2C_41/2016 - 2017-04-25 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2011, direkte Bundessteuer 2011

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_41/2016, 2C_42/2016

Urteil vom 25. April 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Mösching.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Daniel Frischknecht,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Glarus.

Gegenstand
2C_41/2016
Kantons- und Gemeindesteuern 2011,

2C_42/2016
Direkte Bundessteuer 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Glarus, I. Kammer,
vom 19. November 2015.

Sachverhalt:

A.
A.________ ist als unbeschränkt haftender Gesellschafter an der Kommanditgesellschaft X.________ beteiligt, welche ihren Sitz bis im April 2011 in U.________ SZ hatte und seither in V.________ domiziliert ist. Der Zweck der Gesellschaft besteht gemäss Handelsregisterauszug in der Verwaltung von Vermögen, Immobilien sowie Unterhaltsarbeiten an Immobilien. Am 21. Januar 2013 deklarierte A.________ für die X.________ einen im Jahre 2011 erwirtschafteten Reingewinn in der Höhe von Fr. 45'950.-- sowie ein Reinvermögen (kantonaler Steuerwert) im Umfang von Fr. 399'388.--. Am 24. Januar 2013 zeigte das Steueramt des Kantons St. Gallen der Steuerverwaltung des Kantons Glarus an, dass im Reinvermögen der X.________ vier Verlustscheine, die A.________ als Kapitaleinlage eingebracht hat, enthalten seien. Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus eröffnete A.________ am 23. Mai 2014 die definitive Veranlagung für die Steuerperiode 2011. Darin führte sie aus, dass zwei der in die X.________ eingebrachten Verlustscheine steuerrechtlich als Privatvermögen zu behandeln seien, da kein Zusammenhang mit deren Tätigkeit ersichtlich sei. Die insgesamt Fr. 100'000.-- seien deshalb erfolgsneutral auszubuchen und im Wertschriftenverzeichnis zu deklarieren.

B.
Die von A.________ erhobene Einsprachen hiess die Steuerverwaltung des Kantons Glarus am 30. Juli 2014 zwar teilweise gut. Sie qualifizierte die in den Verlustscheinen verbrieften Forderungen in der Höhe von Fr. 100'000.-- jedoch weiterhin als Privatvermögen von A.________, weshalb sie die Einsprache in diesem Punkt abwies. Die Steuerrekurskommission wies den dagegen eingereichten Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 am 18. Dezember 2014 ab. Auf den Rekurs betreffend die direkte Bundessteuer 2011 trat sie hingegen nicht ein. In der Folge gelangte A.________ an das Verwaltungsgericht des Kantons Glarus. Dieses erkannte mit Urteil vom 19. November 2015, dass die Steuerrekurskommission zu Unrecht nicht auf die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2011 eingetreten sei. Aus prozessökonomischen Gründen verzichtete es aber auf eine Rückweisung und behandelte die Beschwerde materiell. In der Sache wies das Verwaltungsgericht anschliessend sowohl die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer als auch diejenige zu den Kantons- und Gemeindesteuern ab.

C.
A.________ legt mit Eingabe vom 11. Januar 2016 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht ein. Er beantragt, die Urteile des Verwaltungsgerichts Glarus seien aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventualiter sei die Steuerveranlagung aufzuheben, soweit sie die Umverteilung des Vermögens mit den Ziffern 400 und 434 betreffe und die bisherige rechtskräftige Veranlagung bzw. Aufteilung des Vermögens durch die Kanton Schwyz und Glarus sei beizubehalten. Die Ziffer 434 betreffend den Kapitalwert der X.________ sei auf Fr. 355'614.-- festzulegen und nicht auf Fr. 255'614.--. Das Privatvermögen gemäss Ziffer 400 sei dementsprechend um Fr. 100'000.-- zu reduzieren.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Glarus beantragt unter Verweisung auf das angefochtene Urteil, die Beschwerde sei abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt in ihrer Vernehmlassung den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus verzichtet auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

I. Formelles

1.

1.1. Der Beschwerdeführer hat die beiden Urteile der Vorinstanz betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2011 sowie die direkte Bundessteuer 2011 angefochten. Das Bundesgericht hat für die Staats- und Gemeindesteuer (2C_41/2016) und die direkte Bundessteuer (2C_42/2016) getrennte Dossiers angelegt. Da beide Verfahren auf demselben Sachverhalt beruhen und sich dieselben Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde ist in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 279]; BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig gegen einen (End-) Entscheid einer letzten oberen kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, soweit kein Ausschlussgrund vorliegt (Art. 82 lit. a , Art. 83 , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG, SR 642.14]). Zur Beschwerde ist gemäss Art. 89 Abs. 1 BGG berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (lit. a); durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist (lit. b); und ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat (lit. c). Das erforderliche, eigene Interesse besteht im praktischen Nutzen, den die erfolgreiche Beschwerde dem Beschwerdeführer eintragen würde, wobei dieser Nutzen rechtlicher oder tatsächlicher Natur sein kann (vgl. BERNHARD WALDMANN, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2. Aufl. 2011, N. 16 zu Art. 89 BGG). Vorliegend ist zu beachten, dass die Qualifikation der im Streit liegenden Forderungen als Privatvermögen oder Geschäftsvermögen
keinen unmittelbaren Einfluss auf die Steuerfaktoren hat. Dennoch würde es zu kurz greifen, daraus zu schliessen, es fehle dem Beschwerdeführer an einem schutzwürdigen Interesse, geht es doch nicht bloss um die Frage, ob die fraglichen Forderungen Privatvermögen oder Geschäftsvermögen des Beschwerdeführers darstellen. Vielmehr geht es um die Frage, ob sie ins Vermögen des Steuerpflichtigen selber oder in dasjenige der X.________ gehören. Für den Beschwerdeführer ist es daher von Relevanz zu wissen, was er in die Buchhaltung der Kommanditgesellschaft aufnehmen darf bzw. muss. Es ergibt sich damit, dass der Beschwerdeführer gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert ist.

