusieurs ordonnances de production du 19 décembre 2017, l'AFC a demandé au Service cantonal des contributions du (...) et à A._______, de produire, dans un délai échéant le 12 janvier 2018, les documents et renseignements requis par la demande d'assistance administrative.

B.b Par lettre du 9 janvier 2018 et procuration annexée, Maître Lucien Feniello a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts de A._______. En outre, il a requis la consultation des pièces du dossier et une prolongation de délai jusqu'au 12 février 2018.

B.c Par courriel du 12 janvier 2018, l'AFC a octroyé à Maître Lucien Feniello une prolongation exceptionnelle de délai au 26 janvier 2018. En outre, l'AFC lui a indiqué qu'une copie de la requête d'entraide administrative lui serait remise dès qu'elle serait en possession de l'ensemble des documents requis.

B.d Par courriers respectifs des 16 et 31 janvier 2018, le Service cantonal des contributions du (...) et Maître Lucien Feniello ont fourni à l'AFC les informations requises par la demande d'assistance administrative belge.

B.e Par ordonnance de production complémentaire du 6 mars 2018, l'AFC a demandé à A._______, par l'intermédiaire de son mandataire, de produire, dans un délai de 10 jours, des documents et renseignements complémentaires, lesquels ont été fournis par courrier du 19 mars 2018.

B.f Par plusieurs ordonnances de production du 18 avril 2018, l'AFC a demandé à D._______ et E._______, de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et renseignements requis par la demande d'assistance administrative.

B.g Par courriers respectifs des 25 avril et 8 mai 2018, E._______ et D._______ ont transmis à l'AFC les renseignements demandés.

C.

C.a Par courrier du 14 juin 2018, l'AFC a indiqué à A._______, par l'intermédiaire de son mandataire, les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale belge, accompagnées des documents utiles et l'a informé du fait qu'il pouvait, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. En outre, l'AFC a mis à disposition de Maître Lucien Feniello l'intégralité du dossier.

C.b Par entretien téléphonique du 20 juin 2018, l'AFC a demandé à Maître Lucien Feniello s'il représentait également les deux sociétés concernées par la demande et a requis des procurations y relatives.

C.c Suite à plusieurs prolongations de délai, Maître Lucien Feniello a informé l'AFC représenter légalement les sociétés B._______ et C._______ et a transmis ses observations par courrier du 16 juillet 2018, en s'opposant, au nom de ses mandants, à tout envoi d'informations à l'autorité fiscale belge.

C.d Par entretiens téléphoniques des 8 et 13 août 2018, l'AFC a requis de D._______ des précisions quant aux informations transmises en date du 8 mai 2018.

C.e Par plusieurs ordonnances de production complémentaires du 4 septembre 2018, l'AFC a demandé à D._______ et E._______, de produire, dans un délai de 10 jours, des documents et renseignements supplémentaires.

C.f Par courriers respectifs des 10 et 20 septembre 2018, la E._______ et D._______ ont fourni à l'AFC les informations demandées.

C.g Par courrier du 8 octobre 2018, Maître Lucien Feniello a remis à l'AFC des observations complémentaires à son courrier du 16 juillet 2018. En outre, il a requis un entretien avec l'AFC.

C.h Par courriel du 24 octobre 2018, l'AFC a refusé à Maître Lucien Feniello l'entretien requis, conformément à sa pratique.

C.i Par courrier du 30 octobre 2018, l'AFC a indiqué à Maître Lucien Feniello les informations modifiées qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale belge, accompagnées des documents utiles et l'a informé du fait qu'il pouvait, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit. L'AFC a également requis, dans le même délai, la production des procurations des sociétés B._______ et C._______ en faveur de Maitre Lucien Feniello. En outre, l'AFC a mis à disposition de Lucien Feniello l'intégralité du dossier.

C.j Suite à plusieurs prolongations de délai, Maître Lucien Feniello a transmis ses observations par courrier du 29 novembre 2018 en s'opposant, au nom de ses mandants, à tout envoi d'informations à l'autorités fiscale belge. En outre, ce dernier a remis à l'AFC les procurations relatives à la représentation des sociétés C._______ et B._______.

D.
Par décision finale du 1er mai 2019, notifiée à A._______ et aux sociétés B._______ et C._______ par l'intermédiaire de leur mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par E._______, D._______, le Service cantonal des contributions du (...) et A._______.

D.a Par acte du 3 juin 2019, A._______ (ci-après : le recourant 1) et les sociétés B._______ (ci-après : la recourante 2) et C._______ (ci-après : la recourante 3) (ci-après et tous ensemble : les recourants), agissant par l'intermédiaire de leur mandataire, ont interjeté un recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 1er mai 2019. Par ce recours, les intéressés ont conclu, sous suite de frais et dépens, à la forme, à la recevabilité du recours ; au fond, principalement, à l'annulation de la décision finale de l'AFC et au rejet intégral de la demande de renseignement de l'autorité fiscale belge du (...) 2017 ; subsidiairement, à l'annulation de la décision finale de l'AFC et au renvoi de la cause à l'autorité fiscale cantonale (sic !) en vue de la réparation du droit d'être entendu des recourants ; et encore plus subsidiairement, à l'annulation de la décision finale de l'AFC, au rejet de l'assistance administrative s'agissant des sociétés C._______ et B._______, au rejet de l'assistance administrative s'agissant des avis de crédit des comptes auprès de D._______ et de E._______.

D.b Dans sa réponse du 23 juillet 2019, adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours.

D.c Par réplique du 29 août 2019, les recourants ont maintenu les conclusions déposées dans leur mémoire du 3 juin 2019.

D.d Par courrier du 18 septembre 2019, l'AFC a renoncé à dupliquer.

E.
Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) - non réalisées en l'espèce - ledit Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]).

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...), la demande d'assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).

