2C_113/2018 - 2019-11-25 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern 2005, direkte Bundessteuer 2005; Steuerbussen

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 113/2018

Urteil vom 25. November 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch G + S Treuhand AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Bern 2005, direkte Bundessteuer 2005; Steuerbussen,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 19. Dezember 2017 (100.2016.300/301U).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ AG bezweckt den Betrieb von Hotels und Restaurants sowohl als Gastronomiebetriebe als auch als Kurhäuser für rekonvaleszente Personen und generell als Erholungs- und Rehabilitationszentren im weitesten Sinne. Alleinaktionär der Gesellschaft sowie Präsident ihres Verwaltungsrats ist B.________ (nachfolgend: der Alleinaktionär oder der Verwaltungsratspräsident).
Am 10. Dezember 2007 ersuchte die Steuerverwaltung des Kantons Bern den Alleinaktionär für die weitere Bearbeitung seiner persönlichen Steuerveranlagung 2005 um Übermittlung folgender Belege und Auskünfte:

- die Bauabrechnung 2005 betreffend die von ihm ausgewiesenen Grundstücksunterhaltskosten von Fr. 1'043'686.-- für die in seinem Eigentum stehende Hotelliegenschaft C.________,
-einen Auszug des Kontokorrentkontos lautend auf die A.________ AG betreffend die Periode vom 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2005 sowie
- Angaben über den Guthabensstand per 31. Dezember 2004 bei einer Privatperson bzw. den Beleg für die Rückzahlung des betreffenden Darlehens.
Im gleichen Schreiben bat die Steuerverwaltung des Kantons Bern den Alleinaktionär, dass er seine persönliche Steuererklärung 2006 sowie diejenige der A.________ AG baldmöglichst einreichen möge, damit die ganze Steuersituation 2005 und 2006 rasch geklärt werden könne. Die Steuerverwaltung wiederholte ihre Bitte mit Schreiben vom 14. März 2008 und drohte für den Fall des Nichteinreichens der Unterlagen eine Veranlagung nach Ermessen an.
Am 30. April 2008 fand ein Treffen zwischen der Treuhänderin des Alleinaktionärs und der A.________ AG einerseits und der Steuerverwaltung des Kantons Bern andererseits statt; Besprechungsnotizen wurden indessen keine gemacht. Am 18. Juli 2008 reichte die A.________ AG über die Treuhänderin eine berichtigte Steuererklärung und eine berichtigte Jahresrechnung für das Jahr 2005 sowie verschiedene, damit konnexe Dokumente ein und teilte unter anderem mit, dass bei der A.________ AG im "Betrieb C.________" zusätzlich Fr. 235'000.-- Bruttoumsatz für das Jahr 2005 nachgebucht worden seien.
Mit interner Meldung vom 17. Juni 2009 informierte die für die Veranlagung zuständige Einheit innerhalb der Steuerverwaltung die für Nachsteuern zuständige Einheit (heute: Zentraler Veranlagungsbereich Nachsteuer, ZVB-N) über einen Nachsteuerfall betreffend die A.________ AG. Anlässlich der Überprüfung der Selbstdeklaration des Alleinaktionärs hätten sich Differenzen beim Vermögensvergleich ergeben. Aufgrund dieser Situation habe die Treuhänderin die Steuererklärung 2005 der A.________ AG neu eingereicht. Daraus sei ersichtlich, dass die rechtskräftige Veranlagung der A.________ AG auf einem zu geringen Umsatz basiere (Nachtrag Restaurationsumsatz von Fr. 235'000.--). Im Rahmen dieser Meldung brachte die für die Veranlagung zuständige Einheit der ZVB-N zur Kenntnis, dass sich die A.________ AG selbst angezeigt habe.
Am 7. Oktober 2009 leitete die ZVB-N ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren gegen die A.________ AG ein.

B.
Mit Verfügung vom 15. April 2015 setzte die Steuerverwaltung des Kantons Bern Nachsteuern und Bussen für die Steuerjahre 2003 (Kantons- und Gemeindesteuern) sowie 2004 und 2005 (Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer) fest. Die dagegen erhobene Einsprache der A.________ AG wies sie mit Entscheiden vom 7. Januar 2016 ab. Daraufhin gelangte die A.________ AG mit Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese sistierte das Nachsteuerverfahren bis zum Abschluss des Steuerstrafverfahrens. Mit Entscheiden vom 20. September 2016 hiess die Steuerrekurskommission Rekurs und Beschwerde teilweise gut. Abgewiesen wurden die Rechtsmittel, soweit sie die Bussen wegen vollendeter Steuerhinterziehung 2005 betrafen. Die Steuerrekurskommission wies die Sache zur Neuberechnung der Bussen im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern wies die Beschwerden der A.________ AG gegen die Entscheide der Steuerrekurskommission mit Urteil vom 19. Dezember 2017 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 1. Februar 2018 beantragt die Beschwerdeführerin (ersatzlose) Aufhebung der Entscheide der Vorinstanz. Eventualiter beantragt sie, dass die Entscheide der Vorinstanz aufzuheben seien und die Bussen auf die Hälfte der hinterzogenen Steuer herabzusetzen sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern und die Vorinstanz beantragen Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

I. Zulässigkeit der Beschwerde

1.