1.3. Die Beschwerde muss ein Rechtsbegehren enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG). Da die Beschwerde an das Bundesgericht ein reformatorisches Rechtsmittel ist (Art. 107 Abs. 2 BGG), muss auch das Rechtsbegehren grundsätzlich reformatorisch gestellt werden; ein blosser Antrag auf Rückweisung ist nicht zulässig, ausser wenn das Bundesgericht ohnehin nicht reformatorisch entscheiden könnte (BGE 134 III 379 E. 1.3 S. 383). Aus den Rechtsbegehren 1 und 2 des Beschwerdeführers ergibt sich zwar nur ein Rückweisungsantrag. In Rechtsbegehren 4 beantragt der Beschwerdeführer jedoch, dass er für die X.________ den Kapitalwert um Fr. 100'000.-- höher und sein Privatvermögen um denselben Betrag tiefer festgelegt haben möchte. Es liegt somit ein reformatorisches Rechtsbegehren vor und auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.4. Soweit der Beschwerdeführer in seinem Rechtsbegehren 3 eventualiter beantragt, die Steuerveranlagung der Beschwerdegegnerinnen - damit sind wohl die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Glarus als Vorinstanzen des Verwaltungsgerichts gemeint - sei aufzuheben, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten, denn diese wurden durch das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichts ersetzt (Devolutiveffekt); sie gelten jedoch immerhin als inhaltlich mitangefochten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144 mit Hinweis).

1.5. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind.

1.6. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die vorinstanzlichen Feststellungen können nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich ermittelt worden sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem hat die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen, dass die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 137 III 226 E. 4.2 S. 234).
II. Direkte Bundessteuer

2.
Der Beschwerdeführer bringt bezüglich der Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz vor, dass er die Meldung des Steueramtes des Kantons St. Gallen an die Steuerverwaltung des Kantons Glarus vom 24. Januar 2013 betreffend die vier Verlustscheine als Kapitaleinlage in die X.________ nie habe einsehen können. Inwiefern in dieser Hinsicht der Sachverhalt durch die Vorinstanz willkürlich festgestellt worden wäre (vgl. E. 1.6), begründet der Beschwerdeführer jedoch nicht weiter. Die fragliche Meldung liegt bei den Akten und der Beschwerdeführer durfte diese einsehen. Unter welchen Umständen ihm bei der Akteneinsicht dieses Schriftstück vorenthalten worden wäre, legt er nicht dar. Eine allfällige Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör macht er nicht geltend. Es ist folglich vom Sachverhalt auszugehen, wie ihn die Vorinstanz festgestellt hat.

3.
Der Beschwerdeführer rügt, dass der Entscheid der Vorinstanz rückwirkend gewesen sei und gegen Art. 5 Abs. 2 BV verstosse. Eine echte Rückwirkung würde voraussetzen, dass die Behörde neues Recht auf einen Sachverhalt anwendet, der sich unter altem Recht zugetragen und abschliessend verwirklicht hat. Unechte Rückwirkung meint wiederum die Anwendung neuen Rechts auf einen zeitlich offenen Sachverhalt, der unter altem Recht begonnen hat und beim Inkrafttreten des neuen Rechts fortdauert (TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 24 Rz. 21 ff.). Mangels einer neuen gesetzlichen Regelung fehlt es an einer zwingenden Voraussetzung für beide Varianten der Rückwirkung und es besteht keine Rechtsverletzung.

4.
Der Beschwerdeführer beanstandet, dass die Zuordnung der Verlustscheine zu seinem Privatvermögen gegen Treu und Glauben (Art. 9 BV) verstosse.

4.1. Die Steuerbehörden des Kantons Schwyz für die Steuerperioden 2008 und 2009 und die Steuerverwaltung des Kantons Glarus für die Steuerperiode 2010 hätten die vier Verlustscheine dem Geschäftsvermögen der X.________ zugewiesen. Die Deklaration als Geschäftsvermögen der X.________ sei in diesen Jahren unbestritten gewesen. Erst aufgrund der Meldung durch die Steuerverwaltung des Kantons St. Gallen, welche gar nicht zuständig gewesen sei, habe dann die Steuerverwaltung des Kantons Glarus in der Veranlagung für das Jahr 2011 zwei der Verlustscheine mit Wert von insgesamt Fr. 100'000.-- seinem Privatvermögen zugerechnet und somit den gleichen Sachverhalt wie in den Vorjahren ohne Änderung der gesetzlichen Grundlagen unterschiedlich beurteilt. Ein solches Vorgehen verstosse gegen Treu und Glauben, da die Steuerverwaltung an die rechtskräftigen Veranlagungsentscheide aus den früheren Jahre gebunden gewesen wäre.

4.2. Wie die Vorinstanz zutreffend mit Verweis das Urteil 2P.153/2002 vom 29. November 2002 E. 4 (publiziert in StE 2003, B 72.14.2; Nr. 31) ausgeführt hat, entfalten die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Taxationen grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Entscheidungen von anderen Steuerbehörden sind für die Steuerbehörden ohnehin nicht verbindlich (FELIX RICHNER UND ANDERE, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 92 zu Vorbemerkungen Art. 109 -121 DBG), d.h. aus den früheren Veranlagungen des Kantons Schwyz kann der Beschwerdeführer ebenfalls nichts zu seinen Gunsten ableiten.