1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L'art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d'assistance administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l'art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF suppose l'existence d'un intérêt digne de protection qui n'existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3).

1.4 En l'espèce, les recourants sont des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA leur est reconnue.

1.5 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3).

1.6 Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.

2.

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n°2.149 ; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss).

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c).

2.3 En l'espèce, les recourants se plaignent, en substance, que dans la mesure où la présente affaire vise des années fiscales antérieures à l'entrée en vigueur de la MAC en Suisse, l'AFC aurait violé le champ d'application temporel de la Convention susmentionnée ; que l'AFC aurait violé le droit d'être entendu des recourants dès lors qu'elle n'aurait pas pris en considération tous les éléments qu'ils ont soulevés en cours de procédure ; que la demande de l'autorité belge violerait le principe de la bonne foi dès lors que le recourant 1 aurait été domicilié fiscalement en Suisse pendant la période sous contrôle ; que dans la mesure où certains documents que l'AFC prévoit de transmettre à l'autorité fiscale belge n'auraient pas été expressément sollicités par cette dernière, leur transmission ne remplirait pas le critère de pertinence vraisemblable ; et que dans la mesure où la demande d'assistance administrative de l'autorité fiscale belge ne viserait que le recourant 1, l'AFC aurait outrepassé ses compétences en matière d'assistance administrative en l'étendant aux recourantes 2 et 3.

2.4 Le Tribunal examinera d'abord la question du droit applicable à la demande d'assistance administrative (consid. 3 infra) ainsi que la forme de celle-ci (consid. 4 infra). Il passera ensuite à l'examen du grief relatif à la violation du droit d'être entendu des recourants (consid. 5 infra) qui est de nature formelle. Le Tribunal examinera ensuite les prétendues violations du principe de la bonne foi en lien avec la résidence fiscale du recourant 1 (consid. 6 infra) et de la pertinence vraisemblable (consid. 7 infra). Finalement, le principe de spécialité sera abordé (consid. 8 infra).

3.

3.1 L'assistance administrative en matière fiscale avec la Belgique est régie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre desquelles on trouve la Convention du 28 août 1978 entre la Confédération suisse et le Royaume de Belgique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.917.21) et la MAC (en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 [RO 2016 3071] et pour la Belgique depuis le 1er avril 2015). L'Etat qui présente une demande d'assistance administrative à la Suisse doit préciser dans chaque cas la base légale sur laquelle il se fonde et ne peut se prévaloir de plusieurs bases légales pour une même demande. En revanche, si une demande d'assistance est rejetée parce qu'elle ne satisfait pas aux conditions de la base légale invoquée, l'Etat requérant peut reformuler sa demande sur le fondement d'une autre base légale (cf. Message du Conseil fédéral relatif à l'approbation de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en oeuvre [modification de la loi sur l'assistance administrative fiscale], ci-après : Message MAC FF 2015 5121, 5132).

3.2 Conformément à l'art. 5 par. 1 MAC, en lien avec l'art. 4 par. 1 MAC, l'État requis fournit, à la demande de l'Etat requérant, tout renseignement concernant une personne ou une transaction déterminée, susceptible d'être pertinent pour l'application ou l'exécution de sa législation interne relative aux impôts visés par la Convention. S'agissant des impôts visés par la MAC (art. 2 MAC), la Suisse a émis une réserve au sens de l'art. 30 par. 1 let. a MAC et ne fournit pas d'assistance administrative en ce qui concerne les impôts qui relèvent de l'une des catégories énoncées à l'art. 2 par. 1 let. b ch. ii à iv MAC (cf. ch. 1 « Réserves et déclarations » ; RS 0.652.1).

3.3 En l'espèce, l'autorité requérante a fondé sa demande sur les art. 5 et 28 MAC. La requête, qui se rapporte à la période du (...) 2014 au (...) 2016, porte sur l'impôt des personnes physiques et l'impôt des sociétés. Dans la mesure où les impôts susmentionnés ne sont pas compris dans la réserve émise par la Suisse, les dispositions de la Convention devraient s'appliquer à la présente cause quant à la matière.

3.4 S'agissant de la question du droit applicable ratione temportis à la demande d'assistance administrative, selon l'art. 28 par. 6 MAC, les dispositions de la présente Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, s'appliquent à l'assistance administrative couvrant les périodes d'imposition qui débutent le 1er janvier, ou après le 1er janvier de l'année qui suit celle durant laquelle la Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, entrera en vigueur à l'égard d'une Partie ou, en l'absence de période d'imposition, elles s'appliquent à l'assistance administrative portant sur des obligations fiscales prenant naissance le 1er janvier, ou après le 1er janvier de l'année qui suit celle durant laquelle la Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, entrera en vigueur à l'égard d'une partie. Pour chaque relation bilatérale, il faut définir la date à partir de laquelle l'assistance administrative peut être fournie, étant précisé que la Convention doit être applicable par les deux parties. La date pertinente à cet effet correspond soit à la date d'entrée en vigueur pour la Suisse, soit, si elle est survenue à une date ultérieure, à l'entrée en vigueur pour l'autre partie. Il découle de ce qui précède qu'en règle générale, seules les obligations fiscales nées dès le 1er janvier 2018 peuvent faire l'objet d'une demande d'assistance administrative en Suisse (Message MAC FF 2015 5121, 5154).

3.5 Par ailleurs, selon l'art. 28 par. 7 MAC, les dispositions de la présente Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, prendront effet à compter de sa date d'entrée en vigueur à l'égard d'une Partie, pour ce qui concerne les affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal de la Partie requérante portant sur des périodes d'imposition ou obligations fiscales antérieures. En d'autres termes, l'art. 28 par. 7 MAC prévoit une exception au principe établi au paragraphe 6. Ainsi, l'application de l'art. 28 par. 7 MAC permet à l'état requérant de demander après l'entrée en vigueur de la Convention des renseignements qui se rapportent à des périodes d'imposition antérieures à l'entrée en vigueur de la MAC (cf. Message MAC FF 2015 5121, 5153).

