2C_179/2021 - 2021-10-25 - Finances publiques et droit fiscal - Staatssteuer des Kantons Freiburg und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 179/2021

Urteil vom 25. Oktober 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Quinto.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ und B.A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Treuhand Gerber + Co AG,

gegen

Kantonale Steuerverwaltung Freiburg, Rue Joseph-Piller 13, 1700 Freiburg,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staatssteuer des Kantons Freiburg und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, vom 15. Januar 2021 (604 2020 37 / 604 2020 38).

Sachverhalt:

A.
Das Steuerdomizil der Eheleute A.A.________ und B.A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) lag für die hier interessierende Steuerperiode 2011 im Kanton Freiburg. Mit E-Mail vom 3. Oktober 2014 teilte die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) der C.________ AG (nachfolgend: C.________), der damaligen Steuervertreterin der Steuerpflichtigen, unter anderem Folgendes mit:

" [...] Der Weiterzug Ihres Falles an das Bundesgericht hat für die Steu erveranlagungen der Jahre 2011 und 2012 keine aufschiebende Wirkung. Die Steuerveranlagungen der Jahre 2011 und 2012 müssen allenfalls bestritten werden.

Die « ordentliche Steuerveranlagung» 2011 wurde Ihnen mit Datum 21.8.2014 zugestellt. Bis zum heutigen Tag wurde diese nicht bestritten (siehe Rechtsmittelbelehrung auf der Steuerveranlagung). Somit ist der Steuerveranlagung 2011 (nach 30 Tagen) «Rechtskraft» erwachsen und kann somit nicht mehr bestritten werden. [...]"

Noch am gleichen Tag antwortete die C.________ der Steuerverwaltung mit eingeschriebenem Brief und teilte ihr unter anderem mit, dass weder der C.________ noch den Steuerpflichtigen eine ordentliche Veranlagung 2011 zugestellt worden sei, die Mandanten [Steuerpflichtigen] deshalb davon keine Kenntnis hätten und demzufolge auch keine Rechtsmittel hätten ergreifen können. Sollte die Steuerverwaltung eine ordentliche Veranlagung 2011 und 2012 vornehmen wollen, werde um Zustellung derselben unter Wahrung der Rechtsmittelfrist gebeten. Zudem hielt die C.________ fest:

"Gleichzeitig teilen wir Ihnen mit, dass unsere Mandanten dagegen [ordentliche Veranlagung 2011 und 2012] bereits mit diesem Scheiben vorsorglich Einsprache erheben. Eine Begründung mit entsprechendem Rechtsbegehren wird dann innert der Einsprachefrist nachgereicht."

Auf dieses Schreiben reagierte die Steuerverwaltung nicht.

Am 24. September 2019 wurden die Steuerpflichtigen gemahnt (wobei bestritten ist, dass bereits davor, nämlich am 23. September 2014, eine erste Mahnung erfolgte; vgl. E. 4.1/4.3 ff. unten). Am 2. Oktober 2019 machte die D.________ + Co AG (nachfolgend: D.________) geltend, dass die Steuerpflichtigen der Steuerverwaltung bereits mit Schreiben vom 3. Oktober 2014 mitgeteilt hätten, keine Veranlagungsverfügung 2011 erhalten zu haben. Auf dieses Schreiben habe die Steuerverwaltung aber nie reagiert. Die mit Mahnung vom 24. September 2019 in Rechnung gestellten Beträge würden daher auf keiner rechtsgültig eröffneten Veranlagungsverfügung beruhen. Ausserdem sei mittlerweile die fünfjährige Veranlagungsverjährung eingetreten. Auf dieses Schreiben entgegnete die Steuerverwaltung am 21. Februar 2020, dass die Veranlagungsverfügung vom 21. August 2014 wie auch die Abrechnungen und die Mahnungen der D.________ eröffnet worden seien. Die Steuerperiode 2011 sei damit längstens rechtskräftig veranlagt. Diesem Schreiben wurden sowohl die Steuerveranlagung vom 21. August 2014 wie auch die Abrechnung und Mahnungen beigelegt.