4.3. Allerdings ergeben sich aus dem vom Grundsatz von Treu und Glauben abgeleiteten Gebot der Rechtssicherheit bzw. dem Verbot widersprüchlichen Verhaltens bei der - hier vorliegenden - Zuteilung alternativer Wirtschaftsgüter zum Geschäfts- oder Privatvermögen (dazu sogleich E. 5) gewisse Einschränkungen für die veranlagende Steuerbehörde. Die Steuerbehörde ist bei gleichbleibenden Verhältnissen an eine über längere Zeit akzeptierte Qualifikation gebunden (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, N. 153 zu Art. 18 DBG; FABIAN AMSCHWAND, Geschäftsvermögen oder Privatvermögen? Eine Übersicht, StR 2000, S. 486 mit Hinweisen; FELIX RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 114 zu Art. 18 DBG). An den Zuteilungsentscheid der Veranlagungsbehörde eines anderen Kantons ist sie wiederum gebunden, wenn dieser auf einer eingehenden Untersuchung beruhte (LOCHER, a.a.O., N. 94 zu Vorbemerkungen).

4.4. Der Beschwerdeführer wurde im Kanton Glarus erst zum zweiten Mal nach seinem Zuzug veranlagt, sodass noch keine über einen längeren Zeitraum akzeptierte Qualifikation des Vermögenswertes bestand. Eine eingehende Untersuchung durch die Veranlagungsbehörde des Kantons Glarus fand bis anhin nicht statt und die Veranlagung 2010 erfolgte anhand der Selbstdeklaration, welche ohnehin nur eine beschränkte Bindungswirkung entfalten könnte (AMSCHWAND, a.a.O., S. 486). Der Kanton Schwyz wiederum nahm in den beiden Steuerperioden 2008 und 2009 eine Zuweisung zum Geschäftsvermögen vor, was aber auch nicht als Qualifikation über eine längere Zeit gelten kann. Nicht angezeigt ist eine Addition der verschiedenen Zeitspannen, da ausserkantonale Veranlagungen nur dann eine Bindungswirkung entfalten, wenn eine eingehende Untersuchung betreffend die Zuteilung des alternativen Vermögenswertes statt gefunden hätte. Eine solche macht der Beschwerdeführer jedoch nicht geltend und findet sich auch nicht in den Akten. Der Beschwerdeführer kann somit weder aus der einmaligen Zuteilung der Vermögenswerte zum Geschäftsvermögen durch den Kanton Glarus noch der zweimaligen Zuteilung durch den Kanton Schwyz für sich beanspruchen, dass dies auch in Zukunft
zu geschehen hat.

4.5. Dass ihm nebst den Veranlagungen der vorangegangenen Jahre weitere individuelle und konkrete Zusicherungen für eine künftige Zuteilung der Vermögenswerte gemacht worden wären, welche allenfalls die Steuerbehörden binden würden, macht der Beschwerdeführer nicht geltend. Die Steuerverwaltung war folglich grundsätzlich befugt eine von der früheren Veranlagungen abweichende Einschätzung vorzunehmen. Es besteht deshalb kein Verstoss gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes und es ist den Steuerbehörden möglich, die fraglichen Vermögenswerte neu dem Privatvermögen zuzuweisen. Ob die rechtlichen Voraussetzungen dazu erfüllt sind, ist im Folgenden zu prüfen.

5.

5.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG; BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 f.). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist unter anderem die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG).

5.2. Wirtschaftsgüter können aufgrund ihrer Beschaffenheit und konkreten Zweckbestimmung notwendiges Geschäfts- oder notwendiges Privatvermögen bilden oder, wie namentlich Geldmittel, Darlehen, Wertpapiere und Liegenschaften, Alternativgüter darstellen, d.h. sowohl zum Geschäfts- wie auch zum Privatvermögen gehören. Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist dabei, wie sich aus der zitierten gesetzlichen Begriffsumschreibung ergibt, die aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen Vermögensgegenstands; massgebend ist also in erster Linie, ob der Gegenstand tatsächlich dem Geschäft dient (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 422 f.; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.; Urteil 2C_515/2013 vom 27. November 2013 E. 2.1). Ob ein Vermögensgegenstand aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen Funktion der selbständigen Erwerbstätigkeit dient, bestimmt sich letztlich allein nach dem Willen der steuerpflichtigen Person. Sie selber widmet Vermögensgegenstände - etwa durch Sacheinlage, Investition oder Eigenproduktion - geschäftlichen Zwecken, indem sie sie zu
Produktionsfaktoren in der geschäftlichen Leistungserstellung macht; in diesem Sinne ist jedes Geschäftsvermögen gewillkürt. Diese Widmung ist ein subjektiver Vorgang. Für die Beantwortung der Zuteilungsfrage kann aber nicht auf einzelne, beliebige Willenserklärungen der steuerpflichtigen Person abgestellt werden. Massgebend sind nicht deren bloss formelle Äusserungen über die Zuteilung eines Vermögensgegenstandes zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen, sondern deren (effektiver) Wille hinsichtlich des tatsächlichen Dienens dieser Vermögensgegenstände zu geschäftlichen Zwecken. Das blosse Wollen bzw. hiezu den Steuerbehörden abgegebene Erklärungen genügen nicht. Vielmehr muss der Widmungswille in den tatsächlichen Verhältnissen zum Ausdruck gebracht, d.h. effektiv verwirklicht worden sein. Massgebend ist somit eine objektivierte Willenserklärung (MARTIN ARNOLD, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75, S. 280 f.).

