2C_512/2007 - 2008-01-24 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern 1993/94, Nachsteuern

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_512/2007 /zga

Urteil vom 24. Januar 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Uebersax.

Parteien
Erbengemeinschaft des X.X.________, bestehend aus:
1. X.A.________,
2. X.B.________,
3. X.C.________,
4. X.D.________,
Beschwerdeführer,
alle vertreten durch Rechtsanwalt Stefan Weber,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 1993/94, Nachsteuern,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung,
vom 23. August 2007.

Sachverhalt:

A.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte X.X.________ im Rahmen eines Nachsteuerverfahrens mit Verfügung vom 2. Juli 2001 für die Steuerjahre 1993/1994 bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern auf einen steuerbaren Vermögensertrag aus Teilliquidation von Fr. 252'800.--. Die dagegen erhobene Einsprache wies sie ab, worauf X.X.________ an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern rekurrierte. Diese wies den Rekurs am 19. Oktober 2004 ab. Mit Entscheid vom 29. März 2005 trat das Verwaltungsgericht des Kantons Bern auf eine Beschwerde gegen den Rekursentscheid wegen Verspätung nicht ein. X.X.________ erhob gegen diesen Entscheid staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht. Am 12. Mai 2005 starb X.X.________, worauf seine Erben X.A.________, X.B.________, X.C.________ und X.D.________ in den Prozess eintraten. Mit Urteil vom 23. März 2006 hiess das Bundesgericht die staatsrechtliche Beschwerde gut und hob den angefochtenen Entscheid auf (Urteil 2P.120/2005). Das Verwaltungsgericht nahm in der Folge das Verfahren wieder auf und wies die Beschwerde mit Entscheid vom 23. August 2007 ab.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten bzw. subsidiärer Verfassungsbeschwerde vom 18. September 2007 beantragen die Erben von X.X.________, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 23. August 2007 sei aufzuheben und von der Veranlagung eines steuerbaren Einkommens infolge Teilliquidation im Nachsteuerverfahren sei abzusehen; ferner sei die Verfügung der Steuerbehörden vom 2. Juli 2001 aufzuheben.

Die Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht beantragen die Abweisung der Beschwerde, während die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Vernehmlassung verzichtet hat.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen den Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist daher zulässig. Für die eventualiter eingereichte subsidiäre Verfassungsbeschwerde verbleibt damit kein Raum (Art. 113 BGG).

1.2 Nicht eingetreten werden kann allerdings auf das Rechtsbegehren, die Verfügung der Steuerverwaltung vom 2. Juli 2001 aufzuheben. Diese ist durch den Entscheid des Verwaltungsgerichts ersetzt worden (sog. Devolutiveffekt); immerhin gilt sie als inhaltlich mitangefochten (vgl. BGE 129 II 438 E. 1 S. 441; 125 II 29 E. 1c S. 33, mit Hinweisen).

2.
2.1 X.X.________ war Minderheitsaktionär bei der X.Y.________ AG. In seinem Eigentum befanden sich die Aktienzertifikate Nr. 12 und Nr. 17, welche zwei Namenaktien zu nominal Fr. 1'000.-- sowie 452 Namenaktien zu nominal Fr. 100.-- verkörperten. Diese Zertifikate bzw. die betreffenden Aktien veräusserte er am 17. Juli 1992 für Fr. 300'000.--. Die Steuerverwaltung gelangte zum Ergebnis, Käufer der Aktien sei die X.Y.________ AG gewesen und nicht, wie von den Beschwerdeführern behauptet, die Erbengemeinschaft des verstorbenen X.Y.________. Da die Gesellschaft die Aktien in den folgenden Jahren nicht weiterveräussert und sie auch nicht durch Kapitalherabsetzung vernichtet habe, sei von einer Teilliquidation auszugehen; die Differenz zwischen dem Nennwert und dem Verkaufspreis der Aktien im Betrag von Fr. 252'800.-- (Verkaufserlös von Fr. 300'000.-- abzüglich Nennwert sämtlicher Aktien von Fr. 47'200.--) stelle einen Kapitalertrag gemäss Art. 28 Abs. 1 lit. c des im vorliegenden Fall noch anwendbaren (alten) bernischen Steuergesetzes vom 29. Oktober 1944 dar, welcher der Einkommenssteuer unterliege.

2.2 Die Rechtsfolge der von der Vorinstanz festgestellten Sachlage wird von den Beschwerderführern als solche nicht beanstandet. Auch die Berechnung des steuerbaren Betrags ist nicht streitig. Die Beschwerde richtet sich ausschliesslich gegen die Feststellung, dass X.X.________ die Aktien an die X.Y.________ AG verkauft habe.

2.3 Nach Art. 97 Abs. 1 BGG kann die Feststellung des Sachverhalts nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens von Bedeutung ist. Letztere Voraussetzung ist hier offensichtlich erfüllt.