B.
Daraufhin teilte die D.________, welche zumindest vor dem Jahr 2014 und ab dem Jahr 2019 als Steuervertreterin der Steuerpflichtigen fungiert hatte bzw. fungierte, der Steuerverwaltung gemäss Schreiben vom 5. März 2020 mit, dass weder ihr noch den Steuerpflichtigen die Veranlagungsverfügung 2011 vor dem 21. Februar 2020 rechtsgültig eröffnet worden sei. Dieses Schreiben nahm die Steuerverwaltung als Einsprache gegen die ordentliche Steuerveranlagung 2011 (Kantonssteuern und direkte Bundessteuer) entgegen und wies sie mit Einspracheentscheid vom 11. Mai 2020 ab. Die dagegen erhobene Beschwerde erwies sich gemäss Urteil des Kantonsgerichts des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, vom 15. Januar 2021 als erfolglos.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht vom 19. Februar 2021 beantragen die Steuerpflichtigen (nachfolgend auch: Beschwerdeführer) die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils infolge Eintritts der Veranlagungsverjährung.
Die Vorinstanz beantragt die Abweisung der Beschwerde, verzichtet aber auf weitere Ausführungen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragt vernehmlassungsweise die Abweisung der Beschwerde. Die (kantonale) Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet. Die Beschwerdeführer replizieren.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]), weshalb auf die vorliegende Beschwerde einzutreten ist.

1.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG). Die freie Kognition erfasst grundsätzlich auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Urteile 2C 404/2020 vom 16. Dezember 2020 E. 1.2; 2C 68/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2, nicht publ. in: BGE 145 II 2).

1.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 146 I 62 E. 3). Wird eine solche Verfassungsrüge nicht vorgebracht, kann das Bundesgericht eine Beschwerde selbst dann nicht gutheissen, wenn eine Verfassungsverletzung tatsächlich vorliegt (BGE 143 II 283 E. 1.2.2). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik an einem vorinstanzlichen Entscheid geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 146 IV 88 E. 1.3.1).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 114 E. 2.1). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 146 I 83 E. 1.3). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 146 III 73 E. 5.2.2 S. 80; vgl. E. 1.3 oben). Wird die Beschwerde diesen Anforderungen nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1).

2.
Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens ist die Frage, ob bezüglich der Steuerperiode 2011 die Veranlagungsverjährung eingetreten ist.

I. Direkte Bundessteuer

3.
Das Recht des zuständigen Kantons, die direkte Bundessteuer zu veranlagen, verjährt fünf Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode (Art. 120 Abs. 1 DBG; relative Verjährung), in jedem Fall aber 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode (Art. 120 Abs. 4 DBG; absolute Verjährung). Der Lauf der Verjährung beginnt nicht oder steht still insbesondere während eines Einsprache-, Beschwerde- oder Revisionsverfahrens (Art. 120 Abs. 2 lit. a DBG). Die Verjährung beginnt unter anderem neu zu laufen (und wird in diesem Sinne unterbrochen) mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einer steuerpflichtigen oder mithaftenden Person zur Kenntnis gebracht wird (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG; BGE 145 II 130 E. 2.1). Zur Unterbrechung des Laufs der Veranlagungsverjährung genügt die schriftliche Mitteilung der Veranlagungsbehörde, worin diese die noch zu treffende Veranlagungsverfügung in Aussicht stellt und womit sie einstweilen lediglich beabsichtigt, den Lauf der Verjährung zu unterbrechen (BGE 139 I 64 E. 3.3; 137 I 273 E. 3.4.3; 126 II 1 E. 2). Vorliegend wäre die relative Veranlagungsverjährung am 31. Dezember 2016 eingetreten, sofern der Ablauf der Verjährungsfrist nicht durch
Unterbrechung oder Friststillstand gehemmt wurde. Sowohl die Veranlagungsverjährung wie auch allfällige Stillstands- oder Unterbrechungsgründe sind von Amtes wegen zu berücksichtigen (BGE 138 II 169 E. 3.2; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015 [PETER LOCHER, DBG], N. 9, 23, 31 zu Art. 120 DBG).