5.3. Der Wille des Steuerpflichtigen äussert sich vor allem in der buchmässigen Behandlung der Vermögenswerte. Die Aufnahme eines Vermögenswertes in die Bilanz stellt nach der bundesgerichtlichen Praxis ein gewichtiges Indiz dafür dar, dass dieser zum Geschäftsvermögen gehört, sofern er nicht ausdrücklich als Privatvermögen gekennzeichnet und der damit zusammenhängende Aufwand und Ertrag nicht konsequent über das Privatkonto gebucht wird. Die buchmässige Behandlung stellt ein Indiz für die Zuteilung dar, welches nur schwer zu widerlegen ist. Ein Gegenstand stellt aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen Funktion jedoch auch dann Geschäftsvermögen dar, wenn er nicht in die Buchhaltung aufgenommen worden ist. Zu berücksichtigen ist also nicht nur die formelle Aufnahme (oder Nichtaufnahme) in die Bilanz, sondern die konkrete buchhalterische Behandlung insgesamt, so u.a. auch etwa die Vornahme von Abschreibungen oder die Verbuchungsweise von einschlägigen Aufwands- und Ertragspositionen. Von Bedeutung kann ebenfalls die Qualität der Buchführung der steuerpflichtigen Person sein (Urteil 2C_308/2016, 2C_309/2016 vom 9. Dezember 2016 E. 3.4 mit weiteren Hinweisen).

5.4. Geht es - wie vorliegend - um die Beurteilung, ob Vermögenswerte als Vermögen einer Personengesellschaft oder als Vermögen eines der Gesellschafter zu qualifizieren sind, gilt es zu differenzieren (zu stark vereinfachend FELIX RICHNER UND ANDERE, a.a.O., N. 110 zu Art. 18 DBG, welche ausführen, dass bei Personengesellschaften grundsätzlich die gleichen Zuteilungskriterien wie bei einer Einzelfirma zur Anwendung gelangen) : Vorab ist festzuhalten, dass einer Personengesellschaft keine eigene Steuersubjektivität zukommt (vgl. Art. 10 Abs. 1 DBG; vgl. auch Art. 8 Abs. 1 StG/GL). Aus steuerrechtlicher Sicht gibt es also - in Bezug auf die Besteuerung - kein Geschäftsvermögen der Personengesellschaft, sondern lediglich Geschäftsvermögen des einzelnen Gesellschafters. Diese transparente Behandlung der Gesellschaft in Bezug auf die Frage, wer steuerpflichtig ist, erfolgt jedoch erst in einem zweiten Schritt. Im vorangehenden ersten Schritt, bevor also die Zuteilung der Vermögenswerte an die einzelnen Gesellschafter erfolgt, ist zu bestimmen, ob ein Vermögenswert der Personengesellschaft zuzurechnen ist (vgl. HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band
I/2a, [nachfolgend: Komm. DBG], Zweifel/Beusch [Hrsg.], 3. Aufl. 2017, N 3 f. zu Art. 10 DBG, mit Bezug auf die Einkommensermittlung).
Bei der Bestimmung des Vermögens einer Personengesellschaft hat die buchmässige Behandlung eines Vermögenswertes insofern eine erhöhte Bedeutung, als die Aufnahme eines Vermögenswertes in die Buchhaltung der Gesellschaft auf das zivilrechtliche Eigentum der Gesellschaft schliessen lässt (MADELEINE SIMONEK, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, 1994, S. 43), ist doch bei Personengesellschaften die Bilanzierung von Privatvermögen der Teilhaber untersagt. Da eine handelsrechtswidrige Behandlung von Vermögenswerten nicht zu vermuten ist, spricht daher die Aufnahme von solchen in die Bilanz einer Kollektivgesellschaft an sich mit besonderem Gewicht dafür, dass es sich um Vermögen der Gesellschaft handelt (vgl. Urteile 2A.228/2006 vom 28. November 2006 E. 2; 2A.168/1998 vom 3. September 1999, E. 2b/aa, je mit Hinweisen).
Zu beachten ist in diesem Kontext sodann, dass Gesellschaftsvermögen für die Schulden der Gesellschaft primär, unbeschränkt und unter Ausschluss der Privatgläubiger der Gesellschafter haftet (vgl. Art. 616 Abs. 1 OR betreffend die Kommanditgesellschaft). Aufgrund dieser Haftungsordnung ist den Vermögenswerten, die zum Vermögen der Gesellschaft zu zählen sind, eine unmittelbare geschäftliche Zweckbestimmung stets immanent. Sie dienen zumindest als Haftungssubstrat immer der Gesellschaft und somit dem Geschäftsbetrieb. Sie sind deshalb grundsätzlich als Geschäftsvermögen zu qualifizieren (vgl. dazu Urteil 2A.401/1993 vom 1. September 1995 E. 3) und im vorstehend dargelegten zweiten Schritt dem Geschäftsvermögen der Gesellschafter zuzuweisen. Anders wäre allenfalls dann zu erkennen, wenn trotz formeller Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen ein Vermögenswert von einem Gesellschafter ausschliesslich privat genutzt würde.

6.