3.6 La Suisse a émis une réserve au sens de l'art. 30 par. 1 let. f MAC s'agissant de l'application de l'art. 28 par. 7 MAC (cf. ch. 5 « Réserves et déclarations » ; RS 0.652.1). Il découle de cette réserve que l'exception prévue par l'art. 28 par. 7 MAC s'applique exclusivement pour l'assistance administrative couvrant les périodes d'imposition qui débutent le 1er janvier, ou après le 1er janvier de la troisième année précédant celle où la Convention est entrée en vigueur à l'égard d'une partie. Dans la mesure où la MAC est entrée en vigueur le 1er janvier 2017 en Suisse, celle-ci peut accorder l'assistance administrative pour des périodes d'imposition antérieures à cette date, mais débutant au plus tôt le 1er janvier 2014, pour autant qu'ils s'agissent d'affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuite en vertu du droit pénal de l'Etat requérant.

3.7 En l'espèce, les recourants font valoir que l'autorité inférieure a retenu à tort que la MAC s'appliquait au cas d'espèce, en violation de l'art. 28 par. 6 et 7 MAC. Selon les recourants, dans la mesure où la MAC est entrée en vigueur pour la Suisse le 1er janvier 2017, les obligations fiscales résultant de périodes antérieures ne peuvent pas faire l'objet d'une demande d'assistance administrative. Ils allèguent en particulier que l'exception prévue par l'art. 28 par. 7 MAC ne permettrait d'accorder l'entraide que pour des actes intentionnels passibles de poursuites pénales qui se seraient réalisés après l'entrée en vigueur de la Convention en Suisse, ce qui ne serait en l'espèce pas le cas. En outre, les recourants - qui affirment qu'ils n'ont commis aucune infraction pénale - relèvent que la qualification de l'acte intentionnel passible de poursuites pénales au sens de l'art. 28 par. 7 MAC repose uniquement sur l'Etat requérant, en l'espèce la Belgique. Or, selon eux, l'autorité fiscale belge n'aurait constaté aucune infraction pénale dans sa demande d'assistance administrative. L'AFC, en qualifiant elle-même pénalement le comportement adopté par le recourant 1, aurait outrepassé ses compétences. Au vu de ce qui précède, les périodes fiscales visées par la demande d'assistance administrative du (...) 2017 n'entreraient pas dans le champ d'application temporel de l'art. 28 par. 7 MAC.

3.8 À titre liminaire, la Cour de céans relève que les recourants se méprennent lorsqu'ils déclarent que l'art. 28 par. 7 MAC ne concernerait que les infractions pénales commises après l'entrée en vigueur de la Convention (cf. recours p. 12). L'élément pertinent pour déterminer si l'art. 28 par. 7 MAC est applicable est la période fiscale concernée et non pas la date à laquelle l'acte intentionnel passible de poursuites pénales est intervenu. En effet, l'art. 28 par. 7 MAC permet à une partie contractante de demander des renseignements après l'entrée en vigueur de la Convention et qui se rapportent à des périodes d'imposition ou obligations fiscales antérieures à l'entrée en vigueur de la Convention dans la mesure où l'affaire fiscale fait intervenir un acte intentionnel passible de poursuite pénale portant sur ces mêmes périodes (Message MAC FF 2015 5121, 5154).

3.9 Le Tribunal constate ensuite que l'autorité requérante indique avoir rassemblé des éléments qui démontrent que des actes intentionnels ont été commis par les recourants. En substance, le recourant 1 est fortement soupçonné de ne pas avoir habité réellement en Suisse pendant la période sous contrôle, mais en Belgique, omettant ainsi de déclarer ses revenus mondiaux. La demande d'assistance administrative relève également le refus ostentatoire de collaborer du recourant 1, ne répondant pas aux questions qui lui ont été posées, ou répondant de manière totalement évasive et dénuée de sens. L'autorité requérante mentionne que le comportement du recourant 1 est constitutif d'une infraction intentionnelle punissable au regard du droit pénal belge sur la base de l'art. 449 du Code des impôts sur les revenus 1992 (cf. ch. 9 de la demande d'assistance).

Il sied ainsi de relever que, contrairement à ce que prétendent les recourants, l'autorité fiscale belge a invoqué, à l'appui de sa demande du (...) 2017, que la présente affaire fiscale - qui vise les périodes d'imposition 2014, 2015 et 2016 - faisait intervenir un acte intentionnel passible de poursuite en vertu du droit pénal belge. Le Tribunal de céans relève à ce propos que la bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 6 infra). Or les recourants n'apportent aucun élément établi et concret propre à renverser la présomption de bonne foi de l'autorité requérante. Il sied également d'ajouter que dans tous les cas, les autorités suisses n'ont pas les connaissances nécessaires pour contrôler en détail l'application du droit étranger et que la procédure d'assistance administrative ne tranche pas matériellement l'affaire (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 ; A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1).

3.10 Sur la base de ce qui précède, le Tribunal de céans retient que la demande d'assistance administrative litigieuse entre dans le champ d'application tant matériel que temporel de l'art. 28 par. 7 MAC et que l'ensemble des dispositions de la Convention lui sont applicables. Le grief des recourants étant mal fondé, il convient de le rejeter.

4.

4.1 Sur le plan formel, l'art. 18 par. 1 MAC prévoit que la demande d'assistance doit indiquer : (a) l'autorité ou le service qui est à l'origine de la demande présentée par l'autorité compétente ; (b) le nom, l'adresse ou tous les autres détails permettant d'identifier la personne au sujet de laquelle la demande est présentée ; (c) la forme sous laquelle l'État requérant souhaite recevoir le renseignement qu'elle demande ; (e) ou la nature et l'objet des documents à notifier. Enfin, la demande doit contenir (f) les informations indiquant si elle est conforme à la législation et à la pratique administrative de l'État requérant et si elle est justifiée au regard de l'art. 21 par. 2 let. g MAC. En outre, la demande d'assistance administrative doit être rédigée dans l'une des langues officielles de l'OCDE et du Conseil de l'Europe ou dans une langue convenue bilatéralement par les parties contractantes concernée (art. 25 MAC).