4.

4.1. Die Beschwerdeführer machen zunächst geltend, dass ihnen weder eine provisorische Veranlagungsverfügung für die Steuerperiode 2011 vom 14. März 2013 noch eine Mahnung bezüglich der Steuerperiode 2011 vom 23. September 2014 [Zahlungsaufforderung] zugestellt worden sei. Die Vorinstanz halte im Sachverhaltsteil des angefochtenen Urteils - ohne Abklärungen getroffen zu haben und obwohl die Zustellung vor der Vorinstanz bestritten worden sei - die Zustellung dieser Dokumente fest. Darin erblicken die Beschwerdeführer eine Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes und eine willkürliche Sachverhaltsfeststellung.

4.2. Ob die Beschwerdeführer wie von der Vorinstanz festgehalten mit Verfügung vom 14. März 2013 für die Steuerperiode 2011 provisorisch veranlagt wurden, kann mangels Entscheidwesentlichkeit offenbleiben: Wenn, dann müsste diese Verfügung in den darauf folgenden Tagen den Beschwerdeführern zugestellt worden sein. Dass eine spätere Zustellung erfolgt sein soll, wird weder behauptet noch in den Akten dokumentiert (Art. 105 Abs. 2 BGG). Im Falle einer Zustellung wäre die fünfjährige Verjährungsfrist spätestens am 16. März 2013 unterbrochen worden bzw. hätte am 17. März 2013 neu zu laufen begonnen. Da jedoch eine allfällige weitere Unterbrechungshandlung, nämlich die Besprechung der Steuerverwaltung mit der E.________ AG, unbestrittenermassen erst am 12. Juli 2018 stattgefunden hat, wäre die relative Verjährungsfrist bereits am 19. März 2018 bzw. davor abgelaufen gewesen und die Verjährung damit bereits eingetreten (Zur Fristenberechnung vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer DBG, Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017 [Kommentar schweizerisches Steuerrecht, DBG], N. 30 zu Art. 120 DBG; der 17. März 2018 ist ein Samstag, weshalb sich die Frist bis zum darauf
folgenden Montag verlängert).

4.3. Das Veranlagungsverfahren und grundsätzlich auch das anschliessende kantonale Rechtsmittelverfahren unterstehen dem Untersuchungsgrundsatz (vgl. Art. 130 Abs. 1 DBG), d.h. es ist Sache der Steuerbehörden bzw. Rechtsmittelinstanzen, den für die Veranlagung rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und mit den zur Verfügung stehenden Untersuchungsmitteln den materiell wahren Sachverhalt zu erforschen. Allerdings entziehen sich zahlreiche für die Veranlagung rechtserhebliche Tatsachen der Kenntnis der Steuerbehörde, welche diesbezüglich auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen sind. Art. 126 Abs. 1 DBG statuiert deshalb eine Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, wobei die Mitwirkung der Verwirklichung des Untersuchungsgrundsatzes dient und diesen in gewisser Weise - vor allem im Rechtsmittelverfahren - relativiert (ZWEIFEL/BEUSCH/CASANOVA/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018 [Steuerverfahrensrecht], § 5 Rz. 6 ff., 11 ff.).

4.4. Prinzipiell vom Untersuchungsgrundsatz zu unterscheiden ist die Beweislastverteilung, welche sich auch im Steuerrecht nach Art. 8 ZGB richtet. Demgemäss sind nach der Regel, wonach jene Partei den Nachteil der Beweislosigkeit hinzunehmen hat, welche aus den zu beweisenden Tatsachen einen Vorteil für sich ableitet, die Steuerbehörden für die steuerbegründenden und der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet (BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteile 2C 562/2020 vom 21. Mai 2021 E. 5.2.6.1; 2C 388/2016 vom 23. Februar 2017 E. 2.2.1; ZWEIFEL/ BEUSCH/CASANOVA/HUNZIKER, Steuerverfahrensrecht, § 13 Rz. 3).