6.1. Wie die Vorinstanz verbindlich festgehalten hat, wurden die beiden Verlustscheine nicht im Namen und auf Rechnung der X.________ begründet. Bei einem handelt es sich um eine Darlehensforderung gegenüber einer Drittperson in der Höhe von Fr. 55'000.--, die seit 1997 mit einem Grundpfandrecht zugunsten des Beschwerdeführers sichergestellt ist. Gegenüber derselben Person macht der Beschwerdeführer Forderungen aus seiner Anwaltstätigkeit geltend. Der Beschwerdeführer trat die Forderungen am 15. Dezember 2008 an die X.________ ab, die sie im Umfang von Fr. 50'000.-- als Geschäftsvermögen verbuchte. Beim zweiten Vermögenswert handelt es sich um eine Ersatzforderung gegenüber einer Erbengemeinschaft in der Höhe von Fr. 50'000.--, welche mit einem Schuldbrief in der Höhe von Fr. 15'000.-- sichergestellt ist. Am 15. Dezember 2008 trat der Beschwerdeführer auch diese Forderung an die X.________ ab, welche den Vermögenswert als Geschäftsvermögen bilanzierte.
Die Vorinstanz wies jedoch die beiden Verlustscheine nicht dem (Geschäfts-) Vermögen der X.________ zu, sondern qualifizierte sie als Privatvermögen des Beschwerdeführers. Zur Begründung führte sie aus, die X.________ sei gegenüber den beiden Schuldnern nie in Erscheinung getreten und in der Vergangenheit nie gewerbsmässig als Inkassostelle tätig gewesen. Sie habe zwar selbst einzelne Darlehen ausgerichtet, jedoch stets in eigenem Namen und auf eigene Rechnung. Das Inkasso für Forderungen von Drittpersonen habe sie indessen nicht übernommen. Weiter habe die X.________ die Forderungen nach erfolgter Zession zur Forderungssumme verbucht, ohne die zweifelhafte Einbringlichkeit mittels Wertberichtigung zu berücksichtigen. Aus welchen Gründen die Abtretung der Forderungen erst Jahre nach deren Fälligkeit an die X.________ erfolgte, sei offengelassen worden. Unter Würdigung dieser Umstände gelangte die Vorinstanz zum Schluss, das Inkasso der beiden streitbetroffenen Forderungen liege nicht im Interesse der X.________. Weder wiesen die äussere Beschaffenheit der beiden Vermögenswerte, noch deren Nutzung noch das Erwerbs- und Veräusserungsmotiv auf Geschäftsvermögen hin. Vielmehr hätte der Beschwerdeführer im Falle einer steuerwirksamen
Abschreibung einen steuerrechtlichen Vorteil.

6.2. Der Beschwerdeführer bemängelt die rechtliche Argumentation der Vorinstanz als willkürlich. Aus der allgemeinen Lebenserfahrung über das Wesen der Vermögensverwaltung sei zu folgern, dass sich diese nicht auf die Haltung eigener Forderungen beschränke, sondern insbesondere auch Forderungen Dritter umfasse. Der Gesellschaftszweck der X.________ sei im Handelsregister mit der Verwaltung von Vermögen, Immobilien sowie Unterhaltsarbeiten an Immobilien umschrieben.

6.3. Die Argumentation der Vorinstanz erscheint bereits deshalb als fragwürdig, weil sie offensichtlich davon ausgeht, die fraglichen Vermögenswerte seien entweder als Geschäftsvermögen der X.________ oder als Privatvermögen des Beschwerdeführers zu qualifizieren. Sie blendet damit aus, dass in der Literatur zwar häufig vom Privatvermögen des Gesellschafters im Gegensatz zum Vermögen der Personengesellschaft gesprochen wird, es sich dabei jedoch um eine verkürzte Aussage handelt: Auch wenn ein Vermögenswert nicht der Gesellschaft sondern dem Gesellschafter zuzuordnen ist, folgt daraus nicht zwingend, dass er als Privatvermögen des Gesellschafters zu qualifizieren ist; vielmehr kann er - in Anwendung der gewöhnlichen Zuteilungskriterien (vgl. E. 5.2 vorstehend) - allenfalls auch Geschäftsvermögen des Gesellschafters selber darstellen. Im vorliegenden Fall ist dies schon deshalb nicht zum vorneherein gänzlich ausgeschlossen, weil die Vorinstanz selber feststellte, dass einer der fraglichen Vermögenswerte mit Forderungen des Beschwerdeführers aus seiner Tätigkeit als Anwalt in Zusammenhang stehe. Wie es sich damit genau verhält, kann jedoch aus den nachfolgend dargelegten Gründen offen gelassen werden.

6.4. Massgebend ist vorliegend, dass die Vorinstanz sachverhaltlich explizit festgestellt hat, dass der Beschwerdeführer die fraglichen Forderungen an die X.________ abgetreten und diese die Forderungen als Geschäftsvermögen verbucht habe. Somit gehören die Forderungen zum Vermögen der Gesellschaft (vgl. E. 5.4 vorstehend). Die Vorinstanz hat weder dargelegt, dass die Abtretung nicht rechtmässig erfolgt wäre, noch dass die Verbuchung bei der X.________ zu Unrecht vorgenommen worden wäre. Indem sie lediglich die Qualifikationskriterien anwendete, welche zur Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen bei einem Einzelunternehmen dienen, und nicht berücksichtigte, dass sich vorliegend die Frage anders präsentierte, da von Abtretung von Vermögenswerten an eine Personengesellschaft auszugehen war, hat sie Bundesrecht unrichtig angewendet.

6.5. Zweifelhaft bleibt, ob die konkreten Umstände trotzdem die Zuweisung der Vermögenswerte zum Vermögen des Beschwerdeführers gebieten. Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz sei bei Bejahung dieser Frage in willkürlicher Weise vorgegangen. Die Steuerbehörden befürchteten für die Zukunft, dass er eine steuerwirksame Abschreibung auf den Vermögenswerten vornehmen werde und hegten damit einen unbegründeten Generalverdacht gegen ihn. Es handle sich um ein unzulässiges Vorgehen auf Vorrat, da die Steuerbehörden ohne Weiteres reagieren könne, wenn eine Steuerumgehung tatsächlich eintrete sollte.