3.
3.1 Zu den Rechtsverletzungen, die beim Bundesgericht gerügt werden können, gehört namentlich die Verletzung von Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG). Die Beschwerdeführer machen geltend, das Verwaltungsgericht habe die Regeln über die Verteilung der Beweislast in bundesrechtswidriger Weise gehandhabt. Zwar sei es zu Recht davon ausgegangen, dass den Geschäftsbüchern eine erhöhte Beweiskraft zukomme und dass die Vermutung ihrer Richtigkeit entweder durch den direkten Beweis der materiellen Unrichtigkeit widerlegt oder durch den Nachweis von Tatsachen, welche die Unrichtigkeit vermuten liessen, umgestossen werden könne. In der Folge habe die Vorinstanz dann aber einen eigentlichen Gegenbeweis verlangt und damit eine Beweisanforderung gestellt, die willkürlich erhöht und in offensichtlichem Widerspruch zu seiner eigenen Messlatte stehe.

3.2 Die streitige Transaktion fand im Jahre 1992 statt. Das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) war damals noch nicht in Kraft, und erst recht war die in Art. 72 Abs. 1 StHG statuierte Frist, innert welcher die Kantone ihre Gesetzgebung den Vorschriften dieses Gesetzes anzupassen hatten, noch nicht abgelaufen. Die Gegenstand des Verfahrens bildende Nachsteuerforderung ist daher ausschliesslich nach kantonalem Recht zu beurteilen, dessen Anwendung vom Bundesgericht auch unter der Herrschaft des Bundesgerichtsgesetzes nur unter dem Gesichtswinkel der Willkür überprüft werden kann. Das gilt auch hinsichtlich der Beweislastregeln. Diese - zum Teil ungeschriebenen - Regeln stellen kein Bundesrecht im Sinne von Art. 95 lit. a BGG dar, soweit in der Sache kantonales Recht anwendbar ist.

3.3 Von einer Bundesrechtswidrigkeit könnte im Übrigen nicht die Rede sein, erst recht nicht von Willkür. Das Verwaltungsgericht ist davon ausgegangen, dass sich der Verkauf der X.X.________ gehörenden Aktien an die X.Y.________ AG aus deren Buchhaltung ergebe. Für deren Richtigkeit spreche eine natürliche Vermutung. Eine allfällige Unrichtigkeit der Geschäftsbücher oder Tatsachen, welche die Unrichtigkeit vermuten liessen, seien daher entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer im Sinne eines Gegenbeweises von diesen nachzuweisen. Damit hat das Verwaltungsgericht den Begriff des Gegenbeweises nicht verkannt. Darunter wird nach allgemeinem Sprachgebrauch der Beweis von Umständen verstanden, die beim Richter Zweifel an der Richtigkeit der Gegenstand des Hauptbeweises bildenden Sachbehauptungen wachhalten und diesen dadurch vereiteln sollen. Für das Gelingen des Gegenbeweises ist mithin bloss erforderlich, dass der Hauptbeweis erschüttert wird, nicht aber auch, dass der Richter von der Schlüssigkeit der Gegendarstellung überzeugt wird. Insoweit unterscheidet sich der Gegenbeweis vom Beweis des Gegenteils (BGE 130 III 321 E. 3.4 S. 326, 120 II 393 E. 4b S. 396 f., 115 II 305). Von diesen Grundsätzen ist auch das Verwaltungsgericht
ausgegangen. Es hat den Beschwerdeführern nicht den (Haupt)Beweis dafür auferlegt, dass X.X.________ seine Aktien nicht an die X.Y.________ AG, sondern an dessen Erben verkauft habe. Der von den Beschwerdeführern behauptete Widerspruch liegt nicht vor.

4.
4.1 Damit bleibt einzig die Frage zu prüfen, ob die Feststellung, die X.Y.________ AG habe die Aktien von X.X.________ erworben, offensichtlich unrichtig ist.

4.2 Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsfeststellung nicht schon dann, wenn Zweifel an ihrer Richtigkeit bestehen, sondern erst, wenn ihre Unrichtigkeit in die Augen springt. Das ist hier nicht der Fall.