4.5. Die Steuerpflichtigen haben vorliegend sowohl mit Schreiben vom 5. März 2020, welches von der Steuerverwaltung als Einsprache entgegengenommen wurde, als auch mit Beschwerde an die Vorinstanz die Zustellung der Mahnung (Zahlungsaufforderung) der Steuerverwaltung vom 23. September 2014 (betreffend die Steuerperiode 2011; nicht zu verwechseln mit der Mahnung vom 24. September 2019 betreffend dieselbe Steuerperiode) bzw. die Zustellung verjährungsunterbrechender Dokumente bestritten. Weder aus dem angefochtenen Urteil noch aus dem Einspracheentscheid vom 11. Mai 2020 ergibt sich jedoch, dass die Steuerbehörden diesbezüglich sachverhaltsmässige Abklärungen getroffen haben. Vielmehr wird die Zustellung der Mahnung beiläufig im Sachverhalt erwähnt. Eine solche Mahnung würde die Veranlagungsverjährung unterbrechen, da es sich um eine auf Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlung im Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG handelt, und ist somit rechtserheblich (PETER LOCHER, DBG, N. 35 zu Art. 120 DBG); Unterbrechungsgründe sind zudem von Amtes zu berücksichtigen (vgl. E. 3 oben). Die Steuerbehörden hätten deshalb sachverhaltsmässig prüfen müssen, ob die genannte Mahnung zugestellt wurde, zumal die Vorinstanz zum
Schluss kam, dass die im selben Zeitraum datierte (21. August 2014) ordentliche Veranlagung nicht eröffnet worden war. Dies ist nicht erfolgt, weshalb vorliegend der Untersuchungsgrundsatz bzw. Art. 130 Abs. 1 DBG verletzt wurde.

4.6. Aus den Akten ergibt sich (Art. 105 Abs. 2 BGG), dass die genannte Mahnung nicht per Einschreiben verschickt wurde. Für die Zustellung der Mahnung ist die Steuerverwaltung beweisbelastet (MICHAEL BEUSCH, in: Kommentar schweizerisches Steuerrecht, DBG, N. 53 zu Art. 120 DBG), denn sie leitet aus der Unterbrechung der Veranlagungsverjährung Vorteile ab bzw. die Unterbrechung ist in diesem Sinne steuerbegründend. Ausserdem tragen die Steuerbehörden generell die Beweislast für die Zustellung von Verfügungen. Praxisgemäss muss deshalb bei uneingeschriebenen Sendungen im Zweifel auf die Darstellung des Empfängers abgestellt werden, wenn seine Darlegung der Umstände plausibel und nachvollziehbar ist und einer gewissen Wahrscheinlichkeit entspricht, wobei sein guter Glaube zu vermuten ist. Fehler bei der Postzustellung liegen nämlich nicht derart ausserhalb jeder Wahrscheinlichkeit, so dass damit nicht gerechnet werden müsste (BGE 122 I 97 E. 3.b; 114 III 51 E. 3.c; Urteil 2C 570/2011 vom 24. Januar 2012 E. 4.1/4.3, mit Hinweisen; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Kommentar schweizerisches Steuerrecht, DBG, N. 19 zu Art. 116 DBG).