6.5.1. Gemäss den Ausführungen der Vorinstanz im angefochtenen Entscheid liegt eine der Hauptbegründungen für die unterlassene Zuweisung der fraglichen Vermögenswerte zum Geschäftsvermögen der X.________ darin, dass sie die Werthaltigkeit der abgetretenen Forderungen anzweifelt. Entgegen den Überlegungen der Vorinstanz hätte die mangelnde Werthaltigkeit der Forderungen jedoch nicht zur Folge, dass die Übertragung per se als nicht erfolgt zu qualifizieren wäre.

6.5.2. Auch eine Kommanditgesellschaft unterliegt den Vorschriften über die kaufmännische Buchführung. Wie bei der Kollektivgesellschaft sind die Vorschriften des Kapitalschutzes als Folge der subsidiären persönlichen Haftung von mindestens einem Gesellschafter jedoch weniger streng als bei einer Aktiengesellschaft. Die Bewertung von eingebrachten Sachen erfolgt auf der aktiven Seite nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen; auf der Seite der Mittelherkunft kann der entsprechende Gegenwert (als Kapitalanteil) in beliebiger Höhe festgesetzt werden. Eine Überbewertung ist zulässig (LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, in: Schweizerisches Privatrecht Band VIII/9, 2. Aufl. 2016, Rz. 163 ff., insb. Rz. 167, sowie 179, je mit weiteren Hinweisen).
Am 1. Januar 2013 sind die revidierten Bestimmungen zur kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung in Kraft getreten (Art. 957 ff . OR). Gemäss Art. 2 Abs. 1 ÜbBest. OR der Änderung vom 23. Dezember 2011 finden die Vorschriften erstmals Anwendung für das Geschäftsjahr, welches zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Gesetzesänderung beginnt. Es ist somit für dieses Verfahren nicht massgebend. aArt. 960 Abs. 2 OR hielt fest, dass in der Bilanz alle Aktiven höchstens nach dem Werte anzusetzen sind, der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt, d.h. der subjektive Geschäftswert galt als Höchstwert, welcher einen weit gehenden Beurteilungsspielraum gewährte (NEUHAUS/ BLÄTTLER, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 4. Aufl. 2012, N. 15 zu Art. 960 OR).
Bringt ein Gesellschafter einen Vermögenswert zu einem überhöhten Wert in die Personengesellschaft ein, besteht aufgrund dieser Bestimmungen die - einzige - Folge darin, dass der Buchwert des eingebrachten Aktivums allenfalls zu korrigieren ist. Hingegen liegen keine rechtlichen Grundlagen dafür vor, die Einbringung per se als nicht zulässig bzw. nicht erfolgt zu qualifizieren, weil die Werthaltigkeit des eingebrachten Aktivums angezweifelt wird.

6.5.3. Die Vorinstanz hat keine konkreten Feststellungen zum effektiven Wert der eingebrachten Forderungen getroffen. Dies ist jedoch nicht weiter relevant: Vorliegend steht die Veranlagung für die Steuerperiode 2011 zur Diskussion. Gemäss der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung sind die fraglichen Forderungen am 15. Dezember 2008 vom Beschwerdeführer an die X.________ abgetreten und von dieser eingebucht worden. Aufgrund der dargelegten Rechtslage, wonach bei Einbringung von Sachwerten in eine Personengesellschaft lediglich aktivseitig keine Überbewertung erfolgen darf, eine solche jedoch passivseitig zugelassen wird (E. 6.5.2; vgl. auch LUKAS HANDSCHIN, in: Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5. Aufl. 2016, N. 2 zu Art. 558 -560 OR), hätte eine derartige Einbringung zu einem überhöhten Anrechnungswert demnach - im Einbringungsjahr - handelsrechtlich zum Ausweis eines ausserordentlichen Aufwandes (Korrektur der Überwertung) bzw. eines Verlustes führen können (vgl. HANDSCHIN/CHOU, in: Zürcher Kommentar, N. 36 ff. zu Art. 558 -560 OR; vgl. auch bezüglich Kommanditeinlage HANDSCHIN/CHOU, a.a.O. N. 13 zu Art. 601 OR). Steuerrechtlich hätte diese Korrektur jedoch nicht anerkannt werden müssen, da sie Folge der zu hohen
Festlegung des Anrechnungspreises zwischen einbringendem Gesellschafter und Gesellschafter war. Der Wert wäre dementsprechend seit Einbuchung in der Gesellschaft zu hoch ausgewiesen und ab Beginn für die steuerliche Beurteilung zu korrigieren gewesen. Die Frage, ob die Einbuchung zu einem überhöhten Wert erfolgte, bezieht sich allerdings auf den Zeitpunkt der Einbringung im Jahr 2008 und ist somit für die hier zur Diskussion stehende Veranlagung 2011 nicht relevant.

