A-7174/2016 - 2018-04-25 - Impôts indirects

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte I

A-7174/2016

Sentenza del 25 aprile 2018

Giudici Salome Zimmermann (presidente del collegio),

Composizione Michael Beusch, Pascal Mollard,

cancelliera Sara Pifferi.

A._______,
Parti
ricorrente,

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Divisione principale risorse,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Berna,

autorità inferiore.

Oggetto Decisione di garanzia.

Fatti:

A.
La società, con sede a X._______ presso B._______, è iscritta a Registro di commercio (di seguito: RC) dal 7 settembre 2016. Essa ha per scopo sociale segnatamente [...] (cfr. relativo estratto RC).

Dal 7 settembre 2016 al 22 dicembre 2017 la società A._______ ha avuto quali soci fondatori i signori C._______ e D._______, domiciliati in Italia e senza diritto di firma individuale. Durante detto periodo solo il suo gerente, ovvero il signor E._______, domiciliato in Svizzera, era infatti provvisto del diritto di firma individuale. È solo a partire dal 22 dicembre 2017 - ovvero quando il signor D._______ è diventato gerente al posto del signor E._______ - che i due soci fondatori hanno preso domicilio in Svizzera e sono stati provvisti del diritto di firma individuale (cfr. relativo estratto RC).

B.
Il 19 settembre 2016 la società A._______ ha chiesto all'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) l'assoggettamento all'imposta sul valore aggiunto (di seguito: IVA) quale impresa di gessatura - e dunque la sua iscrizione nel registro dei contribuenti IVA - mediante il questionario per l'esame dell'assoggettamento IVA.

C.
Con decisione 26 ottobre 2016, nell'ambito dell'esame della predetta richiesta d'assoggettamento all'IVA, l'AFC (di seguito: autorità inferiore) ha constatato che uno dei soci fondatori della società A._______, ovvero il signor C._______, in passato è già stato iscritto all'IVA come ditta individuale sotto la ragione sociale « F._______ » dal 12 ottobre 2015 al 30 settembre 2016 (numero IVA [...]), anch'esso quale impresa di gessatura. Durante questa iscrizione il signor C._______ non avrebbe rispettato i suoi obblighi IVA (rendiconti IVA non inoltrati e non pagati), non avrebbe risposto alle richieste di informazioni e le domande di esecuzione a lui indirizzate non avrebbero potuto essere notificate. In tali circostanze, l'AFC ha dunque ritenuto l'esazione tempestiva dell'IVA nei confronti della società A._______ come verosimilmente in pericolo. Per tale motivo, sulla base dell'art. 93 cpv. 1 e 7 della legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (LIVA, RS 641.20), essa ha provveduto a chiedere alla società A._______ il deposito di una garanzia dell'importo di 20'000 franchi.

D.
Avverso la predetta decisione, la società A._______ (di seguito: ricorrente o società ricorrente) ha presentato ricorso 21 novembre 2016 dinanzi al Tribunale amministrativo federale, postulandone l'annullamento. Protestando tasse, spese e ripetibili, in sostanza essa ritiene che non sarebbero dati i presupposti alla base della richiesta del deposito di una garanzia ai sensi dell'art. 93 LIVA, nella misura in cui i fatti esposti dall'autorità inferiore riguardanti il signor C._______ quale indipendente iscritto all'IVA non la concernerebbero in nessun modo. Difetterebbe pertanto un motivo per ritenere l'esazione tempestiva in pericolo. Il pagamento di una garanzia di 20'000 franchi la metterebbe poi in seria difficoltà, trovandosi all'inizio dell'avvio della propria attività.

E.
Con risposta 10 gennaio 2017, l'autorità inferiore ha postulato il rigetto del ricorso. In sunto, essa ha ribadito che visto il stretto legame in essere tra la società ricorrente e la società individuale del suo socio fondatore, il signor C._______ - il cui comportamento le ha in passato impedito di riscuotere l'IVA, tant'è che nei suoi confronti sussisterebbe tutt'ora un debito IVA di 13'633 franchi - la messa in pericolo dell'IVA risulterebbe immaginabile.

F.
Con replica 24 febbraio 2017, la ricorrente ha in sostanza ribadito quanto indicato nel proprio gravame, in particolare l'assenza di qualsiasi di legame con l'attività del signor C._______.

G.
Con duplica 22 marzo 2017, l'autorità inferiore ha ribadito a sua volta quanto indicato in precedenza.

H.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessari, nei considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:

1.