L'art. 18 correspond à la norme de l'OCDE et doit de ce fait être interprété en particulier à la lumière de l'art. 26 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE et du commentaire y afférent, sur lequel se fondent la plupart des clause d'assistance administrative dans les conventions de double imposition (Message MAC FF 2015 5121, 5147). Il en découle que la jurisprudence relative à l'assistance administrative fondées sur des conventions de double imposition peut être appliquée par analogie aux demandes d'assistance administrative fondées sur la MAC.

4.2 En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l'art. 6 al. 2 LAAF qui est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2).

4.3 En l'espèce, la demande d'assistance administrative du (...) 2017 contient l'ensemble des informations énumérées à l'art. 18 MAC, ce qui n'est au demeurant pas contesté par les recourants.

5.

5.1 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1 ;142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut toutefois être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3 ; A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2 ; A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1).

5.2 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), les droits pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment ; de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision ; d'avoir accès au dossier ; de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 141 V 557 consid. 3 ; 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 ; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1).

5.3 En matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, les art. 14 et 15 al. 1 LAAF concrétisent le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. (ATF 145 II 119 consid. 4.2 ; 142 II 218 consid. 2.4). Ces deux dispositions sont temporellement complémentaires. Dans un premier temps, phase dite de la collecte des informations, la personne concernée et les parties habilitées à recourir sont informées de l'existence d'une demande d'assistance fiscale. La personne concernée est en outre informée des informations essentielles liées à cette demande (art. 14 LAAF). Dans un second temps, et avant que la décision finale ne soit rendue, la personne concernée et les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces (art. 15 LAAF ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4). En résumé, les personnes doivent être informées de la demande d'assistance administrative après son dépôt. Dans tous les cas, l'AFC doit impartir un délai raisonnable aux personnes concernées et habilitées à recourir pour se déterminer avant que la décision finale ne soit rendue (ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 ; A-6918/2017 du 26 septembre 2018 consid. 1.5.1 ; Charlotte Schoder, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n°159 ad art. 14 LAAF).

5.4 Les recourants font valoir la violation de leur droit d'être entendu au motif que l'AFC n'aurait pas pris en considération les moyens qu'ils ont soulevés dans leurs observations des 31 janvier, 16 juillet, 8 octobre et 29 novembre 2018. En substance, l'AFC aurait ignoré les éléments factuels et les pièces fournies concernant le domicile du recourant 1 en Suisse, à savoir notamment le fait qu'il possède deux voitures immatriculées en Suisse, qu'il y paye des impôts et son assurance-maladie, qu'il soit détenteur d'un abonnement de train demi-tarif, qu'il possède un chalet en (...) et s'acquitte des charges y relatives. Aussi, alors que les recourants se seraient déterminés sur chacun des arguments avancés par l'autorité fiscale belge dans sa demande d'assistance administrative, la décision de l'AFC n'aurait examiné aucun des éléments soulevés, se contentant d'invoquer la bonne foi de l'autorité requérante.

5.5 En l'espèce, il y a tout d'abord lieu de relever, comme l'a fait l'AFC (cf. réponse du 23 juillet 2019, p. 2 ch. 2), que celle-ci a suivi le processus défini par le législateur en matière d'assistance. Le droit d'être entendu est garanti dans un premier temps par le droit d'être informé de la demande d'assistance et, dans un deuxième temps, par celui de pouvoir consulter le dossier et prendre position (cf. consid. 5.3 supra). Le Tribunal de céans relève que les recourants ont été informés de la procédure d'assistance administrative, mandatant à cet égard un avocat. Ce dernier s'est manifesté à quatre reprises, par courriers des 9 et 13 janvier, 16 juillet et 8 octobre 2018. En outre, le 30 octobre 2018, l'AFC a remis aux recourants les informations et documents qu'elle entendait transmettre à l'autorité requérante et ces derniers ont pris position par courrier du 29 novembre 2018. Ainsi, il y a tout d'abord lieu de considérer que les recourants ont eu l'opportunité de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à leur égard, de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, d'avoir accès au dossier, d'en prendre connaissance et de se déterminer à son propos.

5.6 Certes, il est vrai que dans la décision litigieuse, l'AFC ne se détermine pas sur les éléments fournis par le recourant 1 relatifs notamment à son domicile fiscal. L'AFC expose simplement - sans se référer explicitement aux prises de position des recourants - les raisons pour lesquelles elle considère que les arguments soulevés par les personnes concernées et les pièces remises ne sauraient remettre en cause l'octroi de l'assistance administrative :« le lieu de résidence de A._______ ne joue aucun rôle et ne peut être contesté par les personnes concernées » (décision finale de l'AFC, p. 11). Le Tribunal de céans constate toutefois que l'argumentation juridique exposée par l'autorité inférieure a permis aux recourants de saisir les raisons pour lesquelles elle a considéré que les arguments avancés n'étaient pas déterminants. Tel est ainsi le cas en particulier s'agissant des moyens tendant à faire valoir que le recourant 1 avait son domicile fiscal en Suisse durant la période sous contrôle.

5.7 Dans ces circonstances, il apparaît que la décision attaquée était suffisamment motivée pour que les recourants saisissent la portée de celle-ci et puissent l'attaquer en toute connaissance de cause, ce qu'ils ont du reste fait. En effet, le Tribunal de céans en veut pour preuve le mémoire de recours des recourants duquel il ressort que ces derniers ont parfaitement saisi les arguments de l'autorité inférieure. La Cour relève au surplus que les recourants ont pu faire valoir devant elle l'entier de leurs arguments afin de démontrer que le recourant 1 possédait son domicile fiscal en Suisse durant la période concernée.