1.1. Nach Art. 90 BGG ist die Beschwerde ans Bundesgericht zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren ganz abschliessen (Endentscheide). Gegen Vor- und Zwischenentscheide, die nicht die Zuständigkeit oder den Ausstand betreffen, ist die Beschwerde demgegenüber nach Art. 93 Abs. 1 BGG nur zulässig, wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. Als End- und nicht als Zwischenentscheide gelten Entscheide, die das Verfahren zwar an eine untere Instanz zurückweisen, dieser aber kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und sie bloss noch das oberinstanzlich Angeordnete umsetzen kann (BGE 142 II 20 E. 1.2 S. 24; 134 II 124 E. 1.3 S. 127 f.). Das Urteil der Steuerrekurskommission lautete auf Rückweisung der Verfahren an das Steueramt. Die Vorinstanz bestätigte dieses Urteil, indem es die Beschwerden abwies. Bei Rückweisungsentscheiden handelt es sich grundsätzlich um Zwischenentscheide, gegen welche die Beschwerde ans Bundesgericht nur unter den Voraussetzungen von Art. 93 BGG zulässig ist. Im vorliegenden Fall hat die
Steuerrekurskommission die Steuerstrafverfahren für das Jahr 2005 zur Neuberechnung der Bussen im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. Dabei hat sich die Steuerverwaltung mit rein rechnerischen Fragen zu befassen, für deren Beantwortung ihr kein Beurteilungsspielraum verbleibt. Das angefochtene Urteil ist deshalb als Endentscheid zu behandeln. Dagegen kann nach Art. 90 BGG beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden.

1.2. Das Urteil der Vorinstanz betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts im Sinne von Art. 82 lit. a BGG. Bei der Vorinstanz handelte es sich um die letzte kantonale Instanz im Sinne von Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 182 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Die Beschwerdeführerin ist nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Die gesetzlichen Form- und Fristvorschriften (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) sind eingehalten. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3. Die Vorinstanz behandelte die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern in einem einzigen Urteil, was zulässig ist, soweit die betroffenen Rechtsfragen im Bundesrecht und harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt sind. Die Beschwerdeführerin ficht das Urteil in einer einzigen Rechtsschrift an, in der sie zwischen den beiden Steuerarten unterscheidet und separate Anträge stellt. Dieses Vorgehen ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Auch das Bundesgericht behandelt die aufgeworfenen Fragen in einem Urteil, da sie auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen (vgl. zum Ganzen BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296; Urteil 2C 480/2016 vom 12. Januar 2017 E. 1.1 in: StE 2017 B 27.5 Nr. 21).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Der Sachverhalt hat sich vor Inkrafttreten von Art. 181a DBG zugetragen. Die Vorinstanz hat den Fall dennoch nicht nach altem Recht beurteilt, da sie zum Schluss gekommen war, dass das neue Recht für die Beschwerdeführerin milder sei (Grundsatz der lex mitior).

2.2. Nach der Praxis des Bundesgerichts zur Beschwerde in Strafsachen (Art. 78 ff . BGG) findet neues Recht vor Bundesgericht ungeachtet Art. 2 Abs. 2 StGB keine Anwendung, wenn es erst während des Verfahrens vor Bundesgericht in Kraft tritt (BGE 145 IV 137 E. 2.8 S. 142 f. mit Hinweisen). Ob diese Praxis auch für strafrechtliche Fragen gilt, welche mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vor das Bundesgericht getragen werden, kann vorliegend offenbleiben. Denn hier hat bereits die Vorinstanz das neue Recht angewendet, sodass auch das Bundesgericht den Fall nach neuem Recht zu beurteilen hat, soweit es sich als milder erweist (Art. 2 Abs. 2 i.V.m. Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB; 2A.719/2004 vom 11. Mai 2005 E. 2, in: ASA 75 S. 483).

3.

3.1. Vor Bundesgericht umstritten ist primär, ob die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen einer straflosen Selbstanzeige nach Art. 181a Abs. 1 DBG erfüllte und deshalb von einer Strafe abzusehen ist. Konkret rügt die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Selbstanzeige aus eigenem Antrieb erfolgen müsse. Dieses Erfordernis lasse sich Art. 181a Abs. 1 DBG nicht entnehmen.