6.5.4. Die Vorinstanz scheint anzunehmen, dass als Konsequenz der nicht korrigierten Forderungseinbringung dem Beschwerdeführer die Möglichkeit einer späteren steuerwirksamen Abschreibung eröffnet würde, wobei die Steuerbehörden keine Möglichkeiten hätten, diesfalls eine steuerliche Korrektur vorzunehmen. Diese Befürchtung ist unbegründet.
Abschreibungen auf dem Geschäftsvermögen sind nach Art. 28 Abs. 1 DBG (nur) zulässig, soweit sie buchmässig ausgewiesen sind. Diese Voraussetzung ergibt sich aus dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz, indem die steuerliche Gewinnermittlung auf die ordnungsgemäss geführte Buchhaltung abstellt (REICH/ZÜGER/BETSCHART, in: Komm. DBG, a.a.O., N. 9 zu Art. 28 DBG). Das Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz gilt nur soweit, als der Erfolgsausweis einerseits nicht unter Verletzung zwingender Bestimmungen des Handelsrechts zustande kam und andererseits nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind. So haben die Steuerbehörden die Handelsbilanz, die ihnen zwecks Veranlagung eingereicht wird, unter zwei Gesichtspunkten zu überprüfen: Zum einen ist diese zu berichtigen, wenn einzelne Buchwerte die nach Handelsrecht zulässigen Höchstwerte übersteigen, zum andern, wenn die bilanzierten Werte die steuerrechtlich zulässige Wertgrenze unterschreiten (Urteil 2C_1168/2013, 2C_1169/2013 vom 30. Juni 2014 E. 3.1 mit weiteren Hinweisen). Da grundsätzlich von der Ordnungsmässigkeit einer Buchhaltung auszugehen ist, erfolgen solche Korrekturen in der Praxis nur mit Zurückhaltung (REICH/ZÜGER/
BETSCHART, in: Komm. DBG, a.a.O., N. 9 zu Art. 28 DBG).
Im vorliegenden Fall hat die allfällige Überbewertung der 2008 eingebrachten Forderungen im Veranlagungsjahr 2011 keinerlei steuerliche Konsequenzen. Sollte die X.________ zu einem späteren Zeitpunkt geltend machen, auf den fraglichen Vermögenswerten habe sich ein Wertverlust eingestellt, welchem sie mit einer Abschreibung Rechnung tragen müsse, so wird sie diese steuermindernde Tatsache nach den Grundsätzen der Beweislastverteilung nachzuweisen haben. Dieser Nachweis setzt eine substantiierte Sachdarstellung voraus, die für jedes einzelne Abschreibungsobjekt über Motiv, Rechtsgrund und Betrag der Abschreibung Auskunft gibt und mit entsprechenden beweiskräftigen Unterlagen belegt wird. Besonders hohe Anforderungen an den Nachweis der Wertverminderung werden in der Praxis bei neu erworbenen Vermögenswerten gestellt. In solchen Fällen dürfen Abschreibungen zwar nicht generell als geschäftsmässig nicht begründet betrachtet werden. Ein angeblich überhöhter Kaufpreis berechtigt gleichwohl nur dann zu einer ausserordentlichen Abschreibung, wenn die Kaufpreisbestimmung nachweislich auf unzutreffenden objektiven Grundlagen beruhte (REICH/ZÜGER/BETSCHART, in: Komm. DBG, a.a.O., N. 46 zu Art. 28 DBG; LOCHER, a.a.O., N. 18 zu Art. 28 DBG;
vgl. zur Abschreibung fiktiver Aktiven bereits WALTER STUDER, Bilanzsteuerrecht, 1968, S. 125 f.).

6.5.5. Die Vorinstanz wirft abschliessend die Frage auf, ob das vom Beschwerdeführer gewählte Vorgehen allenfalls den Tatbestand der Steuerumgehung erfülle, lässt die Frage jedoch offen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 f.; 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; Urteile 2C_1027/2011, 2C_1028/2011 vom 14. Juni 2012 E. 4.2, in: StR 67/2012 S. 593; 2A.470/2002, 2A.473/2002 vom 22. Oktober 2002 E. 4.1 u. 5.1, in: StR 59/2004 S. 127; 2A.580/2000 vom 12. Juli 2001 E. 2c, in: StE 2001 A 12 Nr. 10; je mit Hinweisen) wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (zur detaillierten Anwendung dieser Kriterien vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 ff. mit Hinweisen).
Wie eben dargelegt (E. 6.5.4) hat der Umstand, dass der Beschwerdeführer allenfalls die fraglichen Forderungen zu einem überhöhten Preis in die X.________ einbrachte, keinerlei steuerliche Konsequenzen, müssten doch die Steuerbehörden allfällige Abschreibungen auf dem überhöhten Wert bereits gestützt auf Art. 28 Abs. 1 DBG steuerlich nicht akzeptieren. Da demnach das gewählte Vorgehen nicht zu einer Steuerersparnis führen kann, sondern im Gegenteil allenfalls - sofern die Forderungen beim Beschwerdeführer vor der Einbringung in die Gesellschaft als Geschäftsvermögen zu qualifizieren waren und der Wertverlust bei ihm eingetreten war - sogar ein Mehrbetrag an Steuern resultieren könnte, fehlt es an einer Grundvoraussetzung für die Annahme einer Steuerumgehung. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer erweist sich deshalb als begründet und der angefochtene Entscheid vom 19. November 2015 ist aufzuheben.

III. Kantons- und Gemeindesteuern

7.
Zu allen hier zu beurteilenden Fragen entsprechen die massgeblichen Bestimmungen des kantonalen Rechts bzw. des Harmonisierungsrechts den jeweiligen Vorschriften zur direkten Bundessteuer (vgl. Art. 16 Abs. 1 des Steuergesetzes [des Kantons Glarus] vom 7. Mai 2000 [StG/GL] bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG, Art. 18 Abs. 2 Satz 3 StG/GL bzw. Art. 8 Abs. 2 Satz 1 StHG sowie Art. 27 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a StG/GL bzw. Art. 10 Abs. 1 StHG). In Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern ergibt sich somit kein anderes Ergebnis und es kann diesbezüglich auf die Erwägungen über die direkte Bundessteuer verwiesen werden. Demnach erweist sich die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern gleichermassen als begründet und der angefochtene Entscheid vom 19. November 2015 ist aufzuheben.