5.8 Au vu de ce qui précède, le grief des recourants lié à la violation du droit d'être entendu doit être rejeté.

5.9 Par ailleurs, à la lecture des arguments présentés dans l'acte de recours au sujet du droit d'être entendu, le Tribunal constate que les recourants semblent en réalité d'avantage se plaindre que l'AFC n'aurait pas pris en compte de manière sérieuse les arguments relatifs au domicile fiscal du recourant 1. Le grief relatif à la résidence fiscale du recourant fera l'objet d'un examen sous l'angle du droit matériel en lien avec le principe de la bonne foi (consid. 6 infra).

6.

6.1 Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s'applique en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des conventions de double impositions (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1 ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou d'erreurs manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1).

6.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).

6.3 En l'espèce, les recourants avancent que le recourant 1 n'aurait pas été fiscalement domicilié en Belgique durant la période visée, mais en Suisse. Dans ce contexte, ils reprochent à l'AFC de ne pas avoir pris en considération les éléments factuels qu'ils ont fournis et qui corroboreraient le fait que le recourant 1 aurait été contribuable suisse durant la période sous contrôle. Selon les recourants, dans la mesure où la Belgique affirme, dans la demande d'assistance administrative du (...) 2017, que le recourant 1 a son domicile réel en Belgique, l'AFC aurait dû, au vu des éléments fournis par les recourants, remettre en cause la bonne foi de l'autorité requérante.

6.4 L'art. 1 par. 3 MAC a trait aux personnes visées par la Convention et précise que l'assistance administrative n'est pas limitée par le lieu de résidence ou la nationalité des personnes concernées. Ainsi, une personne concernée ne peut pas contester l'octroi de l'assistance administrative parce qu'elle ne réside pas dans l'un des Etats parties (cf. Message MAC FF 2015 5121, p. 5136). Selon le Rapport explicatif révisé relatif à la Convention concernant l'Assistance Administrative Mutuelle en matière fiscale telle qu'amendée par le protocole de 2010 (consulté en ligne le 20 septembre 2021 sur www.oecd.org/fr/ctp/echange-de-renseignements-fiscaux/convention-concernant-l-assistance-administrative-mutuelle-en-matiere-fiscale.htmp. 47 ch. 19) : « Si l'administration fiscale de l'État A demande à l'État B son assistance en matière fiscale, c'est évidemment parce qu'elle doit soit évaluer ou contrôler, soit recouvrer un impôt dû, dans l'État A par une personne qui peut être ou non un résident ou un ressortissant de l'État A. Si cette personne n'est pas assujettie à l'impôt dans l'État A, il n'y a pas lieu d'accorder une assistance en matière fiscale. ». En d'autres termes, l'art. 1 par. 3 MAC vise à empêcher une personne, qui est assujettie à l'impôt dans l'Etat requis, de s'opposer à l'octroi de l'assistance administrative d'un autre Etat pour le motif qu'elle n'est pas ressortissante ou résidente de l'un ou l'autre Etat. Toutefois, l'autorité requérante doit tout de même faire valoir un critère d'assujettissement à l'impôt, sans quoi elle se verra refuser l'entraide par l'autorité requise.

6.5 En l'espèce, il ressort de la demande du (...) 2017 que l'autorité fiscale belge a mené une investigation fiscale concernant le recourant 1 qu'elle soupçonnait de fraude fiscale suite à une domiciliation fictive en Suisse. Suite à cette enquête, l'autorité requérante a indiqué considérer le recourant 1 comme résident fiscal belge. En substance et s'agissant de la vie professionnelle du recourant 1, l'autorité fiscale belge relève qu'il pratique la profession de (...) en Belgique (...). L'autorité requérante en veut pour preuve un nombre important d'articles de presse desquels il ressort une présence très fréquente du recourant 1 en Belgique. Aussi, malgré sa domiciliation en Suisse depuis le (...) 2006, l'autorité requérante relève notamment que le recourant 1 a gardé le même nombre de clients belges, et que sa société privée réalise chaque année un chiffre d'affaires plus important que l'année précédente. En outre, il serait également connu pour donner des cours (...) en Belgique. Sur le plan privé, l'enquête fiscale a révélé que le recourant 1 demeurerait avec son épouse et ses enfants dans un immeuble à (...).

6.6 La Cour de céans relève que, conformément à l'art. 1 par. 3 MAC, la question d'un éventuel assujettissement en Suisse ne joue aucun rôle dans le cadre de la présente procédure d'assistance judiciaire. En effet, il ressort clairement de la demande d'assistance administrative les obligations déclaratives en matière fiscale revenant au recourant 1 en tant que « résident fiscal belge » pour les années 2014, 2015 et 2016. Dans ce contexte, le fait que le recourant 1 soit titulaire d'un abonnement demi-tarif, qu'il possède deux voitures immatriculées en Suisse et qu'il y paie ses impôts et son assurance-maladie n'est pas déterminant, dès lors que sa présence en Suisse n'est pas contestée. De même, le fait qu'il possède un chalet en Suisse n'est pas contradictoire avec un domicile éventuel en Belgique.

6.7 Le Tribunal souligne encore que l'arrêt du TAF A-7249/2014, A-7342/2014 cité par les recourants à l'appui de leur grief n'est pas pertinent, dans la mesure où cette décision a été annulée par le Tribunal fédéral par arrêt du 5 avril 2016 (2C_289/2015).

6.8 Etant donné que les recourants n'ont fourni aucun élément établi et concret susceptible de renverser la présomption de bonne foi de l'autorité requérante, il n'y a aucune raison objective permettant de remettre en cause ses déclarations. De surcroît, comme le rappelle à raison l'AFC, l'existence d'une résidence fiscale dans un autre Etat que l'Etat requérant n'a pas de lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce fait. Il ne s'agit pas non plus d'un élément qui rendrait la demande d'assistance administrative manifestement erronée (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7).