3.2. Nach Art. 181a Abs. 1 DBG wird von der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung abgesehen, wenn eine steuerpflichtige juristische Person erstmals eine in ihrem Geschäftsbetrieb begangene Steuerhinterziehung selbst anzeigt, die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist, sie die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt und sie sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht. Laut der Vorinstanz ist darüber hinaus in Anlehnung an Art. 13 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) vorauszusetzen, dass die straflose Selbstanzeige aus eigenem Antrieb ("de son propre mouvement") erfolgte. Nach dem Leiturteil des Bundesgerichts zu Art. 13 VStrR erfolgt die Selbstanzeige nur dann aus eigenem Antrieb, wenn sich der Täter aus Reue ("dans un esprit de repentir") anzeigt (BGE 119 IV 330 E. 4 S. 338). Das Bundesgericht stützte sich dabei auf den Wortlaut der Bestimmung und auf die Materialien, worin die (tätige) Reue als Voraussetzung der Straflosigkeit nach Art. 13 VStrR unmissverständlich hervorgehoben worden war (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 21. April 1971 an die Bundesversammlung zum Entwurf eines Bundesgesetzes über das
Verwaltungsstrafrecht, BBl 1971 I S. 1007).

3.3. Ob angesichts der abweichenden Wortlaute der Bestimmungen auch für die Selbstanzeige nach Art. 181a DBG (tätige) Reue seitens der Steuerpflichtigen vorausgesetzt werden darf, kann vorliegend dahingestellt bleiben. Jedenfalls befreit die erstmalige Anzeige einer Steuerhinterziehung die juristische Person nicht unter allen Umständen von der Strafe. Dies kommt besonders gut in den romanischen Fassungen von Art. 181a Abs. 1 Ingress DBG zum Ausdruck, wonach die Anzeige "spontan" (spontanément, spontaneamente) erfolgen muss, um strafbefreiende Wirkung zu entfalten. Diese Spontaneität - und damit der Charakter einer Selbstanzeige im Sinne von Art. 181a Abs. 1 Ingress DBG - geht der Anzeige einer Steuerhinterziehung ab, wenn die Steuerbehörden im selben Zusammenhang bereits untersuchen und die juristische Person nach allgemeiner Lebenserfahrung davon ausgehen muss, dass die Steuerbehörden die Steuerhinterziehung nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge auch ohne Anzeige von sich aus entdecken werden (vgl. Urteile 2C 370/2019 vom 19. September 2019 E. 5.4.2 mit Hinweisen auf die Literatur; 2C 476/2014 / 2C 477/2014 vom 21. November 2014 E. 9.1).

3.4. Wie sich aus den Feststellungen der Vorinstanz ergibt, verlangte die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 10. Dezember 2007 vom Alleinaktionär der Beschwerdeführerin unter anderem die Baukostenabrechnung, aus der sich die von ihm geltend gemachten Grundstücksunterhaltskosten von Fr. 1'043'686.-- ergeben sollten, sowie einen Auszug des Kontokorrentkontos des Alleinaktionärs bei der Beschwerdeführerin betreffend die Periode vom 1. Januar 2004 und 31. Dezember 2005. Ausserdem ersuchte die Steuerverwaltung den Alleinaktionär, seine und die Steuererklärung der Beschwerdeführerin für das Jahr 2006 baldmöglichst einzureichen.
Die Beschwerdeführerin bemerkt zu Recht, dass die Steuerverwaltung die Hinterziehung der Restaurationsumsätze im Steuerjahr 2005 alleine aufgrund des Kontokorrentauszugs und der Steuererklärung der Beschwerdeführerin für das Folgejahr 2006 kaum entdeckt hätte. Anders verhält es sich aber bezüglich der Baukostenabrechnung: Dieses Dokument hätte die Steuerverwaltung aller Wahrscheinlichkeit nach veranlasst, sich nach der Herkunft der Mittel zu erkundigen, mit denen der Beschwerdeführer die darauf ausgewiesenen Rechnungen beglichen hatte. Schliesslich hatte die Steuerverwaltung bereits Unstimmigkeiten beim Vermögensabgleich beim Alleinaktionär ausgemacht. Ausserdem belegt die Frage nach dem Kontokorrent des Alleinaktionärs bei der Beschwerdeführerin zumindest, dass sich die Steuerverwaltung von Anfang an für das Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Alleinaktionär interessiert hatte. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung hätte die Steuerverwaltung deshalb in der Folge von sich aus zu Tage gefördert, dass der Alleinaktionär die Rechnungen zum Teil mit Barmitteln aus der Kasse der Beschwerdeführerin beglichen und die Beschwerdeführerin die zugrundeliegenden Restaurationsumsätze nicht deklariert hatte.
Dieser Kausalverlauf war für die Beschwerdeführerin absehbar, sobald ihr Alleinaktionär Kenntnis vom Schreiben der Steuerverwaltung genommen hatte. Denn dessen Wissen ist der Beschwerdeführerin zuzurechnen, hatte er doch als Verwaltungsratspräsident der Beschwerdeführerin mithilfe des Treuhänders für die steuerlichen Belange der Beschwerdeführerin verantwortlich gezeichnet (vgl. zur Wissensvertretung bzw. Wissenszurechnung Urteil 2C 1082/2013 vom 14. Januar 2015 E. 6.2, in: StR 70/2015 S. 432 mit Hinweisen). Demnach musste die Beschwerdeführerin bereits Ende des Jahres 2007 davon ausgehen, dass die Steuerverwaltung aufgrund der bereits laufenden Untersuchungen die hinterzogenen Restaurationsumsätze auch ohne Anzeige entdecken würde. Dem Mitte 2008 eingereichten Rektifikat der Steuererklärung und der Jahresrechnung fehlte unter diesen Umständen die nach Art. 181a Abs. 1 Ingress DBG gebotene Spontaneität. Es tut deshalb nichts zur Sache, ob die Steuerhinterziehung den Steuerbehörden im Zeitpunkt der Anzeige bereits bekannt und die straflose Selbstanzeige deshalb nach Art. 181a Abs. 1 lit. a DBG ausgeschlossen war.