1.1 Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 PA, emanate dalle autorità menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni di cui all'art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In particolare, le decisioni di richiesta di garanzie rese dall'AFC in materia IVA ai sensi dell'art. 93 LIVA, non soggette a reclamo (cfr. art. 93 cpv. 3 LIVA), possono essere contestate direttamente dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 93 cpv. 4 LIVA). Il ricorso contro la richiesta di garanzie non ha tuttavia effetto sospensivo (cfr. art. 93 cpv. 5 LIVA). La procedura dinanzi Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA, in quanto la LTAF non disponga altrimenti (art. 37 LTAF). Lo scrivente Tribunale è dunque competente per giudicare la presente vertenza.

1.2 Pacifica è la legittimazione a ricorrere della società ricorrente, essendo la stessa destinataria della decisione impugnata e avente un interesse pecuniario e degno di protezione a che la stessa venga annullata, nella misura in cui le viene richiesto il versamento di una garanzia ai sensi dell'art. 93 LIVA (cfr. art. 48 PA). Il ricorso è poi stato interposto tempestivamente (cfr. art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla legge (cfr. art. 52 PA). Il ricorso è dunque ricevibile in ordine e va qui esaminato nel merito.

2.

2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l'inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2a ed. 2013, n. 2.149). Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (cfr. art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (cfr. DTAF 2007/41 consid. 2; Moor/Poltier, Droit administratif, vol. II, 3a ed. 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (cfr. DTF 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3). Secondo il principio di articolazione delle censure (« Rügeprinzip ») l'autorità di ricorso non è tenuta a esaminare le censure che non appaiono evidenti o non possono dedursi facilmente dalla constatazione e presentazione dei fatti, non essendo a sufficienza sostanziate (cfr. Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. 1.55). Il principio inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che la sua portata è limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr. DTF 128 II 139 consid. 2b).

Il dovere processuale di collaborazione concernente in particolare il ricorrente che interpone un ricorso al Tribunale nel proprio interesse, comprende, in particolare, l'obbligo di portare le prove necessarie, d'informare il giudice sulla fattispecie e di motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe di dover sopportare le conseguenze della carenza di prove (cfr. art. 52 PA; cfr. DTF 119 III 70 consid. 1; Moor/Poltier, op. cit., no. 2.2.6.3, pag. 293 e segg.).

3.
Nel caso in disamina, l'oggetto del litigio è la richiesta di garanzie dell'importo di 20'000 franchi pronunciata dall'autorità inferiore con decisione 26 ottobre 2016 nei confronti della società ricorrente al momento della sua richiesta d'assoggettamento all'IVA, in applicazione dell'art. 93 cpv. 1 lett. a LIVA. Tale richiesta è infatti qui recisamente contestata dalla ricorrente.

In tale contesto, si tratta dunque di stabilire se la richiesta di garanzie in oggetto sia fondata o meno (cfr. considd. 3.2 - 3.4 del presente giudizio), ovvero se le condizioni alla base della sua pronuncia - che verranno qui di seguito precisate in dettaglio (cfr. consid. 3.1 del presente giudizio) -risultano adempiute nel caso della società ricorrente.

3.1

3.1.1 Giusta l'art. 93 cpv. 1 LIVA, l'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese, anche se non sono passati in giudicato, né scaduti, se (lett. a) l'esazione tempestiva sembra in pericolo; (lett. b) il debitore prende disposizioni per abbandonare il suo domicilio, la sua sede sociale o il suo stabilimento d'impresa in Svizzera o per farsi cancellare dal registro svizzero di commercio; (lett. c) il debitore è in mora con il loro pagamento; (lett. d) il contribuente assume in tutto o in parte un'impresa in fallimento; (lett. e) il contribuente presenta rendiconti in cui figurano importi manifestamente troppo bassi.

L'art. 93 cpv. 2 LIVA regola la garanzia in caso di rinuncia all'esenzione dall'assoggettamento da parte del contribuente ai sensi dell'art. 11 LIVA o in presenza di un'opzione per l'imposizione di prestazioni escluse dall'imposta ai sensi dell'art. 22 LIVA. Giusta l'art. 93 cpv. 3 LIVA, la richiesta di garanzie deve indicare la causa giuridica delle stesse, l'importo da garantire e l'ufficio incaricato di riceverle; essa vale come decreto di sequestro ai sensi dell'art. 274 della legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF, RS 281.1). L'art. 93 cpv. 6 LIVA precisa poi che la notificazione della decisione concernente il credito fiscale vale come inizio dell'azione ai sensi dell'art. 279 LEF. Il termine per promuovere l'esecuzione decorre dal momento in cui la decisione relativa al credito fiscale è passata in giudicato. Giusta l'art. 93 cpv. 7 LIVA, le garanzie devono essere prestate sotto forma di depositi in contanti, fideiussioni solidali solvibili, garanzie bancarie, cartelle ipotecarie o ipoteche, polizze di assicurazione sulla vita con valore di riscatto, obbligazioni in franchi svizzeri, quotate in borsa, di debitori svizzeri o obbligazioni di cassa emesse da banche svizzere.