6.9 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du principe de la bonne foi par l'autorité fiscale belge.

7.

7.1 Selon l'art. 5 par. 1 MAC, à la demande de l'État requérant, l'État requis lui fournit tout renseignement visé à l'art. 4 concernant une personne ou une transaction déterminée. En outre, selon l'art. 4 par. 1 MAC, les parties échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour l'administration ou l'application de leurs législations internes relatives aux impôts visés par la présente Convention.

La condition de la pertinence vraisemblable de l'art. 4 par. 1 MAC est conforme à la norme internationale d'assistance administrative en matière fiscale. On exclut ainsi les mesures servant uniquement à la recherche de preuves (pêche aux renseignements ou « fishing expeditions ») ou l'échange de renseignements non pertinents pour l'imposition d'un contribuable donné ou d'un groupe déterminé de personnes. Le principe énoncé au par. 1 est précisé aux art. 4 à 9 MAC (Message MAC FF 2015 5121, 5138). L'échange de renseignements sur demande prévu par la MAC correspond sur le fond et quant à sa portée à la norme de l'OCDE telle qu'elle figure en particulier à l'art. 26 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE et dans le commentaire y afférent (Message MAC FF 2015 5121, 5139). Les dispositions de la MAC sur le principe de la pertinence vraisemblable sont en particulier comparables aux dispositions correspondantes dans les conventions de double imposition. Il en découle que la jurisprudence relative à l'assistance administrative fondée sur des conventions de double imposition peut être appliquée par analogie aux demandes d'assistance administrative fondées sur la MAC (arrêt du TAF A-3576/2020 du 1er mars 2021 consid. 2.2.2).

7.2 Selon la jurisprudence, la norme de la pertinence vraisemblable - clé de voûte de l'échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) - a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l'Etat requérant sont l'interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l'enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Cela dit, il n'est pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1).

7.3 Le rôle de l'Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; [sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 6 supra]). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l'Etat requérant; il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l'Etat requérant et l'Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2).

7.4 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). Une fois que l'AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes.

7.5 En l'espèce, les recourants invoquent une violation du principe de la pertinence vraisemblable à plusieurs égards.

7.5.1

7.5.1.1 Les recourants allèguent que certains documents que l'AFC prévoit de transmettre à l'autorité fiscale belge n'auraient pas été sollicités par cette dernière. En substance, ils soutiennent que la transmission des avis de crédit de comptes auprès de D._______ et de E._______ sortirait du cadre de la demande de la Belgique. En prévoyant de transmettre les documents susmentionnés, l'autorité inférieure aurait outrepassé ses compétences, en violation du principe de la pertinence vraisemblable.

7.5.1.2 Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une question d'interprétation des demandes d'assistance administrative. Cette interprétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l'autorité requérante, et de manière à ne pas entraver l'échange efficace des renseignements (ATF 147 II 116 consid. 5.2). En d'autres termes, l'Etat requis doit interpréter les demandes d'assistance de bonne foi. Un tel comportement s'impose déjà en vertu de l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111), qui prévoit que tout traité en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi (cf. ATF 143 II 136 consid. 5.2.1; 142 II 161 consid. 2.1.3; 147 II 116 consid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_287/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.3.1). Un Etat partie à un traité international doit ainsi proscrire tout comportement ou toute interprétation qui aboutirait à éluder ses engagements internationaux ou à détourner le traité de son sens et de son but (cf. ATF 144 II 130 consid. 8.2.1; 143 II 202 consid. 6.3.1; 142 II 35 consid. 3.2; 142 II 161 consid. 2.1.3; 147 II 116 consid. 5.2).

7.5.1.3 Le Tribunal de céans rappelle que l'autorité requérante est présumée être de bonne foi de sorte qu'il sied de se fier au contenu de la demande d'assistance du (...) 2017 (sur le principe de la bonne foi consid. 6 supra). A la lecture de celle-ci, on retient que la demande susmentionnée vise à obtenir les informations nécessaires afin de vérifier si la législation fiscale belge a été appliquée correctement. Dans ce cadre, l'autorité fiscale belge indique avoir besoin de disposer d'un détail des revenus mondiaux du recourant 1 afin de déterminer le montant de ses avoirs et revenus non déclarés (cf. demande ch. 6). Pour ce faire, l'autorité requérante cherche à déterminer les revenus mobiliers, immobiliers et professionnels du recourant 1 et a notamment requis les informations suivantes : « Pour chaque attribution de revenus et par compte, veuillez mentionner : - la date ; - le montant ; - la nature » (cf. ch. 10 de la requête, question [2]). Par ordonnances de production respectives des 4 et 10 septembre 2018, l'AFC a requis des banques D._______ et E._______ les avis de crédit relatifs aux comptes détenus par le recourant 1. Le Tribunal souligne à ce propos que les avis de crédit que l'autorité inférieure entend transmettre à la Belgique comportent en effet la date, le montant et la nature de chaque attribution de revenus. Ainsi, quand bien même la demande d'assistance du (...) 2017 ne mentionne pas expressément vouloir obtenir les avis de crédit, elle expose de manière claire le but visé par la demande, à savoir l'évaluation de la situation fiscale des recourants afin de procéder à leurs correctes taxations en Belgique. Pour ce faire, l'autorité fiscale belge indique avoir besoin d'un détail de leurs revenus mondiaux. Il découle de ce qui précède que les avis de crédit litigieux s'inscrivent manifestement dans le cadre de l'examen de la situation fiscale des recourants.