4.7. Die genannte Mahnung vom 23. September 2014 erfolgte vorliegend, sofern sie überhaupt verschickt wurde, nicht mit eingeschriebener Post. Die Vorinstanz hat unter anderem aufgrund der Korrespondenz zwischen der Steuerverwaltung und der C.________ am 3. Oktober 2014 erwogen, dass die Steuerpflichtigen die ordentliche Veranlagung im Jahr 2014 nicht erhalten haben (Die C.________ hatte sofort reagiert und den Empfang der ordentlichen Veranlagung bestritten). Aufgrund des engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs muss dasselbe auch für die Mahnung vom 23. September 2014 gelten. Abgesehen davon hat die Steuerverwaltung in ihrer E-Mail an die C.________ bzw. die Steuerpflichtigen vom 3. Oktober 2014, welche den sofortigen Widerspruch der C.________ ausgelöst hat, die Mahnung vom 23. September 2014 und generell Mahnungen bezüglich der Steuerperiode 2011 - im Gegensatz zu einer Mahnung bezüglich der Steuerperiode 2010 - nicht erwähnt, obwohl (auch) die Steuerperiode 2011 thematisiert wurde. Das nährt zusätzlich Zweifel daran, dass die Mahnung vom 23. September 2014 zugestellt wurde.

4.8. Die vorinstanzliche - beiläufige - Sachverhaltsfeststellung, wonach der C.________ bzw. den Steuerpflichtigen die Mahnung bezüglich die Steuerperiode 2011 vom 23. September 2014 zugestellt wurde, erweist sich nach dem Gesagten als willkürlich. Sachverhaltsmässig ist zulasten der Steuerverwaltung davon auszugehen, dass die Zustellung der genannten Mahnung nicht nachgewiesen und deshalb nicht erfolgt ist.

5.

5.1. Die Vorinstanz kommt dennoch zum Schluss, dass die Veranlagungsverjährung nicht eingetreten ist, und zwar aufgrund des Stillstands der Verjährungsfrist gestützt auf Art. 120 Abs. 2 lit. a DBG. Sie hat diesbezüglich im Wesentlichen erwogen, die Steuerpflichtigen hätten mittels Schreiben der C.________ vom 3. Oktober 2014 (vgl. Bst. A oben) effektiv Einsprache erhoben. Letztere sei nicht von einer Bedingung abhängig gemacht, sondern es sei lediglich deren Begründung für einen späteren Zeitpunkt in Aussicht gestellt worden. Diese Begründung sei mit Schreiben (der D.________) vom 5. März 2020 erfolgt (vgl. Bst. B oben). Die Verjährungsfrist sei deshalb vom 3. Oktober 2014 bis zum 11. Mai 2020 [Datum Einspracheentscheid, vgl. Bst. B oben] bzw. während des Einspracheverfahrens stillgestanden, sodass die Veranlagungsverjährung nicht eingetreten sei.
Allerdings hat die Vorinstanz erwogen, dass den Steuerpflichtigen die ordentliche Steuerveranlagung für die Steuerperiode 2011 [Kantonssteuern und direkte Bundessteuer] vom 21. August 2014 entgegen der Steuerverwaltung im Jahr 2014 nicht zugestellt respektive eröffnet wurde. Vielmehr fand die Eröffnung gemäss Vorinstanz erst mit Schreiben der Steuerverwaltung vom 21. Februar 2020 statt (E. 2.2 angefochtenes Urteil).

5.2. Die Steuerpflichtigen bzw. Beschwerdeführer rügen diesbezüglich eine Verletzung von Art. 116 Abs. 1 und Art. 132 Abs. 2 DBG. Sie machen im Wesentlichen geltend, eine Veranlagungsverfügung sei zwingend schriftlich zu eröffnen, was erst am 21. Februar 2020 stattgefunden habe. Vorher habe kein Anfechtungsobjekt für eine Einsprache bestanden und folglich auch kein Einspracheverfahren stattgefunden. Gegen eine zukünftige Verfügung könne keine Einsprache erhoben werden. Das Schreiben der C.________ vom 3. Oktober 2014 habe die Einsprache von einer aufschiebenden Bedingung, nämlich der Zustellung der Veranlagungsverfügung, abhängig gemacht, welche erst am 21. Februar 2020 erfolgt sei. Die Veranlagungsverjährung sei mangels Friststillstand am 31. Dezember 2016 eingetreten.