3.1.2 L'istituto della richiesta di garanzie (« Sicherstellungsverfügung »; « demande de sûreté ») di cui all'art. 93 LIVA va inteso come un provvedimento cautelativo avente quale scopo quello di garantire la tempestiva riscossione da parte dell'AFC dei crediti fiscali nei confronti del contribuente, qualora vi siano motivi esterni che lasciano supporre una loro messa in pericolo. L'AFC può esigere garanzie per le imposte, gli interessi e le spese anche se questi non sono stati accertati con decisione passata in giudicato né scaduti. Di principio, l'AFC può esigere una garanzia anche per un credito fiscale che sorgerà soltanto in futuro (cfr. Messaggio del 25 giugno 2008 concernente la semplificazione dell'imposta sul valore aggiunto [di seguito: Messaggio LIVA], in: FF 2008 6033, 6163; sentenza del TF 2A/2004 del 13 settembre 2004 consid. 2.1; sentenze del TAF A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.2 con rinvii; A-1531/2015 del 26 giugno 2015 consid. 2.1; A-1663/2006 del 19 marzo 2007 consid. 2.1; decisione della Commissione federale di ricorso in materia di contribuzioni [CRC] del 12 ottobre 1998, in: Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione [GAAC] 63.29 consid. 2b; decisione della CRC del 7 agosto 1997, in: GAAC 62.47 consid. 3a; Ralf Imstepf, in: Zweifel et al., Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetzt über die Mehrwertsteuer, 2015, n. 1 ad art. 93 LIVA).

Detta garanzia presuppone l'esistenza di un credito, la cui fondatezza sia almeno verosimile e l'ammontare non esagerato, nonché di un motivo di pericolo per l'esazione dell'imposta. Trattandosi della questione della fondatezza del credito fiscale, è sufficiente che la sua esistenza sia resa verosimile, mentre l'autorità di ricorso non è tenuta a verificare la fondatezza materiale, bastando invece un esame prima facie. Tramite la richiesta di garanzie dovrebbe essere garantita l'esazione effettiva dei crediti fiscali alla loro scadenza, rispettivamente in presenza di una decisione passata in giudicato (cfr. sentenze del TAF [in materia IVA] A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.2 con rinvii; A-1531/2015 del 26 giugno 2015 consid. 2.1; A-1663/2006 del 19 marzo 2007 consid. 2.1; [in materia doganale] A-6950/2016 del 26 gennaio 2017 consid. 3.3.2; GAAC 63.29 consid. 2b; GAAC 62.47 considd. 3a e 3b; Imstepf, op. cit., n. 1 ad art. 93 LIVA).

3.1.3 L'art. 93 cpv. 1 lett. a LIVA, vista la fattispecie di messa in pericolo ivi descritta (esazione tempestiva in pericolo), costituisce una clausola generale (cfr. sentenza del TF 2A/2004 del 13 settembre 2004 consid. 2.1; sentenza del TAF A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.3.1; Imstepf, op. cit., n. 9 ad art. 93 LIVA).

3.1.3.1 Affinché la stessa trovi applicazione, al momento della pronuncia da parte dell'AFC di una richiesta di garanzie deve innanzitutto sussistere una minaccia, rispettivamente una potenziale minaccia tale da lasciare supporre che i crediti fiscali non verranno pagati dal contribuente oppure verranno da lui pagati, ma non tempestivamente. Benché la minaccia debba essere determinata da un comportamento del contribuente stesso, per giustificare la richiesta di garanzie non è tuttavia necessario che lo stesso sia visibile e riconoscibile in quanto tale. È invece sufficiente che gli importi IVA non siano stati pagati entro i termini fissati o che i diritti dell'AFC sembrino minacciati per altri motivi. La messa in pericolo può derivare oggettivamente dalle circostanze, ovvero senza che sia richiesta la volontà del contribuente di sottrarsi alla riscossione dei crediti IVA. In questo caso, il semplice fatto che i rendiconti non siano stati inviati in tempo utile o che non siano stati riempiti in maniera corretta dal contribuente rappresenta già una minaccia (cfr. sentenze del TAF A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.3.1 con rinvii; A-1531/2015 del 26 giugno 2015 consid. 2.2; A-1663/2006 del 19 marzo 2007 consid. 2.2.1 con rinvii; decisione della CRC del 7 agosto 1997, in: GAAC 62.47 consid. 3c/bb; Imstepf, op. cit., n. 11-15 ad art. 93 LIVA). Una minaccia legata esclusivamente alle pessime condizioni economiche del contribuente non è per contro sufficiente per una richiesta di garanzie. Sono piuttosto richiesti determinati atti di messa in pericolo, tali da comportare la sottrazione dei beni a copertura dei crediti fiscali dell'AFC. Il comportamento di messa in pericolo del contribuente deve tuttavia essere provato. Il rapporto di causalità fra il comportamento del contribuente e il pericolo attuale per la riscossione dell'IVA deve tuttavia essere solo reso verosimile (cfr. sentenze del TAF A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.3.1 con rinvii; A-1531/2015 del 26 giugno 2015 consid. 2.2; A-1663/2006 del 19 marzo 2007 consid. 2.2.1 con rinvii; Imstepf, op. cit., n. 20 ad art. 93 LIVA).