7.5.2

7.5.2.1 Les recourants avancent ensuite que la demande d'assistance administrative de l'autorité fiscale belge ne viserait que le recourant 1. Ils indiquent à ce propos que la demande d'entraide aurait pour but de déterminer le domicile fiscal du recourant 1 et de fixer ses revenus imposables en Belgique. Ni les informations sollicitées par l'autorité fiscale belge ni les réponses envisagées par l'AFC ne concerneraient les recourantes 2 et 3. Dans ces circonstances, ils estiment que l'AFC a étendu de manière inadmissible la requête aux recourantes 2 et 3, outrepassant ses compétences en matière d'appréciation de la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 4 al. 3 LAAF.

7.5.2.2 La Cour de céans constate tout d'abord, à l'instar de l'autorité inférieure, que la demande d'assistance administrative mentionne en tant que personnes concernées en Belgique tant le recourant 1 que les recourantes 2 et 3 (cf. ch. 3 de la requête du (...) 2017). En outre, ladite demande vise à déterminer les revenus non déclarés des recourants afin de pouvoir appliquer la législation interne belge, portant non seulement sur l'impôt des personnes physiques, mais également sur l'impôt des sociétés (cf. ch. 5 de la requête).

7.5.2.3 Il sied également de préciser les liens qui existent entre le recourant 1 et les recourantes 2 et 3. En effet, le recourant 1 détient les recourantes 2 et 3, toutes les deux étant des sociétés belges. En outre, alors que le recourant 1 a indiqué qu'il effectuait des prestations professionnelles en Suisse, ce dernier n'a déclaré aucun revenu y relatif au fisc belge. Malgré la domiciliation du recourant 1 en Suisse, plusieurs éléments poussent l'autorité requérante à penser que sa vie, tant professionnelle que privée, n'a subi aucun changement et qu'il reste établi en Belgique. S'agissant particulièrement de la situation professionnelle du recourant 1, le Tribunal relève qu'elle est étroitement liée aux recourantes 2 et 3. En effet, la requête d'entraide indique que le recourant 1, (...) de profession, détient ses clients via une de ses sociétés belges, la recourante 2. L'enquête menée par la Belgique a également permis de déterminer que « sa société privée réalise chaque année un chiffre d'affaires plus important que l'année précédente », qu « il y a une augmentation significative du nombre de collaborateurs dans son cabinet/société (...) », et que « le chiffre d'affaires montre aussi une augmentation significative pendant les années précédentes (2013 - 2014 - 2015) (...) ». Les situations fiscales des recourantes 2 et 3 ont ainsi manifestement un lien avec la situation fiscale du recourant 1, et les informations requises semblent pertinentes non seulement pour l'imposition du recourant 1, mais également des recourantes 2 et 3. En effet, comme expliqué ci-dessus (cf. consid. 7.2 supra), la norme de la pertinence vraisemblable a pour but d'assurer un échange de renseignement le plus large possible et il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents pour l'évaluation fiscale des recourants.

7.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du principe de la pertinence vraisemblable par l'autorité fiscale belge et par l'AFC.

8.

8.1 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-5047/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1 ;
A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat requis autorise cette utilisation (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 ; 147 II 13 consid. 3.4). C'est l'expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu'il existe des conceptions différentes, tant au niveau national qu'international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l'AFC doit ainsi expressément informer l'autorité requérante de l'étendue de la restriction d'utiliser les renseignements transmis (ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 ; A-5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 2.6).

8.2 La jurisprudence précitée - qui concerne des demandes d'assistance administrative fondées sur des conventions de double imposition - est également applicable aux demande d'assistance fondée sur la MAC. En effet, l'art. 22 par. 2 MAC est identique en termes de contenu à l'art. 26 al. 2 du Modèle de convention de l'OCDE, sur lequel se fondent la plupart des clauses d'assistance administrative dans les conventions de double imposition.

8.3 En l'espèce, selon le chiffre 3 du dispositif de la décision de l'AFC du 1er mai 2019 :

[L'AFC décide] d'informer les autorités compétentes belges que les informations citées au chiffre 2 sont soumises dans l'Etat requérant aux restrictions d'utilisation et obligations de confidentialité prévues la Convention (art. 22 par. 1 MAC).

8.4 Au vu de cette déclaration expresse et dans la mesure où les recourants n'ont fourni aucun élément établi et concret susceptible de renverser la présomption de bonne foi de l'autorité fiscale belge, il apparaît qu'il n'y a pas de raison objective permettant de remettre en cause le respect du principe de spécialité. Compte tenu de la jurisprudence du Tribunal fédéral du 13 juillet 2020 (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.5 ; arrêt du TF 2C_545/2019 consid. 4.7 ; arrêt du TAF A-3035/2020 du 17 mars 2021 consid. 7.4.3) intervenue après les décisions attaquées en l'espèce, l'autorité inférieure précisera au chiffre 3 du dispositif, que les informations transmises ne pourront être utilisées qu'à l'encontre des recourants dans le cadre d'une procédure fiscale conformément à l'art. 22 MAC.

9.
Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. Le recours s'avère dès lors mal fondé et doit par conséquent être rejeté.

10.
Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais de 5'000 francs déjà versée.

11.
Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

12.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif est porté à la page suivante)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
L'autorité inférieure doit préciser au chiffre 3 du dispositif de sa décision finale du 1er mai 2019 que les informations transmises ne peuvent être utilisées qu'à l'encontre des recourants dans le cadre d'une procédure fiscale, conformément à l'art. 22 MAC.

3.

Les frais de procédure, d'un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l'avance de frais d'un montant de 5'000 francs (cinq millefrancs), déjà versée.