5.3. Verfügungen wie eine ordentliche Veranlagung sind schriftlich zu eröffnen (Art. 116 Abs. 1 DBG). Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG). Die Einsprachefrist beginnt mit dem auf die Eröffnung folgenden Tage (Art. 133 Abs. 1 DBG). Aus einer mangelhaften Eröffnung darf dem Verfügungsadressaten grundsätzlich kein Rechtsnachteil erwachsen (BGE 106 V 93 E. 2.a; Urteil 2C 54/2014 vom 2. Juni 2014 E. 3.5 mit Hinweisen; ZWEIFEL/BEUSCH/CASANOVA/HUNZIKER, S teuerverfahrensrecht, § 15 Rz. 39, § 19 Rz. 29). Vorliegend war die Verfügungseröffnung nicht bloss von einem formellen Mangel wie beispielsweise einer fehlerhaften Rechtsmittelbelehrung betroffenen, sondern sie hat gar nicht stattgefunden. In einem solchen Fall ist ausnahmsweise von der Nichtigkeit (im Gegensatz zur blossen Anfechtbarkeit) der Verfügung auszugehen. Letztere ist rechtlich inexistent und kann folglich auch keine Wirkung entfalten (BGE 129 I 361 E. 2.1; 122 I 97 E. 3.a; Urteil 2C 54/2014 vom 2. Juni 2014 E. 3.5; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Kommentar schweizerisches Steuerrecht, DBG, N. 40 zu Art. 116 DBG). Mangels Anfechtungsobjekt
(vgl. ZWEIFEL/BEUSCH/CASANOVA/HUNZIKER, S teuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 8) konnte deshalb weder eine Einsprachefrist noch ein Einspracheverfahren ausgelöst werden. Gegen eine zukünftige Verfügung kann nicht vorsorglich Einsprache erhoben werden (Urteil 2A.112/2004 vom 7. Oktober 2004 E. 2.2; PETER LOCHER, DBG, N. 13 zu Art. 132 DBG; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Kommentar schweizerisches Steuerrecht, DBG, N. 13 zu Art. 132 DBG). Demzufolge stand die Veranlagungsverjährungsfrist entgegen dem angefochtenen Urteil (vgl. dessen E. 3.3) mangels Einspracheverfahrens nicht im Sinne von Art. 120 Abs. 2 lit. a DBG vom 3. Oktober 2014 bis 11. Mai 2020 still. Das angefochtene Urteil verletzt demnach Art. 116 Abs. 1 , Art. 120 Abs. 2 lit. a und Art. 132 Abs. 1 DBG und erweist sich insofern als bundesrechtswidrig.

6.

6.1. Im Weiteren ist von Amtes wegen zu prüfen (vgl. E. 3 oben), ob die Veranlagungsverjährung durch die E-Mail der Steuerverwaltung an die C.________ vom 3. Oktober 2014 (vgl. Bst. A oben) unterbrochen wurde. Die Vorinstanz hat sich damit nicht auseinandergesetzt. Die Beschwerdeführer bringen diesbezüglich unter anderem vor, diese E-Mail, welche lediglich beiläufig auf die angeblich rechtskräftige Veranlagung vom 21. August 2014 hinweise, stelle keine Unterbrechungshandlung im Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG dar.

6.2. Die Amtshandlung, mit welcher die Veranlagungsverjährung im Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG unterbrochen wird, muss dem Steuerpflichtigen zur Kenntnis gebracht werden. In formeller Hinsicht genügt diesbezüglich rechtsprechungsgemäss auch ein Schreiben, welches mangels Unterschrift das Erfordernis der Schriftform (vgl. Art. 14 OR) nicht erfüllt und/oder anstatt auf dem Postweg mittels Telefax erfolgt (Urteile 2C 263/2018 vomm 11. Februar 2019 E. 6.1 mit Hinweisen; 2C 379/2010 vom 19. November 2010 E. 5.2; 2C 426/2008 vom 18. Februar 2009 E. 6.6.2; 2A.546/2001 vom 1. Mai 2002 E. 3.d). Ob auch eine E-Mail den formellen Erfordernissen zu genügend vermag, kann vorliegend offenbleiben, denn die genannte E-Mail stellt wie nachfolgend dargelegt inhaltlich keine im Sinne von Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichtete Amtshandlung dar.