3.5. Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz der Eingabe der Treuhänderin der Beschwerdeführerin vom 18. Juli 2008 zu Recht den Charakter einer Selbstanzeige im Sinne von Art. 181 Abs. 1 Ingress DBG abgesprochen.

4.
Eventualiter beantragt die Beschwerdeführerin, dass die Busse auf die Hälfte der hinterzogenen Steuern reduziert werde, da ihr Verschulden nur leicht wiege.

4.1. Die Vorinstanz hat festgestellt, dass der Alleinaktionär in seiner Funktion als Verwaltungsratspräsident die Steuererklärung unterzeichnet hatte. Dabei habe er es unterlassen, die Angaben in der Steuererklärung nicht oder jedenfalls nicht ausreichend auf deren Richtigkeit hin zu überprüfen. Da er sich ausserdem im betreffenden Jahr immer wieder Bargeld hätte aushändigen lassen, habe der Alleinaktionär eventualvorsätzlich gehandelt. Sein Verhalten sei der Beschwerdeführerin zuzurechnen.

4.2.

4.2.1. Nach Art. 181 DBG werden juristische Personen gebüsst, wenn mit Wirkung für sie Verfahrenspflichten verletzt, Steuern hinterzogen oder Steuern zu hinterziehen versucht werden. Für die Umschreibung des Tatbestands der Hinterziehung verweist diese Bestimmung auf Art. 175 DBG. Die dort in Abs. 1 und Abs. 2 verwendeten Begriffe Verschulden, Vorsatz und Fahrlässigkeit setzen mentale Fähigkeiten voraus, die juristischen Personen abgehen. Wenn Art. 181 in Verbindung mit Art. 175 Abs. 2 DBG für die Bemessung der Höhe der Busse dennoch an das Verschulden der juristischen Person anknüpfen, muss damit das Verschulden einer natürlichen Person - namentlich dasjenige eines Organs der juristischen Person - gemeint sein. Folglich hat sich die juristische Person das Verhalten ihrer Organe zurechnen zu lassen (BGE 135 II 86 E. 4.2 S. 90 f.; Urteile 2C 11/2018 vom 10. Dezember 2018 E. 10.2; 2C 1018/2015 / 2C 1019/2015 vom 2. November 2017 E. 9.4.4, in: RDAF 2017 II S. 630, StR 73/2018 S. 255).

4.2.2. Für die Strafzumessung stellt Art. 175 Abs. 2 DBG auf den Betrag der hinterzogenen Steuer ab (Regelstrafmass). Je nach Verschulden ist dieser Betrag bis auf einen Drittel zu reduzieren oder bis zum Dreifachen zu erhöhen. Das Regelstrafmass kommt zur Anwendung für die vorsätzlich begangene Steuerhinterziehung, es sei denn, es lägen Strafschärfungs- oder Strafmilderungsgründe vor (BGE 144 IV 136 E. 7.2.1 S. 147 mit Hinweisen). Der Begriff des Vorsatzes Art. 175 Abs. 1 DBG entspricht dabei jenem von Art. 12 Abs. 2 StGB, der in Verbindung mit Art. 104 und Art. 333 Abs. 1 StGB auch für Übertretungen des Nebenstrafrechts Anwendung findet (Urteil 2C 449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 4.1, in: StE 2019 B 24.4 Nr. 90; 2C 851/2011 vom 15. August 2012 E. 2.3 in: StR 67/2012 S. 759). Nach Art. 12 Abs. 2 StGB handelt vorsätzlich, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt, wobei es genügt, wenn er die Verwirklichung der Tat für möglich hält und in Kauf nimmt (sog. Eventualvorsatz; BGE 138 V 74 E. 8.2 S. 83; 137 IV 1 E. 4.2.3 S. 4; 133 IV 222 E. 5.3 S. 225).