4.
Il n'est pas alloué de dépens.

5.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière :

Emilia Antonioni Luftensteiner Natacha Bossel

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 1 Oggetto e campo d'applicazione - 1 La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
¹	La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
^a	secondo le convenzioni per evitare le doppie imposizioni;
^b	secondo altri accordi internazionali che prevedono uno scambio di informazioni in materia fiscale.
²	Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
¹	Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
²	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
¹	L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
²	Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
³	Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 3 Definizioni - Nella presente legge s'intende per:
^a	persona interessata: la persona sulla quale vengono richieste informazioni nella domanda di assistenza amministrativa o la persona la cui situazione fiscale è oggetto di scambio spontaneo di informazioni;
^b	detentore delle informazioni: la persona che dispone in Svizzera delle informazioni richieste;
^bbis	scambio di informazioni su domanda: scambio di informazioni in base a una domanda di assistenza amministrativa;
^c	domanda raggruppata: una domanda di assistenza amministrativa con la quale si richiedono informazioni su più persone che hanno agito secondo lo stesso modello di comportamento e sono identificabili in base a indicazioni precise;
^d	scambio spontaneo di informazioni: scambio non richiesto di informazioni detenute dall'AFC o dalle Amministrazioni cantonali delle contribuzioni presumibilmente interessanti per l'autorità estera competente.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 6 Domande - 1 La domanda di uno Stato estero deve essere presentata per scritto in una lingua ufficiale svizzera o in inglese e contenere le indicazioni previste nella convenzione applicabile.
¹	La domanda di uno Stato estero deve essere presentata per scritto in una lingua ufficiale svizzera o in inglese e contenere le indicazioni previste nella convenzione applicabile.
²	Se la convenzione applicabile non contiene disposizioni sul contenuto della domanda e se dalla convenzione non è possibile desumere altro, la domanda deve contenere le seguenti indicazioni:
^a	l'identità della persona interessata, fermo restando che l'identificazione può essere effettuata anche in altro modo che con l'indicazione del nome e dell'indirizzo;
^b	una descrizione delle informazioni richieste, nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni;
^c	lo scopo fiscale per il quale le informazioni sono richieste;
^d	i motivi per cui si presuppone che le informazioni richieste si trovino nello Stato richiesto oppure in possesso o sotto il controllo del detentore delle informazioni residente in tale Stato;
^e	il nome e l'indirizzo del detentore presunto delle informazioni, se sono noti;
^f	la dichiarazione che la domanda soddisfa le prescrizioni legali e normative nonché la prassi amministrativa dello Stato richiedente, cosicché l'autorità richiedente, qualora esse fossero di sua competenza, possa ricevere tali informazioni in applicazione del suo diritto o nel quadro ordinario della sua prassi amministrativa;
^g	la dichiarazione nella quale viene precisato che lo Stato richiedente ha esaurito le fonti di informazione usuali secondo la sua procedura fiscale interna.
^2bis	Il Consiglio federale determina il contenuto necessario di una domanda raggruppata.20
³	Se le condizioni di cui ai capoversi 1 e 2 non sono soddisfatte, l'AFC lo comunica per scritto all'autorità richiedente, dandole la possibilità di completare per scritto la domanda.21

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 14 Informazione delle persone legittimate a ricorrere - 1 L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
¹	L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
²	L'AFC informa in merito al procedimento di assistenza amministrativa le altre persone che, in base agli atti, deve presumere legittimate a ricorrere secondo l'articolo 19 capoverso 2.28
³	Se una persona ai sensi del capoverso 1 o 2 (persona legittimata a ricorrere) risiede all'estero, l'AFC chiede al detentore delle informazioni di invitare tale persona a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera. Essa stabilisce un termine per la designazione del rappresentante autorizzato.
⁴	L'AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residente all'estero se:
^a	è consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato; o
^b	l'autorità richiedente acconsente esplicitamente a questo modo di procedere nel singolo caso.29
⁵	Se una persona legittimata a ricorrere non è raggiungibile, l'AFC la informa della domanda per il tramite dell'autorità richiedente o mediante pubblicazione nel Foglio federale. Essa la invita a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni. Il termine per la designazione del rappresentante autorizzato è di dieci giorni.30

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 15 Diritto di partecipazione ed esame degli atti - 1 Le persone legittimate a ricorrere possono partecipare al procedimento e consultare gli atti.
¹	Le persone legittimate a ricorrere possono partecipare al procedimento e consultare gli atti.
²	Se l'autorità estera rende verosimili motivi per mantenere segreti determinati atti, l'AFC può negare alle persone legittimate a ricorrere l'esame di tali atti conformemente all'articolo 27 PA35.36

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 7 Non entrata nel merito - Non si entra nel merito della domanda se:
^a	è stata presentata allo scopo di ricercare prove;
^b	sono richieste informazioni che non sono contemplate dalle disposizioni sull'assistenza amministrativa della convenzione applicabile; oppure
^c	viola il principio della buona fede, in particolare se si fonda su informazioni ottenute mediante reati secondo il diritto svizzero.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 17 Procedura ordinaria - 1 L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
¹	L'AFC notifica a ogni persona legittimata a ricorrere una decisione finale in cui motiva l'assistenza amministrativa e determina l'entità delle informazioni da trasmettere.
²	Le informazioni presumibilmente irrilevanti non possono essere trasmesse. L'AFC le rimuove o le rende irriconoscibili.
³	L'AFC notifica la decisione finale alla persona legittimata a ricorrere residente all'estero per il tramite del suo rappresentante autorizzato o direttamente, sempre che sia consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato. In caso contrario essa notifica la decisione mediante pubblicazione nel Foglio federale.38
⁴	L'AFC informa simultaneamente le amministrazioni cantonali delle contribuzioni interessate in merito all'emanazione e al contenuto della decisione finale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 4 Principi - 1 ...11
¹	...11
²	La procedura di assistenza amministrativa è eseguita speditamente.
³	Non è ammessa la trasmissione di informazioni su persone che non sono persone interessate, se queste informazioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situazione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone che non sono persone interessate prevalgono sull'interesse della parte richiedente alla trasmissione di informazioni.12

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
¹	Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
²	In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.20
³	Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
⁴	Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.