6.3. Eine auf Feststellung gerichtete Amtshandlung liegt bereits bei Zustellung der Steuererklärungsformulare (BGE 137 I 273 E. 3.4.1), bei Ankündigung einer Buchprüfung (Urteil 2C 379/2010 vom 19. November 2010 E. 5.2) und bei der blossen Ankündigung einer späteren Veranlagung zwecks Verjährungsunterbrechung vor (BGE 137 I 273 E. 3.4.3; 126 I 1 E. 2; vgl. E. 3 oben). Eine geltend machende Amtshandlung umfasst auf den Bezug bzw. die Einforderung der Steuer gerichtete Amtshandlungen (BGE 137 I 273 E. 3.4.3), beispielsweise die Zustellung einer vorläufigen Steuerrechnung oder eine Zahlungsaufforderung (BGE 126 I 1 E. 2.c; vgl. die Übersichten in PETER LOCHER, DBG, N. 32 ff. zu Art. 120 DBG; MICHAEL BEUSCH, in: Kommentar schweizerisches Steuerrecht, DBG, N. 46 f. zu Art. 120 DBG).

6.4. Die betroffene E-Mail zielt inhaltlich nicht auf die Feststellung der Steuerfaktoren und damit der Steuerforderung. Vielmehr ging die Steuerverwaltung davon aus, dass die Steuerforderung bereits festgestellt sei, und zwar rechtskräftig. Die Mitteilung, die Steuerveranlagung 2011 müsse allenfalls bestritten werden und sei ausserdem mangels Bestreitung in Rechtskraft erwachsen, weist zudem auch keinen Bezugscharakter auf. Sie dient nicht dazu, die Einforderung vorwärts zu treiben, sondern erschöpft sich in der blossen Mitteilung von (nicht zutreffenden) Umständen. Nachdem die Steuerpflichtigen noch gleichentags (3. Oktober 2014) mit eingeschriebenem Brief die Zustellung einer ordentlichen Veranlagung bestritten, wäre es der Steuerverwaltung ohne Weiteres möglich gewesen, mit einem geeigneten Schreiben die Veranlagungsverjährung zu unterbrechen. Stattdessen erfolgte gemäss vorinstanzlicher Sachverhaltsfeststellung zumindest bis zum 31. Dezember 2016 keinerlei Reaktion seitens der Steuerverwaltung (vgl. Bst. B in fine angefochtenes Urteil). Demzufolge wurde die Veranlagungsverjährung vorliegend auch nicht unterbrochen.

6.5. Aufgrund des Gesagten ist vorliegend für die Steuerperiode 2011 die Veranlagungsverjährung am 31. Dezember 2016 eingetreten (und wäre selbst bei Zustellung der provisorischen Veranlagung spätestens am 19. März 2018 eingetreten, vgl. E. 4.2 oben). Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als begründet und ist gutzuheissen.

II. Kantonssteuern des Kantons Freiburg

7.

7.1. Die Veranlagungsverjährung findet in Art. 47 Abs. 1 StHG lediglich eine rudimentäre Regelung. Der Gesetzgeber ergänzt einzig, dass die Veranlagungsverjährung bei Stillstand oder Unterbrechung "spätestens 15 Jahre" nach Ablauf der Steuerperiode eintrete. Auf diese Weise ermöglicht er es den Kantonen und Gemeinden, die Veranlagungsverjährung kantonal- und kommunalrechtlich bereits vor Ablauf der bundesrechtlichen 15-jährigen Frist eintreten zu lassen (vgl. BGE 144 II 427 E. 9). Das Nähere zu Stillstand und Unterbrechung bleibt ungeregelt (BGE 145 II 130 E. 2.2.3; Urteil 2C 892/2020 vom 18. Februar 2021 E. 3.1).