3.1.3.2 I motivi della richiesta di garanzie si basano in parte sulla natura stessa dell'IVA, fondata sul principio dell'autotassazione. In virtù di detto principio, il contribuente è considerato responsabile del completo ed esatto assoggettamento delle sue operazioni imponibili all'IVA e del calcolo corretto dell'imposta precedente. L'AFC controlla solo in modo saltuario se i predetti obblighi sono rispettati dal contribuente. Se sussistono motivi per ritenere che verosimilmente il contribuente non si comporta correttamente, l'AFC deve pertanto disporre dei mezzi necessari a garantire la corretta e completa esazione dell'IVA (cfr. sentenze del TAF A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.3.1; A-1531/2015 del 26 giugno 2015 consid. 2.2; A-1663/2006 del 19 marzo 2007 consid. 2.2.1; GAAC 62.47 considd. 4b/bb e 4b/cc; Imstepf, op. cit., n. 16-20 ad art. 93 LIVA).

3.1.3.3 La fonte di un pericolo per la riscossione dell'IVA non deve necessariamente risiedere nel contribuente stesso. L'art. 93 cpv. 1 lett. a LIVA non menziona infatti il termine « contribuente ». Detta disposizione mette piuttosto l'accento sul pericolo per l'esazione e non sull'origine di tale pericolo. In tale contesto, può trattarsi dunque anche del comportamento di terzi. In particolare, una persona giuridica deve lasciarsi imputare il comportamento dei propri organi direttivi. Infatti, una persona giuridica non può, in sé, assumere un comportamento od omettere di pagare entro i termini. Si può pertanto attribuire alla persona giuridica il comportamento del suo amministratore unico o principale. In caso contrario, le persone giuridiche sarebbero ingiustamente avvantaggiate rispetto alle persone fisiche ed alle società di persone non aventi personalità giuridica. Secondariamente, non è a priori escluso che il comportamento palesato nel passato dall'organo di una persona giuridica contribuente possa, al momento della richiesta di garanzie, rappresentare una minaccia per l'adempimento dei futuri obblighi di tale persona giuridica, e ciò malgrado il comportamento passato non abbia alcun rapporto con il contribuente attualmente in causa. Determinante, lo si ripete, è l'esistenza di un pericolo in sé: nulla osta ad una tale interpretazione delle disposizioni applicabili. Di contro, è necessario che vi sia un rapporto di causalità evidente fra il comportamento passato ed il pericolo attuale per l'esazione dell'IVA; l'esame dell'insieme delle circostanze chiarirà se si può ragionevolmente dedurre dalla passata attitudine una minaccia reale per il percepimento dell'IVA dal contribuente (cfr. sentenze del TAF A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.3.1; A-1531/2015 del 26 giugno 2015 consid. 2.2; A-1663/2006 del 19 marzo 2007 consid. 2.2.1; GAAC 62.47 considd. 4b/bb e 4b/cc; Imstepf, op. cit., n. 16-20 ad art. 93 LIVA). Un pericolo in tale senso è stato riconosciuto dalla giurisprudenza ad esempio nel caso di una società contribuente, il cui amministratore unico è già stato in passato ritenuto responsabile per la mancata corretta dichiarazione dell'IVA in rapporto ad un'altra società - ormai fallita - della quale egli era l'amministratore unico, facendo dunque subire all'AFC una perdita fiscale (cfr. sentenze del TAF A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.3.1; A-1663/2006 del 19 marzo 2007 consid. 2.2.1; GAAC 62.47 considd. 4b/bb e 4b/cc).

3.1.4 Non va poi disatteso che l'art. 93 cpv. 1 LIVA concede all'AFC un certo margine d'apprezzamento ed istituisce una cosiddetta « Kann-Vorschrift ». Detta disposizione statuisce infatti espressamente che l'AFC « può », adempite tutte le condizioni restanti, esigere garanzie. Ne discende che l'AFC gode di un potere d'apprezzamento e che l'autorità di ricorso può esaminare l'adeguatezza dell'esercizio di tale potere (cfr. art. 49 lett. c PA; sentenze del TAF A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.4; A-1663/2006 del 19 marzo 2007 consid. 2.2.2; GAAC 62.47 consid. 3c/cc).