4.2.3. Ob die Strafe zu schärfen oder zu mildern ist, bestimmt sich nach den allgemeinen Strafzumessungsregeln des Strafgesetzbuches (Art. 106 Abs. 3 und Art. 47 ff . StGB; BGE 144 IV 136 E. 7.2.2 S. 147 ff.; 143 IV 130 E. 3.2 S. 135). Zu berücksichtigen sind dabei insbesondere der hinterzogene Betrag, die Vorgehensweise, die Beweggründe sowie die persönlichen und wirtschaftlichen Umstände des Täters. Ausserdem gelten die Strafmilderungsgründe gemäss Art. 48 StGB analog auch für das Steuerstrafrecht (BGE 144 IV 136 E. 7.2.2 S. 147 f. mit Hinweisen).

4.3. Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass ihr kein Vorsatz vorgeworfen werden könne.
Dieses Vorbringen ist unbegründet. Zwar ist der Beschwerdeführerin darin zuzustimmen, dass die Fehlerhaftigkeit der Steuererklärung nicht indiziert, dass der Verwaltungsratspräsident die Fehler und die daraus resultierende Steuerverkürzung im Zeitpunkt der Überprüfung und Unterzeichnung der Steuererklärung gewollt oder auch nur in Kauf genommen hatte, könnte es sich dabei doch ebenso gut um ein allenfalls fahrlässiges Versehen handeln. Es ist indessen nicht zu übersehen, dass der Verwaltungspräsident nicht nur die Steuererklärung nicht korrigiert, sondern selbst die Ursache für die Fehlerhaftigkeit der Steuererklärung gesetzt hatte. Schliesslich hatte er aus der Kasse der Beschwerdeführerin Barmittel in erheblichem Umfang bezogen, um damit Bauhandwerkerrechnungen zu bezahlen, die er gegenüber der Steuerverwaltung als private Baukosten ausgewiesen hatte und zumindest teilweise von seinem eigenen Einkommen zum Abzug hatte bringen wollen. Dieses Vorhaben hätte er konterkariert, wenn er die ihm vorgelegte Jahresrechnung nachträglich um die fehlenden Restaurationsumsätze ergänzt und auf diese Weise einen Fehlbetrag in der Kasse der Beschwerdeführerin und damit indirekt die geldwerte Leistung offengelegt hätte, die er von ihr empfangen
bzw. an sich genommen hatte. Derselbe Fehlbetrag wäre im Übrigen schon aus den Büchern der Beschwerdeführerin ersichtlich gewesen, wenn die Umsätze bereits registriert gewesen wären, als der Verwaltungsratspräsident die Barmittel bezogen hatte. Die Behauptung der Beschwerdeführerin, der Verwaltungsratspräsident hätte geglaubt, die Barmittel seien "wie üblich" bereits als Umsatz erfasst worden, erscheint unter diesen Umständen nicht als glaubwürdig.
Die Vorinstanz hat zwar nicht direkt festgestellt, dass der Verwaltungsratspräsident gewusst hatte, dass die Barmittel noch nicht als Umsatz registriert gewesen waren und die Entnahme dieser Mittel deshalb zu einer Steuerverkürzung bei der Beschwerdeführerin führen würde, sofern er die Jahresrechnung und die Steuererklärung nicht korrigieren würde. Diese innere Tatsache lässt sich jedoch mit hinreichender Sicherheit aus den übrigen Feststellungen der Vorinstanz ableiten. Der Sachverhalt ist entsprechend zu ergänzen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Hatte der Verwaltungspräsident also Gewissheit über den Eintritt der Steuerverkürzung bei der Beschwerdeführerin als logische Folge seines Verhaltens, handelte er nicht bloss mit Eventual-, sondern mit direktem Vorsatz (zur Unterscheidung vgl. BGE 129 IV 230 E. 5.2 S. 235 f.; 126 IV 60 E. 2.b S. 63; 105 IV 12 E. 4.b S. 14; 98 IV 65 E. 4 S. 66). Dies wäre im Übrigen selbst dann der Fall, wenn ihm die Steuerverkürzung bei der Beschwerdeführerin gleichgültig oder sogar unerwünscht gewesen und es ihm alleine um die Verkürzung seiner privaten Steuern gegangen wäre (sog. direkter Vorsatz zweiten Grades; vgl. Urteil 6B 1248/2017 vom 21. Februar 2019 E. 4.5.3). Die Beschwerdeführerin hat sich den Vorsatz
ihres Verwaltungsratspräsidenten zurechnen zu lassen (vgl. oben E. 4.2.1).