4.3 Gemäss dem Bericht des Experten, der im Auftrag der Steuerrekurskommission beim Konkursamt Zürich-Aussersihl die Akten der inzwischen liquidierten X.Y.________ AG ausgewertet hat, ist das Aktienbuch für das Jahr 1992 nicht mehr auffindbar. In den Konkursunterlagen befand sich indessen ein Tresorinventar per 16. Dezember 1994, woraus sich entnehmen lässt, dass die Gesellschaft die streitigen Aktien am 17. Juli 1992 von X.X.________ erworben hat. In der Buchhaltung findet sich unter diesem Datum eine entsprechende Buchung ("Kauf Aktien von Th. Läderach"). Per 31. Dezember 1992 wurden die für Fr. 300'000.-- erworbenen Wertpapiere auf das Konto "eigene Aktien" umgebucht. Diesen Buchungen hat das Verwaltungsgericht zu Recht erhöhte Beweiskraft beigemessen, zumal keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Buchhaltung formell nicht ordnungsgemäss geführt war. Die darauf gestütze Vermutung, dass X.X.________ die Aktien an die X.Y.________ AG verkauft habe, vermögen die Beschwerdeführer nicht zu entkräften. Dass keine Belege für die Buchungen vorliegen und das Aktienbuch nicht mehr auffindbar war, reicht hiefür nicht aus, ebenso wenig der Umstand, dass sich entgegen der Darstellung im Entscheid der
Steuerrekurskommission in den Akten keine Quittung über die Kaufpreiszahlung findet.

4.4 Die Beschwerdeführer vermögen für ihre eigene Sachdarstellung, wonach die Aktien an die Erben von X.Y.________ verkauft worden seien, keine beweiskräftigen Unterlagen beizubringen. Sie berufen sich auf einen von ihnen zu den Akten gegebenen undatierten und unvollständigen Auszug aus dem Protokoll der Generalversammlung der X.Y.________ AG vom 17. Juli 1992, mit folgendem Wortlaut:

"Rein zur Information wird festgestellt, dass mit dem Ausscheiden von X.X.________ aus dem Verwaltungsrat er auch darum gebeten hat, seine Aktien verkaufen zu dürfen. Diesem Verkaufsgesuch wurde entsprochen und X.X.________ hat für zwei Namenaktien à Fr. 1'000.--, Nr. 324 und 325, sowie 452 Namenaktien à Fr. 100.--, Nr. 949 - 1400, einen Totalbetrag von Fr. 300'000.-- erhalten. Die Erben des X.Y.________ werden zu gegebener Zeit der Verwaltungsrat der X.Y.________ AG bekannt geben, wer neu ins Aktienbuch einzutragen ist. Die Aktienzertifikate Nr. 12 und 17 wurden von X.X.________ rechtsgültig indossiert."

Dieser Protokollauszug vermag jedoch eine eigentliche Vertragsurkunde nicht zu ersetzen. Er spricht zwar dafür, dass X.X.________ seine Aktien verkauft und dafür eine Gegenleistung von Fr. 300'000.-- erhalten hat, doch lässt sich ihm nicht eindeutig entnehmen, wer der Käufer der Aktien war und wer X.X.________ den Kaufpreis bezahlt hat. Wohl lässt der Wortlaut des Protokollauszugs darauf schliessen, dass die Aktien letztendlich in das Eigentum der Erben von X.Y.________ übergehen sollten. Dass einstweilen offen gelassen wurde, wer als Nachfolger des Verkäufers ins Aktienbuch eingetragen werden sollte, lässt sich aber zwangslos auch so interpretieren, dass sie in einer ersten Phase auf die X.Y.________ AG übergehen und erst zu gegebener Zeit, z.B. nach Einigung über die Höhe der Anteile oder nach Beschaffung des Kaufpreises, auf die Erben übertragen werden sollten, was indessen in der Folge nicht geschah. Auf jeden Fall hat die Gesellschaft die Aktien vom 17. Juli 1992 an bis zu ihrer konkursamtlichen Liquidation in ihren Büchern geführt, was auch dem Tresorinventar entspricht und was die Beschwerdeführer im Übrigen gar nicht bestreiten. Wollte man ihrer Sachdarstellung folgen, würde dies voraussetzen, dass die fraglichen Aktien
von den Erben zu einem späteren Zeitpunkt und ohne entsprechende Erfassung in der Buchhaltung an die Gesellschaft weiterverkauft worden sind. Dafür fehlen aber jegliche Anhaltspunkte. Die Beschwerdeführer schweigen sich darüber aus, wann und unter welchen Bedingungen eine solche Transaktion stattgefunden haben könnte.

4.5 Wenn das Verwaltungsgericht unter diesen Umständen zum Schluss gelangte, die Beschwerdeführer hätten die Vermutung der Richtigkeit der Buchhaltung nicht umzustossen vermocht, weshalb es als erwiesen zu erachten sei, dass X.X.________ seine Aktien an die X.Y.________ AG und nicht an die Erben von X.Y.________ verkauft habe, so ist dies zumindest vertretbar. Die Feststellung der Vorinstanz ist daher nicht offensichtlich unrichtig.

5.
Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 65 , 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 24. Januar 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Uebersax

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 5 Elezione - 1 I giudici sono eletti dall'Assemblea federale.
¹	I giudici sono eletti dall'Assemblea federale.
²	È eleggibile chiunque abbia diritto di voto in materia federale.