3.1.5 Infine, la richiesta di garanzie deve rispettare il principio della proporzionalità sancito dall'art. 42 PA, secondo cui l'autorità non può far ricorso ad un mezzo coattivo più rigoroso di quello richiesto dalle circostanze (cfr. art. 5 cpv. 2 Cost.; art. 36 cpv. 3 Cost.; DTF 128 I 92 consid. 2b; 124 I 44 consid. 3e; 123 I 121 consid. 4e; 122 II 199 consid. 3a; [tra le tante] sentenza del TAF A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.5 con rinvii; GAAC 62.47 consid. 3c/dd). Ciò vale in primo luogo per quanto concerne l'ammontare delle garanzie richieste. Vero è che per obbligazioni di importo definito la questione non ha alcuna rilevanza. Lo stesso non dicasi per i crediti futuri. Evidentemente, la richiesta di garanzie mantiene il proprio carattere di provvedimento provvisionale e deve vertere sulle pretese prevedibili che nasceranno in un ragionevole futuro. Non potrebbe invece legittimarsi, per esempio, una richiesta volta a garantire i crediti per l'intero periodo d'assoggettamento. Questo limite s'impone a maggior ragione se si considera che l'AFC può formulare una (nuova) richiesta di garanzie in ogni momento (cfr. sentenze del TAF A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.5; A-1531/2015 del 26 giugno 2015 consid. 2.3 con rinvii; A-1663/2006 del 19 marzo 2007 consid. 2.2.1; GAAC 62.47 consid. 3c/dd; Imstepf, op. cit., n. 21 ad art. 93 LIVA). Circa l'importo della garanzia, l'autorità di ricorso deve solo esaminare se lo stesso non è manifestamente eccessivo. Qualora la richiesta di garanzie si attenga ai crediti IVA accertati, l'esame circa l'entità esatta della garanzia non deve avere luogo (cfr. sentenze del TAF A-2373/2017 del 30 agosto 2017 consid. 4.5; A-1531/2015 del 26 giugno 2015 consid. 2.3 con rinvii; A-1663/2006 del 19 marzo 2007 consid. 2.2.1).

3.2 In concreto, lo scrivente Tribunale deve dapprima stabilire se al momento della richiesta di garanzie del 26 ottobre 2016, l'autorità inferiore aveva motivi sufficienti per ritenere come verosimile la sussistenza di una messa in pericolo dell'esazione tempestiva dell'IVA ex art. 93 cpv. 1 lett. a LIVA nel caso della società ricorrente.

3.2.1 Nella decisione impugnata, l'autorità inferiore ha spiegato che il motivo alla base della richiesta di garanzie del 26 ottobre 2016 avanzata nei confronti della società ricorrente, nel contesto dell'esame della sua richiesta del 19 settembre 2016 d'assoggettamento all'IVA quale impresa di gessatura, è legata al comportamento passato di uno dei suoi soci fondatori, il signor C._______. Più nel dettaglio, essa ha constatato che il signor C._______ in passato è già stato iscritto nel registro dei contribuenti IVA come ditta individuale di gessatura dal 12 ottobre 2015 al 30 settembre 2016 sotto la ragione sociale « F._______ ». Durante detto periodo, il signor C._______ non avrebbe rispettato i suoi obblighi IVA (rendiconti IVA non inoltrati e non pagati) e risposto alle richieste di informazioni. Al signor C._______ non sarebbero poi potute essere notificate le domande di esecuzione. In tali circostanze, visto il legame in essere tra la società ricorrente e il suo socio fondatore, l'autorità inferiore ha ritenuto che vi era verosimilmente un motivo per ritenere l'esistenza di una messa in pericolo dell'esazione tempestiva ai sensi dell'art. 93 cpv. 1 lett. a LIVA (cfr. decisione impugnata, consid. 2). Nella propria risposta 10 gennaio 2017, l'autorità inferiore ha precisato che la ditta individuale del signor C._______ avrebbe un debito IVA di 13'633.65 franchi e che tutte le procedure d'incasso richieste nei suoi confronti sarebbero state rigettate a causa dell'impossibilità di notificargli gli atti delle esecuzioni. A suo avviso, il semplice fatto che il signor C._______ abbia realizzato dei debiti IVA durante l'esercizio della sua impresa individuale e che in seguito abbia costituito la società ricorrente insieme ad un altro socio, il signor D._______, lascerebbe intravvedere un pericolo per la riscossione dell'IVA (cfr. risposta 10 gennaio 2017, pag. 2 seg.).