4.4. Abgesehen vom vermeintlich fehlenden Vorsatz des Verwaltungsratspräsidenten bringt die Beschwerdeführerin keine Tatsachen vor, die eine Strafmilderung unter das Regelstrafmass begründen könnten. Solche sind denn auch nicht ersichtlich. Das Urteil der Vorinstanz ist somit auch hinsichtlich der Strafzumessung nicht zu beanstanden.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

5.

5.1. Die Regelungen des Steuerharmonisierungsgesetzes zur straflosen Selbstanzeige juristischer Personen des StHG (Art. 57b Abs. 1 StHG), zur Strafbarkeit juristischer Personen für Steuerdelikte (Art. 57 Abs. 1 StHG) und zur Strafzumessung bei Steuerhinterziehung (Art. 56 Abs. 1 StHG) entsprechen in allen relevanten Teilen jenen des DBG. Da sich die Rechtslage nach Steuerharmonisierungsgesetz somit mit jener bei der direkten Bundessteuer deckt, kann insoweit auf die vorstehenden Ausführungen verwiesen werden.

5.2. Gilt für die Kantons- und Gemeindesteuern schon von Harmonisierungsrechts wegen dasselbe wie bei der direkten Bundessteuer, erübrigt sich eine Prüfung, ob das angefochtene Urteil allenfalls kantonales Recht verletzt. Insoweit würde das harmonisierungsrechtswidrige kantonale Recht nämlich nach Art. 72 Abs. 2 StHG vom Steuerharmonisierungsgesetz durchbrochen.

IV. Verfahrensausgang und Kosten

6.
Die Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Demnach wird die Kantonale Steuerverwaltung die Bussen gemäss den Erwägungen des Urteils der Steuerrekurskommission zu berechnen haben (vgl. oben E. 1.1). Bei diesem Verfahrensausgang wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird betreffend die direkte Bundessteuer 2005 abgewiesen.