7.2. Im Kanton Freiburg ist die Veranlagungsverjährung in Art. 151 des Gesetzes über die direkten Kantonssteuern vom 6. Juni 2000 (DStG FR; SGF 631.1) geregelt, wobei Art. 151 Abs. 2 lit. a und Abs. 3 lit. a DStG FR dem Wortlaut und dem Sinne nach mit Art. 120 Abs. 2 lit. a und Abs. 3 lit. a DBG übereinstimmen. Es kann damit auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich auch unter dem Aspekt der Kantonssteuern des Kantons Freiburg als begründet, weshalb sie auch diesbezüglich gutzuheissen ist.

8.

8.1. Infolge Gutheissung der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

8.2. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Kanton Freiburg, der vorliegend Vermögensinteressen verfolgt, die Gerichtskosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 , Art. 66 Abs. 4 BGG). Ausserdem hat er dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

8.3. Die Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Rechtsmittelverfahrens sind entsprechend dem Verfahrensausgang neu festzulegen und die Sache wird diesbezüglich an die Vorinstanz zurückgewiesen (Art. 67 , Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen. Das Urteil des Kantonsgerichts des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, vom 15. Januar 2021 wird aufgehoben.

2.
Die Gerichtskosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Freiburg auferlegt.

3.
Der Kanton Freiburg hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu bezahlen.

4.
Die Sache wird zwecks Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des kantonalen Rechtsmittelverfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. Oktober 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Quinto

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 120 Prescription du droit de taxer - 1 Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
¹	Le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale. Les art. 152 et 184 sont réservés.
²	La prescription ne court pas ou est suspendue:
^a	pendant les procédures de réclamation, de recours ou de révision;
^b	aussi longtemps que la créance d'impôt est garantie par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
^c	aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse ou n'y est pas en séjour.
³	Un nouveau délai de prescription commence à courir:
^a	lorsque l'autorité prend une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt;
^b	lorsque le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît expressément la dette d'impôt;
^c	lorsqu'une demande en remise d'impôt est déposée;
^d	lorsqu'une poursuite pénale est introduite ensuite de soustraction d'impôt consommée ou de délit fiscal.
⁴	La prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 126 Collaboration ultérieure - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958f CO227.228 229

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 116 Notification - 1 Les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit.
¹	Les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit.
²	Lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 133 Délais - 1 Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
¹	Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit.
²	La réclamation adressée à une autorité incompétente doit être transmise sans retard à l'autorité de taxation compétente. Le délai de réclamation est considéré comme respecté lorsque la réclamation a été remise à une autorité incompétente ou à un office de poste suisse le dernier jour ouvrable du délai au plus tard.
³	Passé le délai de 30 jours, une réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.234

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 14 - 1 La signature doit être écrite à la main par celui qui s'oblige.
¹	La signature doit être écrite à la main par celui qui s'oblige.
²	Celle qui procède de quelque moyen mécanique n'est tenu pour suffisante que dans les affaires où elle est admise par l'usage, notamment lorsqu'il s'agit de signer des papiers-valeurs émis en nombre considérable.
^2bis	La signature électronique qualifiée avec horodatage électronique qualifié au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique4 est assimilée à la signature manuscrite. Les dispositions légales ou conventionnelles contraires sont réservées.5
³	La signature des aveugles ne les oblige que si elle a été dûment légalisée, ou s'il est établi qu'ils ont connu le texte de l'acte au moment de signer.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 47 Prescription - 1 Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
¹	Le droit de taxer se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale.
²	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation; en cas de suspension ou d'interruption de la prescription, celle-ci est acquise dans tous les cas dix ans après la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.