3.2.2 Di avviso contrario, nel proprio gravame la società ricorrente contesta la richiesta di garanzie. Essa indica che i signori C._______ e D._______ detengono unicamente delle quote sociali necessarie alla costituzione della società e privi del diritto di firma, sottolineando che gli stessi operano per il gerente come dipendenti regolarmente assunti in Svizzera con regolare permesso di lavoro. I fatti esposti riguardanti il signor C._______ quale indipendente iscritto all'IVA non concernerebbero in nessun modo la società ricorrente in qualità persona giuridica, la stessa non avendo peraltro ripreso l'attività di detta persona (cfr. ricorso 21 novembre 2016, pag. 2). Nella propria replica 24 febbraio 2017, la società ricorrente ha precisato che la ditta individuale del signor C._______ non avrebbe mai avuto la propria sede presso la B._______. Il gerente della società ricorrente - per l'appunto il signor E._______ - non avrebbe mai ripreso l'attività della ditta individuale del signor C._______, in quanto intendeva condurre la propria attività (cfr. replica 24 febbraio 2017, pag. 2 seg.).

3.2.3 In proposito, lo scrivente Tribunale rileva quanto segue. Da quanto precede, nonché dagli atti dell'incarto, risulta innanzitutto in maniera incontestata che in passato il signor C._______ è stato effettivamente il titolare della ditta individuale di gessatura denominata « F._______ », attiva dal 12 ottobre 2015 al 30 settembre 2016, per la quale era iscritto nel registro dei contribuenti IVA (cfr. atti n. 1 e 3 prodotti dalla ricorrente con replica 24 febbraio 2017; relativo estratto RC della ditta individuale). È altresì fuori di dubbio che il signor C._______ abbia fondato insieme al signor D._______ la società ricorrente, anch'essa impresa di gessatura (cfr. relativo estratto RC della società ricorrente). Chiaro è pure il fatto che al momento della richiesta d'iscrizione al registro dei contribuenti IVA inoltrata il 19 settembre 2016 dalla società ricorrente all'autorità inferiore (cfr. atto n. 5 prodotto dall'autorità inferiore con risposta 10 gennaio 2017; atto n. 4 prodotto dalla ricorrente con ricorso 21 novembre 2016), i due predetti soci fondatori erano sprovvisti del diritto di firma, tale prerogativa essendo di sola spettanza del suo gerente, ovvero il signor E._______ (cfr. relativo estratto RC della società ricorrente).

3.2.4 Ciò premesso, nella misura in cui sia la società ricorrente che la predetta ditta individuale - peraltro entrambe imprese di gessatura, aventi una ragione sociale molto simile [...] - hanno in comune la stessa persona, ovvero il signor C._______, non si può di certo escludere un legame tra la società ricorrente e il suo socio fondatore, a sol motivo che quest'ultimo all'epoca della predetta richiesta d'iscrizione nel registro dei contribuenti IVA fosse sprovvisto del diritto di firma individuale. Analogamente, non è inoltre possibile escludere a priori che il comportamento adottato in passato dal signor C._______ possa in qualche modo influire in futuro su quello della società ricorrente, rispettivamente sulla corretta e tempestiva esazione dell'IVA. Come visto, per costante giurisprudenza si deve infatti riconoscere una potenziale messa in pericolo dell'esazione tempestiva dell'IVA ai sensi dell'art. 93 cpv. 1 lett. a LIVA anche nel caso in cui il comportamento di messa in pericolo non provenga direttamente dallo stesso contribuente, bensì da un terzo a lui legato da un rapporto di causalità (cfr. considd. 3.1.3.1 e 3.1.3.3 del presente giudizio).

3.2.5 Ora, come visto (cfr. consid. 3.2.1 del presente giudizio), nella propria richiesta di garanzie l'autorità inferiore ha sollevato i problemi riscontrati nel caso della ditta individuale del signor C._______, segnatamente il fatto che quest'ultimo non avrebbe rispettato i suoi obblighi IVA (rendiconti IVA non inoltrati e non pagati) e risposto alle richieste di informazioni, nonché la sussistenza di debiti IVA di 13'633.65 franchi nei suoi confronti, per i quali non le sarebbe stato possibile avviare delle procedure di esecuzione, così come risultante dall'atto n. 3 da lei prodotto con risposta 10 gennaio 2017. Visto il chiaro legame in essere tra il signor C._______ e la ricorrente - stessa attività, stesso socio e stesso indirizzo di notificazione, quest'ultimo indicato dallo stesso C._______, così come risultante dal suo scritto 21 settembre 2016 allegato all'atto n. 5 prodotto con risposta10 gennaio 2017 dall'autorità inferiore - essa ha dunque ritenuto come verosimile la sussistenza di un motivo per ritenere un pericolo per l'esazione tempestiva dell'IVA ai sensi dell'art. 93 cpv. 1 lett. a LIVA. Per tale motivo essa ha richiesto una garanzia per i crediti IVA futuri.