2.
Die Beschwerde wird betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2005 abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. November 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 182 En général - 1 L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
¹	L'instruction terminée, l'autorité cantonale compétente rend une décision, qui est notifiée par écrit à l'intéressé.277
²	Les décisions cantonales de dernière instance peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral278. La voie pénale est exclue.279
³	Les dispositions sur les principes généraux de procédure et les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.
⁴	Le canton désigne les autorités chargées de la poursuite pour soustractions d'impôt et pour des violations de règles de procédure.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181^a Dénonciation spontanée - 1 Lorsqu'une personne morale assujettie à l'impôt dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt commise dans son exploitation commerciale, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'elle s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.
²	La dénonciation spontanée non punissable peut également être déposée:
^a	après une modification de la raison sociale ou un déplacement du siège à l'intérieur du territoire suisse;
^b	après une transformation au sens des art. 53 à 68 de la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion (LFus)276, par la nouvelle personne morale, en ce qui concerne les soustractions d'impôt commises avant la transformation;
^c	après une absorption (art. 3, al. 1, let. a, LFus) ou une scission (art. 29, let. b, LFus), par la personne morale qui subsiste, en ce qui concerne les soustractions d'impôt commises avant l'absorption ou la scission.
³	La dénonciation spontanée non punissable doit être déposée par les organes ou les représentants de la personne morale. La responsabilité solidaire de ces organes ou de ces représentants est supprimée et il est renoncé à la poursuite pénale.
⁴	Lorsque d'anciens membres des organes ou d'anciens représentants de la personne morale dénoncent pour la première fois une soustraction d'impôt dont aucune autorité fiscale n'a connaissance, il est renoncé à la poursuite pénale de la personne morale, ainsi que de tous les membres et représentants anciens ou actuels. Leur responsabilité solidaire est supprimée.
⁵	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait lorsque les conditions prévues à l'al. 1 sont remplies.
⁶	Lorsqu'une personne morale cesse d'être assujettie à l'impôt en Suisse, elle ne peut plus déposer de dénonciation spontanée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 78 Principe - 1 Le Tribunal fédéral connaît des recours contre les décisions rendues en matière pénale.
¹	Le Tribunal fédéral connaît des recours contre les décisions rendues en matière pénale.
²	Sont également sujettes au recours en matière pénale:
^a	les décisions sur les prétentions civiles qui doivent être jugées en même temps que la cause pénale;
^b	les décisions sur l'exécution de peines et de mesures.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 2 - 1 Est jugé d'après le présent code quiconque commet un crime ou un délit après l'entrée en vigueur de ce code.
¹	Est jugé d'après le présent code quiconque commet un crime ou un délit après l'entrée en vigueur de ce code.
²	Le présent code est aussi applicable aux crimes et aux délits commis avant la date de son entrée en vigueur si l'auteur n'est mis en jugement qu'après cette date et si le présent code lui est plus favorable que la loi en vigueur au moment de l'infraction.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 333 - 1 Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
¹	Les dispositions générales du présent code sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales, à moins que celles-ci ne contiennent des dispositions sur la matière.
²	Dans les autres lois fédérales:
^a	la réclusion est remplacée par une peine privative de liberté de plus d'un an;
^b	l'emprisonnement est remplacé par une peine privative de liberté de trois ans au plus ou par une peine pécuniaire;
^c	l'emprisonnement de moins de six mois est remplacé par la peine pécuniaire, un mois d'emprisonnement valant 30 jours-amende d'au maximum 3000 francs.
³	L'infraction passible de l'amende ou des arrêts, ou de l'amende exclusivement, est une contravention. Les art. 106 et 107 sont applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif531. L'infraction passible, en vertu d'une autre loi fédérale entrée en vigueur avant 1942, d'une peine d'emprisonnement ne dépassant pas trois mois est également une contravention.
⁴	Sont réservées les durées des peines qui dérogent à l'al. 2, les montants des amendes qui dérogent à l'art. 106, ainsi que l'art. 41.
⁵	Si une autre loi fédérale prévoit l'amende pour un crime ou un délit, l'art. 34 est applicable. Les règles sur la fixation de l'amende qui dérogent à cet article ne sont pas applicables. Est réservé l'art. 8 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif. Si l'amende est limitée à un montant inférieur à 1 080 000 francs, cette limitation est supprimée; au-delà, elle est maintenue. En pareil cas, le nombre maximum de jours-amende équivaut au montant maximum de l'amende encourue jusqu'alors divisé par 3000.
⁶	...532
^6bis	Si une infraction est punie soit d'une peine privative de liberté soit d'une peine pécuniaire d'un nombre minimal de jours-amende, cette limite inférieure vaut aussi pour la durée minimale en jours de la peine privative de liberté.533
⁷	Les contraventions prévues par d'autres lois fédérales sont punissables même quand elles ont été commises par négligence, à moins qu'il ne ressorte de la disposition applicable que la contravention est réprimée seulement si elle a été commise intentionnellement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 181 - 1 Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
¹	Lorsque des obligations de procédure ont été violées ou qu'une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt a été commise au profit d'une personne morale, celle-ci est punie d'une amende.
²	Lorsqu'une personne morale a incité, prêté assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers, l'art. 177 lui est applicable par analogie.
³	La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 177 est réservée.
⁴	Les al. 1 à 3 s'appliquent par analogie aux corporations et établissements de droit étranger et aux communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 12 - 1 Sauf disposition expresse et contraire de la loi, est seul punissable l'auteur d'un crime ou d'un délit qui agit intentionnellement.
¹	Sauf disposition expresse et contraire de la loi, est seul punissable l'auteur d'un crime ou d'un délit qui agit intentionnellement.
²	Agit intentionnellement quiconque commet un crime ou un délit avec conscience et volonté. L'auteur agit déjà intentionnellement lorsqu'il tient pour possible la réalisation de l'infraction et l'accepte au cas où celle-ci se produirait.
³	Agit par négligence quiconque, par une imprévoyance coupable, commet un crime ou un délit sans se rendre compte des conséquences de son acte ou sans en tenir compte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 106 - 1 Sauf disposition contraire de la loi, le montant maximum de l'amende est de 10 000 francs.
¹	Sauf disposition contraire de la loi, le montant maximum de l'amende est de 10 000 francs.
²	Le juge prononce dans son jugement, pour le cas où, de manière fautive, le condamné ne paie pas l'amende, une peine privative de liberté de substitution d'un jour au moins et de trois mois au plus.
³	Le juge fixe l'amende et la peine privative de liberté de substitution en tenant compte de la situation de l'auteur afin que la peine corresponde à la faute commise.
⁴	Le paiement ultérieur de l'amende entraîne une réduction proportionnelle de la peine privative de liberté de substitution.
⁵	Les art. 35 et 36, al. 2, sont applicables par analogie à l'exécution et à la conversion de l'amende.146