IV. Kosten und Entschädigung

8.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich als begründet und ist gutzuheissen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Glarus aufzuerlegen, der in seiner Eigenschaft als Abgabegläubiger Vermögensinteressen im Sinne von Art. 66 Abs. 4 BGG verfolgt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Dieser hat ausserdem den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG). Im Übrigen ist die Sache zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_41/2016 und 2C_42/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer (2C_42/2016) wird gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus vom 19. November 2015 aufgehoben. Die Sache wird zu Fortführung des Verfahrens im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht des Kanton Glarus zurückgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C_41/2016) wird gutgeheissen und das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Glarus vom 19. November 2015 aufgehoben. Die Sache wird zur Fortführung des Verfahrens im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht des Kanton Glarus zurückgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Kanton Glarus auferlegt.

5.
Der Kanton Glarus hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 2'500.-- zu entschädigen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Glarus, I. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. April 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Mösching

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 109 Récusation - 1 Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
¹	Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
^a	si elle a un intérêt personnel dans l'affaire;
^b	si elle est le conjoint ou le partenaire enregistré d'une partie ou mène de fait une vie de couple avec elle;
^bbis	si elle est parente ou alliée d'une partie en ligne directe ou en ligne collatérale jusqu'au troisième degré;
^c	si elle représente une partie ou a agi pour une partie dans la même affaire;
^d	si, pour d'autres raisons, elle pourrait avoir une opinion préconçue dans l'affaire.
²	La récusation peut être demandée par toute personne participant à la procédure.
³	Les litiges en matière de récusation sont tranchés par une autorité désignée par le droit cantonal s'il s'agit d'un fonctionnaire cantonal et par le DFF s'il s'agit d'un fonctionnaire fédéral. Le recours est réservé dans les deux cas.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 121 Prescription du droit de percevoir l'impôt - 1 Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.
¹	Les créances d'impôt se prescrivent par cinq ans à compter de l'entrée en force de la taxation.
²	Pour la suspension et l'interruption de la prescription, l'art. 120, al. 2 et 3, est applicable par analogie.
³	La prescription est acquise dans tous les cas dix ans à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la taxation est entrée en force.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
¹	Chacun des héritiers ou des associés ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de l'hoirie, de la société simple, de la société en nom collectif ou de la société en commandite.
²	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10, à l'exception des placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe.11

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 616 - 1 Lorsque la société est en faillite, l'actif sert à désintéresser les créanciers sociaux, à l'exclusion des créanciers personnels des divers associés.
¹	Lorsque la société est en faillite, l'actif sert à désintéresser les créanciers sociaux, à l'exclusion des créanciers personnels des divers associés.
²	La commandite entièrement ou partiellement libérée ne peut être produite dans la masse à titre de créance.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 2 - 1 Si les parties se sont mises d'accord sur tous les points essentiels, le contrat est réputé conclu, lors même que des points secondaires ont été réservés.
¹	Si les parties se sont mises d'accord sur tous les points essentiels, le contrat est réputé conclu, lors même que des points secondaires ont été réservés.
²	À défaut d'accord sur les points secondaires, le juge les règle en tenant compte de la nature de l'affaire.
³	Sont réservées les dispositions qui régissent la forme des contrats.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 960 - 1 En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
¹	En règle générale, les éléments de l'actif et les dettes sont évalués individuellement s'ils sont importants et qu'en raison de leur similitude, ils ne sont habituellement pas regroupés.
²	L'évaluation doit être prudente, mais ne doit pas empêcher une appréciation fiable de la situation économique de l'entreprise.
³	Lorsque des indices concrets laissent supposer que des actifs sont surévalués ou que des provisions sont insuffisantes, les valeurs doivent être vérifiées et, le cas échéant, adaptées.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 558 - 1 À la fin de l'exercice, les bénéfices ou les pertes ainsi que la part de chaque associé sont déterminés sur la base des comptes annuels.287
¹	À la fin de l'exercice, les bénéfices ou les pertes ainsi que la part de chaque associé sont déterminés sur la base des comptes annuels.287
²	L'intérêt d'une part de l'actif social peut être bonifié à l'associé, dans les conditions fixées par le contrat, même si elle a été diminuée par des pertes subies au cours de l'exercice. Si le contrat n'en dispose pas autrement, l'intérêt est de 4 %.
³	Lors du calcul des bénéfices et des pertes, les honoraires convenus pour le travail d'un associé sont assimilés à une dette de la société.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 560 - 1 Lorsque des pertes ont diminué une part de l'actif social, l'associé conserve son droit au paiement des honoraires et aux intérêts de sa part réduite, mais il ne peut retirer des bénéfices avant que sa part ait été reconstituée.
¹	Lorsque des pertes ont diminué une part de l'actif social, l'associé conserve son droit au paiement des honoraires et aux intérêts de sa part réduite, mais il ne peut retirer des bénéfices avant que sa part ait été reconstituée.
²	Aucun associé n'est tenu de faire un apport supérieur à celui qui est prévu par le contrat, ni de compléter son apport réduit par des pertes.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 601 - 1 Le commanditaire n'est tenu des pertes qu'à concurrence du montant de sa commandite.
¹	Le commanditaire n'est tenu des pertes qu'à concurrence du montant de sa commandite.
²	À défaut d'une convention réglant la participation du commanditaire aux bénéfices et aux pertes, cette participation est fixée librement par le tribunal.
³	Si le montant inscrit de la commandite n'a pas été intégralement versé ou a été réduit, les intérêts, bénéfices et, le cas échéant, les honoraires ne peuvent y être ajoutés qu'à concurrence de ce montant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 28 Amortissements - 1 Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
¹	Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu'ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO74, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.75
²	En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments.
³	Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l'art. 31, al. 1, au moment de l'amortissement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.