3.2.6 Orbene, quanto indicato dall'autorità inferiore non appare arbitrario. Tenuto conto dello stretto legame tra la società ricorrente e il socio fondatore, nonché del comportamento adottato in passato da quest'ultimo, vi sono infatti sufficienti motivi per ritenere verosimile la sussistenza un potenziale pericolo per l'esazione tempestiva dell'IVA ai sensi dell'art. 93 cpv. 1 lett. a LIVA, sicché su questo punto la richiesta di garanzie in oggetto appare fondata (cfr. consid. 3.1.3.3 del presente giudizio). Nulla muta a tale conclusione, la censura della ricorrente secondo cui invero la ditta individuale del signor C._______ non avrebbe avuto il suo stesso indirizzo, presso il suo gerente E._______, rispettivamente che il signor C._______ fosse solo un dipendente della società ricorrente. Quand'anche ciò dovesse essere il caso, rimane il fatto che tra il signor C._______ e la ricorrente vi è un forte nesso di causalità. A titolo abbondazionale - benché trattasi di una circostanza posteriore alla richiesta di garanzie in oggetto, di per sé qui non determinante - lo scrivente Tribunale non può fare a meno di rilevare come il legame tra la società ricorrente e il suo socio fondatore si sia nel frattempo rinforzato. In effetti, dall'attuale estratto RC della società ricorrente, il signor C._______ risulta essere diventato il suo gerente e socio con diritto di firma individuale (cfr. relativo estratto RC). Su questo punto, il ricorso della ricorrente va pertanto qui respinto.

3.3 Ciò stabilito, occorre ancora esaminare se la richiesta di garanzie dell'autorità inferiore rispetta il principio della proporzionalità.

3.3.1 In concreto, l'autorità inferiore ha fissato l'importo della garanzia a 20'000 franchi in funzione della cifra d'affari stimata dichiarata nel questionario per l'assoggettamento, di 450'000 franchi, a garanzia dei crediti futuri (cfr. decisione impugnata, consid. 3; risposta 10 gennaio 2017, pag. 4). La ricorrente contesta detto importo, in quanto sostiene di non essere in grado di pagare una garanzia di 20'000 franchi nella fase iniziale della sua attività, poiché ciò pregiudicherebbe seriamente l'effettivo andamento della stessa dovendo già la stessa versare una cauzione di 20'000 franchi a seguito del decreto d'obbligatorietà generale previsto dal contratto collettivo di lavoro per il ramo gessatura (cfr. ricorso 21 novembre 2016, pag. 2).

3.3.2 In proposito, lo scrivente Tribunale - pur comprendendo le difficoltà a cui è confrontata una società all'inizio della propria attività - non può che constatare, come l'importo di 20'000 franchi richiesto dall'autorità inferiore, tenuto altresì conto della cifra d'affari di 450'000 franchi annunciata dalla società ricorrente nel questionario per l'esame dell'assoggettamento all'IVA del 19 settembre 2016 (cfr. atto n. 5 prodotto dall'autorità inferiore con risposta 10 gennaio 2017), non appare di per sé qui manifestamente eccessivo. Nessun elemento agli atti lascia infatti presupporre l'inverso, di fatto la ricorrente sollevando semplicemente delle difficoltà finanziarie legate al versamento della garanzia. Certo, nel caso in disamina si tratta di una garanzia richiesta per dei crediti futuri formulata al momento dell'esame della domanda di assoggettamento all'IVA. Tale prassi è tuttavia qui ammessa, quando si tratta di garantire dei crediti futuri in maniera limitata nel tempo, come nel caso concreto (cfr. considd. 3.1.2 e 3.1.5 del presente giudizio). In tali circostanze, la richiesta di garanzie in oggetto va considerata come conforme al principio della proporzionalità (cfr. consid. 3.1.5 del presente giudizio). Anche su questo punto, il ricorso della ricorrente va pertanto respinto.

3.4 In definitiva, visto quanto precede, in concreto la richiesta di garanzie del 26 ottobre 2016 dell'autorità inferiore risulta conforme all'art. 93 cpv. 1 lett. a LIVA, i relativi presupposti cumulativi essendo tutti adempiuti nel caso della società ricorrente. Per tale motivo la decisione impugnata deve essere confermata e il ricorso 21 novembre 2016 integralmente respinto.