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 47 - 1 Le juge fixe la peine d'après la culpabilité de l'auteur. Il prend en considération les antécédents et la situation personnelle de ce dernier ainsi que l'effet de la peine sur son avenir.
¹	Le juge fixe la peine d'après la culpabilité de l'auteur. Il prend en considération les antécédents et la situation personnelle de ce dernier ainsi que l'effet de la peine sur son avenir.
²	La culpabilité est déterminée par la gravité de la lésion ou de la mise en danger du bien juridique concerné, par le caractère répréhensible de l'acte, par les motivations et les buts de l'auteur et par la mesure dans laquelle celui-ci aurait pu éviter la mise en danger ou la lésion, compte tenu de sa situation personnelle et des circonstances extérieures.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 48 - Le juge atténue la peine:
^a	si l'auteur a agi:
^a1	en cédant à un mobile honorable;
^a2	dans une détresse profonde;
^a3	sous l'effet d'une menace grave;
^a4	sous l'ascendant d'une personne à laquelle il devait obéissance ou de laquelle il dépendait;
^b	si l'auteur a été induit en tentation grave par la conduite de la victime;
^c	si l'auteur a agi en proie à une émotion violente que les circonstances rendaient excusable ou s'il a agi dans un état de profond désarroi;
^d	si l'auteur a manifesté par des actes un repentir sincère, notamment s'il a réparé le dommage autant qu'on pouvait l'attendre de lui;
^e	si l'intérêt à punir a sensiblement diminué en raison du temps écoulé depuis l'infraction et que l'auteur s'est bien comporté dans l'intervalle.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 57^b Dénonciation spontanée d'une personne morale - 1 Lorsqu'une personne morale assujettie à l'impôt dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt commise dans son exploitation commerciale, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
¹	Lorsqu'une personne morale assujettie à l'impôt dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt commise dans son exploitation commerciale, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'elle s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.
²	La dénonciation spontanée non punissable peut également être déposée:
^a	après une modification de la raison sociale ou un déplacement du siège à l'intérieur du territoire suisse;
^b	après une transformation au sens des art. 53 à 68 de la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion (LFus)213, par la nouvelle personne morale, en ce qui concerne les soustractions d'impôt commises avant la transformation;
^c	après une absorption (art. 3, al. 1, let. a, LFus) ou une scission (art. 29, let. b, LFus), par la personne morale qui subsiste, en ce qui concerne les soustractions d'impôt commises avant l'absorption ou la scission.
³	La dénonciation spontanée non punissable doit être déposée par les organes ou les représentants de la personne morale. La responsabilité solidaire de ces organes ou de ces représentants est supprimée et il est renoncé à la poursuite pénale.
⁴	Lorsque d'anciens membres des organes ou d'anciens représentants de la personne morale dénoncent pour la première fois une soustraction d'impôt dont aucune autorité fiscale n'a connaissance, il est renoncé à la poursuite pénale de la personne morale, ainsi que de tous les membres et représentants anciens ou actuels. Leur responsabilité solidaire est supprimée.
⁵	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait lorsque les conditions prévues à l'al. 1 sont remplies.
⁶	Lorsqu'une personne morale cesse d'être assujettie à l'impôt en Suisse, elle ne peut plus déposer de dénonciation spontanée.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 57 Cas particuliers - 1 La personne morale au profit de laquelle des obligations de procédure auront été violées ou au profit de laquelle une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt aura été commise sera punie de l'amende. La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 56, al. 3, est réservée.
¹	La personne morale au profit de laquelle des obligations de procédure auront été violées ou au profit de laquelle une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt aura été commise sera punie de l'amende. La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 56, al. 3, est réservée.
²	L'art. 56, al. 3, est applicable par analogie à la personne morale qui aura incité, prêté son assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers.
³	...205
⁴	Le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres. L'art. 56, al. 3, est réservé. Le seul fait de contresigner la déclaration d'impôts commune n'est pas constitutif d'une infraction au sens de l'art. 56, al. 3.206

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 56 Soustraction d'impôt - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
^1bis	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.200
^1ter	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 1bis sont remplies.201
²	Celui qui aura tenté de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende correspondant aux deux tiers de celle qui lui aurait été infligée en cas d'infraction consommée.
³	Celui qui aura incité à une soustraction d'impôt, y aura prêté son assistance, l'aura commise intentionnellement en qualité de représentant du contribuable ou y aura participé sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable. L'amende se montera à 10 000 francs au plus; dans les cas graves et en cas de récidive, elle sera de 50 000 francs au plus. En outre, l'autorité fiscale pourra exiger de lui le paiement solidaire de l'impôt soustrait.
^3bis	Lorsqu'une personne visée à l'al. 3 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'al. 1bis, let. a et b, sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.202
⁴	Celui qui aura dissimulé ou distrait des biens successoraux dont il était tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire,
⁵	Lorsque une personne au sens de l'al. 4 se dénonce spontanément et pour la première fois, il est renoncé à la poursuite pénale pour dissimulation ou distraction de biens successoraux dans la procédure d'inventaire et pour les autres infractions commises dans le cadre de la procédure d'inventaire (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de l'infraction;
^b	que la personne concernée collabore sans réserve avec l'administration pour corriger l'inventaire.204

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.