Ciò sancito, visto il carattere di provvedimento cautelativo della garanzia ai sensi dell'art. 93 LIVA (cfr. consid. 3.1.2 del presente giudizio), nonché il tempo trascorso tra la pronuncia in data 26 ottobre 2016 della richiesta di garanzie in oggetto e l'emanazione del presente giudizio, spetterà all'autorità inferiore, valutare se il versamento della stessa da parte della ricorrente - qualora quest'ultima non lo avesse nel frattempo già effettuato - risulta o meno qui tutt'ora opportuno. In caso contrario, detto provvedimento andrà infatti da lei revocato.

4.
Visto tutto quanto suesposto, in considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico della società ricorrente qui parte integralmente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 3'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente dall'anticipo spese di 3'000 franchi da lei versato a suo tempo. Non vi sono poi i presupposti per l'assegnazione alla società ricorrente di indennità di ripetibili (cfr. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario).

(il dispositivo è indicato alla pagina seguente)

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
Il ricorso è integralmente respinto.

2.
Le spese processuali pari a 3'000 franchi sono poste a carico della ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà interamente dedotto dall'anticipo spese di 3'000 franchi da lei versato a suo tempo.

3.
Non vengono assegnate indennità di ripetibili.

4.
Comunicazione a:

- ricorrente (atto giudiziario)

- autorità inferiore (n. di rif. ***; atto giudiziario)

La presidente del collegio: La cancelliera:

Salome Zimmermann Sara Pifferi

Rimedi giuridici:

Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 LTF). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).

Data di spedizione:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 22 Option pour l'imposition des prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
¹	Sous réserve de l'al. 2, l'assujetti peut soumettre à l'impôt des prestations exclues du champ de l'impôt (option) pour autant qu'il l'indique clairement ou qu'il déclare l'imposition de ces prestations dans le décompte.47
²	L'option n'est pas possible:
^a	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 18, 19 et 23;
^b	pour les prestations visées à l'art. 21, al. 2, ch. 20 et 21, si le destinataire affecte ou compte affecter l'objet exclusivement à des fins d'habitation.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 274 - 1 Le juge charge le préposé ou un autre fonctionnaire ou employé de l'exécution du séquestre et lui remet à cet effet une ordonnance de séquestre.489
¹	Le juge charge le préposé ou un autre fonctionnaire ou employé de l'exécution du séquestre et lui remet à cet effet une ordonnance de séquestre.489
²	Cette ordonnance énonce:
¹	le nom et le domicile du créancier, de son représentant, le cas échéant, et du débiteur;
²	la créance pour laquelle le séquestre est opéré;
³	le cas de séquestre;
⁴	les objets à séquestrer;
⁵	la mention que le créancier répond du dommage et l'indication des sûretés à fournir.

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 279 - 1 Le créancier qui a fait opérer un séquestre sans poursuite ou action préalable doit requérir la poursuite ou intenter action dans les dix jours à compter de la réception du procès-verbal.
¹	Le créancier qui a fait opérer un séquestre sans poursuite ou action préalable doit requérir la poursuite ou intenter action dans les dix jours à compter de la réception du procès-verbal.
²	Si le débiteur forme opposition, le créancier doit requérir la mainlevée de celle-ci ou intenter action en reconnaissance de la dette dans les dix jours à compter de la date à laquelle le double du commandement de payer lui a été notifié. Si la requête de mainlevée est rejetée, le créancier doit intenter action dans les dix jours à compter de la notification de cette décision.496
³	Si le débiteur n'a pas formé opposition, le créancier doit requérir la continuation de la poursuite dans les vingt jours à compter de la date à laquelle le double du commandement de payer lui a été notifié. Si l'opposition a été écartée, le délai commence à courir à l'entrée en force de la décision écartant l'opposition. La poursuite est continuée par voie de saisie ou de faillite, suivant la qualité du débiteur.497
⁴	Si le créancier a intenté l'action en reconnaissance de dette sans poursuite préalable, il doit requérir la poursuite dans les dix jours à compter de la notification du jugement.
⁵	Les délais prévus par le présent article ne courent pas:
¹	pendant la procédure d'opposition ni pendant la procédure de recours contre la décision sur opposition;
²	pendant la procédure de constatation de la force exécutoire relevant de la Convention du 30 octobre 2007 concernant la compétence judiciaire, la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière civile et commerciale498 ni pendant la procédure de recours contre la constatation de la force exécutoire.499

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 36 Restriction des droits fondamentaux - 1 Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
¹	Toute restriction d'un droit fondamental doit être fondée sur une base légale. Les restrictions graves doivent être prévues par une loi. Les cas de danger sérieux, direct et imminent sont réservés.
²	Toute restriction d'un droit fondamental doit être justifiée par un intérêt public ou par la protection d'un droit fondamental d'autrui.
³	Toute restriction d'un droit fondamental doit être proportionnée au but visé.
⁴	L'essence des droits fondamentaux est inviolable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.